113.\tŠkodlivý následek lze zamezit zpravidla jen aktivní činností pachatele [srov. přiměřeně rozhodnutí Krajského soudu v Brně ze dne 30. 5. 1951, sp. zn. 3 Tk 75/51 (uveřejněné pod č. 24/1952 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek), či ze dne 21. 8. 1951, sp. zn. 2 Tk 137/51 (uveřejněné pod č. 40/1952 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)]. Účastní-li se na trestném činu více osob, je třeba, aby pachatel, jemuž má prospívat účinná lítost, zamezil i ostatním zúčastněným osobám ve způsobení škodlivého následku. Napravení škodlivého následku předpokládá, že sice již vznikla porucha chráněného zájmu, ale pachatel odstranil způsobené změny na chráněném zájmu, a tím v podstatě obnovil stav, který byl před jeho činem (např. dodatečně přiznal a zaplatil daň zkrácenou trestným činem podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku). Napravení škodlivého následku vyžaduje vždy aktivní činnost pachatele [srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu SR ze dne 20. 7. 1979, sp. zn. 6 Tz 29/79 (uveřejněné pod č. 11/1980 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)]. Otázku, zda byl zamezen nebo napraven škodlivý následek, je třeba vždy posuzovat podle konkrétních okolností případu. Přitom je nutno zamezit nebo napravit všechny významnější újmy (škody), které mají povahu škodlivého následku. Nestačí zamezit nebo napravit jen některé z nich, byť byly nejzávažnější; následky na tzv. vedlejších objektech sem však nepatří. Úsilí vynaložené na odstranění škodlivých následků trestného činu však může být hodnoceno jako polehčující okolnost podle § 41 písm. j) tr. zákoníku (v podrobnostech srov. ŠÁMAL, P. a kol. Trestní zákoník. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 444 až 446).
114.\tPodmínkou účinné lítosti ve všech případech (zamezení nebo napravení škodlivého následku, oznámení o trestném činu) je dobrovolné jednání pachatele. Pachatel jedná dobrovolně, jestliže splní podmínky účinné lítosti z vlastní vůle, u úmyslných trestných činů založené na vědomí možnosti uskutečnit trestnou činnost. Nezáleží zde na pohnutce pachatele, kterou může být i obava z odhalení trestného činu a z trestních následků. Dobrovolnost jednání pachatele ve smyslu § 33 tr. zákoníku totiž není vyloučena jen proto, že pachatel jednal pod vlivem obecné obavy z možného trestního stíhání. Tato obava nijak nevylučuje dobrovolnost napravení škodlivého následku trestného činu. Vždy záleží na konkrétních okolnostech případu v tom směru, nakolik je trestní stíhání v době napravení škodlivého následku trestného činu reálné, s jakou mírou bezprostřednosti hrozí, v jakém rozsahu a komu jsou známé skutečnosti ukazující na to, že byl spáchán trestný čin, apod. Rozhodnutí pachatele však není dobrovolné, jestliže ho k němu vede vědomí (třeba i mylné), že jeho trestný čin je již prozrazen, nebo jedná-li pod tlakem již bezprostředně hrozícího či dokonce zahájeného trestního stíhání [srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 30. 10. 1964, sp. zn. 7 Tz 69/64 (publikovaný pod č. 2/1965 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)]. O dobrovolnost rovněž nejde, vyčkává-li pachatel s odstraněním škodlivého následku na to, zda příslušný orgán odhalí jeho trestný čin (např. jestli finanční úřad zjistí nelegální daňový únik), resp. zda ho takový orgán oznámí orgánům činným v trestním řízení, jak se také stalo v posuzovaném případě.
115.\tPachatel jedná dobrovolně pouze tehdy, jestliže podmínky účinné lítosti plní z vlastní vůle. Dobrovolnost zde vyjadřuje svobodné rozhodnutí pachatele a vyžaduje dobrovolné aktivní jednání, které svědčí o změně jeho vnitřního postoje k vzniklému následku [srov. přiměřeně usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 1. 2006, sp. zn. 8 Tdo 1607/2005 (uveřejněné pod č. 7/2007 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)].
116.\tZ dikce zákona je zjevné, že v případě trestného činu zkrácení daně nastává reálná hrozba trestního stíhání vždy v okamžiku jeho spáchání. Jakékoliv jednání pachatele je tedy možné považovat za jednání pod reálnou hrozbou trestní sankce. Podle judikatury Nejvyššího soudu by přesto mohla účinná lítost být akceptována, pokud by k ní došlo ještě před ukončením kontroly správce daně, a nikoliv až poté (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 1. 2001, sp. zn. 7 Tz 289/2000, publikované pod č. 35/2001 Sb. rozh. tr.)
117.\tPodle usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 3. 2012, sp. zn. 8 Tdo 272/2012 (publikovaného pod č. 29/2013 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek) splní-li pachatel dodatečně svou daňovou povinnost až na podkladě výsledků daňové kontroly, byť ještě před zahájením trestního stíhání, nejedná dobrovolně o své vlastní vůli, ale už pod hrozbou zcela bezprostředně hrozícího trestního stíhání. Již v době zahájení daňové kontroly jsou totiž činěny konkrétní úkony, které mají prokázat skutečnosti svědčící o případném zkrácení daně, a tedy v konečném důsledku o tom, že byl spáchán trestný čin [srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 1. 2001, sp. zn. 7 Tz 289/2000 (uveřejněné pod č. 35/2001 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek), a usnesení velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 19. 10. 2006, sp. zn. 15 Tdo 756/2006 (uveřejněné pod č. 45/2007 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)]. Účinná lítost je vázána mimo jiné na podmínku, že pachatel úplně napraví škodlivý následek, a její splnění co do rozsahu a obsahu škodlivého následku je nutno posuzovat „ex tunc“, tedy podle doby, kdy byl spáchán trestný čin, nikoliv „ex nunc“, tedy podle doby, kdy přichází v úvahu napravení škodlivého následku (srov. přiměřeně usnesení Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016).
118.\tV přezkoumávané věci Nejvyšší soud spolu se soudy nižších stupňů podmínky účinné lítosti podle § 33 tr. zákoníku neshledal.
119.\tObviněný dne 20. 11. 2014 na Finanční úřad pro Zlínský kraj podal návrh na splácení způsobené škody, a to splátkami ve výši minimálně 15 až 20 tisíc Kč měsíčně. V přípisu ze dne 8. 12. 2014 adresovaném témuž správci daně výslovně uvedl, že o výsledcích daňové kontroly ve společnosti MOVITA se dověděl v srpnu 2012, kdy mu bylo Policií České republiky zároveň sděleno, že finanční úřad podal trestní oznámení pro krácení daní. Obvinění bylo obviněnému sděleno až v prosinci 2012, a tudíž je zřejmé, že od okamžiku, kdy se – podle svých slov – poprvé dozvěděl o výsledcích daňové kontroly, tj. v srpnu 2012, do sdělení obvinění uplynuly další téměř 4 měsíce, během nichž mohl aktivně přistoupit k náhradě škodlivého následku způsobeného předchozím trestným činem, což však neučinil. Vyčkával na výsledky trestního vyšetřování a teprve poté, co na něj byla podána obžaloba, začal nastalou situaci řešit a kontaktoval správce daně se žádostí o povolení splátek na úhradu nedoplatků zkrácených daní, zjevně s cílem vyhnout se trestní odpovědnosti a následkům s ní spojeným. Současně je třeba mít na zřeteli, že obviněný, který byl spolu s obviněnou Z. M. jednatelem společnosti MOVITA do 2. 9. 2009, byl od tohoto data, kdy se jediným jednatelem společnosti stal L. G., vybaven plnou mocí k jednání za společnost MOVITA. Na základě ní se mohl seznámit již v průběhu daňové kontroly s jejím průběhem a s jejími závěry, když, jak sám opět výslovně uvedl, v jejím průběhu jedenkrát vypovídal jako svědek před finančním úřadem. Jediným přípisem, v němž obviněný žádá o možnost uhradit vzniklý dluh u správce daně, na který také jako na jediný odkazuje v přípisu ze dne 8. 12. 2014, je přípis ze dne 19. 11. 2014.
120.\tZ podání zaslaného Finančnímu úřadu pro Zlínský kraj je zjevné, že si obvinění byli vědomi rovněž možnosti, kterou jim poskytuje § 164 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb. (daňový řád), a to platby od třetích osob, a tudíž lze mít za to, že této možnosti, pokud by svoji lítost mysleli vážně, a tudíž jako účinnou ve smyslu § 33 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku, mohli využít kdykoli dříve, neboť minimálně o tom, že ve společnosti MOVITA probíhá daňová kontrola, vztahující se k období, kdy byli jejími jednateli, věděli již koncem roku 2010 a nejpozději od tohoto okamžiku již mohli činit kroky k odstranění či napravení škodlivého následku (viz obálka s přílohami na č. l. 5639). I kdyby za této situace finanční úřad žádosti obviněného vyhověl a umožnil mu uhrazení plateb za společnost MOVITA, nemohlo by to nic změnit na skutečnosti a závěru, že obviněný všechny své kroky směřující k úhradě dluhu, a tím odstranění škodlivého následku nemínil vážně a upřímně, ale jednalo se pouze o jeho účelovou snahu vyhnout se následkům trestního stíhání a odsouzení pro trestný čin, když však současně ani do pravomocného skončení trestního stíhání škodlivý následek neodčinil.
121.\tPokud by obviněný mínil svou účinnou lítost zcela vážně, nebránilo mu nic v tom, aby za situace, kdy nebyl účastníkem daňového řízení, příslušnou částku složil např. do advokátní úschovy, na účet policie či soudu. K žádnému takovému konkrétnímu kroku však obviněný po celou dobu, po niž bylo řízení vedeno, nepřistoupil. Jeho kroky byly vždy jen ryze formálními úkony.
122.\tU obviněného R. M. proto nebyly naplněny podmínky ustanovení o účinné lítosti podle § 33 písm. a) tr. zákoníku, neboť nejen před zahájením trestního stíhání, ale ani později v jeho průběhu způsobenou škodu nenahradil, když jednorázově zaslal na účet příslušného finančního úřadu pouze 50.000 Kč, a tudíž v posuzované věci nelze ustanovení o účinné lítosti podle § 33 tr. zákoníku použít.
c)\tK výhradám proti pokračování v trestném činu
123.\tObviněný rovněž v souladu s citovaným dovolacím důvodem podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. vznesl námitku proti posouzení popsaného jednání jako jednoho pokračujícího zločinu zkrácení daně, poplatku a povinné platby podle § 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku, protože se domáhal toho, že v tomto případě nejsou splněny podmínky pokračování. Jak však soudy obou stupňů usoudily a jak bylo žalováno i v obžalobě (č. l. 4749), soud prvního stupně na základě výsledků provedeného dokazování dospěl k závěru, že v posuzované věci jde o pokračující trestný čin ve smyslu § 116 tr. zákoníku, „protože jednotlivé dílčí útoky byly vedeny jednotným záměrem a naplňují skutkovou podstatu stejného trestného činu. Dílčí útoky jsou spojeny stejným, případně podobným způsobem provedení a je zde i blízká souvislost časová a shodný předmět útoku“ (viz strana 41 rozsudku soudu prvního stupně). Odvolací soud potvrdil závěry soudu prvního stupně jako správné s poukazem na průběh činu a skutkové závěry rozvedené na straně 40 rozsudku soudu prvního stupně (viz stranu 24 usnesení odvolacího soudu).
124.\tNejvyšší soud, který se se závěry soudů obou stupňů ztotožnil, jen nad rámec jejich jinak správných úvah považuje za vhodné zmínit, že trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku (ve znění účinném do 30. 6. 2016) se dopustí pachatel, který zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb, a spáchá tento čin ve velkém rozsahu.
125.\tPokračováním v trestném činu se z hmotněprávního hlediska podle § 116 tr. zákoníku rozumí takové jednání, jehož jednotlivé dílčí útoky vedené jednotným záměrem naplňují stejnou skutkovou podstatu trestného činu, jsou spojeny stejným nebo podobným způsobem provedení a blízkou souvislostí časovou a v předmětu útoku. U pokračování v trestném činu není mnohost útoků znakem skutkové podstaty, ale je formou provedení konkrétního trestného činu [srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 4. 10. 2006, sp. zn. 5 Tdo 1154/2006 (uveřejněné pod č. 57/2007 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)]. Každý dílčí útok musí mít všechny znaky skutkové podstaty trestného činu, o jehož pokračování má jít [srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 1. 2000, sp. zn. 7 Tz 215/99 (uveřejněné pod č. 3/2001 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)].
126.\tPro pokračování platí, že každý z dílčích útoků musí naplňovat stejnou skutkovou podstatu trestného činu, a to popř. i různé alternativy téhož ustanovení (srov. rozhodnutí Krajského soudu v Brně ze dne 29. 11. 1960, sp. zn. 4 To 214/60 (uveřejněné pod č. 35/1961 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek), rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR ze dne 15. 6. 1995, sp. zn. Tzn 17/95 (uveřejněné pod č. 15/1996 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek), ze dne 24. 4. 1978, sp. zn. 3 To 11/78 (uveřejněné pod č. 51/1979 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek), nebo rozhodnutí Nejvyššího soudu SR ze dne 30. 11. 1988, sp. zn. Ndt 72/88 (uveřejněné pod č. 22/1990 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)]. Může se jednat dílem o skutkovou podstatu základní a dílem kvalifikovanou. Podle okolností může jít zčásti o trestný čin dokonaný a zčásti o nedokonaný, např. ve stadiu pokusu. Škody způsobené pokračováním v trestném činu se sčítají, což má zásadní význam u trestných činů, u nichž znakem skutkové podstaty je škoda na majetku. Všechny dílčí akty pokračování totiž tvoří jediné jednání, které pak má i jediný následek, resp. účinek. Rozhodujícím znakem pokračování v trestném činu, jenž jej odlišuje od opakování trestného činu (od stejnorodého vícečinného souběhu), je, že jednotlivé útoky, z nichž každý naplňuje znaky téhož trestného činu, jsou po subjektivní stránce spojeny jedním a týmž záměrem v tom smyslu, že pachatel již od počátku zamýšlí aspoň v nejhrubších rysech i další útoky a že po objektivní stránce se tyto jednotlivé útoky jeví jako postupné realizování tohoto jediného záměru [srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 7. 12. 1971, sp. zn. 2 Tzf 3/71 (uveřejněné pod č. 3/1972 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)]. Jednotný záměr je třeba v trestním řízení dokazovat a je ho možno vyvodit např. ze stejnorodého způsobu jednání, když pachatel odcizuje stále stejné předměty, z objektivních souvislostí, jako je doba a místo spáchání jednotlivých dílčích útoků apod. Vždy je však třeba hodnotit všechny zjištěné okolnosti komplexně [srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 2. 5. 1967, sp. zn. 11 Tz 12/67 (uveřejněné pod č. 46/1967 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)]. Stejnorodost způsobu provedení trestného činu je třeba vykládat ve spojitosti se společným záměrem pachatele [srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 3. 1976, sp. zn. 3 To 5/76 (uveřejněné pod č. 29/1977 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)].
127.\tU pokračujícího trestného činu podle § 240 tr. zákoníku je významná časová souvislost, pro niž v obecné rovině u pokračování platí, že ji nelze sice přesně ohraničit nějakou maximální lhůtou, ale vzhledem k tomu, že je vyžadována blízká časová souvislost, půjde zpravidla o několik dnů či týdnů. Při posuzování podmínek pokračování v trestném činu z hlediska blízké časové souvislosti jednotlivých útoků je nutno brát ohled i na čas potřebný k přípravě pachatele na další útok [srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 15. 6. 1995, sp. zn. Tzn 17/95 (uveřejněné pod č. 15/1996-II. Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)]. Konkrétně k tomuto trestnému činu je však ve vztahu k časové souvislosti třeba zdůraznit, že za dílčí útok pokračujícího deliktu je třeba považovat jednotlivé zdaňovací období, za podmínky, že mezi nimi není delší časové období, které by přerušilo časovou souvislost pokračování. Proto platí, že i když u daně z příjmů fyzických osob zákon stanoví roční zdaňovací období, tato skutečnost sama o sobě neznamená, že je vyloučeno naplnění zákonného znaku pokračování v trestném činu spočívajícího v „blízké souvislosti časové“ ve smyslu § 89 odst. 3 tr. zák. (nyní § 116 tr. zákoníku), pokud pachatel tuto daň zkrátí ve dvou či více po sobě následujících zdaňovacích obdobích [srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. 11 Tdo 640/2004 (uveřejněném pod č. 29/2005 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)]. Při posuzování této podmínky pokračování v trestném činu není rozhodující jen samotný okamžik dokonání činu (tj. vlastní zkrácení daně za příslušné zdaňovací období), ale je třeba vzít v úvahu i počátek a průběh celého přípravného jednání pachatele k tomu směřujícího (např. časový odstup mezi vyhotovením jednotlivých fingovaných faktur sloužících ke snížení základu daně, jejich zanesení do účetní evidence apod.). Podle uvedeného právního názoru se u zkrácení daně z příjmů fyzických osob, u níž je stanoveno roční zdaňovací období, i u daně z přidané hodnoty, u které je stanoveno obecně jako zdaňovací období kalendářní čtvrtletí nebo kalendářní měsíc, může jednat o pokračující delikt tehdy, jestliže je tato daň zkrácena v několika zdaňovacích obdobích, neboť za dílčí útok je možné považovat každé jednotlivé zdaňovací období, jestliže byly splněny všechny podmínky stanovené § 116 tr. zákoníku [srov. přiměřeně usnesení Nejvyššího soudu ze dne 4. 10. 2006, sp. zn. 5 Tdo 1154/2006 (uveřejněné pod č. 57/2007 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek), či ze dne 30. 8. 2010, sp. zn. 11 Tdo 561/2010 (uveřejněné pod č. 43/2011 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)].
128.\tS ohledem na uvedené je vhodné zdůraznit, že pro řešení zkoumané otázky je rozhodující jednání v trestněprávním smyslu. Pojem jednání je zřejmě nejdůležitější pojem trestního práva, neboť je s ním spojována trestnost, jako právní účinek především s jednáním pachatele. Z hlediska trestního práva hmotného není významné jednání v celém jeho rozsahu, ale pouze jednání, které je trestněprávně relevantní z hlediska trestního práva hmotného, tedy jednání, které směřuje ke spáchání trestného činu. Proto je jednání ve smyslu trestního práva základní složkou objektivní stránky trestného činu. Ve smyslu trestního práva jde o projev vůle pachatele ve vnějším světě jako vědomé činnosti člověka zaměřené na dosažení určitého cíle, záměru představované jednak vůlí, jež je vnitřní (psychickou) složkou jednání, a jejím projevem (srov. NOVOTNÝ, O. a kol. Trestní právo hmotné – I. Obecná část. 5. vydání. Praha: ASPI, a. s., 2007, s. 160 až 161). Z takto chápaného významu jednání směřujícího ke konkrétnímu následku v posuzované věci plyne, že u trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku je takovým právně relevantním jednáním, které směřuje ke zkrácení daně, souvislé chování poplatníka v průběhu celého zdaňovacího období. Následek představovaný vůlí poplatníka daň zkrátit se promítne v daňovém přiznání, jež se podává za celé zdaňovací období. Z tohoto důvodu celé zdaňovací období tvoří jediný dílčí akt pokračování v trestném činu a jednotlivý případ nesplněné daňové povinnosti [srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 10. 1. 2007, sp. zn. 7 Tdo 1480/2006 (uveřejněné pod č. 6/2008 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)], v jehož rámci jednotlivý případ nesplněné daňové povinnosti je jen součástí takové souvislé činnosti [obdobně bylo judikováno v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. 11 Tdo 640/2004 (uveřejněném pod č. 29/2005 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)].
129.\tZe všech těchto důvodů vzhledem k tomu, jak byl skutek v této věci zjištěn a popsán, není pochyb o tom, že byly, jak správně soudy obou stupňů rozhodly, naplněny všechny podmínky stanovené § 116 tr. zákoníku, neboť obviněný uvedený čin páchal několik po sobě a na sebe bezprostředně navazujících zdaňovacích období (v případě DPPO kalendářní roky 2008 až 2009 a u DPH jednotlivé kalendářní měsíce počínaje srpnem 2008 až do prosince 2009). Byla tak naplněna blízká časová souvislost, a to i v souladu s výše citovanou judikaturou. Je přitom zřejmá i souvislost v předmětu útoku, jímž byla v posuzované věci daň, resp. daňová povinnost, na čemž nemůže nic změnit ani skutečnost, že v některých případech šlo o DPPO a v jiných o DPH, neboť obviněný svým jednáním směřoval proti zákonné povinnosti přiznat a odvést daň, k čemuž využil i obdobného způsobu provedení spočívajícího ve zkreslování a záměrném uvádění nepravdivých daňových tvrzení za pomoci účelového vytváření fiktivních faktur jako daňových podkladů. Tímto jednáním přitom naplňoval po celou dobu a soustavně jedinou skutkovou podstatu jednoho trestného činu podle § 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku, kdy vyčíslený daňový únik podle závěru soudů činil v celkovém, obviněnému přičitatelném součtu 8.270.987 Kč, což představuje škodu velkého rozsahu, neboť přesáhl částku 5.000.000 Kč (srov. § 138 odst. 1 tr. zákoníku), a jde proto o naplnění všech znaků uvedené skutkové podstaty i v její kvalifikované podobě.
d) Ke spolupachatelství
130.\tObviněný v dovolání zpochybnil rovněž správnost závěrů soudů o tom, že se popsaného jednání dopustil ve spolupachatelství s obviněnou Z. M., což je právní závěr, který vyplývá ze skutkových zjištění učiněných soudem prvního stupně a plyne z popisu skutku, v němž je jednání obviněné Z. M. v období od 1. 1. 2007 do 2. 9. 2009 uvedené jako spáchané jí samotnou (bod I.), kdežto v době od 2. 9. 2009 formou spolupachatelství s obviněným Ing. R. M. (bod II.). K tomu tento soud vysvětlil, že obvinění v tuto dobu vedli společnost a na základě jejich společných rozhodnutí byla vypracována daňová přiznání, oba rovněž ekonomicky řídili společnost, a proto vzal soud za prokázané, že trestné činnosti od září 2008 se oba obvinění dopustili po vzájemné dohodě, a tudíž za podmínek § 23 tr. zákoníku (viz stranu 40 a 41 rozsudku soudu prvního stupně). Odvolací soud tento závěr pouze lakonicky potvrdil jako správný (viz stranu 24 jeho usnesení).
131.\tSoudy obou stupňů v činu obviněných shledaly pro část období, v němž byla trestná činnost páchána společně, podmínky spolupachatelství proto, že jednali za společnost MOVITA nejprve jako jednatelé, a poté od 2. 9. 2009 na základě jim udělených plných mocí. Tento závěr je v souladu s hledisky § 23 tr. zákoníku, o něž jde tehdy, byl-li trestný čin spáchán úmyslným společným jednáním dvou nebo více osob, přičemž každá z nich odpovídá, jako by trestný čin spáchala sama. Spolupachatelství je založeno na společném jednání a úmyslu k tomu směřujícím. O společné jednání, ať již současně probíhající nebo postupně na sebe navazující, jde tehdy, jestliže každý ze spolupachatelů naplnil svým jednáním všechny znaky skutkové podstaty trestného činu, nebo pokud každý ze spolupachatelů svým jednáním uskutečnil jen některý ze znaků skutkové podstaty trestného činu, jež je pak naplněna jen souhrnem těchto jednání [srov. rozhodnutí uveřejněné pod číslem 66/1955 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek a stanovisko Nejvyššího soudu ČSSR ze dne 19. 1. 1982 č. Tpjf 158/80 (uveřejněné pod číslem 17/1982 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)], anebo když jednání každého ze spolupachatelů je alespoň článkem řetězu, přičemž jednotlivé činnosti – články řetězu – působí současně nebo postupně ve vzájemné návaznosti a směřují k přímému vykonání trestného činu a jen ve svém celku tvoří jeho skutkovou podstatu [srov. rozsudek Nejvyššího soudu SSR ze dne 23. 11. 1972, sp. zn. 1 Tz 68/72 (uveřejněné pod číslem č. 36/1973 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek) nebo ze dne 30. 11 1966, sp. zn. 8 Tz 77/66 (uveřejněné pod číslem 15/1967 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)]. K naplnění pojmu spolupachatelství, které je založeno na společném jednání a úmyslu k tomu směřujícím, není třeba, aby se všichni spolupachatelé zúčastnili na trestné činnosti stejnou měrou. Stačí i částečné přispění, třeba i v podřízené roli, jen když je vedeno stejným úmyslem jako činnost ostatních pachatelů, a je tak objektivně i subjektivně složkou děje, tvořícího ve svém celku trestné jednání [viz např. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 5. 11. 1993, sp. zn. 7 To 168/93 (uveřejněný pod číslem 18/1994 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)].
132.\tSoudy dodržely a respektovaly nejen uvedená pravidla, ale i hlediska pro odpovědnost spolupachatele (§ 23 tr. zákoníku) za okolnosti podmiňující použití vyšší trestní sazby, neboť všechny důležité okolnosti posuzovaly u každého ze spolupachatelů samostatně a individuálně v závislosti na jeho zavinění ve smyslu § 17 tr. zákoníku. Braly do úvahy, že sama okolnost, že úmyslný útok na zájem chráněný trestním zákonem byl spáchán ve spolupachatelství, neodůvodňuje ještě závěr, že oba spolupachatelé odpovídají i za těžší následek, popř. za jinou okolnost podmiňující použití vyšší trestní sazby [srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 23. 12. 1969, sp. zn. 5 Tz 90/69 (uveřejněné pod č. 20/1970 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)]. Vycházely z toho, že spolupachateli se těžší následek způsobený úmyslně druhým spolupachatelem (§ 23 tr. zákoníku) přičítá i tehdy, jestliže jej sám zavinil jen z nedbalosti [§ 17 písm. a) tr. zákoníku], ledaže by zákon vyžadoval zavinění úmyslné [srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 25. 3. 1971, sp. zn. 1 To 7/71 (uveřejněné pod č. 49/1971 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek), ze dne 16. 7. 1971, sp. zn. 1 To 78/71 (uveřejněné pod č.71/1971-II. Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek) a ze dne 20. 8. 1981, sp. zn. 1 To 78/81 (uveřejněném pod č. 5/1982 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)].
133.\tLze jen ve stručnosti shrnout, že oba obvinění ve vymezeném období jednali sice každý zdánlivě samostatně na základě plné moci, avšak poté, co oba působili ve společnosti MOVITA jako jednatelé (obviněná Z. M. od 24. 4. 2002, z toho z posuzovaného období od 1. 1. 2007 do 2. 9. 2009, a obviněný R. M. od 22. 9. 2008 do 2. 9. 2009), a to dokonce po dobu téměř jednoho roku současně. Počátek zastupování společnosti MOVITA na základě plné moci je u obou rovněž datován stejným dnem 2. 9. 2009, z čehož je zřejmé, že oba jednali ve vzájemné shodě a vedeni společným záměrem, bez ohledu na to, jak konkrétně byli na společných postupech předem domluveni. Je třeba zdůraznit, že trestným jednáním v této věci bylo podvodné předstírání neexistujících obchodních transakcí doložených fakturami, které nebyly založeny na skutečných obchodech, ale šlo o záměrné dodání lživých podkladů vedoucí k nesplnění daňové povinnosti uložené daňovými zákony. Taková činnost byla konána obviněnými za podmínek společného jednání, protože výchozím impulsem koordinace vzájemných činností bylo, aby v daňovém přiznání byly uváděny doklady, které neměly v realitě žádný skutečný podklad, což směřovalo k vyměření nižších daní, než by odpovídalo jeho skutečně existující daňové povinnosti [srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 22. 9. 2004, sp. zn. 11 Tdo 917/2004 (uveřejněný pod č. 22/2005 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)].
134.\tVýhrady obviněného, že nejednal ve spolupachatelství s obviněnou Z. M., byly v rozporu jak s výsledky provedeného dokazování, tak i s právními závěry, které k této otázce soudy učinily.
e) K subjektivní stránce
135.\tPokud obviněný v dovolání rovněž tvrdil, že se soudy dostatečně nezabývaly zaviněním k trestnému činu, který je mu kladen za vinu, a že nebylo prokázáno, že by jednal úmyslně, ani v této námitce se s ním Nejvyšší soud neztotožnil, protože soudy nižších stupňů se i subjektivní stránce v potřebné míře věnovaly.
136.\tNejvyšší soud tuto námitku obviněného shledal dílem uplatněnou mimo jakýkoli dovolací důvod, pokud ji vystavěl na zpochybňování správnosti a úplnosti skutkových zjištění, dílem za neopodstatněnou s tím, že pro přímý úmysl svědčí především samotná povaha faktur, na jejichž základě byly jednotlivé daně zkráceny, v rozporu se skutečností uplatněny nadměrné odpočty apod., neboť bylo prokázáno, že tyto faktury byly fiktivní, a tudíž smyšlené, bez reálného podkladu. Pro jeho trestní odpovědnost nebylo rozhodující, zda osobně vyhotovil či podepsal fiktivní daňové doklady nebo daňová přiznání, nebo zda je nechal vyhotovit účetní, daňovým poradcem, druhým z jednatelů či jinou osobou. V daných skutkových okolnostech je totiž zcela zřejmé, že obviněný byl tou osobou, která sjednávala obchodní smlouvy a věděla o všech skutečnostech rozhodných pro správné vyměření DPPO i DPH. Za této situace nelze dospět k jinému závěru nežli o úmyslném jednání obviněného ve vztahu ke všem mu za vinu kladeným dílčím útokům pokračujícího trestného činu podle § 240 odst. 1 i odst. 3 tr. zákoníku
137.\tZ obsahu přezkoumávaných rozhodnutí je vhodné zmínit, že soudy logicky konstatovaly, že provedené důkazy ve vzájemných souvislostech, včetně listinných důkazů, umožňují učinit závěr o fiktivnosti účetních dokladů, což bylo vědomým a chtěným záměrem obviněného, který jednal v úmyslu zkrátit daňovou povinnost ve smyslu § 15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku, protože v souvislosti s podnikáním společnosti MOVITA věděl, že do účetnictví společnosti jsou zařazovány účetní doklady, které neodpovídají skutečnosti, jsou v nich uváděny obchodní transakce, které nebyly uskutečněny, o čemž oba obvinění sami rozhodli, a to právě za tím účelem, aby snížili daňovou povinnost společnosti MOVITA a vylákali neoprávněnou výhodu (viz strany 40, 41 rozsudku soudu prvního stupně a stranu 24 usnesení odvolacího soudu).
138.\tNejvyšší soud přezkoumávající k námitce obviněného napadená rozhodnutí neshledal vady v tom, jaký závěr soudy o zavinění učinily, ani v argumentech, o něž jej opřely. Trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku je trestným činem úmyslným, přičemž se nevyžaduje úmysl přímý [§ 15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku], ale postačí i prokázání úmyslu nepřímého [§ 15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku]. Úmysl pachatele se musí vztahovat i na to, že daň nebo jiná povinná dávka je zkracována nebo je vylákávána výhoda na dani nebo jiné povinné platbě. Na takový úmysl je třeba usuzovat z celého jednání pachatele, přičemž důležitými signály o jeho úmyslném zavinění mohou být různé formy a způsoby zásahu do účetnictví, způsob vedení a uschovávání účetních a jiných dokladů, projevy ústní i písemné učiněné ke státním orgánům nebo k obchodním partnerům apod. (srov. ŠÁMAL, P. Trestní zákoník II. Zvláštní část (§ 140 – 421), 2. vydání, Praha: C. H. Beck, 2012, str. 2432).
139.\tStojí za to připomenout, že soudy obou stupňů, jak plyne z argumentace rozvedené v odůvodnění přezkoumávaných rozhodnutí, vyjádřily úvahy směřující k závěru o zavinění obviněného, z nichž plyne jeho vnitřní vztah k následku jejího jednání. Na subjektivní stránku neusuzovaly přímo, neboť ji není možné pozorovat, ale ze všech okolností případu, za kterých ke spáchání trestného činu došlo. Vycházely z chování obviněných a dalších výsledků dokazování, z nichž logicky vyplynul [srov. například zprávy Nejvyššího soudu ČSSR ze dne 30. 10. 1973, sp. zn. Tpjf 51/72, a ze dne 16. 6. 1976, sp. zn. Tpjf 30/76 (uveřejněné pod č. 62/1973 a 41/1976 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek), usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19. 5. 2010, sp. zn. 8 Tdo 394/2010, rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 18. 10. 2001, sp. zn. 5 Tz 225/2001, či usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 12. 2013, sp. zn. IV. ÚS 2728/12]. Přitom je třeba zdůraznit i to, že závěr o úmyslu obviněného soudy učinily zejména z objektivních skutečností po velmi detailním dokazování a všestranné analýze jeho jednání [srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 8. 2008, sp. zn. III. ÚS 1076/08 (N 144/50 SbNU 269)].
140.\tJe třeba zdůraznit, že zkrácení daně je jakékoliv jednání pachatele, v důsledku něhož je plátci (poplatníkovi) vyměřena nižší daň, než jaká odpovídá jeho skutečně existující daňové povinnosti [srov. přiměřeně rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 22. 9. 2004, sp. zn. 11 Tdo 917/2004 (uveřejněné pod č. 22/2005/I Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)], a tudíž není pochyb o tom, že i když obviněný nebyl tím, kdo jednal s finančními úřady, neúčastnil se jednání s nimi, ani osobně nepodával přiznání k dani, byl v souladu se zásadami § 23 tr. zákoníku osobou, která o všem věděla, což je rovněž skutečnost, která se podává nejen z výpovědi obviněných, ale i z dalších ve věci zajištěných podkladů a opatřených důkazů. Ze všech uvedených důvodů dovolatel věděl o všech postupech a nepravdivých tvrzeních, které byly ohledně DPH a DPPO správci daně předkládány. Pro jeho určení jako spolupachatele tohoto trestného činu není tedy důležité, v jakém postavení ve vztahu k subjektu daně vystupoval, ale že jeho jednání jednoznačně směřovalo ke zkrácení daňové povinnosti plátce daně (přiměřeně srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 15. 2. 2012, sp. zn. 5 Tdo 69/2012).
141.\tUváží-li se z rozvedených hledisek postupy a závěry soudů obou stupňů vztahující se k subjektivní stránce u obviněného, je namístě shrnout, že popis skutkových zjištění vzešlých z provedeného dokazování se i u subjektivní stránky u dovolatele opírá o jednotlivé důkazy, které soudy provedly a zhodnotily, a na jejichž základě je závěr o přímém úmyslu ve smyslu § 15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku dostatečně nejen objasněn, ale byl soudy i v potřebné míře (dané rozsahem této trestní věci) vyargumentován.
142.\tNejvyšší soud považuje za nutné jen na doplnění jinak správných závěrů soudů nižších stupňů zdůraznit k subjektivní stránce vážící se k okolnosti podmiňující použití vyšší trestní sazby, že ve vztahu ke kvalifikované skutkové podstatě zásadně postačí zavinění z nedbalosti [§ 16 tr. zákoníku ve spojení s § 17 písm. a) tr. zákoníku]. Není přitom třeba, aby pachatel věděl, že jde o zákonný znak konkrétního trestného činu, ale postačí, že se zřetelem na okolnosti případu a své subjektivní dispozice to vědět měl a mohl, a tedy ve vztahu k ní postačí zavinění ve formě nevědomé nedbalosti. Skutkové závěry v projednávané věci uvedené ve výroku rozsudku soudu prvního stupně přitom dávají s ohledem na charakter trestné činnosti a způsob jejího páchání dostatečný podklad pro závěr o naplnění subjektivní stránky i ve vztahu k okolnostem podmiňujícím použití vyšší trestní sazby obsaženým v odstavci 3 § 240 tr. zákoníku.
XI. Závěr Nejvyššího soudu
143.\tNejvyšší soud poté, co shora rozvedl své závěry ve vztahu k jednotlivým výhradám vzneseným obviněným, k dovolání jako celku shrnuje, že z přezkoumávaných rozhodnutí plyne, že soudy všechny zákonem stanovené a judikaturou konstatované zásady a pravidla i obecné podmínky braly do úvahy a respektovaly. Přitom posuzovaly i všechny rozhodné okolnosti mající význam pro závěr o vině obviněného. Nepochybily proto v závěru, že obviněný po všech stránkách naplnil znaky zločinu podle § 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku. Měly na zřeteli všechny rozhodné okolnosti a na podkladě dostatečně a řádně učiněných skutkových okolností, jež důkladně uvážily, došly k právním závěrům, které nevzbuzují pochybnosti.
144.\tPouze pro úplnost je vhodné k obviněným zpochybňované trestní sazbě připomenout, že trestní sazba se odvíjí od použité právní kvalifikace podle § 240 odst. 3 tr. zákoníku, v níž je stanoven trest odnětí svobody v rozpětí od pěti do deseti let. Vzhledem k tomu, že obviněný byl odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání šesti let a čtyř měsíců nepodmíněně, pro jehož výkon byl podle § 56 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku zařazen do věznice s ostrahou, byly též všechny zákonné podmínky a obecná hlediska pro ukládání trestů vymezené v § 38 až 42 tr. zákoníku splněny, neboť obviněnému byl s přihlédnutím ke všem dalším okolnostem i k osobě pachatele (viz strana 41 až 43 rozsudku soudu prvního stupně) uložen trest ve spodní polovině, resp. spodní třetině zákonné trestní sazby, a tudíž nejde o trest nezákonný ani zjevně nepřiměřený.
145.\tZcela mimo zásady stanovené v § 12 odst. 2 tr. zákoníku stojí požadavky obviněného na jeho beztrestnost s poukazem na využití zásady subsidiarity trestní represe a ultima ratio, pro niž platí, že trestní odpovědnost pachatele a trestněprávní důsledky s ní spojené lze uplatňovat jen v případech společensky škodlivých, ve kterých nepostačuje uplatnění odpovědnosti podle jiného právního předpisu. Podle § 13 odst. 1 tr. zákoníku je trestným činem protiprávní čin, který trestní zákon označuje za trestný a který vykazuje znaky uvedené v tomto zákoně. Společenská škodlivost je určována především intenzitou zejména naplnění jednotlivých složek povahy a závažnosti činu, ale zcela se tím nevyčerpává, neboť je spojena s principem ultima ratio. Úvaha o tom, zda jde o čin, který s ohledem na zásadu subsidiarity trestní represe není trestným činem z důvodu nedostatečné společenské škodlivosti případu, se uplatní za předpokladu, že posuzovaný skutek z hlediska spodní hranice trestnosti neodpovídá běžně se vyskytujícím trestným činům dané skutkové podstaty. Kritérium společenské škodlivosti případu je doplněno principem „ultima ratio“, z kterého vyplývá, že trestní právo má místo pouze tam, kde jiné prostředky z hlediska ochrany práv fyzických a právnických osob jsou nedostatečné, neúčinné nebo nevhodné [srov. stanovisko trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 30. 1. 2013, sp. zn. Tpjn 301/2012 (uveřejněné pod č. 26/2013 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)].
146.\tVzhledem k tomu, že v posuzované věci došlo v důsledku jednání obviněného k následku předpokládanému v ustanovení § 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku, jednal po delší dobu a jeho jednání vykazovalo vyšší stupeň promyšlenosti a rafinovanosti, a též proto, že výše způsobeného daňového úniku významně přesahuje zákonnou hranici velkého rozsahu podle § 138 odst. 1 tr. zákoníku, je třeba v jeho trestném jednání, které má zásadně kriminální povahu, shledávat uvedený zločin. Společenská škodlivost jeho jednání je značná, a proto je trestní represe zcela namístě.
147.\tZe všech těchto důvodů Nejvyšší soud dospěl k závěru, že napadená rozhodnutí netrpí vytýkanými vadami. Jelikož tento závěr mohl učinit toliko na podkladě napadeného rozhodnutí a obsahu spisu, dovolání jako zjevně neopodstatněné podle § 265i odst. 1 písm. e) odmítl. Své rozhodnutí přitom učinil v souladu s ustanovením § 265r odst. 1 písm. a) tr. ř. v neveřejném zasedání.
148.\tPožadavek na přerušení výkonu trestu odnětí svobody, jejž obviněný v dovolání i svými následnými podáními k Nejvyššímu soudu uplatnil, je vzhledem k tomuto výsledku dovolacího řízení neakceptovatelný.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§ 265n tr. ř.).
V Brně dne 27. 4. 2017
JUDr. Milada Šámalová
předsedkyně senátu