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Ein Abweichen von diesem Grundsatz ist gemäß § 223 Abs 1 UGB nur unter Beachtung der im § 222 Abs. 2 UGB umschriebenen Zielsetzung zulässig. § 222 Abs 2 UGB normiert, dass der Jahresabschluß ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln hat. Wenn dies aus besonderen Umständen nicht gelingt, sind im Anhang die erforderlichen zusätzlichen Angaben zu machen.Ein Abweichen von diesem Grundsatz ist gemäß Paragraph 223, Absatz eins, UGB nur unter Beachtung der im Paragraph 222, Absatz 2, UGB umschriebenen Zielsetzung zulässig. Paragraph 222, Absatz 2, UGB normiert, dass der Jahresabschluß ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln hat. Wenn dies aus besonderen Umständen nicht gelingt, sind im Anhang die erforderlichen zusätzlichen Angaben zu machen.

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Das im § 223 Abs 1 UGB verankerte Stetigkeitsgebot ist auf das Ziel ausgerichtet, den Vergleich aufeinanderfolgender Jahresabschlüsse zu ermöglichen bzw zu unterstützen und die Vergleichbarkeit nicht zu beeinträchtigen. Der Grundsatz der formellen Darstellungsstetigkeit der Bilanzen und Gewinn-Verlustrechnungen, der verlangt, dass die einmal gewählte Bezeichnung und Reihenfolge sowie der Inhalt der Gliederungsposten (von Ausnahmen abgesehen) nicht geändert werden, sichert, gestützt noch vom Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit, die Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses mit dem Vorjahresabschluss im Rahmen eines Zeitreihenvergleichs. (Mandl in Aschauer/Bertl/Fröhlich/Mandl, Handbuch Rechnungslegung, § 223 UGB, Rz 5).Das im Paragraph 223, Absatz eins, UGB verankerte Stetigkeitsgebot ist auf das Ziel ausgerichtet, den Vergleich aufeinanderfolgender Jahresabschlüsse zu ermöglichen bzw zu unterstützen und die Vergleichbarkeit nicht zu beeinträchtigen. Der Grundsatz der formellen Darstellungsstetigkeit der Bilanzen und Gewinn-Verlustrechnungen, der verlangt, dass die einmal gewählte Bezeichnung und Reihenfolge sowie der Inhalt der Gliederungsposten (von Ausnahmen abgesehen) nicht geändert werden, sichert, gestützt noch vom Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit, die Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses mit dem Vorjahresabschluss im Rahmen eines Zeitreihenvergleichs. (Mandl in Aschauer/Bertl/Fröhlich/Mandl, Handbuch Rechnungslegung, Paragraph 223, UGB, Rz 5).

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3.2.4.10.3. Im konkreten Fall ist zunächst zu berücksichtigen, dass die belBeh die bfP bereits vor der für das Jahr 2020 gewählten Gliederung in der Bilanzierung von ihrer Rechtsauffassung informiert hat. Konkret informierte die FMA die bfP mit Schreiben vom 29.03.2021 (Beschwerdevorentscheidung, XXXX , ON 03, Beilage./5) nochmals über ihre Rechtsansicht, wonach das Ergänzungskapital durch den Ausschluss der Verlustbeteiligung gemäß § 7 der Bedingungen nicht die Voraussetzungen für unternehmensrechtliches Eigenkapital erfüllt und dass das Ergänzungskapital daher als Fremdkapital zu qualifizieren ist. 3.2.4.10.3. Im konkreten Fall ist zunächst zu berücksichtigen, dass die belBeh die bfP bereits vor der für das Jahr 2020 gewählten Gliederung in der Bilanzierung von ihrer Rechtsauffassung informiert hat. Konkret informierte die FMA die bfP mit Schreiben vom 29.03.2021 (Beschwerdevorentscheidung, römisch 40 , ON 03, Beilage./5) nochmals über ihre Rechtsansicht, wonach das Ergänzungskapital durch den Ausschluss der Verlustbeteiligung gemäß Paragraph 7, der Bedingungen nicht die Voraussetzungen für unternehmensrechtliches Eigenkapital erfüllt und dass das Ergänzungskapital daher als Fremdkapital zu qualifizieren ist.

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Die bfP wusste daher schon vor der Erstellung der Bilanz 2020 und der darin gewählten Gliederung, dass die Aufsichtsbehörde eine abweichende Auffassung vertritt und diese die bfP bereits mehrfach aufgefordert hat, eine Gliederung entsprechend Anlage 1, Formblatt A zu § 40 BMSVG vorzunehmen. Die bfP wusste daher schon vor der Erstellung der Bilanz 2020 und der darin gewählten Gliederung, dass die Aufsichtsbehörde eine abweichende Auffassung vertritt und diese die bfP bereits mehrfach aufgefordert hat, eine Gliederung entsprechend Anlage 1, Formblatt A zu Paragraph 40, BMSVG vorzunehmen.

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Schon aus diesem Grund kann sich die bfP nicht auf den in § 223 Abs 1 UGB normierten Grundsatz der Stetigkeit berufen, wusste sie doch schon vor dem letztlich vorgenommen Ausweis des Ergänzungskapitals in einem eigenen Hauptposten, dass dieses Vorgehen von der belBeh nicht akzeptiert werden wird.Schon aus diesem Grund kann sich die bfP nicht auf den in Paragraph 223, Absatz eins, UGB normierten Grundsatz der Stetigkeit berufen, wusste sie doch schon vor dem letztlich vorgenommen Ausweis des Ergänzungskapitals in einem eigenen Hauptposten, dass dieses Vorgehen von der belBeh nicht akzeptiert werden wird.

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3.2.4.10.4. Hinzu tritt der Umstand, dass sich die Auffassung der bfP, einen eigenen Hauptposten in der Bilanz zu schaffen, als Verstoß gegen das gesetzliche Gliederungsschema gemäß Anlage 1, Formblatt A zu § 40 BMSVG erweist und der Grundsatz der Stetigkeit schon aus allgemeinen Erwägungen nicht dahingehend auszulegen ist, dass unrichtige und im Ergebnis gesetzwidrige Darstellungen in der Bilanz geschützt und fortgeführt werden sollen.3.2.4.10.4. Hinzu tritt der Umstand, dass sich die Auffassung der bfP, einen eigenen Hauptposten in der Bilanz zu schaffen, als Verstoß gegen das gesetzliche Gliederungsschema gemäß Anlage 1, Formblatt A zu Paragraph 40, BMSVG erweist und der Grundsatz der Stetigkeit schon aus allgemeinen Erwägungen nicht dahingehend auszulegen ist, dass unrichtige und im Ergebnis gesetzwidrige Darstellungen in der Bilanz geschützt und fortgeführt werden sollen.

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Der in § 223 Abs 1 UGB formulierte Grundsatz der Stetigkeit ändert daher im konkreten Fall nichts an der Verpflichtung der bfP, eine den Vorgaben der Anlage 1, Formblatt A zu § 40 BMSVG entsprechende Bilanzierung vorzunehmen und insbesondere das dort vorgegebene Gliederungsschema zu beachten.Der in Paragraph 223, Absatz eins, UGB formulierte Grundsatz der Stetigkeit ändert daher im konkreten Fall nichts an der Verpflichtung der bfP, eine den Vorgaben der Anlage 1, Formblatt A zu Paragraph 40, BMSVG entsprechende Bilanzierung vorzunehmen und insbesondere das dort vorgegebene Gliederungsschema zu beachten.

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3.2.4.11 Der bekämpfte Bescheid ist somit im Ergebnis mit keiner Rechtswidrigkeit belastet, weshalb die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen war.

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3.2.5 Im Bescheid der FMA vom XXXX zu GZ XXXX , ON 07, ist folgender Auftrag an die bfP formuliert: 3.2.5 Im Bescheid der FMA vom römisch 40 zu GZ römisch 40 , ON 07, ist folgender Auftrag an die bfP formuliert:

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Der XXXX wird aufgetragen, den Jahresabschluss für das Jahr 2020 derart zu korrigieren, dass entsprechend der Bestimmung des § 40 Abs. 3 BMSVG sowie des Formblattes A der Anlage 1 zu § 40 BMSVG das Ergänzungskapital als Fremdkapital in der Bilanz zum 31.12.2020 gemäß dem Gliederungsschema des Formblattes A der Anlage 1 zu § 40 BMSVG unter dem Hauptposten „Passiva D. Verbindlichkeiten“ ausgewiesen wird. (Hervorhebung nicht im Orginal, Anm)Der römisch 40 wird aufgetragen, den Jahresabschluss für das Jahr 2020 derart zu korrigieren, dass entsprechend der Bestimmung des Paragraph 40, Absatz 3, BMSVG sowie des Formblattes A der Anlage 1 zu Paragraph 40, BMSVG das Ergänzungskapital als Fremdkapital in der Bilanz zum 31.12.2020 gemäß dem Gliederungsschema des Formblattes A der Anlage 1 zu Paragraph 40, BMSVG unter dem Hauptposten „Passiva D. Verbindlichkeiten“ ausgewiesen wird. (Hervorhebung nicht im Orginal, Anm) In der Beschwerdevorentscheidung der FMA vom XXXX zu GZ XXXX , ON 03, ist folgender Auftrag an die bfP formuliert:In der Beschwerdevorentscheidung der FMA vom römisch 40 zu GZ römisch 40 , ON 03, ist folgender Auftrag an die bfP formuliert:

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Der XXXX wird aufgetragen, den Jahresabschluss für das Jahr 2020 derart zu korrigieren, dass gemäß § 1 iVm Formblatt A der Anlage 1 zu § 40 BMSVG der Betrieblichen Vorsorgekassen-Formblätterverordnung das Ergänzungskapital in der Bilanz zum 31.12.2020 gemäß dem Gliederungsschema des Formblattes A der Anlage 1 zu § 40 BMSVG der Betriebliche Vorsorgekassen-Formblätterverordnung unter dem Hauptposten „PASSIVA C. Verbindlichkeiten“ ausgewiesen wird. (Hervorhebung nicht im Orginal, Anm).Der römisch 40 wird aufgetragen, den Jahresabschluss für das Jahr 2020 derart zu korrigieren, dass gemäß Paragraph eins, in Verbindung mit Formblatt A der Anlage 1 zu Paragraph 40, BMSVG der Betrieblichen Vorsorgekassen-Formblätterverordnung das Ergänzungskapital in der Bilanz zum 31.12.2020 gemäß dem Gliederungsschema des Formblattes A der Anlage 1 zu Paragraph 40, BMSVG der Betriebliche Vorsorgekassen-Formblätterverordnung unter dem Hauptposten „PASSIVA C. Verbindlichkeiten“ ausgewiesen wird. (Hervorhebung nicht im Orginal, Anm).

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Gemäß dem Gliederungsschema des Formblattes A der Anlage 1 zu § 40 BMSVG handelt es sich beim Hauptposten „Passiva D“ um Verbindlichkeiten. Gemäß dem Gliederungsschema des Formblattes A der Anlage 1 zu Paragraph 40, BMSVG handelt es sich beim Hauptposten „Passiva D“ um Verbindlichkeiten.

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Wie in der mündlichen Verhandlung am 30.03.2023 erörtert und geklärt (VHS, S. 6), handelt es sich bei der oa Formulierung in der Beschwerdevorentscheidung vom XXXX zu GZ XXXX , ON 03, was sich auch aus den gesamten Bescheidausführungen ergibt, um ein Versehen, das daher im gegenständlichen Erkenntnis zu berichtigen war.Wie in der mündlichen Verhandlung am 30.03.2023 erörtert und geklärt (VHS, S. 6), handelt es sich bei der oa Formulierung in der Beschwerdevorentscheidung vom römisch 40 zu GZ römisch 40 , ON 03, was sich auch aus den gesamten Bescheidausführungen ergibt, um ein Versehen, das daher im gegenständlichen Erkenntnis zu berichtigen war.

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3.3. Zu Spruchpunkt B) Gemäß § 25a Abs. 1 VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen.Gemäß Paragraph 25 a, Absatz eins, VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Artikel 133, Absatz 4, B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen.

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Gemäß Art 133 Abs 4 B-VG ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Ausgehend von dieser verfassungsgesetzlichen Vorgabe ist die Revision im gegenständlichen Verfahren zulässig, weil der Verwaltungsgerichtshof, soweit ersichtlich, zur Frage der Zulässigkeit des Einschubs eines gesonderten Hauptpostens „PASSIVA B. nachrangige Verbindlichkeit“ im Rahmen des gesetzlich normierten Gliederungsschemas der Anlage 1, Formblatt A zu § 40 BMSVG bzw. im Gliederungsschema des gemäß der Verordnungsermächtigung nach § 40 Abs. 3 BMSVG angepassten Formblatt A der Anlage 1 zu § 40 BMSVG der Betriebliche Vorsorgekassen-Formblätterverordnung noch keine Entscheidung getroffen hat und insofern eine solche Rechtsprechung fehlt.Gemäß Artikel 133, Absatz 4, B-VG ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

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Ausgehend von dieser verfassungsgesetzlichen Vorgabe ist die Revision im gegenständlichen Verfahren zulässig, weil der Verwaltungsgerichtshof, soweit ersichtlich, zur Frage der Zulässigkeit des Einschubs eines gesonderten Hauptpostens „PASSIVA B. nachrangige Verbindlichkeit“ im Rahmen des gesetzlich normierten Gliederungsschemas der Anlage 1, Formblatt A zu Paragraph 40, BMSVG bzw. im Gliederungsschema des gemäß der Verordnungsermächtigung nach Paragraph 40, Absatz 3, BMSVG angepassten Formblatt A der Anlage 1 zu Paragraph 40, BMSVG der Betriebliche Vorsorgekassen-Formblätterverordnung noch keine Entscheidung getroffen hat und insofern eine solche Rechtsprechung fehlt.

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European Case Law IdentifierECLI:AT:BVWG:2023:W276.2250317.1.00

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