115.\tObvinění tedy v podstatě (po celé trestní řízení i v nyní v podaném dovolání) namítali, že s ohledem na jejich role v předmětné obchodní transakci týkající se nemovitostí v XY sami nečinili, resp. nemohli činit žádná podstatná obchodní rozhodnutí za společnosti C. a V., tudíž ani nemohli mít případné povědomí o jejich daňových povinnostech, i kdyby ho pak měli, přesto jim žádná taková povinnosti nevznikla. Přestože se snažili své role při přípravě a realizaci projednávané obchodní transakce takto marginalizovat, jimi prezentovaný popis jejich zapojení a odpovědnosti je především ve zcela zjevném rozporu se zněním jednotlivých smluv o poskytování služeb (na jejichž text se však v podaných dovoláních odvolávají). Jak již uváděl odvolací soud, obvinění přikládali (a stále přikládají) pojmům užitým v předmětných smlouvách o poskytování služeb [jde o Smlouvu o poskytování služeb uzavřenou dne 21. 4. 2015 mezi obviněným, společností O. (C.) L. a společností V. a Smlouvu o poskytování služeb uzavřenou dne 20. 11. 2014 mezi F. I. F. L. (investiční fond založený obviněným), společností O. (C.) L. a společností C.] „doporučení“ a „žádost“ takový význam, z něhož dovozovali, že nebyli oprávněni činit vůči společnosti O. (C.) L. jakékoliv závazné pokyny. Zcela již pominuli význam, který byl těmto pojmům přikládán právě v předmětných smlouvách, případně jaký význam mají tyto pojmy v kontextu předmětných smluv a jak byly reálně prováděny. Odvolací soud jednak zcela správně uvedl, že mezi originálními verzemi předmětných smluv (v anglickém jazyce) a jejich českém překladu panuje jistý nesoulad, kdy byl v originálním znění užit pouze jeden pojem, a to „recommendations“. Význam tohoto pojmu lze dovodit zejména z článků 6.3 obou smluv o poskytování služeb, které uvádí, že společnost O. (C.) L. není povinna poskytnout ujednané služby, pokud jí to nebude písemně doporučeno, resp. nebude písemně požádána v souladu s čl. 12 smluv o poskytování služeb, ať už klienty (kterými byli obviněný F. Ü. a F. I. F. L.) či oprávněnými zástupci (advokátní kancelář M. L., resp. obviněný D. M.). Společnost O. (C.) L. tak nepochybně nemohla činit při poskytování služeb společnostem C. a V. svá rozhodnutí zcela autonomně.
116.\tRozsah poskytovaných služeb společností O. (C.) L. pak byl specifikován v příloze č. 1 u obou smluv o poskytování služeb. Osoba na pozici ředitele byla sice oprávněna podepisovat všechna usnesení valné hromady a představenstva, jež považovala za nezbytná a vhodná, ale ve vztahu ke smlouvám a jiným listinám tak mohla činit jen tehdy, pokud bylo spravované společnosti umožněno takové smlouvy uzavřít a u nichž představenstvo či valná hromada zákonně a řádně zmocnily ředitele k jejich podepsání či mu podepsání nařídily. Pod bodem 4. přílohy č. 1 u obou smluv o poskytování služeb byla pak zakotvena povinnost klienta zajistit profesionální poradenství, mimo jiné včetně právního, finančního a daňového, v souvislosti s podnikáním a záležitostmi příslušné společnosti a veškerými dokumenty, smlouvami, listinami nebo transakcemi, které má ředitel společnosti na jejich základě sjednat či uzavřít. Samotný ředitel byl dále podle bodu 6 přílohy č. 1 u obou smluv o poskytování služeb nucen odstoupit, jestliže ho o to klient požádal. Podle bodu 12 písm. c) přílohy č. 1 u obou smluv o poskytování služeb byl pověřený akcionář zavázán mimo jiné vykonávat všechna hlasovací práva a další výsady spojené s akciemi spravované společnosti způsobem, jaký klienti písemně nařídili nebo schválili, i rozhodování valné hromady tak bylo ze strany klientů řízeno.
117.\tZ uvedených skutečností tedy jednoznačně plyne, že vedoucí postavení měli navzdory poskytování služeb ze strany společnosti O. (C.) L. stále klienti, tudíž obviněný F. Ü., případně jím založený investiční fond F. I. F. L., obviněný byl tak oprávněn činit závazné pokyny týkající se činnosti společností C. a V. a podílet se na rozhodování těchto společností. Navíc, i v případě smlouvy ze dne 21. 4. 2015, na základě které obviněný F. Ü. svěřil správu akcií společnosti V. společnosti C. H. L., tato byla povinna se na žádost obviněného zúčastnit všech valných hromad a hlasovat, avšak prioritně podle pokynů, které jí předem v písemné podobě obviněný udělil, a rovněž podle jeho písemných pokynů vykonávat veškerá hlasovací práva a vyhotovovat dokumenty související s rozhodováním valné hromady.
118.\tTvrzení, že zajištění daňové správy bylo součástí služeb, jež se společnost O. (C.) L. zavázala poskytovat, proto se otázkou zdanění projednávané transakce obvinění nemuseli nijak zaobírat, je opět zcela v rozporu se zněním předmětných smluv o poskytování služeb, konkrétně s bodem 46. přílohy č. 1. Podle tohoto bodu bylo poskytnutí daňového poradenství spravovaným společnostem týkající se výše daně a termínů, do nichž má být uhrazena, závislé na žádosti klientů, tj. obviněného F. Ü. či společnosti F. I. F. L. V následujícím bodu, č. 47 přílohy č. 1 byla nadto tato služba teritoriálně omezena, neboť klient byl povinen vyžádat si poradenství od společnosti O. (C.) L. pouze před zahájením činnosti, která by mohla vést ke vzniku daňové povinnost v Kyperské republice. O tom, že tato dohoda byla dodržována, svědčí emaily Ch. P. [zaměstnankyně společnosti O. (C.) L., zastávající i pozici ředitelky ve společnosti C. M. L.] adresované K. J. ze dnů 13. 5. 2015 a 15. 5. 2015, v nichž na její dotazy o daňových dopadech předmětné transakce odpověděla v tom smyslu, že zisk z dispozic s investicemi není na Kypru zdanitelný, a že zatímco převod akcií nemá na Kypru žádné daňové implikace, totožný závěr zásadně neplatí pro příjem z postoupení pohledávek. Daňové poradenství poskytované společností O. (C.) L. tudíž bylo nepochybně omezeno na vznik daňové povinnosti pouze v Kyperské republice.
119.\tNa základě shora rozebraných smluvních ujednání bylo nutné uzavřít, že obviněný F. Ü. byl i přes uzavření smluv o poskytování služeb ze strany společnosti O. (C.) L. nadále oprávněn činit podstatná obchodní rozhodnutí za společností C. a V., přičemž za tzv. benefičního vlastníka společností ve smyslu, jaký mu přikládal, tedy že se nacházel v postavení jakési osoby bez kompetencí a reálného vlivu a znalostí ochodu zmíněných korporací, ho nelze v žádném případě označit.
120.\tObviněný D. M. jako řídící partner advokátní kanceláře M. L., která byla tzv. oprávněným zástupcem (resp. autorizovaným kontaktem) obviněného F. Ü. vůči spol. O. (C.) L., měl pak obdobná oprávnění. Obviněný D. M. tvrdil, že autorizovaný kontakt nebyl oprávněn doporučení a žádosti předávat z vlastní vůle, byl oprávněn komunikovat pouze jménem benefičního vlastníka, nikoli svým. Stejně tak nebyl oprávněn předávat managementu žádné pokyny, natož pak závazné. Tato jeho tvrzení však neodpovídala sdělením společnosti O. (C.) L. ze dne 28. 2. 2020, v němž je mimo jiné uvedeno, že ředitelé jmenovaní vlastníkem podílů schvalovali a prováděli transakce pro společnosti C. a V. na základě komunikace s autorizovaným kontaktem, pokud taková komunikace byla nezbytná. Schvalování transakcí těchto společností přebírali ředitelé na základě komunikace s autorizovaným kontaktem. V několika zaznamenaných hovorech (získaných prostřednictvím prostorových odposlechů) navíc obviněný instrukce či pokyny směřující kyperským ředitelům společností s podřízenými osobami řešil a dal pokyn či souhlasil s tím, aby byly zaslány správcovské společnosti. Tento přístup ostatně koresponduje se smlouvami o poskytování služeb uzavřenými se společností O. (C.) L. za situace, kdy takto mohl jakožto oprávněný zástupce benefičního vlastníka předmětných společností jednat (viz čl. 12 smluv o poskytování služeb), či se smlouvou o úschovních účtech, eventuálně o správě finančních prostředků, kterou měla společnost M. L. uzavřenou se společností C. od 26. 3. 2013.
121.\tBez ohledu na výše uvedené je však v této věci rozhodující zejména zjištěná faktická role obviněného D. M. v celé obchodní transakci a vliv (formálně nijak nevyjádřený), který měl na podnikatelskou činnost společností C. a V. Je sice pravdou, že komunikace jmenovaného obviněného vůči společnostem V. a C. nenasvědčovala tomu, že by jeho role spočívala v samostatném řízení činnosti těchto společností, v jistém smyslu k nim přistupoval spíše jako ke svým klientům. Odvolací soud nicméně nepřehlédl, že mu byl ponechán významný prostor pro řešení dílčích otázek souvisejících s činností uvedených společností a zejména s předmětnou obchodní transakcí [např. jeho telefonát ze dne 19. 6. 2015 (v čase od 16:50), hovory ze dne 12. 6. 2015, v nichž v souvislosti s „voholením“ společnosti V. uvedl, že je donutil, aby dali nějaké normální číslo na založení, fungování prvního roku a likvidaci či že celou tuhle transakci…pozemky dělá on (v souvislosti s C.) a chce vědět o všem, co se kde drhne, či hovor ze dne 2. 2. 2016, ale i hovor ze dne 15. 6. 2015 (v čase od 12:44) a hovor ze dne 7. 10. 2015 (v čase od 19:00), kdy na dotaz neztotožněné ženy, komu má vyfakturovat dluh jeho kamaráda na Kypru (ve výši 350 tisíc), obviněný uvedl, že neví, ať to „vrazí“ do té C.].
122.\tS ohledem na celkové vyznění zajištěné komunikace obviněného (výše pouze velmi stručně naznačené, podrobně pak rozebrané v odstavci 68. odůvodnění rozsudku odvolacího soudu a zejména v odstavcích 74. až 121. odůvodnění rozsudku nalézacího soudu, po korekci provedené soudem odvolacím) pak bylo namístě uzavřít, že aktivity obviněného D. M. týkající se společností C. a V. zcela jednoznačně překračovaly rámec běžného poskytování právních služeb, přičemž navíc směřovaly k obcházení či dokonce porušení zákona, neboť byly po formální stránce vykazovány v rozporu se skutečností a taktéž docházelo k utajování osob, které z těchto transakcí skutečně profitovaly. Sám obviněný minimálně některé dílčí fiktivní závazkové vztahy vymýšlel a pomáhal zajišťovat fyzické i právnické osoby, které byly do těchto nekalých aktivit zapojovány. Takové jednání pak rozhodně nelze označit za standardní zastupování klienta a tím ani za legální výkon advokacie.
123.\tS tvrzením obviněného, že se nezabýval a ani nebylo v jeho kompetenci se zabývat daňovými otázkami vztahujícími se k předmětné transakci, se opět nelze ztotožnit. Z pořízených zvukových záznamů mimo jiné vyplynulo, že obviněný klientům, tj. F. Ü. a společnostem C. a V. (eventuálně jejich zástupcům), a jiným osobám, které s celou transakcí neměly formálně nic společného (ač jim měla být část výnosu taktéž rozvržena), vysvětloval jednotlivé náklady předmětné transakce a způsob vypořádání výnosu, taktéž dohlížel na to, jakým způsobem budou fakturovány náklady související s předmětnou obchodní transakcí. Celou transakci tak řešil nejen po stránce právní, ale i ekonomické, neboť rovněž řešil finanční vypořádání celé transakce, včetně rozvržení výnosu, což svědčí o tom, že se musel daňovými aspekty celé transakce nepochybně zabývat. Navíc z pořízených zvukových záznamů i vyplynulo, že obviněný tuto transakci zajišťoval tím způsobem, aby došlo k nesplnění daňové povinnosti.
124.\tLze tedy uzavřít, že společnost poskytující korporátní služby, tj. O. (C.) L., jednak žádným způsobem nepřevzala odpovědnost za plnění daňových povinností mimo jurisdikci Kyperské republiky, rozhodně pak nelze souhlasit s tvrzením obviněných, že to byli prioritně zaměstnanci O. (C.) L., kteří měli samostatně a automaticky zjistit daňovou povinnost ve vztahu k České republice a případně podat daňová přiznání a zajistit úhradu daně. Naopak to byli obvinění, kteří těmito pravomocemi, ač právně (zejména obviněný F. Ü.) či fakticky (zejména obviněný D. M.) disponovali, a tudíž jim tato povinnost svědčila.
125.\tJak tedy již konstatoval Vrchní soud v Praze, oba obvinění se podíleli na řetězci transakcí, směřujících k převodu nemovitostí v XY, resp. k jejich prodeji, a to za situace, kdy jednak zřetelně zůstávala či zůstávaly skryty některé další osoby, jež se na transakcích měly podílet nebo z nich profitovat (a další osoby byly známé, nicméně nebylo předmětem tohoto řízení posuzovat jejich trestní odpovědnost, byla-li vůbec pro jejich dílčí zapojení, nevědomost o kontextu celého obchodního případu či pro legálnost jejich dílčích úkonů vůbec dána). Své kroky obvinění činili zjevně v kooperaci, neboť také celý obchodní případ, který byl zjevně nikoli zcela jednoduchý a bez dalšího přehledný (ač se jednalo o převod akcií společnosti se sídlem v České republice – byť podstatou byla spíše změna vztahu k výše zmíněným nemovitostem ležícím v České republice – vystupovalo v něm více subjektů, včetně zahraničních, mezi nimiž postupně docházelo k uplatnění opce či dalším dílčím převodům apod.), byl ve svém důsledku realizován, a to totiž tak, že byly negovány povinnosti vyplývající z daňových předpisů České republiky. K jejich naplnění přitom byli (z různých výše popsaných důvodů) povinováni oba obvinění, ale zjevně koordinovaně tak neučinili. V návaznosti na tato (stručně popsaná) učiněná skutková zjištění lze pouze doplnit, že další námitky obviněných (s ohledem na zjištěnou faktickou podstatu celé obchodní transakci) týkající se ekonomické opodstatněnosti celé transakce, případně oprávněnosti kyperských společností obchodovat se společnostmi českými, či naopak, lze považovat za irelevantní.
126.\tK námitkám obviněného F. Ü. lze v této souvislosti doplnit, že zmiňoval, že popis jeho zapojení do celého případu, který měl údajně plynout z rozsudku soudu prvního stupně (oproti rozsudku odvolacího soudu), evokoval, že pokud byl označen za tzv. bílého koně, byl pouze zcela pasivní postavou, tzv. bílým koněm, a v podstatě ničeho se nedopustil. Je namístě nejprve podotknout že i tzv. bílý kůň, tedy osoba nemající zájem reálně vykonávat přijatou funkci, zpravidla za drobnou úplatu ochotná vystupovat v orgánech obchodní společnosti a podepsat předložené dokumenty, se reálně stává statutárním orgánem, kterému jsou uloženy různé povinnosti, a proto tyto osoby mohou být stíhány pro trestnou činnost, na které se podílejí s ostatními osobami (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 3. 2017, sp. zn. 5 Tdo 1425/2016, publ. pod č. 47/2019 Sb. rozh. tr.). Samotná role tzv. bílého koně navíc nemá jednotná pravidla (vždy platí, že záleží na konkrétních skutkových okolnostech projednávané věci) a zásadně jí není vyloučeno úmyslné zavinění, naopak. Je třeba zdůraznit, že soud prvního stupně (oproti tvrzením obviněného) uvedl, že obviněný předmětný trestný čin spáchal s rozmyslem, čímž sám označení obviněného za tzv. bílého koně poněkud relativizoval. Taktéž uvedl, že v pozici bílého koně spoluobviněnému D. M. umožnil navodit situaci, která vyústila ve zkrácení daně, v níž vystupoval jako benefiční vlastník, sjednal formální správu společností na Kypru, čili korporace a jejich příjmy vzdálil dohledu a výrazně také dosahu českých finančních orgánů. Užitím tohoto označení tedy zcela očividně nebylo míněno, že by obviněný byl zcela pasivním účastníkem celé transakce bez povědomí o jejích důsledcích (jak obviněný uváděl a jak tomu může být např. při zneužití sociálně slabých, dostatečně neerudovaných či jinak zranitelných osob, z okraje společnosti apod.). Obviněný navíc nutně nemusel vykonávat nějakou aktivní činnost (aby mu taková povinnost vznikla), jelikož byl uznán vinným tím, že svou povinnost, která mu plynula z jeho postavení ve společnostech C. a V., úmyslně nesplnil.
127.\tPokud jde o další námitky obviněného F. Ü. k této problematice, konkrétně jeho odkaz na argumentaci, kterou uplatnil v rámci řízení u soudů dříve činných ve věci, Nejvyšší soud opět uvádí, že se může v dovolání zabývat jen těmi skutečnostmi, které jsou v obsahu dovolání uplatněny v souladu s obsahovými náležitostmi dovolání podle § 265f odst. 1 tr. ř. tak, aby byly uvedeny konkrétně přímo v textu dovolání. Z těchto důvodů obviněný nemůže své námitky opírat jen o odkaz na skutečnosti uplatněné v řádném opravném prostředku či v jiných podáních učiněných v předcházejících stadiích řízení (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 25. 7. 2012, sp. zn. 8 Tdo 587/2012). Zmíněným odkazem se proto Nejvyšší soud nijak nezabýval.
128.\tTato (jak bylo již řečeno, stručně popsaná) skutková zjištění, učiněná soudem prvního stupně a částečně upravená a doplněná soudem odvolacím, jež jsou rozhodná a zároveň určující pro naplnění znaků trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, odst. 3 písm. a) tr. zákoníku (spáchanému ve spolupachatelství podle § 23 tr. zákoníku), současně mají oporu v provedených důkazech, resp. nelze dovodit, že by byla ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů, tedy že by skutková zjištění nevyplývala z provedených důkazů či snad měla být jejich opakem apod.
129.\tS ohledem na argumentaci obviněných je pak možné doplnit, že na existenci extrémního či zjevného nesouladu nelze usuzovat jen proto, že z předložených verzí skutkového děje se soudy přiklonily k verzi uvedené obžalobou. Hodnotí-li soudy provedené důkazy odlišným způsobem než obviněný, neznamená tato skutečnost bez dalšího porušení zásady volného hodnocení důkazů, principu in dubio pro reo, případně dalších zásad spjatých se spravedlivým procesem (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 5. 2017, sp. zn. 3 Tdo 563/2017).
130.\tObvinění dále uplatnili námitky, které pod dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., ale ovšem ani pod dovolací důvod podle písm. h) téhož ustanovení, nebylo možné podřadit, nicméně Nejvyšší soud, pro dodržení maximy práva na spravedlivý proces vymezené Úmluvou o ochraně lidských práv a základních svobod a Listinou základních práv a svobod, posoudil, zda nebyla v předchozích fázích řízení porušena základní práva obviněných, zejména jejich práva na spravedlivý proces (srov. stanovisko plén Ústavního soudu ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl. ÚS-st. 38/14). Takový závěr však nebyl namístě.
131.\tPředevším se v daném případě jednalo o námitky obou obviněných tvrdící porušení totožnosti skutku ve smyslu § 220 tr. ř., resp. o námitku, že v návaznosti na tuto vadu lze považovat rozhodnutí odvolacího soudu za překvapivé a taktéž porušující zásadu zákazu reformationis in peius ve smyslu § 259 odst. 4 tr. ř. Uvedené instituty jsou přitom pojmy trestního práva procesního a stojí mimo rámec všech dovolacích důvodů ve smyslu § 265b odst. 1 tr. ř. Nicméně s ohledem na výše uvedené se i jimi Nejvyšší soud zabýval.
132.\tObvinění měli zejména za to, že jejich jednání bylo v rozsudku odvolacího soudu popsáno zcela odlišným způsobem – tedy v rozporu se zmíněnými zásadami – než v podané obžalobě a v rozsudku soudu prvního stupně. Nejvyšší soud k tomu uvádí, že trestní řízení se vede pro skutek. Momentem, který dělí pachatelovo jednání na různé skutky, je následek závažný z hlediska trestního práva, který pachatel způsobil nebo chtěl způsobit. Za jeden skutek lze považovat jen ty projevy vůle pachatele navenek, které jsou pro tento následek kauzální, pokud jsou zahrnuty zaviněním (srov. rozhodnutí publikované pod č. 8/1985 Sb. rozh. tr. a dále Šámal, P. a kol. Trestní zákoník I. § 1 až 139. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 172). Soud může podle § 220 odst. 1 tr. ř. rozhodovat jen o skutku, který je uveden v žalobním návrhu. Obžalovací zásada uvedená v citovaném ustanovení neznamená, že mezi skutkem, který je uveden v žalobním návrhu, a skutkem, uvedeným ve výroku rozsudku, musí být úplná shoda. Některé skutečnosti mohou odpadnout a naopak jiné přistoupit, avšak nesmí se změnit podstata skutku. Podstata skutku je určována účastí obžalovaného na určité události popsané v žalobním návrhu, z níž vzešel následek porušující nebo ohrožující společenské zájmy chráněné trestním zákonem. Totožnost skutku je přitom zachována v případě úplné shody alespoň v jednání při rozdílném následku, alespoň v následku při rozdílném jednání nebo i tehdy, jsou-li jednání nebo následek alespoň částečně shodné. Shoda musí být dána v podstatných okolnostech, jimiž se rozumí zejména skutkové okolnosti charakterizující jednání nebo následek z hlediska právní kvalifikace, která přichází v úvahu (rozhodnutí publikované pod č. 64/1973 Sb. rozh. tr.). Současně je podstatné, že od skutku je nutno odlišovat popis skutku jako obligatorní náležitost příslušného rozhodnutí orgánu činného v trestním řízení. Soud je sice vázán skutkem uvedeným v žalobním návrhu, ale nikoli jeho popisem v obžalobě. Proto není povinen bez dalšího převzít popis skutku z obžaloby, ale při zachování totožnosti skutku soud musí přizpůsobit jeho popis tak, aby odpovídal použité právní kvalifikaci skutku. Byť tedy v jednotlivých fázích trestního stíhání musí jít vždy o skutek totožný s tím, který je popsán ve výroku usnesení o zahájení trestního stíhání, a posléze v podané obžalobě, nelze vyloučit možnost následné změny či upřesnění skutkových okolností v průběhu dalších fází trestního stíhání (Šámal, P. a kol., Trestní řád II. § 157 až 314s. Komentář. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 2722; či dále rozhodnutí uveřejněná pod č. 1/1996-I, č. 6/1962 a č. 24/1981-II Sb. rozh. tr.).
133.\tObviněným byl od počátku trestního řízení kladen za vinu daňový delikt, kterého se měli dopustit tím, že provedli či zajistili provedení (celého případu se účastnilo, jak již bylo řečeno, více osob) obchodu spočívajícího v prodeji (zjednodušeně vzato, resp. pokud jde o podstatu) nemovitostí v XY (byť se tak formálně stalo prostřednictvím prodeje podílu v obchodní korporaci, resp. akcií) konečnému zájemci (z jejich pohledu) společnosti F., aniž by obchod byl řádně zdaněn, resp. vůbec přiznán v daňových přiznáních k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2015 v České republice (a tuto daň tudíž ani nezaplatili). Na těchto zásadních aspektech skutku, tj. jednání v podobě záměrné realizace prodeje, který byl daňově zatížen, a rovněž záměrném (trestně právně relevantním) následku v podobě zkrácení této daně (z příjmu), se ničeho v průběhu řízení nezměnilo, tedy jinak řečeno bylo řízení vedeno stále pro identický skutek.
134.\tJinou věcí je potom popis tohoto skutku, jenž odrážel probíhající dokazování, z něj vyplývající závěry a na to navazující znalost postupně vystupujících orgánů činných v daném řízení o skutkovém ději, což znamenalo, že se tento popis zcela logicky vyvíjel a upřesňoval, což může být zejména v případě komplikovanějších posuzovaných dějů (oproti např. bagatelním trestním věcem, týkajícím se jednoduchých útoků) očekávatelné. Pokud tedy odvolací soud po doplnění dokazování rovněž upřesnil popis (stále téhož) skutku v tom smyslu, že možnost splnění daňové povinnosti rozšířil tak, že mohla být splněna i prostřednictvím jiných osob – tedy že obvinění úmyslně nezajistili, aby došlo k podání potřebných daňových přiznání (ať již osobně či prostřednictvím jiné osoby, resp. správcovské společnosti), na podstatě se ničeho nezměnilo, resp. jde pořád o tutéž povinnost. Ostatně tato možnost nebyla vyloučena ani soudem prvního stupně, který sice výslovně uvedl, že obvinění se záměrem vyhnout se daňové povinnosti nepodali předmětná daňová přiznání, nicméně tuto povinnost by nepochybně splnili i tak, kdyby za ně předmětná daňová přiznání podala jiná osoba, resp. kdyby zajistili jejich podání prostřednictvím jiné osoby, což je u obchodních korporací poměrně běžnou záležitostí. Oba obvinění navíc od počátku zejména popírali, že by tuto povinnost vůbec měli, případně že o ní nemohli mít ani povědomí, svou obhajobu tak uplatňovali nepochybně v plné šíři.
135.\tTotožnost skutku pak nebyla porušena ani tím, že po zahájení trestního stíhání byly následně důkazy vyhodnoceny v tom smyslu, že ke zkrácení daně došlo prostřednictvím dvou daňových subjektů (společností C. a V.), nikoliv pouze jednoho, což se odrazilo v podané obžalobě. Podstatné bylo, že šlo stále o jedno protiprávní jednání obviněných v rámci jednoho obchodního případu, jehož cílem bylo zatajit zdanitelný příjem na území České republiky v celém rozsahu. Jak již bylo řečeno výše, postihován byl trvale skutkový děj spočívající ve společném jednání obou obviněných, které směřovalo ke konkrétnímu následku vyvolanému tím, že za subjekty daně v důsledku projevu jejich vůle nepodali za konkrétní zdaňovací období daňové přiznání a tyto subjekty se tak vyhnuly splnění daňové povinnosti. Přitom se jednalo o jednu ucelenou obchodní transakci v podobě prodeje konečnému zájemci (se zapojením řady daňových subjektů a skládající se z řady dílčích na sobě závislých transakcí), jejímž cílem byl daňový únik. Upřesnění skutku (v průběhu řízení v návaznosti na prováděné dokazování) v tom směru, že k daňovému úniku došlo v důsledku jednání obviněných v rámci jednoho obchodního případu se zapojením dvou daňových subjektů (místo jednoho), nelze označit za podstatnou změnu popisu skutku, případně jako okolnost, která by měla vést k dalšímu zahájení trestního stíhání pro další skutek, resp. útok. Četné odkazy obviněných na judikaturu Nejvyššího soudu nepovažoval Nejvyšší soud za relevantní, neboť se jednalo z hlediska skutkového o zásadně odlišné situace, než je projednávána nyní.
136.\tSouhrnně vzato, totožnost skutku byla v posuzované věci, jak již uváděly soudy obou stupňů, zachována dílem, v podstatných momentech, v podobě shody jednání obou obviněných a současně shody v následku ve formě způsobení zkrácení daně z příjmů právnických osob ve velkém rozsahu (byť došlo, stále však v rozmezí velkého rozsahu zkrácení daně, k určitému snížení celkově zkrácené daně v důsledku nového výpočtu, avšak ve prospěch obviněných). Popis skutku jak v usnesení o zahájení trestního stíhání, tak v obžalobě shodně popisoval společné jednání obou obviněných směřující ke konkrétnímu následku vyvolanému tím, že za subjekty daně v důsledku projevu jejich vůle nepodali za konkrétní zdaňovací období daňové přiznání a tyto subjekty se tak vyhnuly splnění daňové povinnosti.
137.\tPodstatné, jak již bylo řečeno, současně je, že se jednalo o jednu ucelenou obchodní transakci (se zapojením řady daňových subjektů a skládající se z řady dílčích na sobě závislých transakcí), jejímž cílem byl daňový únik, tj. zatajení zdanitelného příjmu na území České republiky v celém rozsahu při prodeji akcií společnosti R., nešlo tedy naopak o dvě (či více) samostatné a na sobě nezávislé transakce, jak bylo namítáno v dovoláních.
138.\tNelze akceptovat tvrzení obviněných, že odvolací soud v podstatě uznal, že se jednání kladeného jim za vinu nedopustili, neboť místo slovního spojení, že obvinění byli vinni tím, že se záměrem vyhnout se daňové povinnosti nepodali daňová přiznání, uvedl, že obvinění tuto povinnost záměrně nezajistili. Odvolací soud sám k této změně uvedl, že popis skutku učiněný soudem prvního stupně zcela neodpovídal tomu, co bylo zjištěno, tedy že se zjištěná realita plně neodrazila v jeho slovním vyjádření (což ostatně logicky vyplývá z provedené změny v popisu skutku). Nejvyšší soud jen ve stručnosti zdůrazňuje, že se jednalo stále o tutéž povinnost (podat daňového přiznání za právnické osoby), kdy odvolací soud pouze upřesnil způsob, jakým obvinění tuto povinnost mohli splnit, a to zejména s ohledem na existenci smluv o poskytování služeb uzavřených se společností O. (C.) L.
139.\tRozhodnutí odvolacího soudu pak nelze označit ani jako překvapivé. Za překvapivé rozhodnutí ve smyslu judikatury Ústavního soudu se považuje rozhodnutí, které nebylo možné na základě zjištěného skutkové stavu předvídat (viz nález Ústavního soudu ze dne 15. 9. 2004, sp. zn. I. ÚS 220/04). Jde tedy o takové rozhodnutí, jehož skutkové nebo právní závěry jsou do té míry odlišné, že účastník řízení vzhledem k dosavadnímu průběhu projednávání věci nemohl takové rozhodnutí předpokládat a v důsledku toho vůči němu nemohl uplatnit nezbytnou obhajobu.
140.\tV posuzované trestní věci však k takovému překvapivému rozhodnutí ze strany odvolacího soudu nedošlo, neboť k úpravě (upřesnění) popisu skutkového děje došlo na základě skutkových zjištění učiněných soudem prvního stupně, doplněných a zčásti korigovaných soudem odvolacím, kdy byla zejména precizována skutková zjištění o průběhu projednávané obchodní transakce, jak již bylo popsáno výše. Obviněným bylo kladeno za vinu jednání spočívající v tom, že záměrně nezajistili, aby bylo podáno daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2015 ze strany společností C. a V., byť oproti rozsudku soudu prvního stupně, kde bylo konstatováno, že se záměrem vyhnout se splnění daňové povinnosti nepodali u správce daně daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za jmenované společnosti, a to dále s tím, že obviněný D. M. v rozhodném obdobní fakticky jmenované společnosti ovládal, neboť soud odvolací oproti tomu konstatoval, že pouze reálně koordinoval realizaci obchodu s nemovitostmi, respektive akciemi společnosti R., která nemovitosti vlastnila, a dohlížel na rozdělování zisku z předmětné transakce, tudíž je odpovědný i za neodvedení příslušné daně. Tím jeho podíl na celém protiprávním jednání v konečném důsledku zmírnil, nicméně stále šlo o konkretizaci jeho jednání v rámci jedné obchodní transakce. K obdobným námitkám a tvrzené změně postavení F. Ü. se Nejvyšší soud již vyjádřil výše, kdy uzavřel, že jeho postavení se v důsledku rozhodnutí odvolacího soudu nijak nezměnilo.
141.\tObvinění také shodně namítli, že odlišným vymezením skutku v odvolacím řízení došlo k porušení zásady zákazu reformationis in peius. Jedná o námitku primárně procesní [byť její nerespektování může založit i hmotněprávní vadu – srov. např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 28. 4. 2020, sp. zn. 7 Tdo 437/2020, k uplatnění porušení uvedené zásady s odkazem na dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. i) tr. ř. potom např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 5. 2019, sp. zn. 6 Tdo 412/2019]. Zákaz reformationis in peius (zákaz změny k horšímu) v odvolacím řízení upravuje ustanovení § 259 odst. 4 tr. ř., podle něhož může odvolací soud změnit napadený rozsudek jen na podkladě odvolání státního zástupce, jež bylo podáno v neprospěch obžalovaného, přičemž ve výroku o náhradě škody tak může učinit i na podkladě odvolání poškozeného. Tento princip však nelze chápat tak, že pokud bylo předcházející rozhodnutí ve věci zrušeno pouze v důsledku dřívějšího odvolání podaného ve prospěch obviněného, nelze v novém rozhodnutí doplnit popis některých, třeba i významných, skutkových zjištění o okolnosti, které v tzv. skutkové větě původního odsuzujícího rozsudku obsaženy nebyly. Doplnění rozhodných skutkových zjištění samo o sobě nezhoršuje postavení obviněného, pokud nedošlo ke změně rozsahu ani závažnosti jednání, zpřísnění právní kvalifikace ani uloženého trestu a podobně (viz např. rozhodnutí publikované pod č. 38/2006 Sb. rozh. tr. Zákaz reformationis in peius se nevztahuje na samotné řízení, ale na jeho výsledek, tedy na rozhodnutí. Postavení obžalovaného je třeba hodnotit v celém rozsahu rozsudku a jeho následků (srov. Šámal, P. a kol. Trestní řád II. § 157 až 314s. Komentář. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2013, str. 3086).
142.\tS ohledem na posuzovaný případ, v němž popis skutkových okolností, jež odůvodňují užitou právní kvalifikaci, nebyl v dřívějším rozhodnutí dostatečně výstižný a přesný, proto (jak již bylo řečeno výše) byl doplněn a upřesněn odvolacím soudem tak, aby nově popsaný skutek náležitě (tzn. ve vztahu ke konkrétnímu skutkovému ději) vyjadřoval všechny zákonné znaky trestného činu, jímž byli obvinění uznáni vinnými (tedy nikoli, že by dosavadní popis skutku vůbec nevyjadřoval znaky dovozovaného deliktu, který nepochybně jednáním v podobě záměru vyhnout se splnění daňové povinnosti realizovaného nepodáním daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob, jak uvedl soud prvního stupně, spáchán být může). V takovém postupu nelze shledat porušení zásady zákazu reformationis in peius. Nejvyšší soud k argumentaci obviněných zdůrazňuje, že provedené formulační změny nevycházely z názoru odvolacího soudu, jenž by spočíval v tom, že by se s obhajobou obviněných (s jako takovou) ztotožnil (tedy že by se svým jednáním nedopustili trestného činu), ale shledal potřebu v návaznosti na provedené důkazy upřesnit užité slovní vyjádření tak, aby co nejdůsledněji přibližovalo všechny momenty posuzovaného skutkového děje.
143.\tSoučasně lze již pouze zopakovat, že role obviněného D. M. v celém případu byla v konečném důsledku zmírněna, role obviněného F. Ü. pak zůstala prakticky totožná. Není pak možné přehlédnout ani omezení dopadu jednání obviněných v podobě zkrácení daně, které bylo sníženo o cca 1 a půl mil. Kč. V konečném důsledku uložený trest obviněnému F. Ü. zůstal stran jeho druhu i výměry shodný jako mu byl uložen soudem prvního stupně, obviněnému D. M. byl takto Vrchním soudem v Praze uložen trest sice mírně přísnější, je ovšem nutné zohlednit, že se tak stalo za použití § 43 odst. 2 tr. zákoníku, tedy jednalo se o trest souhrnný (ve vztahu k jiné věci, v níž mu byl uložen podmíněný trest odnětí svobody v trvání dvou let a peněžitý trest ve výměře 600 denních sazeb ve výši 4 000 Kč, tedy celkem 2 400 000 Kč), a současně za existence iniciace odvolacího řízení i v podobě odvolání státního zástupce směřujícího v neprospěch jmenovaného obviněného do výroku o trestu.
144.\tNa základě doplněného dokazování ve spojení s důkazy provedenými soudem prvního stupně tedy bylo možné, aby odvolací soud poupravil skutková zjištění soudu prvního stupně a náležitě vymezil úlohy obviněných, jejich protiprávní jednání vedoucí ke zkrácení daně a popsal skutkový stav věci, a to tak, že nebylo nijak zasaženo do totožnosti skutku, nebyla porušena zásada zákazu reformationis in peius, stejně tak rozhodnutí odvolacího soudu nepředstavovalo překvapivé rozhodnutí.
145.\tNaplnění dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., resp. ani porušení práv obviněných na spravedlivý proces, tedy Nejvyšší soud nezjistil.
VIII.
K dovolacímu důvodu podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř.
146.\tPokud jde o obviněnými dále uplatněný dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř., s odkazem na něj je možné dovolání úspěšně podat, jestliže rozhodnutí spočívalo na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. Uvedenou formulací zákon vyjadřuje, že dovolání je určeno k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud tyto vady spočívaly v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem hmotného práva.
147.\tPod uplatněný dovolací důvod však není možné řadit námitky, jež obvinění opírali o jiný či pozměněný skutkový stav a neztotožňovali se s provedeným dokazováním. Předmětem právního posouzení je totiž skutek, tak jak ho zjistily soudy, a nikoli jak ho prezentuje či jak se jeho zjištění dožaduje dovolatel. Proto se v rámci zmíněného dovolacího důvodu nelze domáhat přezkoumání skutkových zjištění učiněných soudem ani přezkoumávání jím provedeného dokazování. Těmito námitkami se Nejvyšší soud ostatně zabýval, bylo-li to možné, s odkazem na dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
148.\tPod dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř. tak lze podřadit shodnou námitku obou obviněných, podle níž soudy dospěly k nesprávnému právnímu závěru o povinnosti společností C. a V. zdanit podle zákona o daních z příjmů příjmy z prodeje akcií společnosti R., neboť tyto transakce žádné české dani z příjmu nepodléhaly. Česká republika si totiž nevyhradila možnost zdanění příjmů z převodu podílu u tzv. nemovitostní společnosti a ke zdanění příjmů kyperských daňových rezidentů jako daňových nerezidentů České republiky musí docházet pouze na základě českého zákona. Ke zkrácení daně ve smyslu § 240 odst. 1 tr. zákoníku tak údajně vůbec nemohlo dojít.
149.\tK tomu Nejvyšší soud především uvádí, že ve věci vystupovaly kyperské společnosti, primárně podléhající daňovým pravidlům země své rezidentury, tedy Kypru, nicméně předmětem možné daňové zátěže byl zisk vyplývající z převodu podílu v české obchodní společnosti (korporaci). Pro zamezení či vyloučení konkurence daňových postihů podle práva více zemí v případě aktivit s přeshraničním přesahem, tedy pro vyloučení dvojího zdanění, státy přijímají smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které mají jako tzv. smlouvy prezidentské podle čl. 63 Ústavy přednost před vnitrostátní právní úpravou (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2015, sp. zn. 6 Afs 52/201, publ. pod č. 3262/2015 Sb. NSS). Účelem smluv o zamezení dvojího zdanění je primárně určení státu, kde se příjem (či náklad) daňově uplatní, a způsob zamezení dvojímu zdanění. Samotná pravidla pro zdanění příjmů či odečtení nákladů (tedy kdo je povinen platit daň, co je předmětem daně, co je základem daně, jaká je sazba daně, kdy vzniká daňová povinnost atd.) však zůstávají vyhrazena vnitrostátnímu právu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2015, sp. zn. 6 Afs 52/2015, publ. pod č. 3262/2015 Sb. NSS, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 6. 2009, sp. zn. 2 Afs 83/2008).
150.\tPodle § 17 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmu je poplatníkem daně z příjmů právnických osob právnická osoba. Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, nebo daňovými nerezidenty (odst. 2). Poplatníci jsou daňovými nerezidenty, pokud nemají na území České republiky své sídlo nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky (odst. 4). Podle § 22 odst. 1 písm. h) téhož zákona se za příjmy ze zdrojů na území České republiky u poplatníků uvedených (mimo jiné) v § 17 odst. 4 zákona o daních z příjmu považují i příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území České republiky. Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů platí, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, s tím, že u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou těmito příjmy jeho výnosy a těmito výdaji jeho náklady; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.
151.\tSoučasně je namístě připomenout čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, podle něhož zisky, které pobírá rezident jednoho smluvního státu ze zcizení akcií nebo jiných práv a podílů na společnosti, osobní společnosti nebo trastu, jejichž hodnota plyne z více než 50 procent z nemovitého majetku umístěného ve druhém smluvním státě (což byla situace společnosti R. – viz odstavec 93. odůvodnění rozsudku odvolacího soudu), mohou být zdaněny v tomto druhém státě. K tomu je potřeba také zmínit, že rozhodnutí, zda by měly být kapitálové zisky podrobeny zdanění, a pokud podléhají zdanění, jakým způsobem mají být zdaněny, je ponecháno na národních právních předpisech každého státu (srov. Výbor OECD pro fiskální záležitosti: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku. Wolters Kluwer, 2009, str. 198).
152.\tS ohledem na argumentaci obou obviněných Nejvyšší soud považuje za stěžejní se nejprve zabývat otázkou, zda lze vůbec v daném případě uvažovat o aplikaci Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v tom smyslu, zda v posuzovaném případě vůbec nastala situace, při níž by docházelo ke dvojímu zdanění.
153.\tZ provedeného dokazování vyplynulo, že kyperským společnostem C. a V. v místě jejich daňové rezidentury, tj. v Kyperské republice, žádná daňová povinnost nevznikla a prokazatelně žádnou daň mající charakter daně z příjmu právnických osob (či obdobný) neuhradili (viz např. emailové sdělení Ch. P. ze dne 13. 5. 2015, v němž uvádí, že zisk z přeprodeje akcií není na Kypru zdanitelný, resp. nemá žádné daňové implikace, nedrží-li společnost akcie ve společnosti, jež na Kypru vlastní nemovitosti), přičemž tuto skutečnost reflektoval i odvolací soud v odstavcích 78. a 89. svého rozsudku. To znamená, že příjmy společností C. a V. z převodu podílů ve společnosti se sídlem v České republice nemají ve svém důsledku na Kypru daňové důsledky, resp. bylo k nim přistupováno způsobem obdobným českému institutu osvobození od daně z příjmu (viz i tvrzení obviněného F. Ü.).
154.\tZ uvedeného je podstatné, že vzhledem k tomu, že příjmy z převodu podílu společnosti se sídlem v České republice požívají na Kypru osvobození od daně, resp. obdobné úlevy (nemají v tamním prostředí daňové implikace), nezahrnují se tak ani do daňového základu, stav dvojího zdanění v posuzovaném případě, tj. za situace zdanění (předmětného příjmu) v České republice, vůbec nemohl vzniknout.
155.\tVe věci je proto namístě postupovat podle příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů, a to účinných v době jednání obviněných (bez ohledu na případné zvažované, avšak nepřijaté novelizace). Jak již bylo řečeno, daňoví nerezidenti (právnické osoby) mají podle § 17 odst. 4 věty druhé zákona o daních z příjmů daňovou povinnost, jež se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. V souladu s § 22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů se u daňových nerezidentů za příjmy ze zdrojů na území České republiky považují příjmy z převodů podílů v obchodních korporacích, jež mají sídlo na území České republiky. Poslední jmenované ustanovení pak nerozlišuje mezi jednotlivými typy obchodních korporací – jediná podmínka, jež musí být naplněna, je, aby se jednalo o obchodní společnost, u níž dochází k převodu podílu, se sídlem na území České republiky. Uvedené bylo v případě společnosti R. nepochybně splněno. Současně s tím byly naplněny i podmínky podle citovaného čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, jak vyplynulo z učiněných zjištění (odstavec 93. rozsudku odvolacího soudu), tedy by zjevně zdanění shora popsaných příjmů nemohl bránit ani čl. 13 odst. 5 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, omezující zdanění daňových nerezidentů v jiných státech (než své daňové rezidentury).
156.\tJinak řečeno, jednání realizované obviněnými spočívající ve výše popsané obchodní transakce podléhalo v České republice zdanění, a to v podobě daně z příjmu, na což bylo nutné odpovídajícím způsobem (ve smyslu zákona o daních z příjmů) reagovat, což však obvinění zcela záměrně neučinili.
157.\tLze doplnit, že argumentaci obviněných k české právní úpravě, tj. k zákonu o daních z příjmů v tom smyslu, že pokud neexistuje speciální úprava na daný případ (na tzv. nemovitostní společnost), nemůže se použít úprava obecná (vztahující se na všechny obchodní společnosti), není možné přisvědčit. Byla-li by v zákoně o daních z příjmů úprava speciální, použila by se jistě tato, pokud však taková úprava není, použije se úprava obecná, tedy § 22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů (za zohlednění citovaného čl. 13 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění), podle kterého měli obvinění postupovat a daňová přiznání k dani z příjmu právnických osob za společnosti V. i C. za zdaňovací období roku 2015 podat či jejich podání zajistit prostřednictvím jiných osob, neboť daňová povinnost těmto společnostem na území České republiky vznikla.
158.\tNa okraj Nejvyšší soud zmiňuje, že není podstatné, jaké by byly daňové implikace v případě zcela jiného mechanismu prodeje výše uvedených akcií, pokud by v něm třeba bylo zapojeno méně subjektů a na straně některého ze stávajících by byly splněny podmínky pro osvobození od daně z příjmu, neboť předmětem posouzení je právě shora popsaná transakce, a nikoli jiná, byť teoreticky v úvahu připadající, avšak nerealizovaná.
159.\tZ hlediska naplnění objektivní stránky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 tr. zákoníku je možné s ohledem na charakter námitek obviněných z hmotněprávního pohledu doplnit, že není překážkou, jestliže odvolací soud uzavřel, že podstata spáchaného trestného činu obviněnými spočívala v záměrném opomenutí jednání, k němuž byli obvinění v souvislosti se svým faktickým postavením (obviněný D. M.) a smluvními ujednáními (obviněný F. Ü.) povinni. Jednáním je projev vůle pachatele ve vnějším světě, který může spočívat v konání (komisivní delikt) nebo v opomenutí, nekonání (omisivní delikt). Zkrácení příslušné povinné platby lze obecně dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v důsledku čehož tak dojde také k zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu, tak jednáním omisivním, neboť daň či jiná povinná platba může být zkrácena i opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen (§ 112 tr. zákoníku), např. úmyslným nepodáním daňového přiznání, v důsledku čehož ke zkrácení daně dojde.
160.\tNámitkám obviněných týkajícím se naplnění objektivní stránky dovozeného deliktu tudíž není možné přisvědčit.
161.\tPod uplatněný dovolací důvod lze podřadit taktéž námitku obou obviněných, kteří tvrdili, že absentovala subjektivní stránka jimi spáchaného trestného činu, případně i z důvodu jejich právního omylu negativního ve smyslu § 19 odst. 1 tr. zákoníku (obviněný D. M. poukazoval i na omyl skutkový podle § 18 odst. 1 tr. zákoníku).
162.\tK tomu je namístě připomenout, že ustanovení § 240 odst. 1 tr. zákoníku sice používá právní pojmy, které je třeba vykládat podle výše uvedených daňových, poplatkových, celních a dalších právních předpisů (tzv. normativní znaky skutkové podstaty), ale nejde o skutkovou podstatu s tzv. blanketovou dispozicí, proto je třeba pachateli prokazovat všechny skutkové okolnosti naplňující obsah uvedených právních pojmů a případný omyl pachatele v tomto směru se bude posuzovat jako omyl skutkový. Z toho plyne, že i subjektivní stránku tohoto trestného činu je třeba prokazovat stejně jako každý jiný znak skutkové podstaty (srov. Šámal, P. a kol. Trestní zákoník II. § 140 až 421. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 2432).
163.\tDále Nejvyšší soud konstatuje, že formální postavení fyzické osoby v právnické osobě je podle judikatury Nejvyššího soudu nerozhodné, neboť pachatelem i spolupachatelem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby nemusí být pouze subjekt daně, nýbrž kdokoli, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň nebyla jemu nebo i jinému subjektu vyměřena buď vůbec, anebo ne v zákonné míře (např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 8. 2020 sp. zn. 8 Tdo 648/2020).
164.\tKonkrétně k naplnění subjektivní stránky u obviněného D. M. lze pak uvést, že jestliže obviněný takto (jak již bylo popsáno v tomto rozhodnutí a taktéž soudem odvolacím) cíleně koordinoval po právní i ekonomické stránce předmětnou obchodní transakci, přičemž se vědomě podílel na nastavení transakce tak, aby převod akcií společnosti R. neproběhl transparentně (ve vztahu k daňovým orgánům České republiky, tedy není zcela podstatné, že transakce byla případně vykázána na Kypru), ač podstatou obchodu byl majetek s evidentně významným vztahem k České republice, nelze pochybovat o tom, že byla dána i subjektivní stránka jeho jednání, a to ve formě úmyslu přímého podle § 15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku. Úmysl obviněného tedy vyplýval ze způsobu jeho jednání a ze zjištěných okolností, za kterých k daňovému úniku došlo. Obviněný se tedy na celé transakci podílel s vědomím, že v České republice nebude podléhat zdanění v tom smyslu, že tento příjem bude zatajen.
165.\tObviněný F. Ü. pak ve vztahu k daňovým subjektům C. i V. vystupoval v pozici, z níž mohl ředitelům těchto společností ukládat závazné pokyny, a tím se podílet na rozhodování těchto obchodních společností a zjevně celou transakci zajištoval v postavení tvrzeného vlastníka společností, jenž organizuje jejich správu. Na základě provedeného dokazování pak bylo zjištěno, že se (zajištěná a výše zmíněná) korporátní správa nevztahovala na plnění daňových povinností mimo území Kypru, přičemž obviněný se zavázal zajistit právní, finanční a daňové poradenství týkajícího se veškerých aspektů podnikání uvedených kyperských společností. S přihlédnutím k týmž zjištěním jako v případě obviněného D. M. je zřejmé, že subjektivní stránka předmětného trestného činu tak byla i v případě tohoto obviněného s ohledem na jeho postavení ve společnostech C. a V. a i s ohledem na jeho nepochybné povědomí o zdanitelných příjmech těchto společností, přičemž byl veden snahou vyhnout se v České republice daňové povinnosti, shodným způsobem naplněna.
166.\tLze doplnit, že oba obvinění přitom nutně jednali v určité koordinaci, neboť podstata celé transakce jiný než sofistikovaný a organizovaný přístup vylučovala, přičemž své kroky směřovali ke shodnému cíli, jímž nepochybně vedle prodeje podílu (resp. v konečném důsledku nemovitostí) bylo nerespektování daňové povinnosti na území České republiky, což také realizovali. Jejich společné jednání vedené společným záměrem tak bylo spolupachatelstvím ve smyslu § 23 tr. zákoníku.
167.\tV důsledku učiněných skutkových zjištění (a postavení a role obviněných a skutečné povahy celé transakce) je pak zcela vyloučena i možnost, že by obvinění mohli jednat v omylu, ať již ve smyslu kteréhokoli z jimi jmenovaných ustanovení.
168.\tV řízení zmiňovaná skutečnost, že se obvinění trestné činnosti dopouštěli zjevně na základě zadání či za součinnosti jiných osob, nemá žádný zásadní vliv na posouzení jejich trestní odpovědnosti. Naopak, jak uváděl již odvolací soud, takové zjištění se mělo odrazit v aplikaci kvalifikované skutkové podstaty § 240 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku, což již odvolací soud nemohl s ohledem na zásadu zákazu reformationis in peius napravit (odstavec 102. rozsudku odvolacího soudu).
169.\tPokud obviněný F. Ü. namítal, že jeho jednání mělo být posouzeno spíše jako pomoc k trestnému činu podle § 24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku, což by mohlo odůvodňovat mimořádné snížení trestu odnětí svobody podle § 58 odst. 6 tr. zákoníku, Nejvyšší soud uvádí, že účastníkem na dokonaném trestném činu nebo jeho pokusu podle § 24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku je ten, kdo úmyslně umožnil nebo usnadnil jinému spáchání trestného činu, zejména opatřením prostředků, odstraněním překážek, vylákáním poškozeného na místo činu, hlídáním při činu, radou, utvrzováním v předsevzetí nebo slibem přispět po trestném činu (pomocník). To znamená, že trestná činnost účastníka bezprostředně přispívá k tomu, aby došlo k naplnění znaků konkrétní skutkové podstaty trestného činu, i když účastník sám tyto znaky přímo nenaplňuje. Zejména pak účastníkem na dokonaném trestném činu nebo jeho pokusu může být jen ten, kdo není sám pachatelem nebo spolupachatelem téhož trestného činu. V posuzovaném případě však obviněný naplnil všechny znaky trestného činu, jímž byl uznán vinným, a to ve spolupráci s D. M., jak již bylo popsáno výše. Uvedené právní závěry potom nelze měnit proto, aby mohlo být ve vztahu k obviněnému uplatněno některé z (navíc většinově fakultativních) ustanovení § 58 tr. zákoníku, ale vztah je opačný, tedy jsou-li dány potřebné podkladové podmínky ve smyslu některého z odstavců tohoto ustanovení, může být zvážena jeho aplikace. Ve vztahu k obviněnému pak navíc přicházelo do úvahy užití ustanovení § 58 odst. 1 tr. zákoníku (nikoli proto, že by byly dány konkrétní podmínky, Nejvyšší soud toto míní pouze obecně), k jehož aplikaci přesto nebylo přistoupeno.
170.\tLze tedy uzavřít, že ani námitky obviněných týkající se subjektivní stránky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, odst. 3 písm. a) tr. zákoníku nelze shledat důvodnými, což znamená, že nebylo možné dovodit naplnění ani dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř.
IX.
Závěr
171.\tS ohledem na shora popsané závěry Nejvyšší soud dovozuje, že dovolací argumentace obviněných byla částečně podřaditelná pod dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. i dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř., Nejvyšší soud ji nicméně shledal zjevně neopodstatněnou. Proto dovolání obou obviněných podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. V souladu s ustanovením § 265r odst. 1 písm. a) tr. ř. toto rozhodnutí učinil v neveřejném zasedání. S přihlédnutím k uvedenému neshledal Nejvyšší soud podklad k postupu podle § 265o odst. 1 tr. ř., který navrhovali oba obvinění, jenž je namístě, pokud zejména s ohledem na možný výsledek dovolacího řízení není vhodné uskutečnit výkon dovoláním napadeného rozhodnutí (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 16. 5. 2007, sp. zn. 11 Tdo 494/2007).
Poučení:\tProti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 12. 10. 2022
JUDr. Radek Doleželpředseda senátu