84.\tZ rozdílů v dokazování mezi trestním řízením a řízením daňovým (k tomu např. přiměřeně rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 1. 1999, sp. zn. 5 Tz 165/98) je zřejmé, že výsledky daňového řízení v otázce rozsahu daňové povinnosti a jejího nesplnění (zatajení, zkrácení), byť jsou jinak v takovém řízení opatřené důkazy vždy podstatným podkladem navazujícího trestního řízení, nelze bez dalšího zcela přejímat do trestního řízení a toliko na jejich podkladě není možné činit závěr o existenci či neexistenci trestní odpovědnosti obviněného za úmyslný trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1 tr. zák. (nyní § 240 odst. 1 tr. zákoníku). Proto ani nejsou orgány činné v trestním řízení vázány vyjádřením správce daně o výši zkrácení (nedoplatku) určité daně či případným pravomocným a vykonatelným rozhodnutím správce daně o doměření daňového nedoplatku (např. platebním výměrem), ale mají povinnost podle § 2 odst. 5 tr. ř. samy na podkladě důkazů opatřených v daňovém řízení a doplněných v trestním řízení, zejména pokud jde o rozsah zkrácené daně a zavinění obviněného, zjistit skutkový stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu nezbytném pro jejich rozhodnutí. Orgány činné v trestním řízení mají povinnost hodnotit důkazy způsobem uvedeným v § 2 odst. 6 tr. ř. a v rámci tohoto postupu se musí vypořádat i se závěry, k nimž případně dospěl v otázce zkrácení (nedoplatku) daně příslušný správce daně, a s podklady, které k jeho rozhodnutí vedly. Z uvedeného vyplývá, že i když je nutné rozdíl mezi řízením trestním a daňovým respektovat, nelze v trestním řízení ignorovat výsledky daňového řízení nebo je nahrazovat důkazně nepodloženými vlastními úvahami orgánů činných v trestním řízení. Jinými slovy, orgány činné v trestním řízení jsou povinny se vypořádat se závěry, k nimž případně dospěl v otázce zkrácení daně, a to dokonce i pokud jde o rozsah zkrácení daně, příslušný správce daně, a s podklady, které k jeho rozhodnutí vedly. Pokud orgán činný v trestním řízení učinil v těchto směrech odchylný závěr od vyjádření či rozhodnutí správce daně, musí mít pro takový postup dostatečnou oporu v provedených důkazech a ve svém rozhodnutí ho náležitě odůvodnit (srov. přiměřeně usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19. 5. 2015, sp. zn. 8 Tdo 1049/2014, uveřejněné pod č. 48/2015 Sb. rozh. tr., rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 18. 7. 2001, sp. zn. 5 Tz 101/2001, uveřejněný pod č. 20/2002-III. Sb. rozh. tr., rozsudek bývalého Nejvyššího soudu Slovenské republiky ze dne 14. 9. 1978, sp. zn. 4 Tz 62/78, uveřejněný pod č. 27/1979 Sb. rozh. tr., rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 1. 1999, sp. zn. 5 Tz 165/98, aj.). Z toho jednoznačně vyplývá, že z těchto hledisek byla tedy splněna první, druhá i třetí podmínka vymezená v rozsudku ESLP ve věci A a B proti Norsku, že obě samostatná řízení (správní/trestní) sledovala vzájemně doplňující se (komplementární) cíl, při předvídatelnosti duplicity řízení pro obviněného a zabránění zdvojení při shromažďování i hodnocení rozhodných důkazů, a tedy se týkala, nikoli pouze in abstracto, ale zároveň in concreto, různých aspektů daného protiprávního jednání (viz body 64. a 65. tohoto usnesení velkého senátu Nejvyššího soudu).
85.\tZa jeden z nejvýznamnějších materiálních faktorů pro určení existence úzké věcné souvislosti je třeba označit požadavek, aby sankce uložená v řízení, které bylo ukončeno jako první, byla zohledněna v řízení, které je skončeno jako poslední, tak, aby se zabránilo tomu, že dotčený subjekt ponese nepřiměřenou zátěž (viz čtvrtá podmínka z rozsudku ESLP ve věci A a B proti Norsku). Takovému riziku by měla předcházet existence kompenzačního mechanismu, kterým se zajistí přiměřenost a proporcionalita všech uložených sankcí. Splnění tohoto požadavku rozhodně nekoliduje se zásadami pro ukládání trestních sankcí, naopak je s nimi v souladu, a to včetně požadavku zabraňujícího ukládání nepřiměřených sankcí (srov. § 23, § 31 až § 34 tr. zák.; nyní viz § 37 odst. 2 tr. zákoníku, § 38, § 39 až § 42 tr. zákoníku aj.).
86.\tVýše uvedené znamená, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Je proto nezbytné, aby soudy při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédly k rozhodnutí finančního úřadu (dodatečnému platebnímu výměru) o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlily, jak byla tato okolnost zohledněna. Velký senát Nejvyššího soudu má za to, že i tomuto požadavku bylo v posuzované věci zcela vyhověno. Soud prvního stupně k tomu v odůvodnění svého rozsudku (stručně vyjádřeno) uvedl, že mimo extrémně dlouhé doby od spáchání skutku a vedení řádného života obviněným přihlédl též k nahrazení škody z jeho strany, a to včetně uloženého penále v daňovém řízení, neboť bylo zjištěno, že prvním dodatečným daňovým výměrem mu byla doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období (kalendářní rok) 2006 ve výši 1 074 143 Kč a penále ve výši 214 828 Kč a dalším dodatečným daňovým výměrem mu byla doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2007 ve výši 370 780 Kč a penále ve výši 72 375 Kč. Oba platební výměry nabyly právní moci dne 3. 1. 2012. Podle sdělení Finančního úřadu v Liberci ze dne 17. 8. 2012 (č. l. 185 trestního spisu) obviněný doměřenou daň za rok 2006 ve výši 1 074 143 Kč uhradil ve dvou splátkách dne 2. 12. 2011 (400 000 Kč) a dne 3. 5. 2012 (674 143 Kč) a dne 3. 5. 2012 uhradil i doměřenou daň za rok 2007 ve výši 370 780 Kč, jakož i uložené penále ve výši 214 828 Kč a 72 375 Kč. S ohledem na to byl podle názoru soudu prvního stupně již vykonaný peněžitý trest ve výši 500 000 Kč uložený rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 8. 4. 2014, sp. zn. 55 To 246/2013, jímž bylo rozhodnuto ve věci Okresního soudu v Liberci sp. zn. 1 T 45/2010, dostatečný, a proto ukládání dalšího souhrnného trestu k tomuto peněžitému trestu by bylo již zcela zjevně nepřiměřené a v rozporu s účelem trestu. Z těchto důvodů bylo podle § 37 tr. zák. od uložení souhrnného trestu upuštěno (viz str. 7 odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně). Odvolací soud se s těmito závěry soudu prvního stupně zcela ztotožnil, když je zčásti i zopakoval a dodal, že obviněnému výrazně polehčuje mimořádně dlouhá doba, která od trestné činnosti uplynula a jež činí téměř deset let. Obviněný tuto trestnou činnost spáchal ještě předtím, než se dopustil jednání, za které mu byl uložen uvedený souhrnný peněžitý trest ve výměře 500 000 Kč, a proto její význam nebyl okresním soudem nijak nadhodnocen. Obviněný tedy na jedné straně spáchal závažnou trestnou činnost a způsobil vysokou škodu, ale na druhé straně uhradil celou doměřenou daň a penále a posledních šest let žije řádným životem a nedopouští se trestné činnosti. Proto i odvolací soud dospěl k závěru, že dříve uložený peněžitý trest je dostatečný a podmínky pro upuštění od souhrnného trestu podle § 37 tr. zák. byly i podle něj splněny (srov. str. 7 a 8 odůvodnění usnesení odvolacího soudu).
87.\tZ těchto důvodů jak soud prvního stupně, tak i soud odvolací správně výslovně uvedly, že při stanovení trestu vzaly relevantní okolnosti související s doměřením daně a povinností uhradit penále z doměřené daně v úvahu jako významnou polehčující okolnost, která vedle délky řízení a způsobu života obviněného v posledních šesti letech odůvodňovala závěr o upuštění od uložení souhrnného trestu. Byla tedy splněna i čtvrtá podmínka potřebná pro věcnou souvislost v kontextu duality daňového a trestního řízení vedeného proti obviněnému L. P.
88.\tJakkoliv nelze ze shora uvedených důvodů relevantně zpochybnit závěr o existenci dostatečné věcné propojenosti správního a trestního řízení, nezbytné je vyhovět též testu časové souvislosti vyplývající z rozsudku ESLP ve věci A a B proti Norsku. Z popisu průběhu daňového a trestního řízení (srov. body 76. až 78. tohoto usnesení velkého senátu Nejvyššího soudu) vyplývá, že tato řízení byla vedena postupně, nejprve probíhalo daňové řízení a na něj navazovalo řízení trestní. Okolnost, že obě řízení, sledující odlišné sociální cíle, nebyla od začátku vedena současně, sama o sobě blízkou časovou souvislost obou řízení ze shora uvedených důvodů nevylučuje, bude-li zjištěno, že je dostatečně úzká, aby chránila jednotlivce před nejistotou, průtahy a prodlužováním řízení. Nutno ovšem brát na zřetel, že čím je tato časová souvislost slabší, tím větší nároky je třeba klást na vysvětlení a zdůvodnění průtahů řízení. V posuzovaném případě nelze zastírat, že mezi konečným rozhodnutím v daňovém řízení a pravomocným rozhodnutím v trestním řízení je časová prodleva, která by bez bližšího zdůvodnění mohla zpochybňovat kritérium „úzké časové souvislosti“. Takový poznatek ale sám o sobě neznamená, že jde o koncepční nedostatek a priori vylučující úzkou časovou souvislost mezi oběma typy řízení. Z opakovaně popisovaného průběhu obou postupně probíhajících řízení naopak jasně vyplynula jejich vzájemná těsná časová návaznost (trestní řízení je zahájeno na základě oznámení finančního orgánu bezprostředně po skončení daňového řízení a poté je souvisle vedeno jak v přípravném řízení, tak i v řízení před soudem). Bylo již vyloženo, v čem spočívá zásadní určení daňového a trestního řízení, která reagují svými specifickými prostředky a postupy na odlišné aspekty daného protiprávního jednání. Trestní řízení vedené nejprve orgány činnými v tzv. přípravném řízení a posléze po podání obžaloby soudem je řízením typicky kvalitativně i časově náročnějším, což je dáno jeho povahou (kontradiktornost řízení) i rozsahem dokazování, překračujícím potřeby daňového řízení. Průtahy v řízení před soudem a celková poměrně značná délka trestního řízení byly v této trestní věci L. P. způsobeny převážně v důsledku rozhodování soudu prvního stupně, který zcela zjevně reagoval na shora zmíněnou vyvíjející se judikaturu ESLP [srov. zejména usnesení Okresního soudu v Liberci ze dne 28. 1. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, jímž podle § 223 odst. 1 tr. ř. z důvodu uvedeného v § 11 odst. 1 písm. j) tr. ř. trestní stíhání obviněného pro popsaný skutek zastavil, neboť tak údajně stanoví vyhlášená mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána. Přitom vycházel z názoru, že jím posuzovaný skutek je totožný s tím, pro nějž byl obviněný postižen již v daňovém řízení, v němž mu bylo vyměřeno daňové penále, což brání trestnímu postihu za totéž jednání z důvodu překážky věci rozsouzené – viz č. l. 222, 232, 234 až 240, 242 až 245 trestního spisu], poté řešil otázku účinné lítosti [viz rozsudek Okresního soudu v Liberci ze dne 29. 4. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, jímž obviněného podle § 226 písm. e) tr. ř. zprostil obžaloby z důvodu zániku trestnosti činu pro účinnou lítost podle § 66 písm. a) tr. zák.], ke které se velký senát Nejvyššího soudu vyjádří v následující části tohoto rozhodnutí. Teprve poté v důsledku opakovaných rozhodnutí odvolacího soudu soud prvního stupně respektoval ustálenou judikaturu Nejvyššího soudu, která v souladu s povahou obou řízení (daňového a trestního) z vůle zákonodárce předpokládá zajištění fungování celistvého systému projednání a postihu jednání spočívajícího ve zkrácení daně. Skutečnost, že v důsledku těchto uvedených okolností potom toto trestní řízení trpí nepřiměřenou délkou řízení, jde již nad rámec podstaty vyžadované časové souvislosti vyplývající z povahy úpravy jako koherentního celku, který umožňuje reagovat na různé aspekty protiprávního jednání předvídatelným a přiměřeným způsobem, aby dotčený jednotlivec nebyl vystaven nespravedlnosti. To ostatně dokládá i skutečnost, že s nedostatky této povahy je třeba se vypořádat adekvátními, k tomu určenými prostředky. K nepřiměřené délce trestního řízení nebo delší době, která uplynula od spáchání trestného činu, by měly soudy přihlédnout při stanovení druhu a výměry trestu a promítnout je do mírnějšího druhu ukládaného trestu nebo do nižší výměry trestu, příp. do upuštění od souhrnného trestu podle § 37 tr. zák. (§ 44 tr. zákoníku) nebo dokonce upuštění od potrestání podle 24 a násl. tr. zák. (§ 46 a násl. tr. zákoníku) [srov. k tomu judikaturu Ústavního soudu – nález ze dne 31. 3. 2005 sp. zn. I. ÚS 554/04, uveřejněný pod č. 67 ve sv. 36 Sb. nál. a usn. ÚS ČR, nález ze dne 26. 5. 2005 sp. zn. II. ÚS 1/05, uveřejněný pod č. 110 ve sv. 37 Sb. nál. a usn. ÚS ČR, nález ze dne 12. 1. 2006 sp. zn. I. ÚS 41/03, uveřejněný pod č. 10 ve sv. 40 Sb. nál. a usn. ÚS ČR, nález ze dne 6. 9. 2006 sp. zn. II. ÚS 535/03, uveřejněný pod č. 157 ve sv. 42 Sb. nál. a usn. ÚS ČR, nález ze dne 23. 9. 2009 sp. zn. III. ÚS 1094/09, uveřejněný pod č. 209 ve sv. 54 Sb. nál. a usn. ÚS ČR a mnohé další; dále nyní i § 39 odst. 3 tr. zákoníku], nemělo by to však v takovém systému vést k zastavení trestního stíhání (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 1. 12. 2003 sp. zn. IV. ÚS 487/03, uveřejněné pod č. 26 ve sv. 31 Sb. nál. a usn. ÚS ČR, nález Ústavního soudu ze dne 15. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 7/03, uveřejněný pod č. 100 ve sv. 34 Sb. nál. a usn. ÚS ČR, nález ze dne 12. 1. 2006 sp. zn. I. ÚS 41/03, uveřejněný pod č. 10 ve sv. 40 Sb. nál. a usn. ÚS ČR). Ke kompenzaci nepřiměřené délky řízení je subsidiárně určen také institut zadostiučinění za nemajetkovou újmu podle § 31a zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů, který se uplatní v tom případě, že kompenzace poskytnutá v rámci trestního řízení, v němž došlo k nedůvodným průtahům, není dostačující (k tomu srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 13. 6. 2012, sp. zn. 7 Tdo 303/2012, uveřejněné pod č. 6/2014 Sb. rozh. tr., aj.).
89.\tV konkrétním případě na sebe daňové řízení a zahájení trestního řízení v podstatě bezprostředně navazovalo, žádné výrazné prodlevy nebyly zaznamenány ani v přípravném řízení. Obžaloba byla u Okresního soudu v Liberci podána dne 11. 12. 2012 a teprve v řízení před soudem prvního stupně lze zaznamenat parciálně průtahy (kupř. soud prvního stupně konal neveřejné zasedání o předběžném projednání obžaloby až dne 6. 8. 2014) či nedostatky, které by však mohly zpochybňovat toliko závěr o uvážlivém, cílesměrném vedení řízení. V nikoliv nevýznamném rozsahu byly takové nedostatky způsobeny i rozkolísáním judikatury ohledně použití principu ne bis in idem v návaznosti na zmíněnou judikaturu ESLP (srov. rozsudek pléna ESLP ve věci Engel a další proti Nizozemsku, č. 5100/71, ze dne 8. 6. 1976, věc R. T. proti Švýcarsku, č. 31982/96, rozsudek ze dne 30. 5. 2000, věc Göktan proti Francii, č. 33402/96, rozsudek ze dne 2. 7. 2002, § 48, věc Ezeh a Connors proti Spojenému království, č. 39665/98 a 40086/98, rozsudek ze dne 9. 10. 2003, § 82–85, věc Nilsson proti Švédsku, č. 73661/01, rozsudek ze dne 13. 12. 2005, věc Grecu proti Rumunsku č. 75101/01, rozsudek ze dne 30. 11. 2006, § 58, věc Paksas proti Litvě, č. 34932/04, rozsudek velkého senátu ze dne 6. 1. 2011, § 68; tzv. Engel kritéria byla aplikována i v souvislosti s daňovými delikty, byť se v judikatuře ESLP v jistou chvíli objevila určitá odchylka od těchto kritérií – viz např. věc Bendenoun proti Francii, č. 12547/86, rozsudek ze dne 24. 2. 1994, § 47; podobně, ale s opačným závěrem, též věc Morel proti Francii, č. 54559/00, rozhodnutí ze dne 3. 6. 2003; v jiných případech ale i v oblasti daňových deliktů byl aplikován tradiční přístup na základě Engel kritérií – viz např. Janosevic proti Švédsku, č. 34619/97, rozsudek ze dne 23. 7. 2002, § 64–71), ale primárně nesouvisejí s otázkou zachování úzké časové souvislosti obou označených řízení. Jsou výlučně individuálním projevem zmíněných postupů v tomto trestním řízení ve věci L. P., na něž je třeba reagovat zákonem předvídanými a již zmiňovanými způsoby, což také soudy učinily. Ve svém výsledku, bylo-li upuštěno od uložení souhrnného trestu, soudy adekvátně projevily svoji reakci jak na uložení a zaplacení penále, tak na nepřiměřenou délku řízení a především dobu, která uplynula od spáchání trestného činu, což také výslovně ve svých shora uvedených rozhodnutích zdůvodnily.
90.\tSkutkové i právní okolnosti dovolují proto vyslovit závěr, že obviněný rozhodně neutrpěl nepřiměřenou újmu nebo nespravedlivost jako výsledek celistvé právní odezvy na jeho nepřiznání skutečného příjmu a zkrácení daně. Jinými slovy, třebaže byly uloženy různé sankce dvěma různými orgány v různých řízeních, přesto mezi nimi existovala dostatečně úzká věcná a časová souvislost (přes shora zmíněné výhrady), aby na ně bylo nahlíženo jako na součást celistvého systému sankcí, který komplexně vystihuje povahu jednání obviněného L. P. a nepředstavuje pro něj nepředvídané a neúnosné břemeno. Byla-li by uložena jen jedna z těchto sankcí v daňovém řízení, nešlo by o adekvátní reakci za porušení daňového předpisu, které současně představuje čin společensky škodlivý do takové míry, že je třeba uplatnit trestní odpovědnost pachatele a trestněprávní důsledky s ní spojené, byť právě s ohledem na konkrétní okolnosti tohoto posuzovaného případu (zejména zaplacení doměřené daně i penále, délku řízení a průtahy v něm) upuštěním od uložení souhrnného trestu. Velký senát Nejvyššího soudu zde vycházel také ze smyslu čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě, jímž je zabránit nespravedlivému dvojímu stíhání nebo potrestání jednotlivce za stejné protiprávní jednání, což však a priori neznamená, že uvedené postupy v daňovém řízení a v trestním řízení jsou v rozporu s Úmluvou, neboť právní systém v České republice, jako celistvý systém sankcí, je založen na možnosti vedení paralelních řízení ve vztahu k jednomu protiprávnímu jednání různými orgány pro různé účely.
91.\tV daných souvislostech je proto třeba z těchto podrobně uvedených důvodů uzavřít, že k porušení zásady ne bis in idem a čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě nedošlo, v důsledku čehož nebyly ani dány podmínky pro zastavení trestního stíhání obviněného z důvodu uvedeného v § 11 odst. 1 písm. j) tr. ř. Z toho také vyplývá, že trestní stíhání obviněného pro popsaný skutek nebylo podle zákona nepřípustné a není dán důvod dovolání uvedený v § 265b odst. 1 písm. e) tr. ř.
92.\tS odkazem na důvod dovolání uvedený v § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. dovolatel také vytkl, že odvolací soud chybně posoudil otázku splnění podmínek účinné lítosti podle § 66 písm. a) tr. zák., neboť nerespektoval nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08. Protože vykonatelná rozhodnutí Ústavního soudu jsou podle čl. 89 odst. 2 Ústavy České republiky závazná pro všechny orgány i osoby, odvolacímu soudu nepříslušelo s označeným nálezem polemizovat, navíc nesprávně. V této souvislosti obviněný poznamenal, že nalézací soud jej rozsudkem ze dne 29. 4. 2014, sp. zn. 4 T 248/2012, podle § 226 písm. e) tr. ř. zprostil obžaloby, neboť trestnost činu zanikla účinnou lítostí podle § 66 písm. a) tr. zák., ale odvolací soud usnesením ze dne 19. 6. 2015, sp. zn. 31 To 276/2015, k odvolání státního zástupce označený rozsudek zrušil a věc vrátil soudu prvního stupně s právním názorem, že k zániku trestnosti podle § 66 písm. a) tr. zák. nedošlo. Ani tato výhrada obviněného není důvodná.
93.\tPodle § 66 tr. zák. trestnost mj. zkrácení daně, poplatku a podobné dávky (§ 148 tr. zák.) zanikla, jestliže pachatel dobrovolně a) škodlivý následek trestného činu zamezil nebo jej napravil, nebo b) učinil o trestném činu oznámení v době, kdy škodlivému následku trestného činu mohlo být ještě zabráněno. Za zamezení škodlivému následku ve smyslu § 66 písm. a) tr. zák. nutno považovat zabránění jeho vzniku. Zamezení škodlivému následku je proto možné jen u ohrožovacích trestných činů a u trestných činů předčasně dokonaných, dokud nevznikla porucha. Odstraněním nebezpečí se tu odvrací možnost vzniku poruchy, jež hrozí chráněnému zájmu. Jestliže již vznikla porucha, přichází v úvahu jen napravení škodlivého následku. Napravení škodlivého následku předpokládá, že sice již vznikla porucha chráněného zájmu, ale pachatel odstranil způsobené změny na chráněném zájmu, a tím v podstatě obnovil stav, který byl před jeho činem (např. dodatečně přiznal a zaplatil daň zkrácenou trestným činem podle § 148 tr. zák.). Otázku, zda byl zamezen nebo napraven škodlivý následek, je třeba vždy posuzovat podle konkrétních okolností případu. Přitom je nutno zamezit nebo napravit všechny významnější újmy (škody), které mají povahu škodlivého následku. Podmínkou účinné lítosti ve všech případech (zamezení nebo napravení škodlivého následku, oznámení o trestném činu) je dobrovolné jednání pachatele. Pachatel jedná dobrovolně, jestliže splní podmínky účinné lítosti z vlastní vůle, u úmyslných trestných činů založené na vědomí možnosti uskutečnit trestnou činnost. Nezáleží zde na pohnutce pachatele, kterou může být i obava z odhalení trestného činu a z trestních následků. Dobrovolnost jednání pachatele ve smyslu § 66 tr. zák. totiž není vyloučena jen proto, že pachatel jednal pod vlivem obecné obavy z možného trestního stíhání. Tato obava nijak nevylučuje dobrovolnost napravení škodlivého následku trestného činu. Vždy záleží na konkrétních okolnostech případu v tom směru, nakolik je trestní stíhání v době napravení škodlivého následku trestného činu reálné, s jakou mírou bezprostřednosti hrozí, v jakém rozsahu a komu jsou známé skutečnosti ukazující na to, že byl spáchán trestný čin, apod. Jestliže pachatel napravil škodlivý následek trestného činu v době, kdy mu z jeho hlediska bezprostředně ještě nehrozilo trestní stíhání, pak dobrovolnost jeho jednání ve smyslu § 66 tr. zák. není vyloučena, i když jednal obecně z obavy před trestním stíháním, avšak nikoli pod vlivem konkrétně již hrozícího nebo zahájeného trestního stíhání (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 1. 2001, sp. zn. 7 Tz 289/2000, publikované pod č. 35/2001 Sb. rozh. tr.). Rozhodnutí pachatele však není dobrovolné, jestliže ho k němu vede vědomí (třeba i mylné), že jeho trestný čin je již prozrazen, nebo jedná-li pod tlakem již bezprostředně hrozícího či dokonce zahájeného trestního stíhání (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 30. 10. 1964, sp. zn. 7 Tz 69/64, publikovaný pod č. 2/1965 Sb. rozh. tr.). O dobrovolnost rovněž nejde, vyčkává-li pachatel s odstraněním škodlivého následku na to, zda příslušný orgán odhalí jeho trestný čin (např. jestli finanční úřad zjistí nelegální daňový únik), resp. zda ho takový orgán oznámí orgánům činným v trestním řízení, jak se také stalo v posuzovaném případě (srov. pod body 26. a 77. tohoto rozhodnutí zmiňované oznámení Finančního úřadu v Liberci ze dne 24. 1. 2012, č. j. 12340/12/192930500320, označené jako oznámení skutečností podle § 8 odst. 1 tr. ř. nasvědčujících tomu, že byl spáchán trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 tr. zákoníku (správně podle § 148 tr. zák.), v němž finanční úřad upozornil na konkrétní zjištění a poznatky, k nimž dospěl při daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob za roky 2006 a 2007, která probíhala ve dnech 9. 10. 2009 až 7. 11. 2011 u poplatníka L. P.).
94.\tÚstavní soud v nálezu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08 (publikovaném pod č. 170 ve sv. 54 Sb. nál. a usn. ÚS ČR), na nějž dovolatel ve svém mimořádném opravném prostředku odkazoval, mimo jiné uvedl: „Trestní zákon zná, mimo obecné ustanovení o účinné lítosti v § 66, rovněž speciální ustanovení o účinné lítosti uvedené v § 147a, které se týká výhradně trestného činu neodvedení daně dle § 147 trestního zákona. V § 147a trestního zákona je lhůta, v níž je možné projevit účinnou lítost, ukončena počátkem vyhlašování rozsudku soudu prvého stupně. V typově shodné trestné činnosti, definované v § 147 a 148 trestního zákona, považuje Ústavní soud pojem neodvedení za terminologicky významnější zásah do chráněného zájmu státu. Tomuto pojmu je přitom zvláštním ustanovením poskytnuta přesně definovaná lhůta pro uplatnění účinné lítosti. Naopak terminologicky užšímu pojmu zkrácení je poskytnuta pouze obecná ochrana, v níž není lhůta zákonem stanovena. Ústavní soud proto považuje za nepřípustné, aby lhůty k uplatnění účinné lítosti, byly pro obdobnou trestnou činnost tak rozdílné. Zvláště pak v případě, kdy přísnější je interpretace obecného ustanovení § 66 trestního zákona než zákonné vymezení v § 147a trestního zákona. Z dikce zákona je zjevné, že v případě trestného činu zkrácení daně, nastává reálná hrozba trestního stíhání vždy v okamžiku jeho spáchání. Jakékoliv jednání pachatele je tedy možné považovat za jednání pod reálnou hrozbou trestní sankce. Podle judikatury Nejvyššího soudu by přesto mohla účinná lítost být akceptována, pokud by k ní došlo ještě před ukončením kontroly správce daně a nikoliv až poté. Dobrovolnost jednání přitom není vyloučena jen proto, že pachatel jednal pod vlivem obavy z možného trestního stíhání. Tato obava nijak nevylučuje dobrovolnost napravení škodlivého následku trestného činu. I jednání, které je motivováno snahou odvrátit trestní stíhání, může být dobrovolné. Vždy záleží na konkrétních okolnostech případu, například s jakou bezprostředností trestní stíhání hrozí“ (body IV. 14. a 15. nálezu.). Nález byl posléze ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu publikován s právní větou: „Ustanovení § 147 s 148 zákona č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů, definuje typově shodnou trestnou činnost směřující proti daňové povinnosti (neodvedení § 147 a zkrácení § 148). Ústavní soud přitom považuje pojem neodvedení za terminologicky významnější zásah do chráněného zájmu státu. Tomuto pojmu je v ustanovení § 147a trestního zákona poskytnuta přesně definovaná lhůta pro uplatnění účinné lítosti, poskytující možnost projevit ji kdykoliv až do okamžiku než nalézací soud vyhlásí rozsudek. Naopak terminologicky užšímu pojmu zkrácení je poskytnuta pouze obecná ochrana, upravená v § 66 trestního zákona, v níž není lhůta pro projevení účinné lítosti stanovena. Ústavní soud proto považuje za nepřípustné, aby soudy posuzovaly lhůty k uplatnění účinné lítosti pro obdobnou trestnou činnost tak rozdílné. Tedy, aby lhůta zjištěná interpretací obecného ustanovení byla nepoměrně kratší než lhůta stanovená zákonem pro jednání, jehož dopad je závažnější“.
95.\tÚstavní soud zdůraznil konkrétní okolnosti tehdy posuzované věci, v níž stěžovatelka byla stíhána pro trestný čin, jehož spáchání nepopírala a doznala se k němu. Od samotného počátku deklarovala, že nápravu svého jednání učinila devět měsíců před zahájením trestního stíhání. Poukazovala na ustanovení o účinné lítosti, přičemž namítala, že její jednání, úhradu dluhu a sankce není možné považovat jako jednání pod bezprostřední hrozbou trestního stíhání. K tomu ale Nejvyšší soud uvádí, že tyto okolnosti byly zcela rozdílné od posuzovaného případu. Citovaný nález Ústavního soudu nelze chápat tak, že by jím Ústavní soud zamýšlel zásadním způsobem změnit nebo zrelativizovat teze a judikaturu, na nichž byl založen výklad ustanovení § 66 tr. zák. (v podrobnostech viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 28. 4. 2010, sp zn. 8 Tdo 1452/2009, či ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014). Obviněný zcela uhradil doměřenou daň nejen až po skončení daňové kontroly (probíhající v době od 9. 10. 2009 do 7. 11. 2011), ale dokonce také až po zahájení trestního stíhání (usnesení ze dne 6. 4. 2012 – doručeno obviněnému dne 27. 4. 2012), a to k datu 3. 5. 2012 (srov. č. l. 185 trestního spisu, body 28. a 76. tohoto rozhodnutí velké senátu Nejvyššího soudu).
96.\tZ hlediska aplikace § 66 písm. a) tr. zák. je rozhodující otázka „dobrovolného napravení škodlivého následku trestného činu“. V tomto směru Nejvyšší soud vyšel ze závěrů citovaného nálezu Ústavního soudu a také z odůvodnění usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 1. 2001, sp. zn. 7 Tz 289/2000, jež bylo publikováno pod č. 35/2001 Sb. rozh. tr. a na které rovněž Ústavní soud v citovaném nálezu poukázal. Podle tohoto posledně uvedeného usnesení Nejvyššího soudu podmínky účinné lítosti v případě trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 tr. zák. mohou být splněny i za situace, kdy pachatel přikročil k napravení škodlivého následku trestného činu bezprostředně poté, co příslušný finanční úřad u něj učinil první poznatek o podezřelé okolnosti, která však sama o sobě nestačila k závěru, že byl spáchán trestný čin, ale mohla být podnětem k dalším úkonům ze strany finančního úřadu (např. k provedení daňové kontroly ve smyslu § 16 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Jestliže pachatel napravil škodlivý následek trestného činu v době, kdy mu z jeho hlediska trestní stíhání bezprostředně ještě nehrozilo, pak dobrovolnost jeho jednání ve smyslu § 66 tr. zák. není vyloučena, i když jednal obecně z obavy před trestním stíháním, avšak nikoliv pod vlivem konkrétně již hrozícího nebo zahájeného trestního stíhání. V textu odůvodnění tohoto rozhodnutí Nejvyšší soud konstatuje, že vždy záleží na konkrétních okolnostech případu v tom směru, nakolik je trestní stíhání v době napravení škodlivého následku trestného činu reálné, s jakou mírou bezprostřednosti hrozí, v jakém rozsahu a komu jsou známé skutečnosti ukazující na to, že byl spáchán trestný čin, apod. Ustanovení § 66 tr. zák. vyjadřovalo, že zájem státu na řádném plnění daňové povinnosti je za okolností, vymezených v tomto ustanovení, nadřazen zájmu na trestním postihu pachatelů zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Pro úplnost nutno zmínit také usnesení velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 19. 10. 2006, sp. zn. 15 Tdo 756/2006, publikované pod č. 45/2007 Sb. rozh. tr., podle něhož dodatečné zaplacení daně v případě trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 tr. zák. není důvodem pro analogické použití zvláštního ustanovení o účinné lítosti podle § 147a tr. zák., které se týká zániku trestnosti trestného činu neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti podle § 147 tr. zák. Na takové případy projevené lítosti lze aplikovat za splnění stanovených podmínek pouze obecné ustanovení o účinné lítosti obsažené v § 66 tr. zák.
97.\tNa tato posledně uvedená rozhodnutí Nejvyššího soudu navazuje usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 3. 2012, sp. zn. 8 Tdo 272/2012, publikované pod č. 29/2013 Sb. rozh. tr., v němž je vyjádřen právní názor, že splní-li pachatel dodatečně svou daňovou povinnost až na podkladě výsledků daňové kontroly, byť ještě před zahájením trestního stíhání, nejedná dobrovolně o své vlastní vůli, ale už pod hrozbou zcela bezprostředně hrozícího trestního stíhání. Již v době zahájení daňové kontroly jsou totiž činěny konkrétní úkony, které mají prokázat skutečnosti svědčící o případném zkrácení daně, a tedy v konečném důsledku o tom, že byl spáchán trestný čin (srov. k tomu usnesení Nejvyššího soudu publikovaná pod č. 35/2001 a č. 45/2007 Sb. rozh. tr.). Účinná lítost podle § 66 tr. zák. je vázána mimo jiné na podmínku, že pachatel úplně napraví škodlivý následek, a její splnění co do rozsahu a obsahu škodlivého následku je nutno posuzovat „ex tunc“, tedy podle doby, kdy byl spáchán trestný čin, nikoliv „ex nunc“, tedy podle doby, kdy přichází v úvahu napravení škodlivého následku.
98.\tV případě obviněného L. P. tak rozhodně nebyly naplněny podmínky ustanovení o účinné lítosti podle § 66 písm. a) tr. zák., a to zejména pokud jde o znak „dobrovolného napravení škodlivého následku trestného činu“ (rovněž akcentovaný Ústavním soudem ve zmíněném nálezu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08). Soud prvního stupně v odůvodnění rozsudku ze dne 7. 10. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, vázán právním názorem odvolacího soudu obsaženým v jeho usnesení ze dne 19. 6. 2015, sp. zn. 31 To 276/2015 (str. 7, 8), z uvedených důvodů správně shrnul, že obviněný při úhradě doměřené daně a penále nejednal dobrovolně. Přiléhavě v této souvislosti připomněl i judikaturu Nejvyššího soudu, v níž má uvedený závěr oporu (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 28. 4. 2010, sp. zn. 8 Tdo 1452/2009, ze dne 9. 11. 2011, sp. zn. 3 Tdo 1134/2011, ze dne 29. 3. 2012, sp. zn. 8 Tdo 272/2012, ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014 aj.). Nejpozději dne 15. 3. 2010 byl obviněný prostřednictvím svých zmocněnců seznámen s výsledky kontroly a dne 7. 4. 2010 seznámen s průběhem důkazního řízení za situace, kdy již od dubna 2011 bylo zřejmé, že žaloba na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu nebyla důvodná. Obviněný přesto začal s plněním své povinnosti až dne 2. 12. 2011 poté, co mu byly doručeny dodatečné platební výměry. Soud prvního stupně správně rekapituloval výsledky daňového řízení včetně sdělení Finančního úřadu v Liberci, že obviněný uhradil doměřenou daň za rok 2006 ve výši 1 074 143 Kč ve dvou splátkách dne 2. 12. 2011 (400 000 Kč) a dne 3. 5. 2012 (674 143 Kč) a dne 3. 5. 2012 uhradil i doměřenou daň za rok 2007 ve výši 370 780 Kč, jakož i uložené penále za roky 2006 a 2007 ve výši 214 828 Kč a 72 375 Kč. Je zřejmé, že výrazně větší část doměřené daně a penále uhradil až poté, co mu bylo doručeno usnesení o zahájení trestního stíhání, tedy po více než čtyřech letech. O dobrovolné jednání nemůže jít v případě, pokud obviněný vyčkával s napravením škodlivého následku až do doby, kdy byl příslušným orgánem činným v trestním řízení odhalen (str. 6 a 7 rozsudku). Třebaže nebyly splněny podmínky účinné lítosti, uhrazení doměřené daně a penále soud prvního stupně i odvolací soud hodnotily jako významnou polehčující okolnost, k níž přihlížely při upuštění od uložení souhrnného trestu (viz také str. 8 usnesení odvolacího soudu).
99.\tVelký senát Nejvyššího soudu považuje závěry soudů nižších stupňů za přiléhavé a přesvědčivé. S ohledem na zjištěné a oběma nižšími soudy správně zhodnocené skutečnosti nebyla u obviněného splněna podmínka pro použití účinné lítosti podle § 66 písm. a) tr. zák., že „dobrovolně škodlivý následek trestného činu napravil“, poněvadž tak učinil až pod hrozbou a pod tlakem zahájeného trestního stíhání. Jednání obviněného bylo správně posouzeno jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1, odst. 3 písm. c) tr. zák., protože ve větším rozsahu zkrátil daň a způsobil takovým činem značnou škodu. Proti naplnění zákonných znaků tohoto trestného činu ostatně obviněný ani žádnou výhradu neuplatnil.
100.\tZe všech těchto důvodů velký senát Nejvyššího soudu shledal, že proti obviněnému nebylo vedeno trestní stíhání, ačkoliv by podle zákona bylo nepřípustné ve smyslu důvodu dovolání uvedeného v § 265b odst. 1 písm. e) tr. ř., a že napadené rozhodnutí nespočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení ve smyslu dovolacího důvodu uvedeného v § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Dovolání obviněného není důvodné, a proto je velký senát Nejvyššího soudu podle § 265j tr. ř. zamítl. Učinil tak v neveřejném zasedání, poněvadž s projednáním v neveřejném zasedání souhlasili nejvyšší státní zástupce prostřednictvím státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství i obviněný [§ 265r odst. 1 písm. c) tr. ř.].
Poučení:\tProti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§ 265n tr. ř.).
V Brně dne 4. 1. 2017
prof. JUDr. Pavel Šámal, Ph.D.
předseda velkého senátu trestního kolegia
Vypracovala
JUDr. Věra Kůrková