38.\tObvinění vyslovují dále názor, že zjevný rozpor je dán též mezi skutkovými zjištěními a obsahem znaleckých posudků. Vytýkají přitom odvolacímu soudu, že nekriticky vycházel ze znaleckého posudku vypracovaného znaleckým ústavem A-Consult Plus, spol. s r. o. a předloženého obžalobou, přestože jeho východiska, metodika i zpracování jsou vadné a nadto byl zjevně zpracován osobami bez potřebné znalecké odbornosti, a že se pak na jeho podkladě dopustil nepřípustné generalizace závěru o vině všech zákazníků společnosti P. a. s., a že naopak vůbec nevzal v potaz obsah znaleckého posudku vypracovaného znaleckým ústavem KRESTON A&CE Consulting s. r. o. a předloženého obhajobou, ačkoliv z tohoto vyplývá, že podíl nákladů vynaložených na reklamu ve vztahu k celkovému obratu obviněné obchodní společnosti se nijak nevymykal racionálnímu ekonomickému výdaji. Ani uvedeným námitkám obviněných Nejvyšší soud nemohl přisvědčit. Odvolací soud se oběma shora zmíněnými znaleckými posudky zabýval řádně, konstatoval zásadní skutečnosti z nich se podávající a rovněž dostatečně vysvětlil, z jakých důvodů považoval za podstatné pro danou věc závěry znaleckého posudku vypracovaného znaleckým ústavem A-Consult Plus, spol. s r. o. pro účely primárního – původního trestního řízení vedeného u Krajského soudu v Ostravě pod sp. zn. 35 T 10/2017, jenž byl v této věci proveden jako listinný důkaz a podporuje výpovědi svědkyň L. O. a H. K. o způsobu fungování řetězce společností od původních vlastníků reklamních práv přes tzv. středové společnosti až po společnost P. a. s., o navyšování ceny reklamy a následném odčerpávání finančních částek hotovostními výběry ve střední části řetězce (srov. bod 55 odůvodnění jeho rozsudku). Současně vyložil, proč se neztotožnil s názorem obhajoby, že jí předložený znalecký posudek vyvrací závěry znaleckého posudku znaleckého ústavu A-Consult Plus, spol. s r. o., když zdůraznil, že závěry znaleckého posudku předloženého obhajobou stran otázky, zda náklady vynaložené obviněnou obchodní společností na reklamu byly či nebyly neúměrné ve vztahu k jejímu obratu, nejsou relevantní, a pokud jde o určení ceny v daném místě a čase obvyklé, nebylo znalecké zkoumání úplné pro nedostatek odpovídajících srovnávacích údajů (srov. bod 54 odůvodnění jeho rozsudku). Odvolací soud rovněž dostatečně vysvětlil, z jakého důvodu nepřisvědčil námitce obviněných týkající se nekvalifikovanosti zpracovatelů předmětného posudku (srov. bod 56 jeho rozsudku). Nejvyšší soud uzavírá, že tak nelze shledat žádné vady, jež by založily existenci nesouladu, natož pak zjevného rozporu mezi skutkovými zjištěními soudů a obsahem předmětných znaleckých posudků, a neztotožňuje se s názorem obviněných o jejich nekritickém hodnocení odvolacím soudem, přičemž považuje za potřebné zdůraznit, že v dané věci není podstatné, zda výše výdajů na reklamu byla vzhledem k obratu obviněné obchodní společnosti přiměřená, tedy odpovídala jejímu hospodářskému stavu, jinými slovy zda si obviněná obchodní společnost reklamu za cenu v takové výši, jaká byla hrazena, mohla vzhledem ke své ekonomické situaci „dovolit“, neboť tato skutečnost není zpochybňována a současně ani neznamená, že cena za reklamu nebyla účelově nadsazená. Zároveň je třeba uvést, že samotná výše ceny za reklamu není ani rozhodnou skutečností [ve smyslu dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. řádu]; v posuzované věci je zásadním skutkové zjištění, že obviněný jménem obviněné obchodní společnosti reklamu pořizoval s vědomím, že 80 % z uhrazené ceny za ni bude jemu, resp. obviněné obchodní společnosti vráceno zpět, přičemž však v podávaných daňových přiznáních k dani z příjmů právnických osob a k dani z přidané hodnoty obvinění deklarovali náklady na reklamu v plné (společností P. a. s. fakturované) výši, čímž dosáhli snížení základu daně z příjmů právnických osob, resp. vylákali výhodu na dani – nárokovali nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, a tím neoprávněně snížili svou daňovou povinnost. Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem pak neobstojí ani poukaz obviněných na závěr plynoucí z jimi předloženého znaleckého posudku o tom, že cena za reklamu byla v místě a čase cenou obvyklou, neboť i znalec Ing. Martin Kozohorský v rámci svého výslechu konstatoval, že pokud by bylo zaplaceno za reklamní plnění „100 a následně by bylo vráceno 80 … a příjem zmiňovaných 80 se následně neodrazí v účetnictví firmy, dochází k porušování daňových předpisů, a to proto, že deklarovaný výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů byl ve skutečnosti nižší“ (srov. bod 14 odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně). Nejvyšší soud nadto uvádí, že obviněnými rozporovaná skutečnost, že cena za reklamu byla účelově navýšena a byla značně nadhodnocená, byla dalšími důkazy (zejména výpověďmi svědkyň L. O. a H. K., orientačním plánkem – schématickým náčrtkem zobrazujícím vzorový model transakcí, zprávami správců daně k tzv. středovým firmám) jednoznačně prokázána. Ostatně již skutečnost, že obviněným bylo z ceny uhrazené za reklamu vráceno 80 % zpět, svědčí zjevně o tom, že tato cena byla výrazně vyšší než skutečná hodnota reklamního plnění; sami obvinění přitom ve svých doplňujících podáních poukazují na závěry správních orgánů a soudů ohledně výše ceny reklamního plnění, zejména na to, že z těchto vyplývá, že se jednalo o (minimálně) dvojnásobně navýšenou cenu oproti ceně referenční, byť takové navýšení oni sami (nutno uvést, že nepřípadně) považují za nevýznamné, jejich slovy za „laikovi nezřetelné“. Nejvyšší soud pro úplnost na tomto místě též uvádí, že otázce výše ceny za reklamu bude věnována pozornost ještě dále v tomto usnesení, a to v rámci právního posouzení skutku, konkrétně v části týkající se posouzení otázky rozsahu zkrácené daně, resp. vylákané výhody na dani.
39.\tKonečně obvinění namítají, že ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů jsou závěry soudů o naplnění subjektivní stránky na straně obviněného. Nejvyšší soud k takové námitce předně konstatuje, že závěr o naplnění subjektivní stránky je závěrem právním, nikoli skutkovým, a tudíž taková námitka směřuje na právní posouzení skutku ve smyslu dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. řádu v jeho první variantě. Z obviněnými rozvedené dovolací argumentace je ovšem zřejmé, že tito namítajíce zjevný rozpor, resp. extrémní nesoulad, mají zjevně na mysli zjevný rozpor mezi obsahem provedených důkazů a skutkovými zjištěními, na jejichž podkladě soudy dospěly k závěru o naplnění subjektivní stránky předmětného trestného činu, konkrétně o tom, že je dáno zavinění obviněného jako její obligatorní znak, a to ve formě přímého úmyslu podle § 15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku. V tomto směru opakovaně rozporují skutková zjištění soudů s tím, že poukazují na znalecký posudek předložený obhajobou, na skutečnost, že obviněný nesjednal reklamní plnění jako pouhé fiktivní krytí údajně nezákonného jednání, po celou dobu nedošlo k navýšení částek za reklamní plnění a nebylo prokázáno, že by došlo k trestnímu stíhání všech příjemců reklamního plnění; na tomto základě dovozují, že obviněný nemohl jednat s cílem zkrátit daň a obdržet údajnou vratku části ceny reklamního plnění. Nejvyšší soud shledal, že ani v uvedeném ohledu nelze námitkám obviněných přisvědčit, neboť soudy ve svých úvahách stran naplnění subjektivní stránky nepochybily a dospěly k správnému závěru, že obviněný jednal zaviněně ve formě přímého úmyslu, přičemž přiléhavě poukázaly na to, že vzhledem k prokázaným skutečnostem obvinění nakupovali cenově nadhodnocenou reklamu s vědomím, že jim bude v hotovosti vrácena částka odpovídající 80 % z uhrazené ceny, a činili tak v úmyslu neoprávněně snížit daňovou povinnost a vyvést finanční prostředky obviněné obchodní společnosti a současně je následně navrátit mimo účetní evidenci. Nejvyšší soud v tomto směru odkazuje zejména na body 76 a 86 odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně a bod 62 odůvodnění rozsudku odvolacího soudu a zdůrazňuje nadto následující. Z provedených důkazů (zejména výpovědí svědků T. J. a B. J.) se nade vši pochybnost podává, že záležitosti související s reklamou řešil výlučně obviněný jako šéf obviněné obchodní společnosti, vyřizoval smlouvy o reklamě, určoval procenta (vzhledem k obratu), která byla na reklamu vynaložena, kontroloval faktury a schvaloval veškeré věci v této společnosti. Je sice pravdou, že určité reklamní plnění bylo poskytnuto, ovšem na toto lze v kontextu dané věci, v níž hlavním záměrem bylo snížit daňovou povinnost za současného vrácení 80 % nákladů, nahlížet jako na vedlejší přínos celého mechanismu. Jestliže pak obvinění argumentují tím, že po celou dobu nedošlo k navýšení částek za reklamní plnění, nelze jim přisvědčit, když z příslušných faktur (jak jsou uvedeny ve skutkové větě výroku o vině) je zjevné, že od roku 2008, kdy za reklamu byla fakturována a hrazena částka ve výši 333 200 Kč včetně DPH, docházelo k postupnému navyšování této částky až do výše 459 800 Kč včetně DPH v roce 2013. Pokud pak obviněný tvrdí, že nemohl vědět ani dovodit, že by mohlo docházet ke krácení též daně z přidané hodnoty, neboť společnost P. a. s. vždy disponovala částkou k zaplacení této daně a obdobně v celém tzv. řetězci zůstaly finanční prostředky k úhradě této daně, je zřejmé, že tak současně rozporuje vlastní tvrzení o tom, že nevěděl o řetězci před společností P. a. s., resp. o tom, „co se tam dělo“.
40.\tS odkazem na dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. řádu obvinění dále namítají, že skutková zjištění jsou založena na procesně nepoužitelných důkazech. Za tyto předně označují výslechy svědkyň L. O. a H. K. provedené prostřednictvím videokonference. Nejvyšší soud konstatuje, že pokud jde o tyto důkazy, oba soudy nižších instancí se námitkám obviněných vzneseným ve vztahu k nim již zabývaly a podrobně vyložily, z jakých důvodů je neshledaly důvodnými. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší soud nemá, co by oběma soudům mohl v tomto směru vytknout, a shledává správným způsob, jakým se s danými námitkami vypořádaly, lze odkázat (již z důvodu procesní ekonomie) na příslušné odůvodnění v bodu 67 rozsudku soudu prvního stupně a v bodu 52 rozsudku odvolacího soudu; lze jen zdůraznit, že v dané věci byly zachovány zákonné podmínky pro provedení výslechu svědkyň (jakožto osob, jimž byla přiznána ochrana podle zákona č. 137/2001 Sb., o zvláštní ochraně svědka a dalších osob v souvislosti s trestním řízením, a byť s tím obvinění nesouhlasí, tato byla nepochybně opodstatněná vzhledem k tomu, že svědkyně byly osobami, které odkryly fungování celého řetězce a jejich výpovědi byly stěžejními důkazy v dané věci) prostřednictvím videokonferenčního zařízení ve smyslu § 52a a 111a tr. řádu. Nad tento rámec Nejvyšší soud považuje za potřebné dodat, že se tak nelze ztotožnit s názorem obviněných, že by v naznačeném směru absentovalo v rozhodnutí odvolacího soudu věcné odůvodnění, a za zcela nedůvodnou je pak nutno označit jejich námitku, jejímž prostřednictvím zpochybňují zákonnost pořízení zvukového záznamu z hlavního líčení soudem z toho důvodu, že svědkyně H. K. uvedla, že si nepřeje, aby si takový záznam pořídil obhájce. Dalším, podle názoru obviněných procesně nepoužitelným důkazem, má být znalecký posudek vypracovaný znaleckým ústavem A-Consult Plus, spol. s r. o. a předložený obžalobou. Obvinění jsou přesvědčeni, že ačkoli tento byl proveden jako listinný důkaz, soudy k němu přihlédly, jako by se jednalo o znalecký posudek, a dále, že dokonce neměl být proveden vůbec a soud prvního stupně si měl vyžádat vlastní znalecký posudek, když k posouzení otázky účelového navýšení cen reklamního plnění je třeba odborných znalostí. Nejvyšší soud uvádí, že obviněným je třeba přisvědčit, pokud v rámci předmětné argumentace s odkazem na judikaturu Nejvyššího soudu poukazují na skutečnost, že provedení znaleckého posudku z jiné trestní věci jeho přečtením jako listinného důkazu podle § 213 odst. 1 tr. řádu lze připustit v případech, kdy duplicitně stvrzuje skutečnost vyplývající současně z jiného důkazu (srov. obviněnými odkazované usnesení Nejvyššího soudu ze dne 14. 7. 2010, sp. zn. 3 Tdo 772/2010, a dále rozhodnutí Nejvyššího soudu SSR ze dne 20. 5. 1976, sp. zn. 4 Tz 88/76, publikované pod č. 27/1977-II. Sb. rozh. tr., usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 4. 2017, sp. zn. 4 Tdo 1613/2016, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 7. 2020, sp. zn. 5 Tdo 652/2020, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 3. 2021, sp. zn. 11 Tdo 146/2021). Nejvyšší soud shledal, že v posuzovaném případě byla uvedená podmínka naplněna, neboť pokud jde o skutečnost, že cena za reklamu byla účelově navyšována, tato byla prokázána zejména výpověďmi svědkyň L. O. a H. K. a dále i orientačním plánkem – schématickým náčrtkem zobrazujícím vzorový model transakcí a též zprávami správců daně k tzv. středovým firmám, z nichž vyplývá, že k jejich činnosti nebylo nic známo a tyto byly nekontaktní (viz bod 16 odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně). Nadto Nejvyšší soud konstatuje, že v případě otázky, zda navýšení ceny reklamního plnění bylo účelové, nejde o odbornou otázku. Rovněž na tomto místě je možné navíc dodat, že samotná výše ceny za reklamu není rozhodnou skutečností [ve smyslu dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. řádu], tou je skutkové zjištění, že obvinění vědomě uplatnili v podávaných daňových přiznáních k dani z příjmů právnických osob a k dani z přidané hodnoty náklady na reklamu v plné (společností P. a. s. fakturované) výši, čímž dosáhli snížení základu daně z příjmů právnických osob, resp. vylákali výhodu na dani – nárokovali nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, a tím neoprávněně snížili svou daňovou povinnost, přestože jim 80 % z uhrazené ceny za reklamu bylo následně vráceno zpět.
41.\tZ hlediska dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. řádu obvinění konečně namítají neprovedení navržených podstatných důkazů, konkrétně důkazu obsahem odpovědí krajských policejních ředitelství na dotaz, zda byly zahájeny úkony trestního řízení i vůči dalším odběratelům reklamního plnění od společnosti P. a. s. ve smyslu usnesení o vyloučení věci vydaného Policií ČR, NCOZ, expozitura Ostrava. Mají totiž za to, že takový důkaz by vyvrátil domněnku soudů o shodném modu operandi v dané věci záležejícím v tom, že všichni odběratelé reklamy od společnosti P. a. s. obdrželi vratky části cen za ni uhrazených. Předně je třeba uvést, že nejde o domněnku, nýbrž (jak již bylo opakovaně výše uvedeno s odkazem na konkrétní relevantní důkazy, byť s tím obvinění nesouhlasí) důkazně podložené skutkové zjištění. Nejvyšší soud však zejména shledal, že danou námitku nelze považovat za námitku tzv. opomenutých důkazů ve smyslu třetí varianty výše citovaného dovolacího důvodu.
42.\tNejvyšší soud v tomto směru připomíná, že soudy hodnotí shromážděné důkazy podle svého vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu. Účelem dokazování v trestním řízení je zjistit skutkový stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu, který je nezbytný pro rozhodnutí (§ 2 odst. 5 tr. řádu). Je pak plně na úvaze soudu, jak vyhodnotí jednotlivé důkazy a jakými důkazními prostředky bude okolnosti významné pro zjištění skutkového stavu objasňovat. Dovolací důvod uvedený v § 265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, podle kterého lze namítat, že ve vztahu k rozhodným skutkovým zjištěním určujícím pro naplnění znaků trestného činu nebyly nedůvodně provedeny navrhované podstatné důkazy, přitom reflektuje ustálenou judikaturu, která vylučuje, aby se jednalo o tzv. opomenutý důkaz v případě nadbytečnosti takovéhoto důkazu (k tomu srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 733/01). Nerespektování práva na spravedlivý proces garantovaného v článku 36 odst. 1 Listiny je totiž založeno až situací, kdy by neprovedení obviněným navrženého důkazu představovalo závažný deficit z hlediska plnění zákonné povinnosti soudu stran zjištění skutkového stavu věci, o němž nevznikají důvodné pochybnosti, k čemuž však v nyní posuzované věci nedošlo.
43.\tJak Nejvyšší soud zjistil, o takový případ v trestní věci obviněných nejde, neboť za opomenuté nelze označit důkazní návrhy, jimiž se soudy nižších stupňů řádně zabývaly, avšak rozhodly, že dalšího dokazování či jeho doplnění již není zapotřebí, neboť skutkový stav věci byl náležitě zjištěn ostatními v řízení provedenými důkazy. Zjednodušeně řečeno, o existenci opomenutých důkazů se nejedná v důsledku prosté nespokojenosti obviněného s úplností provedeného dokazování. Nejvyšší soud se přitom v dané věci plně ztotožňuje se závěry soudu prvního stupně, který v bodech 77 a 81 svého rozsudku odůvodnil neprovedení dalších, obviněnými navrhovaných, důkazů, a to pro nadbytečnost, když by nebyly s to změnit důkazní situaci ve věci a závěry z ní plynoucí. Se způsobem, jakým se s uvedenou námitkou vypořádal soud prvního stupně, se ztotožnil i soud odvolací, přičemž se touto opětovně podrobně zabýval v bodu 58 svého rozsudku. Nejvyšší soud považuje za vhodné jen dodat, že pokud obvinění poukazují na to, že je zde celkově 103 společností, které měly být příjemci reklamního plnění od společnosti P. a. s., a k zahájení jejich trestního stíhání nedošlo, resp. (jak uvádějí v jednom ze svých doplňujících podání) došlo k tomu v případě jediného dalšího odběratele, není možné jim přisvědčit s tím, že lze poukázat na trestní řízení vedená ve věcech obviněných obchodní společnosti E. C., s. r. o., P. D. a V. D., dále obchodní společnosti S. s. K., a. s. a P. Š. a též obchodní společnosti K. a. s. a T. D. (viz body 48, 50 a 51 odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně).
44.\tNámitku obviněných stran existence tzv. opomenutých důkazů je proto namístě označit za irelevantní, jelikož oba soudy, před nimiž předmětný návrh na doplnění dokazování obvinění učinili, neopomenuly o tomto rozhodnout, přičemž jeho zamítnutí současně dostatečně odůvodnily. Nelze tudíž konstatovat, že některý z důkazních návrhů obhajoby (natož podstatných) zůstal soudy nižších stupňů v rámci jejich rozhodovací činnosti jakkoliv opomenut, a proto ani nemohl být naplněn dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. řádu v jeho třetí variantě.
45.\tNejvyšší soud tak uzavírá, že soudy obou stupňů zjistily skutkový stav věci zcela v souladu s pravidly upravujícími dokazování v trestním řízení (zejména § 2 odst. 5, 6 tr. řádu a § 89 tr. řádu) a své hodnotící úvahy a závěry naprosto logicky a přesvědčivě odůvodnily v souladu s požadavky plynoucími z § 125 odst. 1 tr. řádu.
46.\tK otázce zjevného rozporu (dříve tzv. extrémního nesouladu) při realizaci důkazního procesu lze přitom s poukazem na judikaturu Ústavního soudu dodat a zdůraznit, že tento spočívá v racionálně neobhajitelném úsudku soudů o vztahu mezi provedenými důkazy a z nich vyvozenými skutkovými zjištěními, přičemž extrémní rozpor mezi skutkovými zjištěními soudů a provedenými důkazy je dán zejména tehdy, kdy hodnocení důkazů a k tomu přijaté skutkové závěry jsou výrazem zjevného faktického omylu či logického excesu (vnitřního rozporu), resp. jestliže skutková zjištění soudů vůbec nemají obsahovou spojitost s důkazy, jestliže skutková zjištění soudů nevyplývají z důkazů při žádném z logicky přijatelných způsobů jejich hodnocení, anebo jestliže skutková zjištění soudů jsou opakem toho, co je obsahem důkazů, na jejichž podkladě byla tato zjištění učiněna. Za případ zjevného rozporu nelze považovat situaci, kdy hodnotící úvahy soudů splňující požadavky formulované zněním § 2 odst. 6 tr. řádu ústí do skutkových a právních závěrů, které jsou sice odlišné od pohledu obviněného, leč jsou z obsahu provedených důkazů odvoditelné postupy nepříčícími se zásadám logiky a požadavku pečlivého uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu, jak je tomu v dané trestní věci (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2021, sp. zn. IV. ÚS 2243/20).
47.\tDruhým dovolacím důvodem, jenž obvinění v dovolání uplatňují, je důvod podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. řádu v jeho první alternativě. Vytýkají totiž napadenému rozhodnutí, že spočívá na nesprávném právním posouzení skutku, a to předně z důvodu nesprávného stanovení výše škody – zkrácené daně jako otázky zásadní pro právní kvalifikaci skutku. Nejvyšší soud shledal, že uvedené námitce nelze přisvědčit, neboť se nelze ztotožnit s názorem obviněných, že i v případě, pokud by cena za reklamní plnění byla nadhodnocená, což však rozporují s poukazem na to, že tato nevybočila z intervalu cen obvyklých, je nutné způsobenou škodu – zkrácenou daň vnímat výlučně jen jako rozdíl mezi daňovou povinností vyplývající z ceny obvyklé a daňovou povinností vyplývající z ceny podnikatelem skutečně zaúčtované, ale současně prokazatelně nadhodnocené, neboť s ohledem na reálnost a prokázání přijatého reklamního plnění nelze obviněným dávat k tíži zkrácení daně v celém rozsahu.
48.\tPředevším je zapotřebí uvést, že soudy obou stupňů se otázkou rozsahu zkrácené daně a vylákané výhody na dani (nadměrného odpočtu), resp. výší škody způsobené jednáním obviněných poškozené České republice, zastoupené Finančním úřadem pro Moravskoslezský kraj, Územním pracovištěm ve Frýdku-Místku, řádně zabývaly (v tomto směru lze plně odkázat na body 78 a 79 odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně a bod 60 odůvodnění rozsudku odvolacího soudu). Nejvyšší soud se zcela ztotožňuje se závěrem soudů obou stupňů učiněným v souladu s relevantní rozhodovací praxí, že při stanovení rozsahu zkrácené daně či vylákané výhody na dani (nadměrného odpočtu), resp. škody v posuzovaném případě je nutno vycházet z celých částek uvedených na konkrétních fakturách, uhrazených na jejich podkladě a uplatněných v příslušných daňových přiznáních, jež správně nebyly ponižovány o (v daném místě a čase) obvyklou cenu reklamy, přestože tato byla v určitém rozsahu reálně poskytnuta. Jak totiž oba soudy správně konstatovaly, zásadním pro danou věc je, že ve skutečnosti nešlo o reklamu, nýbrž o protiprávní snížení daňové povinnosti za současného vrácení 80 % vynaložených nákladů (ceny za reklamní plnění), a proto na náklady vynaložené na skutečně poskytnutou reklamu (odpovídající cca 20 % zaplacené ceny, resp. cenám obvyklým) je třeba pohlížet jako na náklady vynaložené na spáchání trestného činu, resp. jeho zastření, o které se rozsah zkrácené či neoprávněně vylákané daně nesnižuje (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 7. 8. 2013, sp. zn. 5 Tdo 693/2013, publikované pod č. 45/2014 Sb. rozh. tr., usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 4. 2023, sp. zn. 3 Tdo 613/2022). Vzhledem k uvedeným skutečnostem, kdy tak pořizování reklamy bylo jen vedlejším účelem jednání obviněných a jeho hlavním záměrem bylo spáchání předmětného daňového deliktu, nemohou obvinění skutečnost, že určité finanční prostředky (byť by i byly v obvyklé, resp. přiměřené výši) na reklamu vynaložili a tato byla i realizována, uplatňovat ve svůj prospěch. Za takové situace se pak stává též irelevantním posuzování přiměřenosti ceny za reklamu, toho, zda šlo o cenu v daném místě a čase obvyklou či stanovení referenční ceny, resp. uznání nákladu v takové výši ve smyslu § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Uvedený závěr se pak promítl též do konečného rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 4. 12. 2023, č. j. 40413/23/5200-11433-706599, ve věci daně z příjmů právnických osob (jehož předchozí rozhodnutí bylo zrušeno rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 4. 3. 2020, č. j. 25 Af 47/2019-67, když jeho následná kasační stížnost proti tomuto rozsudku byla zamítnuta rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2023, č. j. 2 Afs 105/2020-105, jenž si Nejvyšší soud vyžádal) [srov. zejména body 81 až 83 a 91, 92 a 95 citovaného konečného rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, které si Nejvyšší soud též vyžádal]. Shodný závěr pak učinil i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 28. 3. 2023, č. j. 10 Afs 120/2020-118 (který si Nejvyšší soud rovněž vyžádal), ve věci daně z přidané hodnoty, jenž zamítl kasační stížnost obviněné obchodní společnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 4. 3. 2020, č. j. 25 Af 49/2019-76, když konstatoval, že bylo prokázáno, že obviněná obchodní společnost věděla či alespoň měla a mohla vědět o tom, že se účastní daňového podvodu, a označil za nedůvodné námitky obviněné obchodní společnosti, jejichž prostřednictvím se domáhala přiznání alespoň nesporné části odpočtu daně z přidané hodnoty, a to s poukazem na judikaturu Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu, z níž plyne závěr, že nelze připustit ani částečné uznání nároku na odpočet předmětné daně z plnění zasaženého daňovým podvodem a tento nárok musí být odepřen v plném rozsahu (srov. zejména body 47 a 49 citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu).
49.\tNesprávné právní posouzení skutku ve smyslu dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. řádu v jeho první alternativě obvinění namítají dále s poukazem na to, že soudy obou stupňů se nesprávně vypořádaly s otázkou aplikace účinné lítosti. Zdůrazňují přitom zejména, že samotné ukončení daňové kontroly nelze považovat za bezprostřední hrozbu trestního stíhání, a tedy v uhrazeném rozsahu doměřených daňových povinností byly úhradou – provedenou sice po skončení daňových kontrol, avšak současně předtím, než se obviněný mohl domnívat, že zde je bezprostřední hrozba trestního stíhání – naplněny podmínky účinné lítosti na jejich straně. Nejvyšší soud shledal, že ani tato námitka obviněných není důvodná. Jak totiž správně uzavřely již oba soudy nižších instancí (viz bod 85 odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně a bod 57 odůvodnění rozsudku odvolacího soudu), je v dané věci zřejmé, že daňová povinnost byla obviněnou obchodní společností splněna nikoliv dobrovolně o vlastní vůli, nýbrž na podkladě výsledků daňové kontroly (nikoli v průběhu vedení daňové kontroly či po jejím ukončení), byť ještě před zahájením trestního stíhání, ale už pod hrozbou bezprostředně hrozícího trestního stíhání (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 3. 2012, sp. zn. 8 Tdo 272/2012, publikované pod č. 29/2013 Sb. rozh. tr.). V posuzovaném případě byly správcem daně dodatečné platební výměry, jež byly výsledkem daňové kontroly, na daň z přidané hodnoty vydány dne 26. 2. 2018 a na daň z příjmů právnických osob dne 20. 3. 2018, avšak obviněná obchodní společnost uhradila doměřenou daň z přidané hodnoty až dne 26. 3. 2018 a doměřenou daň z příjmů právnických osob až dne 3. 4. 2018; současně je vhodné připomenout, že předmětnou trestnou činnost páchal obviněný již nejméně od 27. 12. 2007 do nejméně 14. 4. 2014 a obviněná obchodní společnost od 1. 1. 2012 do nejméně 14. 4. 2014. Lze tak uzavřít, že v dané věci obvinění dodatečně uhradili doměřené daně pod tlakem vědomí, že jejich protiprávní jednání (daňový podvod) bude odhaleno s důsledkem v podobě trestního stíhání, a tudíž podmínka dobrovolnosti pro zánik jejich trestní odpovědnosti za předmětný trestný čin z důvodu účinné lítosti ve smyslu § 33 tr. zákoníku nebyla splněna.
50.\tKonečně obvinění s odkazem na dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. řádu v jeho první alternativě vytýkají, že oba soudy nižších instancí se nijak nevypořádaly se skutečností, že vedle doměřené jistiny daně a úroku z prodlení bylo obviněné obchodní společnosti doměřeno i penále (jež tato v plné výši uhradila), a došlo tak k dvojímu potrestání, přičemž uložené penále mělo být zohledněno při úvahách o výši ukládaného trestu. Nevyšší soud konstatuje, že byť taková argumentace obviněných je relevantní z hlediska práva na spravedlivý proces, je současně zjevně neopodstatněná.
51.\tJak již bylo výše uvedeno, obviněné obchodní společnosti byla dodatečnými platebními výměry správcem daně (Finančním úřadem pro Moravskoslezský kraj, Územním pracovištěm ve Frýdku-Místku) doměřena jednak daň z přidané hodnoty, a to za období od října do prosince roku 2012 (ve výši 228 000 Kč) a od ledna do prosince roku 2013 (ve výši 957 600 Kč), a jednak daň z příjmů právnických osob, a to za období od ledna do prosince roku 2012 (ve výši 866 400 Kč) a od ledna do prosince roku 2013 (ve výši 866 400 Kč). Těmito výměry byla obviněné obchodní společnosti současně uložena povinnost uhradit penále ve výši 20 % z doměřených daní, tj. v případě daně z přidané hodnoty (u této daně byly dodatečné platební výměry vydány za každý jednotlivý měsíc ve shora uvedeném období, tedy i částky doměřené daně a penále byly stanoveny za každý jednotlivý měsíc) v celkové výši 237 120 Kč a v případě daně z příjmů právnických osob (u této daně byly dodatečné platební výměry vydány za rok 2012 a za rok 2013, tedy i částky doměřené daně a penále byly stanoveny za každý z těchto roků) v celkové výši 346 560 Kč. Nejvyšší soud se otázkou penále uloženého v daňovém řízení a související judikaturou Evropského soudu pro lidská práva zabýval v usnesení velkého senátu trestního kolegia ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, publikovaném pod č. 15/2017 Sb. rozh. tr. Obviněným je třeba přisvědčit, že penále podle § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, uložené v daňovém řízení má povahu trestní sankce sui generis. Z výše citovaného usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu se podává, že je proto třeba na ně aplikovat také čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Daňové řízení a trestní stíhání pro skutek spočívající v tom, že nesplnění povinnosti tvrzení vykazovalo vedle platebního deliktu, významného v oblasti správního trestání, znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 tr. zákoníku, jsou řízeními o totožném skutku. Pravomocné rozhodnutí, jímž se skončí jedno ze souběžně či postupně vedeného daňového a trestního řízení, nevytváří překážku věci rozhodnuté s účinky ne bis in idem, je-li mezi daňovým řízením a trestním řízením nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová. Z předmětného rozhodnutí se dále podává, že k významným faktorům pro určení, zda existuje dostatečná úzká věcná souvislost patří, zda je sankce uložená v řízení, které bylo skončeno jako první, zohledněna v řízení, které je skončeno jako poslední, s cílem zamezit, aby byl dotčený jedinec v konečném důsledku vystaven nadměrné zátěži. Znamená to, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Soud proto musí při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédnout k pravomocnému rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlit, jak byla tato okolnost zohledněna.
52.\tNejvyšší soud považuje za potřebné (opětovně) uvést a zdůraznit, že penále bylo v daňovém řízení uloženo obviněné obchodní společnosti jakožto daňovému subjektu, nikoliv obviněnému; z tohoto důvodu adresují-li obvinění soudům své námitky v tomto směru s tím, že nepromítly uložené penále do svých úvah o výši trestu též ve vztahu k obviněnému, je nutno je považovat za bezpředmětné. Jinak ovšem je třeba obviněným přisvědčit, že soudy se skutečností, že obviněné obchodní společnosti bylo uloženo penále v daňovém řízení jak ohledně daně z příjmů právnických osob, tak daně z přidané hodnoty, nezabývaly a v příslušných bodech svých rozhodnutí týkajících se uloženého peněžitého trestu obviněné obchodní společnosti (srov. bod 93 odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně a bod 64 odůvodnění rozsudku odvolacího soudu) tuto skutečnost ani nezmínily. Současně však je nutno konstatovat, že ve věci daně z příjmů právnických osob v době vydání rozsudku jako soudu prvního stupně (dne 21. 12. 2020), tak rozsudku odvolacího soudu (dne 24. 11. 2021), zde nebylo pravomocné rozhodnutí správce daně – Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, Územního pracoviště ve Frýdku-Místku, o povinnosti uhradit penále z doměřené předmětné daně, neboť Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 4. 3. 2020, č. j. 25 Af 47/5019-67, zrušil rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 4. 6. 2019, č. j. 22778/19/5200-11435-711918 (jímž bylo rozhodnuto o odvolání obviněné obchodní společnosti proti dodatečným platebním výměrům) a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Oba soudy tudíž nepochybily, pokud při uložení peněžitého trestu a stanovení jeho výměry nezohlednily, že obviněné obchodní společnosti byla uložena povinnost uhradit penále, když o této nebylo správcem daně v inkriminované době pravomocně rozhodnuto, resp. daňové řízení ve věci daně z příjmů právnických osob nebylo pravomocně skončeno (v důsledku zrušujícího rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě se vrátilo do fáze, kdy zde byly odvoláním obviněné obchodní společnosti napadené dodatečné platební výměry, o nichž mělo Odvolací finanční řízení znovu rozhodnout, byť odvolání nemělo odkladný účinek a doměřené daně včetně penále byly uhrazeny), a námitka obviněných v tomto ohledu je proto zjevně neopodstatněná. Své opodstatnění však postrádá i v době rozhodování Nejvyššího soudu, neboť jak Nejvyšší soud zjistil z vyžádaného konečného rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 4. 12. 2023, č. j. 40413/23/5200-11433-706599, oba dodatečné platební výměry na daň z příjmů právnických osob ze dne 20. 3. 2018 byly změněny tak, že z jejich výroků a textů byly vypuštěny části týkající se penále, tedy obviněné obchodní společnosti nebyla uložena povinnost uhradit z doměřené daně z příjmů právnických osob penále, a to (právě) s odůvodněním, že by došlo k nepřiměřenému navýšení již uloženého trestu v (již mezitím pravomocně skončeném, tudíž prvně skončeném) trestním řízení, tedy fakticky k dvojímu potrestání.
53.\tZa zjevně neopodstatněnou je pak třeba označit obdobnou námitku obviněných stran daně z přidané hodnoty, byť z odlišného důvodu. Ohledně této daně totiž v době vydání rozsudků soudu prvního stupně i odvolacího soudu bylo daňové řízení pravomocně skončeno, když odvolání obviněné obchodní společnosti proti dodatečným platebním výměrům bylo rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 13. 6. 2019, č. j. 24728/19/5300-21444-712585, zamítnuto a rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 4. 3. 2020, č. j. 25 Af 49/2019-76, byla zamítnuta i žaloba obviněné obchodní společnosti proti zamítavému rozhodnutí odvolacího orgánu. Oba soudy nižších instancí tudíž formálně pochybily, pokud nevzaly v úvahu penále uložené správcem daně v daňovém řízení z doměřené daně z přidané hodnoty (a jeho úhradu) a nepřihlédly k němu v rámci rozhodnutí o uložení peněžitého trestu obviněné obchodní společnosti, resp. při stanovení jeho výměry. Nejvyšší soud však přesto shledal, že z materiálního hlediska daný výrok o peněžitém trestu obstojí. Je nutno připomenout, že obviněná obchodní společnost svým protiprávním jednáním naplnila znaky kvalifikované skutkové podstaty předmětného trestného činu, přičemž (mimo zkrácení daně z příjmů právnických osob ve výši 1 732 800 Kč) zkrátila daň z přidané hodnoty ve výši 1 462 787 Kč a neoprávněně vylákala její nadměrný odpočet ve výši 406 813 Kč. Za daný trestný čin jí pak byl uložen peněžitý trest ve výměře 500 050 Kč. Nejvyšší soud dospěl k závěru, že vzhledem k rozsahu zkrácené daně, resp. vylákané výhody na dani (nadměrného odpočtu), tj. výši způsobené škody, uvedená výměra peněžitého trestu i při zohlednění celkové výše penále z doměřené daně (237 120 Kč) odpovídá zákonným hlediskům pro ukládání trestů a peněžitý trest v této výměře uložený nelze považovat za nepřiměřeně přísný či dokonce zjevně nespravedlivý. Pro úplnost je vhodné dodat, že ve věci daně z přidané hodnoty byla rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2023, č. j. 10 Afs 120/2020-118, zamítnuta též kasační stížnost obviněné obchodní společnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 4. 3. 2020, č. j. 25 Af 49/2019-76. Ve vztahu k námitkám obviněných stran věcné a časové souvislosti pak Nejvyšší soud konstatuje, že nejsou důvodné, tato byla dána, když nepochybně obě (daňové a trestní) řízení věcně sledovala vzájemně se doplňující cíl a časově na sebe navazovala (dodatečné platební výměry byly vydány dne 26. 2. 2018, dne 17. 4. 2018 následovala výzva obviněnému k podání vysvětlení, jež tento učinil dne 26. 4. 2018, a následně dne 19. 11. 2018 bylo zahájeno trestní stíhání obviněných), takže pravomocné rozhodnutí, jímž bylo skončeno daňové řízení, nevytvořilo překážku věci rozhodnuté s účinky ne bis in idem. Lze doplnit, že v případě daňového řízení ve věci daně z příjmů právnických osob (jak vyplývá z výše uvedených skutečností) a trestního řízení se obě tato řízení překrývala, když nejprve pravomocně skončené daňové řízení bylo v důsledku zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství rozsudkem Krajského soudu v Ostravě znovu otevřeno a v mezidobí, před konečným rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství, bylo pravomocně skončeno trestní řízení.
54.\tZbývající částí dovolací argumentace obvinění brojí proti rozhodnutí odvolacího soudu z toho důvodu, že je mají za nepřezkoumatelné. Ani těmto námitkám Nejvyšší soud nemohl přiznat důvodnost. Pokud konkrétně obvinění vytýkají, že soudy obou stupňů se relevantně nevypořádaly se závěry z rozsudků vydaných ve správním soudnictví, resp. pominuly, že Krajský soud v Ostravě doměření daně z příjmu právnických osob zcela zrušil, a rovněž pominuly, z jakých důvodů, přičemž jsou přesvědčeni, že skutková situace v řízení ve správním soudnictví oproti skutkové situaci v této trestní věci není vystavěna na odlišných důkazech a odlišných skutkových zjištěních, a namítají, že soudy vystavěly své závěry na odkazech na jiná trestní řízení, přestože v těchto byla zcela jiná důkazní i skutková situace, nelze jim přisvědčit a je zapotřebí uvést následující. Předně je třeba odkázat na body 44 a 74 odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně a bod 53 odůvodnění rozsudku odvolacího soudu, z nichž je dostatečně zřejmé, že soudy nepominuly příslušné rozsudky Krajského soudu v Ostravě a poukázaly na to, že v případě daně z příjmů právnických osob tento soud zrušil rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství a věc mu vrátil k dalšímu řízení a v případě daně z přidané hodnoty žalobu obviněné obchodní společnosti zamítl. Rovněž tak se soudy ve svých rozhodnutích fakticky vypořádaly s důvody zrušení rozhodnutí odvolacího orgánu Krajským soudem v Ostravě ve věci daně z příjmů právnických osob (byť takovým způsobem, který je odlišný od způsobu a závěrů Krajského soudu v Ostravě a který neodpovídá představám obviněných), neboť se shodnými otázkami – mimo jiné existencí řetězce společností a výpověďmi svědkyň L. O. a H. K. – zabývaly při hodnocení provedených důkazů a formování skutkových závěrů. Současně nelze nezmínit, že obvinění přitom účelově poukazují jen na rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě ohledně daně z příjmů právnických osob, jehož závěry zčásti podporují jejich námitky, a naopak nezmiňují závěry tohoto soudu ohledně daně z přidané hodnoty, jež neodpovídají jejich argumentaci. Pokud jde o učiněná skutková zjištění v obou řízeních, standard zjištěného skutkového stavu v trestním řízení je zásadně vyšší než v daňovém řízení, a to již s ohledem na podstatný rozdíl mezi oběma řízeními v nesení důkazního břemene. Nelze souhlasit ani s názorem obviněných, že soudy obou stupňů vystavěly své závěry na odkazech na jiná trestní řízení, v nichž však byla zcela odlišná důkazní a skutková situace; nehledě na to, že se jednalo o podpůrné důkazy, jež podporovaly stěžejní důkazy, jimiž byly výpovědi svědkyň L. O. a H. K., a další důkazy, důkazní situace v těchto jiných trestních řízeních sice byla zčásti jiná, skutková situace ovšem v zásadních otázkách nikoliv, což soudy taktéž ve svých rozhodnutích (jak na to bylo též již shora poukázáno, viz zejména bod 37 odůvodnění tohoto usnesení) dostatečně rozvedly. Nejvyšší soud tak uzavírá, že soudy obou stupňů své hodnotící úvahy a závěry logicky a přesvědčivě odůvodnily v souladu s požadavky plynoucími z § 125 odst. 1 tr. řádu, přičemž odvolací soud ve vztahu k odvoláním obviněných řádně dostál i své přezkumné povinnosti ve smyslu § 254 tr. řádu, a námitky obviněných stran nepřezkoumatelnosti jejich rozhodnutí je tak nutno odmítnout jako zcela nedůvodné.
55.\t Nejvyšší soud považuje za nutné závěrem uvést, že vzhledem k značné obsáhlosti dovolání (jež čítá 54 stran) a jeho sedmi doplnění (v celkovém rozsahu dalších takřka 60 stran) a zejména opakujícím se námitkám (a rovněž opakovaně předkládaným přílohám), rozsáhlým citacím zvláště z výpovědí výše jmenovaných svědkyň a též zvýraznění většiny textu, působí argumentace obviněných značně nepřehledně, což logicky znesnadňovalo přezkum dovolacího soudu. Nejvyšší soud se tak nemohl striktně držet struktury dovolání a doplňujících podání a reagoval jen na klíčové námitky v těchto uplatněné, současně však nejen jednotlivě, ale i ve vzájemných souvislostech.
V.
Závěrečné zhodnocení Nejvyššího soudu
56.\tNejvyšší soud tak uzavírá, že v trestní věci obviněného M. J. a obviněné obchodní společnosti J. s. r. o. nezjistil podmínky pro svůj kasační zásah, když dovolací argumentace obviněných zčásti neodpovídala jimi uplatněným dovolacím důvodům a zčásti byla zjevně neopodstatněná. Vzhledem k tomu, že na straně orgánů činných v trestním řízení nezjistil ani žádná pochybení, jež by byla s to přivodit závěr o porušení ústavně zaručeného práva obviněných na spravedlivý proces, Nejvyššímu soudu nezbylo, než dovolání obviněných podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. řádu odmítnout, přičemž tak rozhodl v souladu s § 265r odst. 1 písm. a) tr. řádu v neveřejném zasedání.
Poučení:Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§ 265n tr. řádu).
V Brně dne 9. 7. 2025
JUDr. Petr Škvain, Ph.D. předseda senátu