Was das Verschulden angeht, vertritt das Landesverwaltungsgericht unter Berücksichtigung der obigen Ausführungen inklusive des Urteiles des EGMR vom 22.06.2021 die Auffassung, dass der Rechtsirrtum der Beschwerdeführer nicht zu ihren Lasten ausgelegt werden darf. Wenn der Vertreter der belangten Behörde meint, dass die C „dazwischen geschalten“ worden ist, also zwischen das AMS und die Trainer, so ist dem zu entgegnen, dass die Republik Österreich vertreten durch das AMS bei seinen Ausschreibungen sehr wohl Schulungseinrichtungen bzw Bildungsträger gesucht und angesprochen hat, die wiederum Vortragende und Trainer zur Verfügung gestellt haben. Da hier die Republik Österreich durch die Vergabeverfahren selbst die Standards vorgegeben hat, kann das Argument der angeblichen „Zwischenschaltung“ der C nicht nachvollzogen werden, da die Republik Österreich, vertreten durch das AMS selbst mit Vergabe des Auftrages an die C diese Regeln so aufgestellt hat.
\nSomit konnten die Beschwerdeführer auch diesbezüglich nachvollziehbar und glaubwürdig von der Richtigkeit ihres Vorgehens mit Werkverträgen ausgehen. Zudem hat die Erstbeschwerdeführerin glaubhaft angegeben, dass die Dienstnehmer der C bei Einstellung eine Einschulungsphase erhalten haben, während die mit Werkvertrag verpflichteten Vortragenden bzw Trainer von vornherein die entsprechenden Qualifikationen mitbringen mussten und ihre Leistungen ohne jegliche Einschulung erbringen mussten. So haben diese Trainer auch ihr eigenes Equipment gehabt und wurde diesen nichts zur Verfügung gestellt. Zum Teil hatten diese Trainer auch ihre eigenen Räumlichkeiten, in denen ihre Vorträge stattfanden.
\nDer Vertreter der belangten Behörde hat in der mündlichen Verhandlung ebenfalls zugegeben, dass diese Einstufung als Dienstnehmer strittig gewesen ist. Zudem wurden die Beschwerdeführer in ihrem ersten Verfahren betreffend die Jahre 2007 und 2008 von ihrer Steuerberatungskanzlei vertreten, die ebenfalls die Rechtsauffassung der Beschwerdeführer geteilt hat.
\nWenn der Vertreter der belangten Behörde vorbringt, dass nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes eine vertretbare Rechtsansicht beispielsweise dann vorliege, wenn diese Rechtsansicht von der zuständigen Behörde stammt bzw diese eine vertretbare Rechtsansicht im Zeitpunkt der Fälligkeit der Abgabe vorlegt und auch keine Anhaltspunkte dafür bestehen diese Rechtsauffassung anzuzweifeln, dann ist dazu zu sagen, dass die Abgabenbehörde ca fünf Jahre mit der Beschwerdevorentscheidung zugewartet hat, bis die Entscheidungen vom BVwG am 22.09.2023 rechtskräftig geworden sind und vom VwGH bestätigt wurden. Somit hat die Abgabenbehörde in dieser Zeit nach Ansicht des Landesverwaltungsgerichtes ebenfalls keine abschließende und überzeugte Meinung zu diesem Thema vertreten bzw war auch hier Unsicherheit über die Einstufung der Trainer gegeben.
\nErst als sich nach den Erkenntnissen der Höchstgerichte und des BVwG abgezeichnet hat, dass es sich im gegenständlichen Fall um Dienstverhältnisse handelt, hat die C in ihrer Bilanz 2021 entsprechende Rückstellungen gebildet. Dies unter Berücksichtigung der zwingenden Regelungen im Steuerrecht in Bezug auf Rückstellungen. Im Rechnungswesen sind Rückstellungen Passivpositionen in der Bilanz, die hinsichtlich ihres Bestehens oder der Höhe ungewiss sind, aber mit hinreichend großer Wahrscheinlichkeit erwartet werden. Rückstellungen dienen dazu, Ausgaben, die erst in späteren Perioden konkret anfallen, der Periode ihres wirtschaftlichen Entstehens als Aufwand zuzuordnen. Ungeachtet der für rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende bestehenden unternehmensrechtlichen Rückstellungspflicht ist von einem eigenständigen steuerlichen Rückstellungsbegriff auszugehen.
\nDie Rückstellungsbildung ist bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen auch im Wege der Bilanzberichtigung vorzunehmen. (VwGH 26.7.2006, 2006/14/0106). § 198 Abs. 8 UGB unterscheidet in Verbindung mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung:Wenn der Vertreter der belangten Behörde vorbringt, dass nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes eine vertretbare Rechtsansicht beispielsweise dann vorliege, wenn diese Rechtsansicht von der zuständigen Behörde stammt bzw diese eine vertretbare Rechtsansicht im Zeitpunkt der Fälligkeit der Abgabe vorlegt und auch keine Anhaltspunkte dafür bestehen diese Rechtsauffassung anzuzweifeln, dann ist dazu zu sagen, dass die Abgabenbehörde ca fünf Jahre mit der Beschwerdevorentscheidung zugewartet hat, bis die Entscheidungen vom BVwG am 22.09.2023 rechtskräftig geworden sind und vom VwGH bestätigt wurden.
\nSomit hat die Abgabenbehörde in dieser Zeit nach Ansicht des Landesverwaltungsgerichtes ebenfalls keine abschließende und überzeugte Meinung zu diesem Thema vertreten bzw war auch hier Unsicherheit über die Einstufung der Trainer gegeben. Erst als sich nach den Erkenntnissen der Höchstgerichte und des BVwG abgezeichnet hat, dass es sich im gegenständlichen Fall um Dienstverhältnisse handelt, hat die C in ihrer Bilanz 2021 entsprechende Rückstellungen gebildet. Dies unter Berücksichtigung der zwingenden Regelungen im Steuerrecht in Bezug auf Rückstellungen. Im Rechnungswesen sind Rückstellungen Passivpositionen in der Bilanz, die hinsichtlich ihres Bestehens oder der Höhe ungewiss sind, aber mit hinreichend großer Wahrscheinlichkeit erwartet werden.
\nRückstellungen dienen dazu, Ausgaben, die erst in späteren Perioden konkret anfallen, der Periode ihres wirtschaftlichen Entstehens als Aufwand zuzuordnen. Ungeachtet der für rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende bestehenden unternehmensrechtlichen Rückstellungspflicht ist von einem eigenständigen steuerlichen Rückstellungsbegriff auszugehen. Die Rückstellungsbildung ist bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen auch im Wege der Bilanzberichtigung vorzunehmen. (VwGH 26.7.2006, 2006/14/0106). Paragraph 198, Absatz 8, UGB unterscheidet in Verbindung mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung: ● Verbindlichkeitsrückstellungen § 198 Abs. 8 Z 1 UGBVerbindlichkeitsrückstellungen Paragraph 198, Absatz 8, Ziffer eins, UGB ● Rückstellungen für drohende Verluste § 198 Abs. 8 Z 1 UGBRückstellungen für drohende Verluste Paragraph 198, Absatz 8, Ziffer eins, UGB ● Aufwandsrückstellungen § 198 Abs. 8 Z 2 UGBAufwandsrückstellungen Paragraph 198, Absatz 8, Ziffer 2, UGB ● Gemäß § 9 EStG 1988 können mit steuerlicher Wirkung nur Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen für drohende Verluste gebildet werden. Die Bildung von Pauschalrückstellungen ist dabei steuerlich unzulässig.Gemäß Paragraph 9, EStG 1988 können mit steuerlicher Wirkung nur Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen für drohende Verluste gebildet werden. Die Bildung von Pauschalrückstellungen ist dabei steuerlich unzulässig.
\nEinen Sonderfall stellen Rückstellungen im Zusammenhang mit vorbelasteten Einnahmen dar. Sind mit bestimmten Einnahmen eines Wirtschaftsjahres bestimmte künftige Ausgaben zwangsläufig in einer Weise verbunden, dass sie wirtschaftlich betrachtet bereits das Jahr der Einnahmen treffen, dann sind diese künftigen Ausgaben bereits für das Jahr, in dem die Einnahmen erzielt werden, zu passivieren (VwGH 10.10.1955, 1847/53; VwGH 26.11.1974, 1840/73; VwGH 21.10.1986, 86/14/0021). Voraussetzung ist, dass es sich ihrer Art nach um Verbindlichkeits- oder Drohverlustrückstellungen in der Form der Einzelrückstellung handelt. Eine Rückstellung ist nur im Jahr des wirtschaftlichen Entstehens des Schuldgrundes zu bilden. Eine unterlassene Rückstellung darf in einem späteren Jahr nicht nachgeholt werden (VwGH 29.9.1961, 1463/59; VwGH 16.9.1986, 86/14/0017; VwGH 10.10.1996, 94/15/0089; VwGH 25.2.1998, 97/14/0015).
\n7.2. Auch dem Argument des Vertreters der belangten Behörde, dass die Rechtsauffassung der Beschwerdeführer nicht vertretbar gewesen sei, da die Judikatur von 2014 vorgelegen sei, stimmt das Landesverwaltungsgericht nicht zu, da aufgrund der Judikatur, welche die Jahre 2007 und 2008 behandelt, nicht auf die Werkverträge in den folgenden Jahren geschlossen werden darf. Dies ist insbesondere aus dem Urteil des EGMR vom 22.06.2021 ersichtlich. In diesem Verfahren sind nach der Auffassung des EGMR Verfahrensfehler passiert, so hat auch der VwGH der Revision mit seinem Erkenntnis vom 04.08.2014, Ra 2013/08/0272 stattgegeben und den angefochtenen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften behoben.
\nAuch der EGMR sieht in seinem Urteil eine Verletzung des Art 6 EMRK, da sämtliche Beteiligte nicht gehört worden sind, sondern lediglich pauschal von einigen wenigen auf die Gesamtheit geschlossen worden ist. Auch das Landesverwaltungsgericht steht auf dem Standpunkt, dass hier jeder einzelne Werkvertrag zu prüfen ist und geschaut werden muss, wie die Gestaltung des Werkvertrages und der Vertragspartner einzustufen ist. Denn selbst im Jahr 2021 hat das AMS selbst (als Institution der Republik Österreich) von der Möglichkeit gesprochen, über Werkvertrag zu arbeiten. Dies haben die Beschwerdeführer glaubhaft ausgeführt und dargelegt.7.2. Auch dem Argument des Vertreters der belangten Behörde, dass die Rechtsauffassung der Beschwerdeführer nicht vertretbar gewesen sei, da die Judikatur von 2014 vorgelegen sei, stimmt das Landesverwaltungsgericht nicht zu, da aufgrund der Judikatur, welche die Jahre 2007 und 2008 behandelt, nicht auf die Werkverträge in den folgenden Jahren geschlossen werden darf.
\nDies ist insbesondere aus dem Urteil des EGMR vom 22.06.2021 ersichtlich. In diesem Verfahren sind nach der Auffassung des EGMR Verfahrensfehler passiert, so hat auch der VwGH der Revision mit seinem Erkenntnis vom 04.08.2014, Ra 2013/08/0272 stattgegeben und den angefochtenen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften behoben. Auch der EGMR sieht in seinem Urteil eine Verletzung des Artikel 6, EMRK, da sämtliche Beteiligte nicht gehört worden sind, sondern lediglich pauschal von einigen wenigen auf die Gesamtheit geschlossen worden ist. Auch das Landesverwaltungsgericht steht auf dem Standpunkt, dass hier jeder einzelne Werkvertrag zu prüfen ist und geschaut werden muss, wie die Gestaltung des Werkvertrages und der Vertragspartner einzustufen ist.
\nDenn selbst im Jahr 2021 hat das AMS selbst (als Institution der Republik Österreich) von der Möglichkeit gesprochen, über Werkvertrag zu arbeiten. Dies haben die Beschwerdeführer glaubhaft ausgeführt und dargelegt.
\nSomit kann kein Verschulden der Beschwerdeführer erblickt werden, was eine Verletzung der Informationspflicht betrifft. Keine der Institutionen oder Steuerberatungskanzleien, mit denen die C Kontakt hatte, hätten diesbezüglich andere Informationen liefern können, da es bis zur Feststellung durch den VwGH in Österreich gängige Übung gewesen ist, mit Vortragenden Werkverträge abzuschließen. Dies wurde beispielsweise auch durch andere Körperschaften öffentlichen Rechts (wie etwa das Amt der Vorarlberger Landesregierung in Bezug auf seine Verwaltungsakademie) so gelebt. Die Betrauung eines Steuerberaters oder einer sonstigen fachkundigen Person mit der Wahrnehmung abgabenrechtlicher Pflichten durch einen Vertreter nach § 9 BAO kann ihn entschuldigen, wenn er im Haftungsverfahren Sachverhalte vorträgt, aus denen sich ableiten lässt, dass der Vertreter nach § 9 BAO dem steuerlichen Vertreter alle abgabenrechtlich relevanten Sachverhalte vorgetragen und sich von diesem über die vermeintliche Rechtsrichtigkeit der eingeschlagenen Vorgangsweise informieren lassen hat, ohne dass zu einem allfälligen Fehler des steuerlichen Vertreters hinzutretende oder von einem solchen Fehler unabhängige eigene Fehlhandlungen des Vertreters vorliegen (vgl VwGH 20.11.2014, Ro 2014/16/0019).Somit kann kein Verschulden der Beschwerdeführer erblickt werden, was eine Verletzung der Informationspflicht betrifft.
\nKeine der Institutionen oder Steuerberatungskanzleien, mit denen die C Kontakt hatte, hätten diesbezüglich andere Informationen liefern können, da es bis zur Feststellung durch den VwGH in Österreich gängige Übung gewesen ist, mit Vortragenden Werkverträge abzuschließen. Dies wurde beispielsweise auch durch andere Körperschaften öffentlichen Rechts (wie etwa das Amt der Vorarlberger Landesregierung in Bezug auf seine Verwaltungsakademie) so gelebt. Die Betrauung eines Steuerberaters oder einer sonstigen fachkundigen Person mit der Wahrnehmung abgabenrechtlicher Pflichten durch einen Vertreter nach Paragraph 9, BAO kann ihn entschuldigen, wenn er im Haftungsverfahren Sachverhalte vorträgt, aus denen sich ableiten lässt, dass der Vertreter nach Paragraph 9, BAO dem steuerlichen Vertreter alle abgabenrechtlich relevanten Sachverhalte vorgetragen und sich von diesem über die vermeintliche Rechtsrichtigkeit der eingeschlagenen Vorgangsweise informieren lassen hat, ohne dass zu einem allfälligen Fehler des steuerlichen Vertreters hinzutretende oder von einem solchen Fehler unabhängige eigene Fehlhandlungen des Vertreters vorliegen vergleiche VwGH 20.11.2014, Ro 2014/16/0019).
\n7.3. Als das BVwG schließlich in seinem Erkenntnis vom 10.02.2023, I413 2188094-1/105E die für das Unternehmen der Beschwerdeführer tätigen Trainer als Dienstnehmer eingestuft hat, hat die Abgabenbehörde schlussendlich mit Beschwerdevorentscheidung vom 22.09.2023, Zl X die Kommunalsteuer für die Jahre 2009 bis 2012 der Höhe nach festgesetzt. Zu diesem Zeitpunkt war es den Beschwerdeführern, die bereits in der Bilanz der C von 2021 eine Rückstellung für die Kommunalsteuer gebildet hatten, nicht mehr möglich diese zu begleichen, da zu diesem Zeitpunkt bereits die Insolvenz eröffnet worden war (am 25.07.2023), und ein Zahlungsstopp gegolten hat.7.3. Als das BVwG schließlich in seinem Erkenntnis vom 10.02.2023, I413 2188094-1/105E die für das Unternehmen der Beschwerdeführer tätigen Trainer als Dienstnehmer eingestuft hat, hat die Abgabenbehörde schlussendlich mit Beschwerdevorentscheidung vom 22.09.2023, Zl römisch zehn die Kommunalsteuer für die Jahre 2009 bis 2012 der Höhe nach festgesetzt. Zu diesem Zeitpunkt war es den Beschwerdeführern, die bereits in der Bilanz der C von 2021 eine Rückstellung für die Kommunalsteuer gebildet hatten, nicht mehr möglich diese zu begleichen, da zu diesem Zeitpunkt bereits die Insolvenz eröffnet worden war (am 25.07.2023), und ein Zahlungsstopp gegolten hat.
\n7.4. Ein Verschulden verlangt die Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für die Uneinbringlichkeit der Kommunalsteuerschulden. Die Haftung für Kommunalsteuerschulden nach § 6a KommStG ist nicht auf die Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten beschränkt, sondern auch die Verletzung sonstiger Pflichten ist bei entsprechendem Verschulden haftungsbegründend.7.4. Ein Verschulden verlangt die Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für die Uneinbringlichkeit der Kommunalsteuerschulden. Die Haftung für Kommunalsteuerschulden nach Paragraph 6 a, KommStG ist nicht auf die Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten beschränkt, sondern auch die Verletzung sonstiger Pflichten ist bei entsprechendem Verschulden haftungsbegründend.
\nDie Haftung für Kommunalsteuerschulden nach § 6a KommStG kann bereits von der Finanzverwaltung zur Anwendung gebracht werden, wenn die Kommunalsteuer beim Abgabenpflichtigen nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden kann (und somit nicht erst bei objektiver Uneinbringlichkeit).Die Haftung für Kommunalsteuerschulden nach Paragraph 6 a, KommStG kann bereits von der Finanzverwaltung zur Anwendung gebracht werden, wenn die Kommunalsteuer beim Abgabenpflichtigen nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden kann (und somit nicht erst bei objektiver Uneinbringlichkeit).
\nIm gegenständlichen Fall war die Frage, ob es sich bei den gegenständlichen Werkverträgen um sozialversicherungspflichtige Dienstverträge gehandelt hat, bis zur Entscheidung des BVwG im Jahr 2023 für das Landesverwaltungsgericht nachvollziehbar strittig. Die Rechtsansicht der Beschwerdeführer, dass Vortragende und Trainer über Werkvertrag ihre Leistungen erbringen können, vor allem, wenn diese bei der GSVG versichert waren und selbständig fakturiert haben, ist aufgrund der oben dargestellten Üblichkeit über die Jahre hinweg, durchaus vertretbar. Dass sich diese Rechtsansicht durch ein sehr lange andauerndes Verfahren schlussendlich als Rechtsirrtum erwiesen hat, kann aus diesem Grund den Beschwerdeführern somit nicht zum Vorwurf gemacht werden.
\nDie Beschwerdeführer haben nach Ansicht des Landesverwaltungsgerichtes glaubhaft dargetan, dass sie kein Verschulden an der Nichtentrichtung der Kommunalsteuer getroffen hat. Aus diesem Grund geht das Landesverwaltungsgericht von einer vertretbaren Rechtsansicht aus und kann kein schuldhaftes Handeln der Beschwerdeführer erkennen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.
\nEuropean Case Law IdentifierECLI:AT:LVWGVO:2025:LVwG.455.1.2024.R10