140. Ve vztahu k daňovému řízení se požadavkům na odůvodnění rozhodnutí podrobně zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 – 74. I když se tyto úvahy vztahují k předchozí právní úpravě (zákon č. 337/1992 Sb.), nynější úprava daňového řádu je obdobná, proto z těchto úvah je možné v plném rozsahu vycházet. Z uvedeného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu vyplývá, že Česká republika je právní stát založený na úctě k právům a svobodám člověka a občana, přičemž součástí pojmu právního státu je vyloučení libovůle při výkonu veřejné moci. K tomu slouží při rozhodování o právech a povinnostech, děje-li se tak vydáváním formalizovaných individuálních aktů aplikace práva zákonem stanoveným procesním postupem, tedy i u rozhodnutí vydávaných v daňovém řízení, zpravidla odůvodnění takových aktů. Smyslem a účelem odůvodnění je především ozřejmit, proč správní orgán rozhodl, jak rozhodl, neboť jen tak lze ověřit, že důvody rozhodnutí jsou v souladu s právem a nejsou založeny na libovůli. Současné daňové řízení se vyznačuje tím, že prvoinstanční rozhodnutí v něm vydávaná nemusí být zpravidla odůvodňována, přičemž daňovému subjektu se tedy nejprve v podobě rozhodnutí o odvolání dostane (či by se mělo dostat) relativně uceleného skutkového a právního zhodnocení jeho věci. V předchozích fázích daňového řízení se mu takového zhodnocení dostává jen v omezené míře, typicky ve zprávě o daňové kontrole. V odůvodnění se musí odvolací orgán vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými, přičemž se obsah odůvodnění nebude v rámci daňového řízení v podstatných rysech lišit od obsahu odůvodnění, které předepisuje správní řád. Odvolací orgán tedy prvostupňové rozhodnutí správce daně přezkoumá v prvé řadě v rozsahu, v jakém bylo odvoláním napadeno, přičemž je třeba, aby z něj bylo zřejmé, proč odvolací orgán nepovažoval za důvodnou skutkovou a právní argumentaci daňového subjektu a proč odvolací důvody považuje za liché, mylné nebo vyvrácené. Nestačí, pokud odvolací orgán při vypořádání se s touto argumentací pouze konstatuje, že je nesprávné, avšak neuvede, v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech, resp. důvodech právních či případně skutkových) její nesprávnost spočívá. Lze tedy říci, že rozhodnutí odvolacího orgánu nebude možné shledat nezákonným pouze za předpokladu, že odvolací orgán v daňovém řízení přezkoumá (a správně posoudí) rozhodnutí orgánu prvoinstančního jednak v rozsahu požadovaném v odvolání, jednak i z dalších zákonem stanovených důvodů. Jedině nad rámec zákonem stanovených důvodů není odvolací orgán povinen rozhodnutí prvostupňového správního orgánu přezkoumávat. Rozsah přezkumné činnosti odvolacího orgánu předurčuje i požadavky na přezkoumatelnost jeho odůvodnění. Rozsah odvolacím orgánem provedeného přezkumu tedy musí nalézt odraz v odůvodnění jeho rozhodnutí. Stejně tak z něj musí být zřejmé, proč odvolací orgán nepovažoval za důvodnou skutkovou a právní argumentaci daňového subjektu a proč odvolací důvody považuje za liché, mylné nebo vyvrácené.
141. Případná argumentace, že správní soud ve vztahu ke správnímu orgánu při své činnosti nahrazuje činnost správního orgánu, je lichá (viz shora citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 – 74).
142. Pokud pak jde o aktuální právní základ uvedených otázek, platí ve smyslu ust. § 102 odst. 3 daňového řádu, že v odůvodnění správce daně uvede důvody výroku nebo výroků rozhodnutí a informace o tom, jak se vypořádal s návrhy a námitkami uplatněnými příjemcem rozhodnutí.
143. Podle odst. 4 tohoto ustanovení platí, že v odůvodnění rozhodnutí, které bylo vydáno na základě dokazování, správce daně dále uvede, které skutečnosti má za prokázané, jakými úlohami se při hodnocení důkazů řídil, o které důkazy opřel svá skutková zjištění a jak věc posoudil po právní stránce.
144. Podle ust. § 114 odst. 2 věta první pak platí, že odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání.
145. Podle ust. § 116 odst. 2 daňového řádu platí, že v odůvodnění rozhodnutí o odvolání musí být vypořádány všechny důvody, v nichž odvolatel spatřuje nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí.
V. b) Vypořádání jednotlivých žalobních námitek
146. V následující části soud vypořádává jednotlivé konkrétní žalobní námitky.
147. Žalobce nejprve namítal, že byl prakticky stále po celou dobu své činnosti konstantně prověřován správcem daně a totéž se dělo u společnosti OSDK, a.s. (o čemž byl žalobce informován). Žalobce měl informace od společnosti OSDK, a.s., že jsou prověřováni i dodavatelé této společnosti, přičemž žádný z kontrolních úkonů správce daně nevedl k vytyčení jakékoliv pochybnosti zásadní povahy či k neuznání deklarovaného nároku na nadměrný odpočet daně (a to ani v případě společnosti OSDK, a.s.).
148. Pokud jde o podrobnější žalobní argumentaci, soud v této části odkazuje na rekapitulaci žaloby učiněnou shora. Z této argumentace dále shrnuje, že žalobce v příloze žaloby uvedl tabulku, v níž příkladmo seřadil nejvýznamnější kontrolní úkony správce daně, které vůči němu byly učiněny a jenž se týkají zdaňovacích období v letech 2010 – 2013 a dále žalobce uvedl jako přílohu k žalobě tabulku kontrolních úkonů provedených správcem daně u společnosti OSDK, a.s. (tuto argumentaci žalobce použil již v řízení před správními orgány). Obsahem těchto kontrolních úkonů bylo detailní prověřování obchodních vztahů žalobce. V daňovém spise se nacházejí písemnosti, z nichž je patrné, že správce daně prováděl v letech 2011 – 2013 kontrolní úkony i u dodavatelů společnosti OSDK, a.s. či jiných subjektů, např. společnosti Daim, AVARRIO, s.r.o. či AA Gold Company. Z těchto skutečností žalobce dovodil, že správce daně si musel být vědom všech aspektů ekonomické činnosti žalobce, přičemž za dostačující prostředek k prověření oprávněnosti vzniku nadměrného odpočtu, a to opakovaně, sám správce daně považoval místní šetření. Žalobce navíc podotkl, že v průběhu nahlížení do správního spisu nebyly zpřístupněny všechny listiny nacházející se v daňovém spise, přičemž je pravděpodobné, že ve vyhledávacích částech spisu mohou být přítomny další obdobné informace. Na základě provedených šetření musel správce daně disponovat dostatečným množstvím informací o činnosti žalobce, včetně jeho dodavatelsko odběratelské struktury. Jestliže v době provádění kontrolních úkonů ani správce daně nezjistil nesrovnalosti, nelze jejich zjištění či zjištění podezření požadovat po žalobci, jehož kontrolní možnosti jsou na rozdíl od možností správce daně limitované. Žalobce v této souvislosti odkázal na rozsudek SD EU Mahageben s tím, že členské státy mají povinnost ověřovat daňová přiznání osob povinných k dani a kontrolní úkony nemohou být přesouvány na daňové subjekty. Žalobce taktéž odkázal na věc rozhodnutou SD EU pod č. C-13/13, C-163/13 a C-164/13, Italmoda (dále jen „Italmoda“), konkrétně na stanovisko generálního advokáta, v němž má být uvedeno, že setrvá-li členský stát v nečinnosti, jedná v rozporu se základní logikou, protože toleruje podvodné jednání a osvobozuje ho od všech právních sankcí.
149. Daňová přiznání žalobce byla opakovaně správcem daně označena jako nedůvěryhodná, z čehož je více než zřejmé (jak tvrdil žalobce), že každé vyměření a vrácení nadměrného odpočtu daňového subjektu, kterého za dobu jeho činnosti bylo cca 40, byla vědomou a záměrnou činností správce daně, kdy nedocházelo k žádnému automatickému vyměřování daně, ale naopak správce daně musel aktivní činností u každého jednotlivého daňového přiznání deklarovat jeho správnost. Uvedené skutečnosti jsou podle žalobce zásadní pro určení toho, jakým množstvím informací v předmětných zdaňovacích obdobích disponoval, jakou jim přisuzoval váhu a zda existovaly nějaké indicie, které by měly v žalobci vyvolat podezření či pochybnost ohledně obchodního partnera společnosti OSDK, a.s. Bylo povinností žalovaného při hodnocení skutkového stavu k těmto zásadním otázkám přihlédnout a vyhodnotit je v souladu s jinými skutečnostmi, které jsou uvedeny v napadeném rozhodnutí. Žalovaný takto podle žalobce nepostupoval, přestože žalobce v rámci odvolacího řízení opakovaně uvedené skutečnosti namítal. Jestliže by žalovaný námitku řádně vypořádal, musel by dospět k závěru o její správnosti, v čehož důsledku by byl nucen změnit své hodnocení tvrzených objektivních okolností.
150. Uvedená žalobní námitka je důvodná. Žalobcem citované námitky byly uplatněny v rámci odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím, a to na straně 15 – 17 druhého doplnění odvolání ze dne 6. 10. 2015, kde bylo mj. namítáno následující: Již od roku 2010 správce daně prováděl množství úkonů u žalobce, v jejichž rámci podrobně přezkoumával ekonomickou činnost žalobce, jeho obchodní partnery i zboží, se kterým bylo obchodováno, přičemž obdobná šetření byla prováděna i u společnosti OSDK, a.s. – šlo i o ověření obchodní spolupráce žalobce se společností Daim, s.r.o. Žalobce namítal, že se nejedná o žádné nahodilé či úzce zaměřené prověřování, ale o důkladné stálé prověřování ekonomické činnosti žalobce s tím, že v rámci této činnosti nebyly shledány žádné větší závady. Správce daně měl v rámci těchto informací znalosti o obchodních partnerech žalobce, vč. smluvního nastavení. Správce daně na základě těchto šetření disponoval informacemi, že jeho dodavatelé a odběratelé jsou prověřováni správcem daně s tím, že s ním komunikují, předkládají přiznání k DPH, daňové evidence a daňové doklady, že se u nich koná místní šetření, přičemž správce daně „do kříže“ prověřoval u žalobce i okolnosti týkající se jeho obchodních partnerů. Žalobce namítal, že správce daně byl podrobně informován o tom, v jakém segmentu žalobce provozuje svoji ekonomickou činnost, byla mu nastíněna struktura činnosti, vč. obchodních partnerů. Správci daně byla při všech kontrolních úkonech opakovaně nabízena možnost všestranné součinnosti, k čemuž žalobce nabízel výslech dvou pracovnic správce daně. Žalobce dále namítal, že pokud ani správce daně nebyl schopen s využitím svých pravomocí rizikovost daných obchodů předvídat, lze to těžko požadovat po žalobci. Na straně 30 – 32 posledně citovaného doplnění odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím žalobce také dále poukazoval na časový a věcný rozsah konkrétních úkonů správce daně v období od 4. 10. 2010 do 16. 5. 2013, přičemž uváděl duplicitu otázek správce daně uplatněných u těchto kontrolních úkonů a v rámci daňové kontroly.
151. Soud zjistil, že ve správním spise je pak založeno i více podání žalobce argumentující obdobným a podrobnějším způsobem jako 34 stránkový výčet skutečností, na které se správce daně podle žalobce tázal ve výzvě opakovaně a které již byly předmětem předchozích úkonů či postupů při správě daní. Soupisem konkrétních případných úkonů správce daně u žalobce i u společnosti OSDK, a.s. argumentoval žalobce opakovaně, ať již ve vyjádřeních k výsledku kontrolního zjištění, tak kromě rámce samotných odvolání i v přílohách odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím. Jednu z těchto listin učinil žalobce součástí příloh žaloby.
152. V odvoláních žalobce poté pokračoval argumentací, že není pravdivé tvrzení správce daně, že nebyly detailně prověřovány obchodníci na pozicích B, C a D, resp. že je evidentní, že správce daně prověřoval OSDK, a.s., tedy mu byli zřejmí její dodavatelé a záznamní povinnosti. Žalobce namítal, že porušením povinností správce daně nemohly žalobci vzniknout pochybnosti ohledně žalovaným dovozované známosti o podvodu. Žalobce také namítal, že rozsah, délka, intenzita a zaměření kontrolních úkonů z let 2010 – 2014 odpovídala daňové kontrole. Na straně 6 – 7 třetího doplnění odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím žalobce doplnil, že v letech 2011 – 2013 probíhaly kontrolní úkony i u dodavatelů společnosti OSDK, a.s. či u jiných subjektů, např. společnosti Daim, a.s., AVARRIO, s.r.o. či AA Gold Company.
153. Žalobce dále namítal, že z daňového spisu je patrné, že žalobce byl správcem daně v rámci analýzy jeho daňových přiznání opakovaně kvalifikován jako daňový subjekt, u kterého je třeba provést další šetření. Je to zřejmé z písemností nazvaných „Informace o rizikových faktorech DAP DPH“. Žalobce poukazoval na konkrétní listiny, z nichž mj. vyplývá označení žalobce jako nedůvěryhodné, s tím, že pro rizikové kombinace bylo třeba ověřit dodavatele, oprávněnost uplatnění osvobození od daně u dodání zboží aj. Žalobce namítal, že správce daně si byl vědom všech aspektů ekonomické činnosti žalobce a tyto rovněž aktivně prověřoval. Za dostačující prostředek prověření potom správce daně považoval místní šetření. Jelikož žalobce nedostal oprávnění nahlédnout do vyhledávacích částí příslušného správního spisu, předpokládá, že obdobných informací je zde založeno vícero, na což usuzuje z důvodů opakovaných kontrolních úkonů.
154. Žalobce namítal, že pokud jde o zdaňovací období let 2010 – 2013, správce daně musel disponovat dostatečným množstvím informací o činnosti žalobce, vč. jeho dodavatelsko odběratelské struktury. V rámci doplnění odvolání žalobce v příloze připojil tabulku kontrolních úkonů provedených správcem daně u žalobce a příkladný výčet nejvýznamnějších kontrolních úkonů v další příloze (obdobně jako v žalobě).
155. Na uvedené námitky nebylo v rámci žalobou napadeného rozhodnutí žádným konkrétním způsobem reagováno. Za tohoto stavu se jedná o vadu žalobou napadeného rozhodnutí ve smyslu shora citované judikatury (zejména usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 – 74, či rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2008, č. j. 3 As 51/2007 – 84). Shora nastíněný rozsah námitek uplatněných v průběhu daňového řízení navíc zcela jasně vypovídá o významu, který této námitce žalobce přisuzoval. Je nutno konstatovat, že se nejedná o marginální či nevýznamnou námitku, která zůstala žalovaným nevypořádána.
156. Jak bylo shora řečeno, soud není v řízení podle soudního řádu správního povolán k nahrazování činnosti žalovaného – v tomto případě i prvostupňového správce daně. Jak totiž vyplývá ze zprávy o daňové kontrole, nebylo na uvedené námitky žalobce reagováno v dostatečném rozsahu ani v jejím rámci. Ve zprávě o daňové kontrole je pouze konstatováno, že u žalobce měly probíhat jednoduché úkony v rámci postupu k odstraňování pochybností, že neměli být detailně prověřováni partneři na pozici B, C, D (toto tvrzení žalobce v odvolání navíc konkrétně a rozsáhle napadá), dále je ve zprávě konstatováno, že i u společnosti OSDK, a.s. byly prováděny úkony v rámci postupu k odstranění pochybností, z čehož bylo dovozeno, že se žalobce nemohl cítit být ujišťován správcem daně, že společnost OSDK, a.s. plní daňové povinnosti. Ve zprávě o daňové kontrole je dále uvedeno, že ve vztahu k namítaným úkonům se nikdy nejednalo o daňovou kontrolu; z toho nelze dovodit, že by předchozí správce daně nikdy nezpochybnil činnost daňového subjektu; dále bylo rovněž konstatováno, že daňovým šetřením korporací popsaných v příloze č. 2 a č. 3 k výsledku kontrolního zjištění jsou uvedeny subjekty, které správce daně identifikoval na jednotlivých pozicích v rámci obchodního řetězce, přičemž z těchto příloh má být zřejmé, kteří místně příslušní správci daně subjektům na pozici B, C a D -prováděli řadu daňových šetření.
157. Jak soud uvedl shora, podobná žalobní argumentace, jaká je nyní řešena soudem, byla uplatňována již v předchozí části daňového řízení před vypracováním zprávy o daňové kontrole. Především je pak nutno připomenout povinnosti odvolacího orgánu rozhodujícího podle daňového řádu, jak jsou popsány shora a jak vyplývají z citované judikatury. V dalším řízení bude povinností žalovaného vypořádat předmětné námitky (i přes jejich rozsáhlost), neboť daňový subjekt má právo na svoji obranu uvádět i rozsáhlejší argumentaci, přičemž tato zcela odpovídá i rozsáhlosti popisu skutečností uvedených správcem daně ve výsledku kontrolního zjištění a ve zprávě o daňové kontrole a počtu zdaňovacích období, o nichž bylo rozhodováno. Nejedná se měřeno touto optikou o žádný šikanózní výkon práva žalobce, ale o konkrétní námitky reagující přiměřeným způsobem na množství správcem daně tvrzených skutečností (např. zpráva o daňové kontrole včetně příloh byla vyhotovena v rozsahu celkem 439 stran). Uvedená žalobní námitka je důvodná.
158. Žalobce dále namítal, že výsledek kontrolního zjištění a zpráva o daňové kontrole obsahuje v porovnání s žalobou napadeným rozhodnutím rozporná východiska a závěry žalovaného ohledně ekonomické činnosti žalobce. Tato ekonomická činnost byla zpochybňována ve výzvě k prokázání skutečností, ve výsledku kontrolního zjištění, ve zprávě o daňové kontrole, ovšem tento právní závěr žalovaný v napadeném rozhodnutí nerozvíjí, resp. netvrdí, že by zde byl účelový řetězec sloužící k vylákání odpočtu na DPH, že by byl žalobce spoluorganizátorem a že by podstata činnosti řetězce spočívala v tom, že žalobce přemění MSDK na investiční kov, který doveze zpět do ČR a zde je zpět přeměněn na MSDK a znovu vyvezen. Žalobce namítal, že skutková východiska správce daně prvého stupně jsou jiná, než jak je prezentuje žalovaný, ač ten na zprávu o daňové kontrole v napadeném rozhodnutí odkazuje. Žalobci tak není zřejmé, co považuje žalovaný v dané věci za prokázané a co nikoliv, přičemž z tohoto důvodu považuje žalobou napadené rozhodnutí žalovaného za nepřezkoumatelné. K této námitce uvádí soud následující.
159. Ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 23. 9. 2014, č. j. 200020/14/4000-17201-506413 byl žalobce vyzván (kromě jiného) k prokázání, že zdanitelná plnění uvedená v této výzvě přijal v rámci ekonomické činnosti ve smyslu ust. § 5 zákona o DPH, přičemž žalobce měl mj. prokázat smysl a podstatu skrytého podnikatelského uskupení označovaného správcem daně jako „Koncern Hmožďanská“ dále byl vyzván k prokázání, přijetí plnění v rámci běžné ekonomické činnosti a k prokázání ekonomických, obchodních či technologických důvodů vytváření slitků.
160. Ve výsledku kontrolního zjištění jsou uvedeny skutečnosti, na které poukazuje žalobce a dále je zde také uvedeno, že správce daně dospěl k závěru, že ekonomické opodstatnění pro samotnou komoditu MSDK, se kterou je obchodováno, správce nenalezl. Na žalobcem poukazované str. 94 zprávy o daňové kontrole je rekapitulováno, že správce daně ve výsledku kontrolního zjištění nezpochybňuje činnost daňového subjektu jako takovou. Žalobce totiž od počátku namítá, že jeho činnost je prováděna tak, aby splňovala předpoklady pro to, aby byla považována „za ekonomickou činnost“, vč. zahájení podnikatelské činnosti a budoucích podnikatelských záměrů. V rámci daňové kontroly žalobce několikrát správci daně popisoval model obchodní činnosti s rychloobrátkovým zbožím, přičemž správce daně tomuto principu rozumí. Stejně tak správce daně aproboval i podnikatelské záměry žalobce jako navyšování základního kapitálu či výstavba rafinérie, proto je dále ve zprávě o daňové kontrole uvedeno, že správce daně nezpochybnil výkon ekonomické činnosti žalobce, proto např. není nutné, aby veškeré podklady k záměrům byly ze strany žalobce dokládány. Jak však uvedl správce daně na str. 97 zprávy o daňové kontrole, veškeré tyto skutečnosti nevyvrací závěry uvedené ve výsledku kontrolního zjištění o tom, že daňový subjekt měl či mohl vědět, že se účastní podvodu na dani z přidané hodnoty. Na str. 106 a 107 zprávy o daňové kontrole správce daně uvádí, že účelem obchodního řetězce s MSDK bylo zejména čerpat odpočty na DPH. Správce daně vyhodnotil, že jednotlivé provedené obchodní případy se uskutečnily, zboží skutečně existovalo. Z vytvořeného modelu řetězce a charakteru subjektu do něho zapojených, pokračuje správce daně, je zřejmé, že tento obchodní řetězec, aby byl funkční, musí mít organizátora, přičemž OSDK, a.s. a VSDK jsou subjekty, které v rámci obchodního řetězce vykazují při obchodu s MSDK největší odpočty na DPH. Ze shromážděných důkazů a struktury vytvořeného obchodního řetězce je zřejmé, že se nemohlo jednat o jediného organizátora, ale o organizátory dva – OSDK, a.s. a VSDK. OSDK, a.s. řídilo část řetězce s MSDK a VSDK část řetězce spojeného s vývozem do třetích zemí nebo dodáním do jiného členského státu a přeměnu MSDK na investiční zlato a stříbro. Pozice organizátora, uvádí správce daně, předpokládá určité „podnikatelské“ zázemí, know-how a finanční zdroje. Korporace na pozicích B a C vzhledem ke svému charakteru tyto předpoklady neměly, a proto nemohly obchodní řetězec za účelem získání DPH koordinovat. Z podnikatelského zázemí VSDK a OSDK, a.s. je podle správce daně zřejmé, že jen tyto dva subjekty technicky a materiálně mohly řídit daný obchodní řetězec, byť byl tento převážně financován z nadměrných odpočtů vyplácených správcem daně.
161. V rozsáhlých námitkách obsažených jak v námitkách proti výsledku kontrolního zjištění, tak v odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím žalobce tyto závěry napadal. Žalovaný v rámci žalobou napadeného rozhodnutí k dané otázce uvedl skutečnosti shrnuté shora v odstavcích 81 až 88. Dále žalovaný uvedl, že dává žalobci za pravdu v tom, že nebylo prokázáno jakékoliv spoluorganizátorství podvodu ze strany žalobce, ani skutečnost, že byl podvod financován z nadměrných odpočtů. Žalovaný dodal, že závěr odvolacího orgánu o účasti žalobce na podvodu DPH nebyl na této tezi nijak vystavěn. Žalovaný neklade žalobci jakkoliv k tíži souvislosti např. s přímou organizací podvodu na DPH nebo s financováním tohoto podvodu. Dále žalovaný uvedl, že se se správcem daně v tomto hodnocení neztotožňuje, ovšem platí závěry, že žalobce se zapojil do transakcí zasažených podvodem na DPH, o tomto zapojení vědět měl a mohl. Žalovaný dodal, že pro existenci podvodu na DPH není základní podmínkou identifikovat organizátora, či spoluorganizátora podvodu, či determinovat, jakým způsobem je řetězec korporací financován, resp. kdo za financováním řetězce stojí. Žalovaný uvedl, že nárok správce daně v posuzované věci je zřetelný a poukázal na text ze str. 96 zprávy o daňové kontrole, kde je uvedeno, že daňový subjekt neprokázal, že mu vznikl nárok na odpočet daně v souladu s ust. § 72 a násl. ZDPH, neboť měl a mohl vědět, že přijal zdanitelná plnění zatížená podvodem na DPH.
162. K této žalobní námitce uvádí soud následující. Je pravdou, že vzhledem k rozsáhlejší argumentaci správce daně týkající se žalobcem poukazovaných tvrzení a její opuštění v rozsahu shora zaznačeném žalovaným v rámci odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí by bylo přehlednější, pokud by žalovaný shrnul, jaké všechny skutečnosti, které správce daně v rámci prvostupňového správního řízení vzal za prokázány, již podle názoru odvolacího orgánu neplatí. Jsou to skutečnosti, na které poukazuje žalobce v žalobě. Není zcela zřejmé, zda byly opuštěny všechny teze prvostupňového správce daně, na které žalobce v tomto žalobním bodě odkazuje. S ohledem na tyto skutečnosti a s ohledem na rozsah předmětné věci by bylo v dalším řízení nanejvýš vhodné, aby žalovaný přehledně shrnul, jaké všechny skutečnosti považuje za prokázané a jaké nikoliv.
163. Žalobce dále namítal, že nesouhlasí se závěrem žalovaného týkajícím se fungování podvodu. Zpráva o daňové kontrole i výsledek kontrolního zjištění je založen na tvrzení, že v dané věci docházelo ke koloběhu zboží. Jelikož v dané věci je klíčové určení, že došlo k daňovému podvodu, namítl žalobce v odvolání, že toto tvrzení správce daně nevyplývá z důkazů, které jsou obsaženy ve spise. Žalobce namítal, že žalovaný se s námitkou „vypořádal“ pouze tak, že konstatoval, že není úkolem žalovaného prokázat, jakým způsobem byl spáchán podvod, ale že musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech měl tento podvod spočívat. Žalobce namítal, že právě na nedostatečně zjištěné skutkové okolnosti, resp. na fakt, že tvrzení správce daně uvedená ve zprávě o daňové kontrole nevycházejí z důkazů obsažených ve spise, poukazoval ve svých odvolacích námitkách. Uvedené tvrzení žalovaného proto nelze podle žalobce za vypořádání námitek považovat. Žalovaný v bodě 34 napadeného rozhodnutí sám uvádí pochybnosti ohledně zjištěného řetězce. Žalobce považuje domnělý řetězec za čistě vykonstruovaný, nezobrazující pravdivě ani jednotlivé obchodní případy, ani jednotlivá zdaňovací období; jedná se o čistě schematický nákres, stejně jako je čistě schematický popis jednotlivých „pozic“ dodavatelů a odběratelů, uvedených v bodech 29 – 46 napadeného rozhodnutí. Žalobce namítá, že z judikatury SD EU však vyplývá, že musí být postaveno najisto, zda plnění, pro které daňový subjekt požaduje uznání nároku na odpočet DPH na vstupu, bylo součástí podvodu. Žalovaný proto podle žalobce nevypořádal jeho námitku ohledně zjištění skutkového stavu věci, tak jak bylo třeba, v napadeném rozhodnutí absentuje řádné zjištění skutkového stavu, na jehož základě by bylo postaveno najisto, že ve zdanitelných plněních, která předcházela jednotlivým zdanitelným plněním přijatým žalobcem, v jednotlivých obdobích došlo k daňovému podvodu.
164. V souvislosti s touto námitkou žalobce nastínil podstatu své ekonomické činnosti (což opakovaně a podrobně činil i v rámci daňového řízení). Uvedené skutečnosti jsou popsány shora. Z této žalobcovy argumentace soud shrnuje, že žalobce se podle svých tvrzení zabýval ekonomickou činností ve smyslu ZDPH, nákupem a prodejem materiálu s obsahem drahých kovů. Žalobce zpracoval obchodní plán, jenž obsahoval všechny rozhodné skutečnosti, byla navázána spolupráce se společností OSDK, a.s. a jedním z opatření za účelem prověření tohoto partnera bylo členství p. M. starším v dozorčí radě této společnosti. Žalobce se snažil zajistit dodávky materiálu od subjektů ze zahraničí, proto zahájil rozsáhlé a nákladné vyhledávání dodavatelů a obchodních partnerů v Evropě, Africe, vč. jednání o nákupu naleziště zlata v Arménii, stavby rafinérie či akvizici jednoho obchodníka na trhu. Uvedené skutečnosti žalobce dokládal v rámci daňového řízení. V březnu 2014 bylo obchodování se společností OSDK, a.s. ukončeno z důvodu zhoršení spolupráce. Se společností OSDK, a.s. bylo uzavřeno několik smluv, žalobce znal výrobní proces a mohl si ověřit, že tavby MSDK skutečně probíhají. Z tvrzení a z předložených důkazů podle žalobce jednoznačně vyplývá povaha jeho ekonomické činnosti, která se nijak neodlišovala od jakékoliv jiné činnosti vykonávané jinými obchodníky. Z nastavení obchodních vztahů žalobce je dle něj seznatelné, že tento se primárně orientoval na export, resp. dodání zboží do jiného členského státu EU, což je činnost, při které vznikají nadměrné odpočty. Žalobce nebyl žádnou „papírovou“ společností, ale běžně fungujícím subjektem, který pro výkon své činnosti mj. zaměstnával tři desítky zaměstnanců. K uvedené námitce uvádí soud následující.
165. Na str. 7 – 9 druhého doplnění odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím žalobce konkrétně rozporoval tvrzení obsažená ve výsledku kontrolního zjištění, spočívající v závěrech, že správce daně provedenou kontrolou zjistil, že v rámci obchodního řetězce se nejvýznamnější obchodníci s drahými kovy vyskytují na pozici jak dodavatele, tak odběratele s různými komoditami drahých kovů, což vede správce daně k závěru, že dochází ke koloběhu zboží (drahé kovy), při tomto koloběhu zboží je nutné obchodovat s čistými kovy – stříbro, zlato apod., aby mohl vzniknout MSDK, dále k tvrzení správce daně: „k otázce tzv. koloběhu zboží uvedeného na str. 77 VKZ (pozn. soudu – výsledek kontrolní zjištění) správce daně uvádí, že při koloběhu zboží je nutno obchodovat s čistými kovy - stříbro, zlato apod., aby mohl vzniknout MSDK, protože se jedná o vědomě vytvářenou komoditu, nikoliv o komoditu, která přestala plnit svůj původní účel“ a na tvrzení, že správce daně ve VKZ popsal na základě získaných důkazních prostředků skutkový stav, zmapoval tok MSDK, kdy korporace na pozici B dodávají k analýze OSDK, a.s. MSDK, aniž by znaly ryzost dodávaného materiálu, že správce daně dále k námitce žalobce, že závěr, kdy je nutné nejprve obchodovat s čistými kovy – stříbro, zlato apod., aby mohl vzniknout MSDK, je nepřezkoumatelný, uvedl správce daně ve výsledku kontrolního zjištění, že vychází ze zjištění učiněných v rámci daňové kontroly. Dále žalobce napadal závěry správce daně ve výsledku kontrolního zjištění, že při snaze zmapovat tok zboží MSDK od jeho vzniku přes následnou rafinaci na zlato a stříbro se správci daně nepodařilo v České republice identifikovat konečného příjemce zlata a stříbra. Žalobce dále brojil proti úvaze správce daně, že má právo na úvahu týkající se zjištění, že při snaze zmapovat tok zboží MSDK od jeho vzniku přes následnou rafinaci na zlato a stříbro se správci daně nepodařilo identifikovat v České republice konečného příjemce zlata a stříbra, a to na základě zjištěných faktů a že tato jsou v souladu s příslušnými ustanoveními daňového řádu. Žalobce dále rozporoval zjištění správce daně ve výsledku kontrolního zjištění, že v rámci popsaného obchodního řetězce týkajícího se investičního zlata a stříbra a také MSDK správce daně detekoval nekontaktní a nespolupracující osoby, že korporace v rámci jednotlivých obchodních řetězců nejsou všeobecně známými obchodníky se zlatem, že v rámci podaných daňových přiznání na DPH vykazují tuzemská uskutečněná a přijatá zdanitelná plnění, kdy ve většině případů vzniká nízká daňová povinnost, která ve většině případů nebyla správci daně uhrazena, že pokud správce daně u těchto korporací zahájil řízení (popř. daňovou kontrolu) přestala daná korporace spolupracovat a výsledkem bylo ukončování podnikatelské činnosti a změna statutárního orgánu a rozporoval tvrzení, že z vyhodnocených důkazních prostředků vyplynulo, že subjekty zúčastněné v obchodním řetězci měly přiděleny jednotlivé pozice, které v průběhu jednotlivých období měnily tak, aby správci daně nevznikla pochybnost o důvěryhodnosti jednotlivých subjektů zapojených v řetězci.
166. Žalobce vůči těmto závěrům správce daně obsaženým ve výsledku kontrolního zjištění konkrétně namítal, že jím popsaný závěr o tzv. koloběhu zboží (drahé kovy) je nepřezkoumatelný, neboť absentuje přezkoumatelná správní úvaha, jaké důkazy správce daně k této úvaze vedou a žalobce proto požádal správce daně, aby svoji úvahu doplnil. Na to bylo správcem daně ve zprávě o daňové kontrole pouze uvedeno, že k otázce tzv. „koloběhu zboží“ správce daně uvádí, že při koloběhu zboží je nutno obchodovat s čistými kovy – stříbro, zlato apod., aby mohl vzniknout MSDK, protože se jedná o vědomě vytvářenou komoditu, nikoliv o komoditu, která by přestala plnit svůj původní účel. Žalobce namítal, že to byl právě správce daně, kdo v rámci daňového řízení přišel se skutkovou verzí, že docházelo ke koloběhu zboží, a proto je to on, kdo by měl ničím nedoložené tvrzení prokázat důkazními prostředky, které budou obsaženy v daňovém spise. Správní úvaha v tomto směru je nepřezkoumatelná, nekonkrétní a neověřitelná z důkazů založených ve správním spise.
167. Žalobce namítal, že v rámci daňového řízení není prostor, aby správce daně jakkoliv mlžil či se snažil nedostatky skutkové verze kamuflovat obecnými odkazy na údajná fakta či „skutečnosti vyplývající z VKZ“ či na „zjištění učiněná v rámci daňového kontroly“. Je právem daňového subjektu, aby na své konkrétní dotazy ohledně skutkové verze správce daně a na zcela konkrétní žádosti o doplnění správní úvahy obdržel konkrétní odpovědi, což se nestalo. Žalobce požadoval, aby správce daně specifikoval, o jaké důkazní prostředky své úvahy opírá, žádal vysvětlení, zda správcem daně zjištěným skutkovým stavem je „tok“ zboží od společnosti, které správce daně nazývá korporací na pozici B přes korporace na pozici A do společnosti OSDK, a.s.; pokud by tomu tak bylo, pak žalobce nerozumí, jak by mohl skutečnosti týkající se dodavatele dodavatele jeho dodavatele zjistit.
168. Žalobce rovněž požadoval vysvětlení, z jakého důvodu je pro „zmapování toku zboží MSDK“ určující, jeho konečný příjemce v České republice. Žalobce vznesl dotaz, zda takovému závěru má rozumět tak, že správce daně nijak nepočítal s variantou, že s předmětným zbožím je obchodováno mimo Českou republiku. V tomto případě žalobce vznesl námitku, že mu není zřejmé, jak správce daně posoudil jeho obchodní případy, ve kterých prokazatelně došlo k dodání do jiného členského státu EU, resp. k vývozu zboží. Žalobce rovněž požadoval vysvětlení pojmu „konečný příjemce“ a proč je tento příjemce určující pro obchodování s drahými kovy. Žalobce namítal, že opakovaně uváděl, že podstatou obchodování s drahými kovy je jejich „permanentní“ oběh.
169. Žalobce požadoval, aby daňové orgány specifikovaly „zjištěná fakta“, přičemž dodal, že shodnou otázku položil správci daně již při projednání zprávy o daňové kontrole a požadoval vysvětlit, z čeho „zjištěná fakta“ (např. odkazem na konkrétní listiny či příslušné číslo strany zprávy o daňové kontrole) vyplývají. Ze strany správce daně se žalobci dostalo pouze vysvětlení, že „zjištěná fakta“ jsou podrobně popsána ve VKZ a žalobce se s nimi seznámil. Takovou vyhýbavou odpověď považuje žalobce za svědčící tomu, že se žádná taková „fakta“ nenachází ve správním spise.
170. Žalobce dále v citované části odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím namítal ve vztahu k závěru správce daně, že v rámci popsaného obchodního řetězce týkajícího se investičního zlata a stříbra, tak i MSDK, správce daně detekoval nekontaktní a nespolupracující osoby, že požadoval, aby správce daně doložil, na základě jakých důkazů, které jsou obsaženy v daňovém spise, k těmto prezentovaným závěrům dospěl. Žalobce namítal, že například údaje, které správce daně v přílohách prezentuje ohledně společnosti BLARICUM, SE, REVILEO – TRADE, LIVERDE, CAMALIN, DERLISED, Automotive Products, daňový spis neobsahuje. Z jakýchsi shrnutí správce daně není možné ověřit jejich správnost. Žalobce namítal, že z jeho pohledu jde o procesní obranu a zásadní požadavek. Žalobce dále požadoval, aby správce daně specifikoval, kdo je všeobecně známým obchodníkem se zlatem, jak správce daně uvádí a na základě jakých kritérií k tomuto hodnocení dospěl. Žalobce rovněž požadoval, aby správce daně specifikoval, u kterých společností došlo k tomu, že vykazují tuzemská uskutečněná přijatá zdanitelná plnění, kdy ve většině případů vzniká nízká daňová povinnost, která ve většině případů nebyla správci daně uhrazena a pokud správce daně u těchto korporací zahájil řízení, přestala korporace spolupracovat a výsledkem bylo ukončování podnikatelské činnosti a změna statutárního orgánu. Žalobce dále požadoval specifikaci, z jakých důkazních prostředků vyplývají zjištění správce daně, že by subjekty zúčastněné v obchodním řetězci měly přiděleny jednotlivé pozice, které se v průběhu jednotlivých období měnily. Žalobce rovněž požadoval, aby správce daně v tomto směru provedl správní úvahu, neboť pro žalobce je tato informace nová. Žalobce v daňovém spise nenalezl žádné důkazy, proto se k tomuto tvrzení nemohl vyjádřit.
171. K této námitce uvádí soud následující. Pokud jde o reakci žalovaného v žalobou napadeném rozhodnutí na uvedené žalobní námitky, pak na str. 14 – 19 tohoto rozhodnutí jsou shrnuty skutečnosti, které byly opakovaně uváděny ve zprávě o daňové kontrole i ve výsledku kontrolního zjištění. Z obsahu žalobou napadeného rozhodnutí vyplývá, že se žalovaný s žádnou ze shora citovaných konkrétních námitek nijak nevypořádal. To stejné platí i o námitce žalobce uplatněné v druhém doplnění jeho odvolání proti prvostupňovým správním orgánům, týkající se závěrů správce daně, že drahé kovy (pozn. soudu: zřejmě investiční zlato) jsou následně v rámci řetězce využívány při výrobě MSDK. Uvedenou úvahu správce daně prvého stupně učinil součástí popisu tvrzeného podvodného jednání v rámci zprávy o daňové kontrole, přičemž žalobce požadoval vylíčit, na základě jakých důkazů k tomuto zjištění správce daně dospěl. V žalobou napadeném rozhodnutí není zřejmé, zda žalovaný na uvedeném zjištění správce daně prvého stupně setrval, či zda jej a jak přehodnotil.
172. V rámci druhého doplnění odvolání proti prvostupňovým správním orgánům žalobce brojil proti tvrzení správce daně, že u odběratelů investičního zlata a stříbra byly odhaleny řady nesrovnalostí. Žalobce požadoval sdělení, o jaké nesrovnalosti se má jednat s tím, že je přesvědčen, že žádné neexistují. Žalobce dále namítal, že „model“ odběratelů žalobce popsaný ve výzvě k prokázání skutečností a zopakovaný ve výsledku kontrolního zjištění a ve zprávě o daňové kontrole je nesprávný, neboť vychází z nesprávných informací, přičemž žalobce poukazoval na čtvrté a páté vyjádření k výsledku kontrolního zjištění, kde se nachází obsáhlé vyjádření s nákresy doplněnými skutečnými čísly (objem dodaného materiálu, objem plateb za zdaňovací období aj.). Žalobce tím chtěl prokázat, že tvrzenému „kolotočovému podvodu“ tak, jak byl nastíněn správcem daně, nemohlo docházet.
173. K otázce nesrovnalostí detekovaných správcem daně prvého stupně se žalovaný nevyjádřil, pokud jde o model řetězce, žalovaný, jak již bylo shora uvedeno, zopakoval v napadeném rozhodnutí shrnující skutečnosti dříve již prezentované ve výsledku kontrolního zjištění i ve zprávě o daňové kontrole a dále doplnil, že není úkolem správce daně prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod, ale v daňovém řízení musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval. Skutkové okolnosti podvodu na DPH měly být podle názoru žalovaného beze zbytku popsány.
174. Uvedené námitky žalobce (zejména pak jejich druhá část) ovšem rozporovaly konkrétní skutkové okolnosti daňového podvodu, jak byl popsán ve zprávě o daňové kontrole a předtím ve výsledku kontrolního zjištění. V rámci druhého doplnění odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím žalobce také namítal vnitřní rozpornost a nelogičnost popisu údajného podvodu na DPH a uváděl, že k výsledku kontrolního zjištění namítal, že správce daně při konstruování řetězce nezohlednil, že se jednotlivé nákupy slitiny a prodeje investičního zlata odehrávaly v jiných zdaňovacích obdobích a v jiném množství.
175. Žalobce rovněž žádal vysvětlit, z jakého důvodu správce daně prvého stupně dospěl k závěru, že žalobce v jisté části řetězce umožnil při pořízení obchodovaného zboží čerpat odpočet DPH; čerpání nadměrného odpočtu je obecně možné pouze v případě dodání zboží do jiného členského státu, resp. vývozu; v daném případě to byl žalobce, kdo zboží nakoupené od společnosti OSDK, a.s. dodal do jiného členského státu a tudíž požadoval úhradu již zaplaceného DPH. Žalobce žádal sdělit, jakým daňovým subjektů umožnil čerpat odpočty na DPH. Rovněž na tuto námitku nebylo ze strany žalovaného konkrétně reagováno; jedná se především o námitku žalobce týkající se údajné rozpornosti a nelogičnosti podvodu popsaného ve výsledku kontrolního zjištění a ve zprávě o daňové kontrole, přičemž vůči závěrům správce daně prvého stupně žalobce použil rozsáhlejší argumentaci (ovšem odpovídající rozsahu zjištění). V rámci druhého doplnění odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím žalobce rovněž konkrétně a s podrobnou argumentací rozporoval správcem daně prvého stupně prezentovaný model obchodování, přičemž argumentoval, že takový model není ve skutečnosti realizovatelný. Žalobce mj. konkrétními tvrzeními vyvracel zjištění správce daně, že zboží bylo vraceno zpět do řetězce. Rovněž na tuto poměrně obsáhlou argumentaci nebylo žalovaným konkrétně reagováno jinak, než v rámci shora popsaného. Námitky obdobného charakteru týkající se správcem daně zjištěného řetězového obchodu uplatnil žalobce navíc i v rámci třetího doplnění odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím.
176. Na uvedené námitky nebylo žalovaným konkrétně reagováno, ač se jedná o skutečnosti, se kterými pracoval správce daně prvého stupně jako s prokázanými, na základě nichž popsal skutkové okolnosti tvrzeného daňového podvodu. Žalovaný na uvedené námitky konkrétně nereagoval, příp. neuvedl, že by s těmito závěry správce daně prvého stupně nesouhlasil (obdobně jak se tomu stalo u původně tvrzené verze, že žalobce byl organizátor, resp. spoluorganizátor podvodu).
177. V rámci řešeného žalobního bodu žalobce dále (jak je již shora uvedeno) ve stručnosti nastínil podstatu své ekonomické činnosti. Tato část žaloby neměla explicitně povahu žalobních bodů, ale dokreslovala shora uvedené řádně uplatněné žalobní námitky. Soud se jí proto samostatně nezabývá.
178. Žalobce dále namítal absenci odpovědnosti za tvrzený podvod na DPH, a to nejprve ve vztahu k nedoložení existence objektivních okolností žalovaným.
179. Žalobce konkrétně namítal, že žalobou napadené rozhodnutí žalovaného obsahuje úvahy týkající se zjištění, že obchodní transakce ve správcem daně tvrzeném řetězci neodpovídají obchodním transakcím běžným, přičemž žalobce namítal, že uvedené závěry jsou nepřezkoumatelné, neboť nejprve by muselo být postaveno najisto, jaké jsou znaky běžných obchodních transakcí, jaké jsou obchodní znaky obchodních transakcí žalobce (nikoliv však jen žalovaným vybrané, ale všechny) a zda se jedná o běžné obchodní transakce v rozhodném období a na relevantním trhu. Žalobce poukazoval na závěry žalovaného v tomto směru uvedené v odstavci 49 a 51 žalobou napadeného rozhodnutí.
180. K této námitce krajský soud uvádí, že v poukazovaných bodech napadeného rozhodnutí žalovaného došlo k určité sumarizaci předchozího textu – odstavců 29 - 48, v nichž žalovaný popisoval existenci daňového podvodu. Podle názoru soudu lze z předchozího textu – odstavců 29 - 48 zjistit, jaké důvody uvádí žalovaný pro konstatování toho, že zjištěné obchodní transakce neodpovídají běžným obchodním transakcím. Ovšem především je nutno poukázat na skutečnost, že popsané a dovozené skutečnosti žalobce rozporoval, jak je uvedeno v rámci řešení předchozích žalobních bodů. Bez toho, aniž by byly vypořádány námitky žalobce, týkající se popsaného řetězce, není možné označit uvedené tvrzení i za zcela přezkoumatelné. Podrobnější popisy, vč. podrobnějších závěrů z nich vyplývajících obsahuje např. výsledek kontrolního zjištění i zpráva o daňové kontrole (nenalezení ekonomického opodstatnění pro komoditu MSDK, s níž bylo obchodováno, v rámci daňového řízení bylo zadáno vypracování znaleckého posudku, jenž mj. odpovídal na otázky obchodních zvyklostí v obchodu se zlatem; znalecký posudek byl přitom zadán z důvodu, že správce daně uvedl, že nedisponuje informacemi a znalostmi v oboru obchodu s drahými kovy, a proto si hodlal základní informace opatřit prostřednictvím znaleckého posudku). Nicméně ze shora poukazovaného popisu skutečností, na jejichž základě žalovaný dospěl k závěru o neobvyklosti či neběžnosti obchodní transakce, lze dospět k závěru, že žalovaným popsané znaky tento považuje za znaky neodpovídající běžné obchodní transakci. Logicky dovozeno, pokud by se takové znaky v obchodních transakcích neobjevovaly, k uvedenému závěru o jejich neobvyklosti by žalovaný zřejmě nedospěl.
181. Žalobce dále namítal, že v žalobou napadeném rozhodnutí zcela absentuje zhodnocení skutečností, které podle žalobce svědčí o nesprávnosti závěrů žalovaného uvedených v odstavci 50 žalobou napadeného rozhodnutí. Z něho je patrné, že správce daně tíží důkazní břemeno ohledně prokázání objektivních okolností svědčících, že přijaté zdanitelné plnění je součástí daňového podvodu a že o této skutečnosti daňový subjekt věděl nebo vědět mohl a měl. Žalobce poukazoval na skutečnosti, které vzal žalovaný za prokázané, konkrétně že ekonomická činnost žalobce byla prováděna, že zboží existovalo, že zboží mělo deklarovanou ryzost, která byla ověřována, že zboží bylo reálně přebíráno, že společnost OSDK, a.s. zboží skutečně analyzovala, že společnost OSDK, a.s. byla známým obchodníkem s drahými kovy a že zboží bylo placeno bezhotovostně.
182. K této námitce soud uvádí, že skutečnosti, že zboží mělo deklarovanou ryzost, která byla ověřována, že bylo reálně přebíráno a že za zboží bylo výlučně placeno bezhotovostně, byly hodnoceny v napadeném rozhodnutí žalovaného v odst. 74. V tomto odstavci se žalovaný dostatečným způsobem k uvedeným skutečnostem vyjadřoval. Žalovaný se pouze nevyjádřil k žalobcově tvrzení, že společnost OSDK, a.s. byla známým obchodníkem s drahými kovy.
183. Skutečnost, zda některá ze společností v řetězci měla zkušenosti s obchodováním s obdobnou komoditou, byla hodnocena v několika shora již citovaných rozsudcích Nejvyššího správního soudu, týkajících se zjištěného podvodu na DPH (rovněž tak v souvislosti s obchodováním se zlatem) jako tzv. objektivní okolnost ve smyslu existence podvodu a vědomosti daňového subjektu o něm.
184. Jak ovšem vyplývá z judikatury Nejvyššího správního soudu, závěry o tom, že plátce DPH věděl či měl vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, vyžaduje komplexní analýzu konkrétních podezřelých skutečností a posouzení vzájemných souvislostí. Z hlediska nároku na odpočet daně je tedy rozhodné posouzení všech zjištěných či tvrzených objektivních okolností vykázané transakce, přičemž soudy nejsou povolány při svém rozhodování nahrazovat činnost správních orgánů. Jen pokud z komplexní analýzy konkrétních podezřelých skutečností vyplyne, že podezřelé skutečnosti nejsou nahodilé, navzájem izolované a dobře vysvětlitelné i jinak, než účastí plátce daně na podvodu na DPH, nýbrž naopak propojené a svými souvislostmi a charakterem vzájemného propojení výrazně zesilující podezření a minimalizující pravděpodobnost toho, že plátce daně jednal poctivě, lze učinit závěr o tom, že daňový subjekt věděl či měl vědět a mohl vědět, že se účastní plnění, které jsou součástí podvodu na DPH.
185. V další části žaloby žalobce zrekapituloval opatření, která učinil v rámci obchodování se společností OSDK, a.s., přičemž také uvedl, že dává na zvážení výslech dvou zaměstnanců žalobce a ing. P. M. staršího, na jejichž základě by byl žalobce schopen doložit tato opatření. Uvedená část žaloby je shrnuta shora. Žalobce opakovaně uvedl, že nedisponoval žádným podezřením či pochybnostmi ohledně jeho obchodního partnera – společnosti OSDK, a.s., přičemž z jeho pohledu byla zásadní činnost správce daně vůči osobě žalobce a vůči citované společnosti od r. 2010 po prakticky polovinu r. 2014, jenž nevedla nikdy k tomu, že by byl odepřen nárok na nadměrný odpočet. Žalobce pak shrnul, že požadavky na něj kladené judikaturou SD EU beze zbytku splnil, žalovaný neunesl své důkazní břemeno ohledně doložení existence vědomosti žalobce o podvodu. Žalovaný vůbec neprokázal, jaké byly znaky ekonomické činnosti žalobce a jaké jsou obecné znaky ekonomické činnosti jako takové. K této shrnující části žaloby soud odkazuje na své shora uvedené závěry, především pak na skutečnost, že nedošlo ke komplexnímu zhodnocení všech zjištěných či žalobcem tvrzených objektivních okolností daného případu (zejména i zde žalobcem zdůrazňované kontrolní činnosti správce daně v rozhodném období vůči žalobci i vůči společnosti OSDK, a.s.).
186. Žalobce dále k tvrzením žalovaného, že nebyl obezřetný, uváděl v rámci žaloby následující argumentaci. V souvislosti se závěry správních orgánů ohledně rámcové smlouvy uzavřené mezi žalobcem a společností OSDK, a.s. ze dne 3. 9. 2010 žalobce namítal, že již v rámci odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím uváděl, že na počátku obchodování obdržel od společnosti OSDK, a.s. know-how týkající se obchodů s předmětnou komoditou, což neznamenalo předání dodavatelské struktury – žalobci nebyli známi dodavatelé dodavatelů společnosti OSDK, a.s. Tyto informace představovaly část obchodního tajemství společnosti OSDK a.s., jejichž poskytnutí nebylo regulováno rámcovou smlouvou. V době, kdy u žalobce probíhaly intenzívní kontrolní úkony správce daně, v jejichž rámci byla mj. prověřována spolupráce žalobce se společnostmi OSDK, a.s. a Daim (které byly ukončeny bez podstatných skutečností), žalobce obdržel od OSDK, a.s. sdělení – vyjádření (ze dne 14. 1. 2011). Žalobci nebyla až do sdělení správce daně ve formě výzvy ze dne 30. 9. 2014 známa existence jakýchkoliv obchodníků, které správce daně označuje jako obchodníky na pozici B, C či D, natož aby žalobce věděl, že tyto společnosti neodvádějí DPH. Shodné platí i ke společnostem na tzv. pozicích II, III a IV. Žalobci bylo naopak známo, že společnost OSDK, a.s. po celou dobu obchodování podává řádně daňová přiznání k DPH, která byla správcem daně vždy vyměřena a že probíhá množství kontrolních úkonů správce daně u této společnosti. Žalobce tak neměl důvod pochybovat o svém dodavateli či o svém dodávaném zboží, neboť kromě vlastních kontrolních mechanismů byl o tom, že je vše v pořádku, utvrzován i státem. Ač tyto skutečnosti žalobce namítal v podaném odvolání, žalovaný se k nim nijak nevyjádřil.
187. Žalobce rozporoval závěr správce daně, že vyjádření OSDK, a.s. ze dne 14. 1. 2011 působí účelově a že by mělo být v rozporu se smluvním ujednáním mezi žalobcem a OSDK, a.s. Toto vyjádření je dle žalobce souladné s výkladem smlouvy, který uváděl a ač tuto námitku uvedl žalobce v odvolání, žalovaný se s ní nijak nevypořádal. Žalobce dále namítal, že k nesdělení informace ze strany OSDK, a.s. je nutno zohlednit časový aspekt situace, což žalobce uváděl v odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím a žalovaný se s touto námitkou opět nevypořádává. V čase, kdy žalobci došla odpověď ze strany OSDK, a.s., probíhaly u něj dva intenzívní kontrolní úkony správce daně, které byly bez nálezu ukončeny, z nichž je jednoznačně zřejmé, že správce daně zevrubně přezkoumával ekonomickou činnost žalobce jako takovou, vč. jeho obchodních partnerů a smluvního nastavení a žalobci bylo zároveň sděleno, že správce daně vykonal kontrolní úkon ohledně ověření si tvrzených skutečností i u společnosti OSDK, a.s. s tím, že nebyly shledány pochybení. Žalobce tedy v té době neměl ohledně dodavatelů OSDK, a.s. žádné indicie, které by naznačovaly, že by měly transakce s MSDK, jak tvrdí správní orgány, probíhat nestandardním způsobem. Žalobce namítal, že žalovaný nezohlednil situaci, ve které se žalobce nacházel, jako celek co do množství a druhu informací od různých subjektů (od odběratelů, od společnosti Heimerle+Meule GmbH). Posuzování toho, co žalobce měl či mohl vědět či činit je především otázkou kontextuální, kdy je třeba přesně zkoumat sumu informací, které žalobce v daném místě a čase měl, mj. aby nedošlo k tzv. předsudku zpětného hodnocení, který je zapovězen. V prvním čtvrtletí 2011 žalobce věděl, že jeho dodavatel a odběratelé jsou prověřování správcem daně, že s ním komunikují, předkládají přiznání k DPH, daňové evidence a daňové doklady, které korespondují s obdobnými evidencemi a doklady předkládanými žalobcem, že u nich správce daně koná místní šetření, přičemž správce daně „do kříže“ prověřoval u žalobce i okolnosti týkající se jeho obchodních partnerů (např. společnosti OSDK, a.s. či Daim).
188. Žalobce zopakoval, že v rámci vytýkacích řízení za zdaňovací období červen 2010 v rámci ústních jednání správce daně podrobně informoval, v jakém obchodním modelu žalobce provozuje ekonomickou činnosti, nastínil její ekonomickou strukturu, vč. obchodních partnerů. Navíc opakovaně nabízel možnost všestranné součinnosti. Za uvedeného stavu nebylo možné, jak žalobce namítal, aby předvídal potřebu přijetí dalších kontrolních opatření či jejich využití, které měl k dispozici (např. kontrolní brzdy vyplývající z rámcové smlouvy uzavřené se společností OSDK, a.s.). Žalobce tedy v dané době neměl a ani mít nemohl povědomí o žalovaným tvrzených nesrovnalostech a tudíž neměl ani důvod detailně prověřovat dodavatele společnosti OSDK, a.s., či zboží. Žalobce dále v žalobě namítal, že ač tato námitka byla vznesena v rámci odvolání, žalovaný se k ní nijak nevyjádřil. Součástí námitky byl i návrh výslechu úředních osob p. K. a p. K. za účelem doložení uvedených tvrzení; ani k tomuto návrhu se žalovaný nijak nevyjádřil. Pokud správce daně nebyl schopen s využitím svých pravomocí rizikovost daných obchodů se společností OSDK, a.s. v předmětné době odhalit či předvídat, jak žalobce namítal, je těžko požadovat takovou míru předvídatelnosti po daňovém subjektu.
189. K této námitce uvádí soud následující. Nejprve pokud jde o rámcovou smlouvu o spolupráci uzavřenou mezi společností VSDK, s.r.o. (nyní žalobce) a společností OSDK, a.s., pak je v ní uvedeno, že předmětem smlouvy je smluvní stanovení rámce vzájemné spolupráce, práv a povinností v odvětví v obchodu s materiály s obsahem drahých kovů. VSDK, s.r.o. po dobu závaznosti této smlouvy bude od OSDK, a.s. kupovat materiály s obsahem drahých kovů za účelem jejich následného prodeje a OSDK, a.s. tyto materiály bude společnosti VSDK, s.r.o. prodávat. Jednotlivé vzájemné vztahy v tomto rozsahu podléhají i režimu právní úpravy kupní smlouvy dané v ust. § 409 a násl. zákona č. 513/1991 Sb. VSDK, s.r.o. je oprávněna poptávat u OSDK, a.s. materiály s obsahem drahých kovů a OSDK, a.s. je zavázána objednané materiály dodat. OSDK, a.s. je přijetím objednávky zavázána objednané dodat, parametry objednávky doložit analýzou a materiály s obsahem drahých kovů předat VSDK, s.r.o., o čemž bude sepsán dodací list.
190. V poukazovaném ust. 4.3. této smlouvy je mj. doslova uvedeno, že „OSDK se uzavřením této smlouvy zavazuje předat VSDK své vědomosti, zkušenosti či znalosti v oboru podnikání s materiály s obsahem drahých kovů, umožnit, zajistit či zprostředkovat kontakt obchodních partnerů OSDK v ČR i v zahraničí, v rozsahu žádaných garancí, doporučení či zaručení se vůči třetím osobám toto VSDK poskytnout či zajistit.“ Dále je uvedeno, že VSDK, s.r.o. touto smlouvou stvrzuje, že byla OSDK, a.s. zcela seznámena se skutečností, že předávané vědomosti, zkušenosti či znalosti v oboru podnikání s materiály s obsahem drahých kovů, spolu s kontakty obchodních partnerů či další předávané know-how je obsahem obchodního tajemství OSDK, a.s., která tyto na základě této smlouvy poskytuje VSDK, s.r.o. VSDK, s.r.o. se uzavřením této smlouvy výslovně zavazuje, že zachová mlčenlivost o obsahu sdělovaných informací OSDK, a.s. a žádné z těchto nepředá třetí osobě vč. kontaktů obchodních partnerů. VSDK, s.r.o. je povinna zajistit, aby tato povinnost mlčenlivosti byla přenesena i na zaměstnance, poradce či zástupce VSDK, s.r.o. V případě porušení povinnost mlčenlivosti VSDK, s.r.o. dle této smlouvy zavazuje se VSDK, s.r.o. zaplatit OSDK, a.s. smluvní pokutu ve výši 1 mil. Kč. Tímto ujednáním o smluvní pokutě zůstávají veškeré případné nároky na náhrady škody vzniklé OSDK, a.s. nedotčeny.
191. Spor mezi účastníky řízení byl a je veden ohledně shora doslovně citovaného ustanovení této smlouvy, přičemž správce daně z něj dovozuje, že na základě tohoto ustanovení je zřejmé, že žalobce měl znát obchodní partnery OSDK, a.s., resp. přinejmenším je na základě tohoto ustanovení smlouvy mohl zjistit. Při znalosti těchto informací byl poté žalobce schopen zjistit, že dodavateli MSDK OSDK, a.s. jsou výhradně korporace sídlící na stejné adrese jako žalobce a OSDK, a.s. (korporace na pozici A), což nepředstavuje standardní situaci. Stejně tak se podle žalovaného mohl žalobce na základě citovaného článku smlouvy dozvědět o skutečnosti, že OSDK, a.s. pro korporace na pozici A obchody zprostředkovává a fakticky je MSDK dodáván korporacemi na pozici B. Při jakékoliv běžné kontrole těchto skutečností by žalobce podle žalovaného zjistil, že transakce s MSDK neprobíhají standardním způsobem a je zde riziko, že mohou být zasaženy podvodem na DPH. Dále žalovaný dospěl k závěru, že pokud jde o žalobcem předloženou odpověď na dotaz ohledně subdodavatelů OSDK, a.s. ze dne 14. 1. 2011, v níž je uvedeno, že informace o dodavatelích dodavatelů OSDK, a.s. nesdělí, neboť tato informace není předmětem know-how obchodu s drahými kovy a je předmětem obchodního tajemství OSDK, a.s., působí toto vyjádření účelově, neboť je v rozporu s tím, co si smluvní strany ujednaly v rámcové smlouvě, přičemž ze smlouvy jednoznačně vyplývá, že právě kvůli mlčenlivosti vztahující se k obchodnímu tajemství si smluvní strany sjednaly smluvní pokutu.
192. Podle názoru žalovaného vyjádření OSDK, a.s. navíc neobstojí z pohledu uzavřené rámcové smlouvy o obchodě s MSDK ze dne 1. 9. 2010, neboť z ní má vyplývat dokonce povinnost OSDK, a.s. v případě potřeby na žádost žalobce do 72 hodin předložit veškeré doklady prokazující původ obchodovatelného MSDK (tato smlouva byla podle jejího ustanovení účinná do 31. 12. 2010, je z ní však zřejmé, že informace o původu, tj. o dodavatelích, mohl, resp. měl mít žalobce již v této době). Žalovaný dále uvedl, že z citovaného vyjádření je zřejmé, že nesdělená informace se týká pouze subdodavatelů OSDK, a.s. (korporací na pozici B), nikoliv přímých dodavatelů korporace OSDK, a.s. (korporací na pozici A), tudíž informace o přímých dodavatelích OSDK, a.s. (korporací na pozici A) si žalobce vyžádat mohl. Z pouhé informace o dodavatelích OSDK, a.s. by žalobce zjistil, že se jedná výhradně o korporace sídlící na stejné adrese jako žalobce, lustrací korporací na pozici A v obchodním rejstříku by poté žalobce mohl jednoduše ověřit, že v orgánech těchto korporací jsou osoby propojené s p. J. Š., p. P. Š. (statutární ředitel, předseda správní rady a jediný akcionář OSDK, a.s. a jeho manželka), po které měl p. M. mladší korporaci AMPM, a.s. nabýt.
193. Naopak žalobce, a to opakovaně, i v rámci odvolání proti prvostupňovým správním orgánům, namítal, že uvedený výklad ustanovení smlouvy je nesprávný, neboť se podle něj společnost OSDK, a.s. nezavázala k předání informací toho typu, jak je dovodil žalovaný. Ke své verzi výkladu uvedeného ustanovení smlouvy žalobce uvedl, že smyslem rámcové smlouvy bylo poskytnutí garance společností OSDK, a.s. či jejího obchodního partnera za žalobce (ve smyslu zaručení se za něj) v případě, že by některý z „potenciálních“ partnerů žalobce poskytnutí takové garance vyžadoval. Obchodování s drahými kovy je podle žalobce tradičně založeno na důvěře mezi obchodními partnery, přičemž je velmi obtížné pro nově příchozího přesvědčit např. na trhu zavedené rafinérie k započetí spolupráce. Je pravidlem, že každá větší společnost disponuje určitým seznamem „prověřených“ obchodníků, přičemž s obchodníky mimo tento seznam zahajuje spolupráci velmi zřídka. Právě pro tyto účely byla do rámcové smlouvy vtělena klauzule, na jejímž základě měla společnost OSDK, a.s. „v rozsahu žádaných garancí, doporučení či zaručení se vůči třetím osobám toto VSDK, s.r.o. poskytnout či zajistit“. Žalobce uváděl, že na jejím základě např. společnost OSDK, a.s. poskytla garanci společnosti Heimerle+Meule GmbH, která ji pro započetí obchodování se žalobcem vyžadovala. Proto, aby žalobce nevyzradil jinému hráči na trhu kontakt na případnou třetí osobu, která by mu na požádání OSDK, a.s. poskytla garanci, a pro nevyzrazení dalších skutečností týkajících se zejména know-how OSDK, a.s. ohledně homogenizace, analýzy, byly tyto skutečnosti předmětnou smlouvou označeny za „obchodní tajemství OSDK“.
194. O výklad uvedeného článku smlouvy je opřena jedna ze stěžejních tzv. objektivních okolností, popsaných a prokazovaných správcem daně. Podle ust. § 35 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění rozhodném pro projednávanou věc (ve spojení s ust. § 1 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění rozhodném pro projednávanou věc) platí, že právní úkony vyjádřené slovy je třeba vykládat nejen podle jejich jazykového vyjádření, ale zejména též podle vůle toho, kdo právní úkon učinil, není-li tato vůle v rozporu s jazykovým projevem. Jelikož je veden spor ohledně výkladu uvedeného ustanovení smlouvy, bylo by při výkladu smlouvy více než vhodné dotázat se na výklad tohoto ustanovení i druhou smluvní stranu (OSDK, a.s.) a konfrontovat ji i s jejím vyjádřením ze dne 14. 1. 2011 i s odpovědí na dotaz žalobce ze dne 8. 9. 2010, který je zmíněn v bodě 62 žalobou napadeného rozhodnutí.
195. Žalobce dále také k této otázce uvedl, že předmětné ustanovení smlouvy mělo být žalobcem využito dvakrát, poprvé dne 8. 9. 2010 (na začátku obchodování) a podruhé dne 14. 1. 2011. Obě odpovědi byly žalobcem předloženy; v prvém případě žalobce požádal společnost OSDK, a.s. o sdělení dodavatele zboží, protože byl sám svým odběratelem německou společností Heimerle+Meule GmbH požádán o sdělení původu jím dodávaného zboží, přičemž společnost OSDK, a.s. podmínila svojí odpověď složením jistoty a po jejím složení byla žalobci poskytnuta odpověď, že tímto dodavatelem je společnost Daim; německý odběratel po obdržení této odpovědi obchod s žalobcem uskutečnil a i nadále v obchodování s ním pokračoval. V odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím žalobce kromě jiného k této věci uvedl, že nepopírá, že na začátku obchodování obdržel od společnosti OSDK, a.s. know-how týkající se obchodu s předmětnou komoditou, přičemž tato skutečnost vyplývá i z rámcové smlouvy ze dne 3. 9. 2010, kterou žalobce vědomě a dobrovolně správci daně předložil. Tuto skutečnost je dle žalobce nutno vnímat v kontextu uzavření rámcových smluv; předání know-how však podle námitky žalobce v žádném případě neznamenalo předání dodavatelské struktury, tato mu sdělena nebyla. Kromě odpovědi společnosti OSDK, a.s. žalobci ze dne 14. 1. 2011, kterou žalobce správci daně předložil, v níž je uvedeno, že informace o dodavatelích našich dodavatelů OSDK, a.s. žalobci nesdělí, jelikož tato informace není předmětem know-how s drahými kovy (know-how obchodu s drahými kovy) žalobce správci daně předložil i shora již uváděné obdobné sdělení ze dne 8. 9. 2010 ohledně společnosti Daim, s.r.o. Žalobce namítá, že citovaná smlouva a uvedené listiny byly hodnoceny bez toho, aniž by byla zohledněna další potřebná časová a věcná souvislost týkající se především žalobcem tvrzeného a dokládaného prověřování jeho, společnosti OSDK, a.s., vč. prověřování obchodní spolupráce se společností Daim.
196. K těmto námitkám soud uvádí, že ač v tomto směru žalobce vznášel v průběhu daňového řízení a zejména v odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím konkrétní námitky, s nimi se žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí nevypořádal. Žalovaný se rovněž (jak již bylo shora uvedeno) nevyjádřil ani k návrhům výslechu úředních osob p. K. a p. K.
197. K otázce žalovaným dovozované personální propojenosti uvedl žalobce následující námitky. Personální propojenost postavil žalovaný na členství p. M. staršího v dozorčí radě OSDK, a.s. a na existenci korporace FINE GOLD INVESTMENT, s.r.o. (dále jen „FGI“). Žalobce namítal, že v odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím požadoval doložení, z jakých důkazních prostředků správce daně vychází ve svém závěru o obvyklosti, běžnosti, činnosti dozorčí rady, neboť ze znalostí obchodních zvyklostí a podnikatelské praxe (p. M. starší byl členem mnoha dozorčích rad různých obchodních společností včetně bankovních subjektů, např. Komerční banky, Agrobanky) vyplývá přesný opak toho, co tvrdí správce daně, tj. že běžnou činností dozorčí rady je kontrola plnění povinností vůči státnímu rozpočtu a naopak velmi neobvyklou je dokladové kontrolování tisíce obchodních případů, tak jak v rámci zprávy o daňové kontrole uváděl správce daně i žalovaný v napadeném rozhodnutí. Žalobce namítal, že se s touto námitkou žalovaný žádným způsobem nevypořádal, pouze zopakoval, co dle jeho názoru plyne ze zákonné dikce. Není v žádném případě běžné, aby člen dozorčí rady bez existence jakýchkoliv podezření nahlížel do všech faktur, do skladové evidence, do údajů o tavbách, do účetnictví třetích osob apod. Závěry žalovaného absolutně pomíjejí skutečné fungování dozorčích rad obdobné velikosti, jako byla v době obchodování společnost OSDK, a.s. a zcela ignoruje rozdělení funkcí mezi jednotlivé orgány společnosti. Dozorčí rada není a priori orgánem akciové společnosti, které by příslušelo řízení či obchodní vedení, natož pak kontrola denní agendy. Navíc podle názoru žalovaného by měl tyto úkony činit člen dozorčí rady za situace, kdy měl zprávy od představenstva společnosti OSDK, a.s. o probíhajících kontrolních úkonech správce daně, o jejich výsledcích (vždy bez závažnějšího pochybení) a rovněž i o kontrolních úkonech, které správce daně prováděl u žalobce. Žalobce dále namítal, že je nestandardní si myslet, že dozorčí rada sleduje a kontroluje denní činnost řízení či dokonce sleduje jednotlivé faktury. Dozorčí rada nezkoumá jednotlivé obchody. Tyto závěry vyplývají dle žalobce i z expertního stanoviska doc. JUDr. B. H., Ph.D., který si nechal zpracovat. Žalobce dále namítal, že navíc byla dozorčí rada společnosti OSDK, a.s. informována i o tom, že tato společnost požádala místně příslušné finanční úřady více než 30 svých dodavatelů o sdělení, zda tito dodavatelé řádně plní své daňové povinnosti.
198. Žalobce namítal, že pro závěry ohledně této tzv. objektivní skutečnosti nepostačí prostá citace zákonného textu za situace, kdy žalobcem bylo doloženo (ač on důkazní břemeno ohledně této skutečnosti nemá), že za daného stavu věci nebylo obvyklé, aby kdokoliv činil takové úkony, které tvrdí žalovaný. Žalovaný svůj závěr musí doložit, což neučinil. Požadavky žalovaného na činnost člena dozorčí rady by podle názoru žalobce mohly být chápány i jako nabádání k trestnému činu insider trading, neboť p. M. starší byl v rozhodné době členem dozorčí rady jak společnosti OSDK a.s., tak i žalobce. K této námitce uvádí soud následující.
199. Prvně citovaná odvolací námitka žalobce vychází ze závěru správce daně prezentovaném ve zprávě o daňové kontrole, podle níž z důvodu členství Ing. P. M. staršího v dozorčí radě OSDK, a.s. měl žalobce přístup k informacím o obchodu s MSDK a musel jednoznačně vědět, že uzavřený obchodní vztah mezi OSDK, a.s. a korporacemi na pozici A je pouze formální a MSDK je ve skutečnosti nakupován od korporací na pozici B. V citované odvolací námitce žalobce namítal, že závěry učiněné správcem daně týkající se obvyklé činnosti dozorčí rady jsou nesprávné a nevyplývající z důkazních prostředků. V odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím žalobce namítal, že p. M. starší byl jako člen dozorčí rady informován o prověřování společnosti OSDK, a.s. daňovými orgány, tedy věděl, že činnost OSDK, a.s. je ze strany správce daně kontrolována a dále že zde není ve vztahu ke správci daně závažnějších nedostatků. Dozorčí rada OSDK, a.s. tedy neměla žádný důvod k tomu, aby pojala ohledně činnosti společnosti OSDK, a.s. jakékoliv podezření, které by vyústilo v potřebu důkladného prověřování činnosti nad rámec běžných povinností dozorčí rady. Ve vztahu k vypořádání těchto odvolacích námitek žalovaný pouze uvedl, že ze zákonných ustanovení vyplývá, že členové dozorčí rady jsou oprávněni nahlížet do všech dokladů a záznamů týkajících se činnosti společnosti a kontrolují, zda účetní zápisy jsou řádně vedeny v souladu se skutečností a zda podnikatelská činnost společnosti se uskutečňuje v souladu s právními předpisy, stanovami a pokyny valné hromady. Žalovaný dovodil, že ze zákonné dikce je zřejmé, že členu dozorčí rady musí být zpřístupněn jakýkoliv dokument o činnosti společnosti a všechny účetní záznamy a knihy, jejichž oprávnění provést kontrolu odpovídá povinnosti členů představenstva a zaměstnanců společnosti provedení kontroly umožnit. Žalovaný dále uvedl, že odvolatel měl namítat, že dozorčí rada u společnosti OSDK, a.s. měla provádět pouze formálně dozorovou činnost bez jakékoliv pravomoci, žalovaný uvedl, že pokud by OSDK, a.s. dozorčí radě dokumenty nezpřístupňovala, potom by se jednalo o porušení ustanovení obchodního zákoníku a člen dozorčí rady by měl minimálně zpozornit.
200. Žalobcem uplatněné odvolací námitky v tomto směru se však netýkaly tvrzení o čistě formální dozorové činnost dozorčí rady bez jakékoliv pravomoci, nýbrž bylo argumentováno de facto tím, že činnost dozorčí rady popsaná žalobcem byla standardní činností dozorčích rad společností obdobného typu. Odvolací námitka tak nebyla zcela vypořádána, především však nebyly zohledněny žalobcem k této skutečnosti tvrzené okolnosti týkající se činnosti p. M. staršího v dozorčí radě s ohledem na žalobcem shora již opakovaně vylíčené prověřování jak žalobce, tak společnosti OSDK, a.s. ze strany daňových orgánů. Žalobce dále také doplnil, že při jeho výkladu ust. čl. 4.3 smlouvy o spolupráci (shora zmiňované) by požadavek správce daně i žalovaného znamenal nutit p. M. staršího do nezákonného jednání ve smyslu zneužívání informací získaných v obchodním styku.
201. Žalobce dále namítal (ve smyslu žalovaným argumentovaného členství představitelů žalobce i OSDK, a.s. ve společnosti FGI), že tato společnost neuskutečnila žádný obchodní případ, vyjma objednání propagačních materiálů a že proklamovaný cíl na internetových stránkách nikdy nenaplnila. Žalobci není zřejmé, na základě čeho žalovaný dovozuje, že by žalobce měl s korporací OSDK, a.s. nadstandardní obchodní vztahy – pokud touto skutečností je nevydařený obchodní záměr (FGI), pak žalobce uvedl, že v přípravné fázi nezískal od OSDK, a.s. žádné informace ohledně její činnosti, než které mu byly známy z jeho obchodní činnosti. Za účelem doložení této skutečnosti, informací, které se žalobce dozvěděl a skutečného obsahu spolupráce, požádal v rámci daňové kontroly o vyslechnutí p. B., přičemž k tomu správce daně nepřistoupil. Podle názoru žalobce tedy žalovaný neprokázal, že by členství statutárního orgánu ve společnosti FGI bylo objektivní okolností ve smyslu shora uvedeného.
202. K této námitce soud uvádí, že z vyjádření žalovaného ohledně této odvolací námitky vyplývá, že žalovaný de facto akceptoval skutečnost, že FGI svoji činnost nakonec nerealizovala a že podíl ve společnosti byl prodán, z těchto skutečností však žalovaný dovodil, že žalobce má se společností OSDK, a.s. nadstandardní obchodní vztahy. Uvedený závěr je třeba vnímat v celkovém kontextu, v hodnocení vztahů žalobce a OSDK a.s. a v tomto směru je třeba uvedenou argumentaci žalovaného chápat jako doplněk primární shora uvedené „objektivní okolnosti“.
203. Žalobce dále namítal nesrozumitelnost odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného v části, kdy je jako tzv. „objektivní okolnost“ uváděna znalost korporace OSDK, a.s., přičemž žalobce poukazoval na tvrzení žalovaného, že z bodu 35 – 37 a 40 odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí má vyplývat, že žalobce zná korporace na pozici A, B a C, přičemž v bodech 30 – 37 žalovaný uvádí pouze, že OSDK, a.s. nakupovala od společností A, které s ní měly uzavřenu zprostředkovatelskou smlouvu, A nakupovala od B, že byla prováděna pouze jedna tavba a že slitky byly rozděleny pouze dokladově. V bodě 40 jsou uvedeny informace o společnostech B. Není však zde podle názoru žalobce uvedeno nic, z čeho by mělo vyplývat, že žalobce věděl o společnostech A – C či o nerozdělení slitků na části. Fakt, že skladová evidence OSDK, a.s. se shoduje se skladovou evidencí žalobce, naopak podporuje tvrzení žalobce. K této námitce soud uvádí, že v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí není uvedeno, že ze shora poukazovaných odstavců má vyplývat, že žalobce zná korporace na pozici A, B a C; je zde uvedeno, že dodavatel OSDK, a.s. zná korporace na pozici A i B a prostřednictvím evidencí pro účely DPH od korporací na pozici B i korporace na pozici C.
204. Žalobce dále namítal k závěru žalovaného, že si žalobce měl všimnout, že na adresu sídla chodí podezřele často stále stejné osoby, že sídlo na ulici Hvožďanské je dvoupatrová budova, kde sídlily desítky společností, mj. i OSDK, a.s. a žalobce. Osoby, které se v budově pohybovaly, nezahrnovaly pouze zaměstnance či obchodní partnery žalobce nebo OSDK, a.s., ale například i stavební dělníky, kteří se podíleli na permanentních stavebních úpravách budovy. Dovozovat pouze ze skutečnosti, že žalobce měl sídlo ve shodné budově jako společnost OSDK, a.s., žalobcovu znalost dodavatelů této společnosti, resp. dovozovat, že mu mělo být podezřelé, že tam některé osoby chodí podezřele často, protože je mohl potkávat, je čirá spekulace, která nepředstavuje unesení důkazního břemene žalovaným. Žalobce doplnil, že vždy osobně přebíral (příp. jeho zaměstnanci) zboží, které nakupoval od OSDK, a.s., to však neznamená, že byl přítomen předání tohoto zboží dodavateli OSDK, a.s. k analýze (u tohoto přítomen nebyl). Analýza většinou trvala několik hodin, tj. i kdyby k předání došlo během jednoho dne (což žalobci není známo), neprobíhalo by v jednom okamžiku a v jednom místě. V této námitce dává soud žalobci za pravdu, neboť uvedená úvaha správce daně je spekulativního charakteru.
205. Žalobce dále k tvrzení žalovaného, že žalobce měl prakticky zcela zajištěn přísun komodity, s kterou měl obchodovat a tím nemusel vůbec řešit vlastní odběratele, přičemž toto by mělo v prozíravém obchodníkovi vzbudit určitou dávku pochybnosti, žalobce namítal, že žalovaný zcela ignoroval odvolací námitku žalobce uvedenou na str. 10 a násl. třetího doplnění odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím. Uvedená námitka v odvolání však míří především na zjištění správce daně, že by se mělo jednat o stále stejnou komoditu, otázka pravidelnosti či nepravidelnosti přísunu komodity nebyla napadána, a to ani v rámci žalobních tvrzení. Tuto námitku považuje soud za nedůvodnou.
206. Žalobce dále namítal ve vztahu k jím označené třetí „objektivní okolnosti“, že se o žádnou objektivní okolnost nejedná, žalovaný vychází především z toho, že si žalobce jím tvrzené skutečnosti měl a mohl zjistit na základě rámcové smlouvy a členství p. M. v dozorčí radě. Taková úvaha však pouze rozvíjí dvě předchozí „objektivní okolnosti“. Žalobce namítal, že se žalovaný dopustil stejné logické chyby, kterou požadoval žalobce napravit v rámci svého odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím a s níž se žalovaný nevypořádal – jde o argumentaci ve zprávě o daňové kontrole, která de facto staví pouze na jediném tvrzení správce daně, týkajícím se členství p. M. v dozorčí radě OSDK, a.s.; ostatní tvrzení správce daně toto již jen rozvíjejí. Žalovaný námitku zcela ignoroval, přičemž svoje zjištění však „přeskupil“ do jiných skupin (obsah však zůstal totožný).
207. K této námitce uvádí soud následující. Z textu žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného v odstavcích [52 - 58] vyplývá, že žalovaný skutečně označil samostatným způsobem „objektivní okolnost“ znalost korporace OSDK, a.s. – viz bod [57], ovšem pod uvedený pojem by mohly spadat i předchozí odstavce odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Jde o určité písemné ztvárnění žalovaným zjištěných skutečností, resp. prezentovaných názorů a závěrů, které může na žalobce působit zaujatým dojmem, ovšem prakticky obsahově nemá vzhledem k celkovým úvahám žalovaného většího významu. K této žalobní námitce soud uvádí, že uvedená skutečnost by sama o sobě nemohla založit nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí.
208. Obdobné hodnocení se týká i žalobní námitky ve vztahu ke zjištěné shodnosti sídla (4. „objektivní okolnost“), odst. [59] odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí obsahuje skutečnosti již jednou hodnocené. Takové členění opět může u žalobce způsobit pochybnost o nezaujatosti žalovaného, nicméně jen tento postup žalovaného zvolený v rámci vypracování odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí nezakládá jeho nezákonnost.
209. Žalobce rovněž napadal zjištění žalovaného týkající se další „objektivní okolnosti“ označené jako Korporace Daim a Agoli. Žalobce uváděl, že v odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím graficky znázorňoval podíl celkového množství zobchodovaného (ryzího) zlata a investičního zlata dodaného společnostem Daim a Agoli, čímž argumentoval proti tezi o „návratu zlata do řetězce“. Z grafu musí být žalovanému zřejmé, že žalobce nakupoval od společnosti OSDK, a.s. slitky s obsahem drahých kovů o různé ryzosti. Tyto slitky vyvážel do zahraničních rafinérií, přičemž z hlediska poměru mnohem menší část (cca 13 % oproti vyvezenému ryzímu kovu), žalobce přivezl do ČR v podobě investičního zlata (jedná se o zcela jiné zboží, než které bylo od OSDK, a.s. zakoupeno). V obchodování s drahými kovy je zcela běžnou praxí, že je tímto způsobem obchodován investiční kov, neboť má mnohem větší využití, než slitek ze slitiny. Žalobce nepopírá, že společnost Daim je dodavatelem společnosti OSDK, a.s., žalobce však současně věděl, že Daim byl prověřován správcem daně, který neshledal nic nestandardního a současně byl prověřován i rafinérií Heimerle+Meule GmbH.
210. K této námitce uvádí soud následující. Z odst. 60 odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí vyplývá, že správce daně zjistil, že žalobce prodával drahé kovy mj. korporacím Daim a Agoli, tudíž žalobce musel tyto společnosti obchodně znát. Společnosti však sídlily na stejné adrese jako žalobce, což žalobce mohl také jistě vědět. Zároveň šlo o korporace, které byly identifikovány jako korporace na pozici A, tedy přímí dodavatelé MSDK korporaci OSDK, a.s. Žalovaný dále uvedl, že považuje za nestandardní, aby žalobce prodával drahý kov, který pochází ze surového materiálu, jenž byl přetvořen na slitek v sídle OSDK, a.s., tj. zároveň v sídle žalobce, společnosti, která rovněž sídlí na stejné adrese jako žalobce; obchody mezi žalobcem a korporacemi Daim a Agoli se navíc realizovaly v částkách v řádech milionů Kč opakovaně. Z toho žalovaný dovodil, že žalobce měl tyto korporace prověřovat a být v rámci obchodu s nimi obezřetný. S touto žalobní námitkou soud souhlasí, neboť z uvedeného tvrzení žalovaného vyplývá, že společnosti Daim a Agoli prodávaly společnosti OSDK, a.s. jiné zboží (MSDK ), než které žalobce těmto společnostem prodával (ryzí a investiční zlato). To platí za situace, pokud soud správně chápe vyjádření žalovaného o prodeji „drahých kovů“ oproti obchodu s MSDK, jak jsou tyto pojmy obsaženy v odst. 60 žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného. Tento výklad odpovídá údajům ze strany 24 a 39 zprávy o daňové kontrole.
211. Žalobce dále ve vztahu k jím označené poslední „objektivní okolnosti“ – vysokým objemům komodit (viz odst. 63 a 64 žalobou napadeného rozhodnutí) namítal, že požadavek žalovaného, že žalobce měl z důvodů zvětšujících se objemů nakupovaného zboží prověřovat, odkud přijatý produkt pochází, je nesprávný, neboť z žádného právního předpisu, ani judikatury, nevyplývá automatická povinnost obchodníka ověřovat si původ zboží, se kterým obchoduje, tak jak to požaduje žalovaný, tedy tak, aby byl obchodník schopen říci, kde bylo dané zboží či jeho část vyrobeno. Tento požadavek je rozporný s judikaturou SD EU, neboť žalovaný na žalobce dodatečně klade další podmínky pro prokázání jeho oprávněnosti nároku na daňový odpočet. Navíc správce daně v rámci kontrolních úkonů týkajících se zdaňovacích období červen 2010, září 2010, leden 2012, únor 2013 (jejichž výsledkem bylo stanovení daně v souladu s tvrzeními, které žalobce uvedl ve svých daňových přiznáních, resp. s drobnými odchylkami), a ani v rámci dílčích kontrolních úkonů, které byly zaměřeny zejména na zdaňovací období leden – prosinec 2011, září 2012 – březen 2013, žádné doložení takových skutečností nepožadoval, resp. vyměřením daně podle tvrzení žalobce prohlásil, že žalobce své důkazní břemeno ohledně prokázání nároku na daňový odpočet unesl. Žalobce namítal, že je nezákonný postup správce daně, který nejprve aprobuje tvrzení žalobce, aby ho následně prohlásil za nedostatečné z důvodu nesplnění dodatečných povinností, které nejprve nepožadoval a nejsou kodifikované v žádné právní normě a ani nevyplývají ani z judikatury. K této žalobní námitce je třeba především konstatovat, že ač byla podrobně prezentována s příslušnou argumentací ve druhém doplnění odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím, nebyla tato argumentace, žalovaným vypořádána. Jak bylo shora již uvedeno, z judikatury vyplývá, že soud není povolán nahrazovat přezkumnou činnost žalovaného; k této námitce, která žalovaným nebyla řešena, se proto soud nemůže více vyjadřovat.
212. Žalobce dále k závěru žalovaného uvedeném v odst. 65 odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, že žalobce měl mít vědomost o tom, že obchodování s drahými kovy je obecně rizikové a měla mu být jistě známa i tuzemská judikatura zabývající se podvody se zlatem, která se datuje již od roku 2010 a mělo by mu být zřejmé, že zlato se stává často terčem podvodu na DPH, žalobce namítal, že právě v roce 2010 započal podnikat, přičemž se zásadou obezřetnosti před započetím obchodu zkoumal informace ohledně rizik spojených s obchodováním s touto komoditou. Bohužel se však na stránkách tehdejšího Generálního finančního ředitelství, natož na stránkách Ministerstva financí, žádné také informace nevyskytovaly, ač žalovaný uvádí, že jimi v té době disponoval. Postoj orgánů finanční správy, na jehož základě je zlato vnímáno jako riziková komodita ve vztahu ke karuselovým podvodům, byl poprvé oficiálně a veřejně deklarován až v Informaci o činnosti finanční správy České republiky za rok 2013, dostupné na webu finanční správy přibližně od poloviny roku 2014. Žalobce doplnil, že selhání příslušných státních orgánů při plnění prevenčních a informačních povinností ve vztahu k potírání daňových podvodů na DPH ilustruje i Stanovisko komise pro hodnocení dopadů regulace k návrhu zákona, kterým se mění trestní řád a trestní zákoník. Je nepřiměřené požadovat po žalobci, aby v rámci své prevenční povinnosti pečlivě pročítal důvodové zprávy návrhů zákonů, které se daňové problematiky dotýkají okrajově jen proto, aby se dozvěděl více o karuselových podvodech. Své selhání si pravděpodobně uvědomuje i finanční správa, neboť v souvislosti se zavedením kontrolních hlášení zahájila „osvětovou“ kampaň zaměřenou mj. i na problematiku karuselových podvodů. Žalobce zdůraznil, že fakt, že správce daně v průběhu kontrolních úkonů nevytkl jakékoliv závažnější pochybení, utvrzoval žalobce v tom, že obchodní případy jsou v pořádku.
213. K této žalobní námitce soud uvádí, že v souvislosti s tím, jakým způsobem byl žalobce a jeho obchodní partner prověřován a kontrolován finančními orgány, je zvláštní vytýkat mu, že měl jistě znát tuzemskou judikaturu zabývající se podvody se zlatem a že měl mít vědomost o tom, že obchodování s drahými kovy je obecně rizikové. Těmito informacemi naopak disponoval správce daně, jak mj. vyplývá i z obsahu správních spisů, např. z žalobcem poukazované informace Finančního úřadu Praha – Jižní město o rizikových faktorech DAP DPH, týkajících se prověřování žalobce.
214. V další námitce žalobce uvedl, že v odstavci 66 žalobou napadeného rozhodnutí žalovaný „reaguje“ na námitky žalobce ohledně tzv. Axel-Kittel testu, kde je uvedeno, že i přesto, že žalobce tento test rozporuje, je závěr o tom, že žalobce věděl nebo vědět měl a mohl, že se účastní na podvodu na DPH jednoznačně udržitelný, přičemž však žalovaný na námitky vznesené žalobcem nijak nereaguje. K této námitce se soud vyjádří níže, neboť otázka tzv. Axel-Kittel testu je následující žalobní námitkou.
215. V další části žaloby žalobce namítal absenci odpovědnosti za tvrzený podvod na DPH, v prvé části žalobních námitek se zabýval otázkou ztv. Axel-Kittel testu. V příslušných odstavcích shora soud vylíčil žalobcem uplatněné námitky.
216. Žalobce namítal, že ve výsledku kontrolního zjištění i ve zprávě o daňové kontrole (uvedené závěry žalovaný beze zbytku převzal) je uvedeno, že žalobce lze činit odpovědným za účast na podvodu v případě, že na některou ze čtyř otázek není odpovězeno kladně. Jak bylo shora uvedeno, na rozsáhlé odvolací důvody vůči tzv. Axe-Kittel testu žalovaný nijak konkrétně nereagoval. Z otázek formulovaných v tomto testu vyplývá zcela jasný důraz na skutková východiska a precizní popsání skutkového stavu. Žalobce namítal, že ze setrvalé judikatury SD EU vyplývá, že je třeba posuzovat každé zdanitelné plnění samostatně, a proto je nutno dospět k závěru, že test je třeba provést pro každou jednotlivou transakci (zdanitelné plnění) samostatně (souhrnné zhodnocení by bylo možné pouze v případě, že by všechny podstatné skutkové okolnosti předmětných transakcí byly shodné); tak tomu v dané věci jak žalobce opakovaně namítal a jak připouští i žalovaný, nebylo. Žalobce dále namítal, že žalovaný i správce daně učinili jakési obecné a paušalizované tvrzení, a to sice, že existují určité skupiny dodavatelů a odběratelů (na různých stupních řetězce) řazeny do skupin s tím, že právní závěry jsou dovozovány pro tyto skupiny jako celek, nikoliv pro jednotlivá zdanitelná plnění. Žalobce opakovaně namítal, že takový postup, který nebere na zřetel, jaké zboží bylo obchodováno, v jakých zdaňovacích obdobích, v jakém množství, v jakých zdaňovacích obdobích údajný missing trade obchodoval, za jaká zdaňovací období nepodal daňové přiznání či neodvedl daň, je nezákonně rozšiřující. Správní orgány činí žalobce zodpovědným za daňový podvod bez ohledu na jeho zavinění, což je v příkrém rozporu se setrvalou judikaturou SD EU. Žalobce dále namítal, že z ní vyplývá, že nárok na odpočet DPH je základním stavebním kamenem DPH a jeho odmítnutí může být pouze výjimečné a na základě předem daných pravidel – po unesení důkazního břemene správcem daně a nedoložení dobré víry daňovým subjektem. Platí, že výjimka zpravidla musí být vykládána restriktivním způsobem. Daňové orgány musí beze zbytku splnit podmínky stanovenou judikaturou SD EU. Nelze připustit, aby si svoje důkazní břemeno „ulehčovaly“ a tím i pravidlo SD EU de facto obcházely („pospojováním jednotlivých zdanitelných plnění do větších celků“).
217. Žalobce namítal dále následující skutečnosti: v dané věci jsou navíc tímto celkem dokonce všechna prověřovaná zdaňovací období, což představuje cca 1 000 zdanitelných plnění. V rámci zprávy o daňové kontrole je dodavatelský řetězec hodnocen paušálně pro všechna zdaňovací období a všechny komodity dohromady, v případě odběratelů investičního zlata je hodnocení rozčleněno podle zdaňovacích období na leden 2011 – srpen 2012, září 2012 – prosinec 2014, leden 2014 – březen 2014. Nelze tedy činit jakési souhrnné závěry pro velký celek, obzvláště za situace, kdy žalobce opakovaně namítal, že skutečnosti, které jsou ohledně údajného zapojení zdanitelných plnění deklarovaných žalobcem nepravdivé. Naposledy použitou argumentaci správce daně žalobce napadal v odvolání, žalovaný se však těmito námitkami nijak nevypořádal. Žalovaný tedy neunesl své důkazní břemeno ohledně doložení, že by jednotlivé transakce (zdanitelná plnění) žalobce byla spojena s podvodem. Podle metodiky Axel-Kittel testu proto žalobci nelze odepřít nárok na odpočet z přijatých zdanitelných plnění.
218. K jednotlivým nesrovnalostem ohledně údajného spojení zdanitelných plnění žalobce s podvodem tento namítal následující skutečnosti: Ač správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že zajistil daňové evidence společností na pozici A, z nichž vyplynulo, že tyto za zdaňovací období leden 2011 – březen 2014 obchodovaly s více jak 220 korporacemi na pozici B, uvádí, že zaslal dožádání na tyto korporace a celkově se mu podařilo zmapovat 98,52 % z celkového finančního objemu MSDK. Správce daně prezentoval pouze 75 z 220 těchto společností. Žalobci tak není zřejmé, jak se mají tyto dva údaje k sobě, resp. kde se nachází zbývajících 145 společností. V uvedené části je zpráva o daňové kontrole nepřezkoumatelná. Příloha zprávy o daňové kontrole, kde jsou tyto údaje uvedeny, je jednou z klíčových skutkových východisek pro úvahu žalovaného ohledně odpovědnosti žalobce za tvrzený daňový podvod. S ohledem na výše uvedené je tato vada zásadní.
219. Žalobci dále není zřejmé, proč se ve zprávě o daňové kontrole uvádí, že z celkového počtu 75 korporací dodávajících MSDK korporacím na pozici A je 50 z nich nespolupracujících a nekontaktních, přičemž ve výsledku kontrolního zjištění je uvedeno, že z celkového počtu 78 korporací na pozici B je 63 nekontaktních či nespolupracujících. Ve zprávě o daňové kontrole je sice uvedeno, že se tak stalo chybným přepisem, žalobce však tomuto vysvětlení nerozumí, neboť v rámci jeho daňového řízení mu správce daně nikdy nepředložil žádný seznam společností, který by čítal více než 75 společností. Žalobci proto není zřejmé, odkud správce daně předmětné informace přepisoval. S ohledem na pochybnosti ohledně autorství zprávy o daňové kontrole uvedené ve vyjádření ve výsledku kontrolního zjištění a s ohledem na pochybnosti, zda žalobci byly správci daně skutečně dány na vědomí všechny úřední osoby, které se na jeho daňovém řízení přímo či nepřímo podílely, se jedná dle žalobce o zásadní skutečnost. Ani s touto námitkou se žalovaný nevypořádal.
220. Žalobce dále namítal, že je třeba zdůraznit, že mu není známo, jak se správce daně dopočítal k číslu 50 nespolupracujících či nekontaktních subjektů. Čistě na základě údajů, které jsou uvedeny v příloze č. 2 zprávy o daňové kontrole žalobce uvádí, že z nich vyplývá, že kontaktních, spolupracujících či v určitém zdaňovacím období se správcem daně spolupracujících, resp. těch, u kterých to z přílohy č. 2 přímo nevyplývá, je však (jen) 38. K těmto žalobním námitkám soud uvádí následující.
221. V odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím žalobce zcela rozsáhle a konkrétně argumentoval mj. ve věci nucení k doložení tzv. negativní skutečnosti (argumentaci uvádí soud v tomto odstavci a v odstavcích shora, přičemž zdůraznil, že poprvé se správce daně žalobci zmínil o daňovém podvodu až ve výzvě ze dne 23. 9. 2014. V této výzvě správce daně vyzval žalobce k doložení smyslu a podstaty skrytého podnikatelského uskupení, které nazval Koncern Hvožďanská, aniž žalobce kdy tvrdil, že by nějaké takové uskupení existovalo, natož že by byl jejím členem. Žalobce zdůrazňoval, že z hlediska prokazování daňových podvodů na DPH je to správce daně, koho tíží prvotní důkazní břemeno k prokázání, že se podvod stal a že se ho žalobce zúčastnil. Až poté, co správce daně své důkazní břemeno unese (doloží důkazními prostředky existenci podvodu) má daňový subjekt možnost, aby doložením či jiným opatřením prokázal, že má na odpočet DPH nárok i za situace, kdy bylo zdanitelné plnění v řetězci zasaženo daňovým podvodem. Žalobce dále namítal tytéž námitky, které byly zrekapitulovány soudem v předchozích odstavcích, a dále např. doplnil, že pokud jde o přílohu č. 2 zprávy o daňové kontrole, pak žalobci není zřejmé, z jakých důkazních prostředků byla sestavena, žalobce namátkou jmenoval společnosti DERLISED, CAMALIN, RAVILEON-TRADE, DAMNIO.
222. Žalobce dále v odvolání namítal, že již ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění uvedl, že správce daně neprokázal, jak měl domnělý řetězový podvod fungovat, kdo a v jakém rozsahu neodvedl DPH, jak se k sobě má zboží s obsahem MSDK a investiční zlato a jak se vracely slitiny zpět do údajného řetězce. Žalobce očekával, že správce daně, jehož tíží důkazní břemeno, na tyto výtky zareaguje tak, aby jeho správní úvaha byla přezkoumatelná a nikoliv taková, která pouze nepřezkoumatelným způsobem odkazuje na výsledek kontrolního zjištění, který je žalobcem rozporován.
223. V odvolání dále žalobce uváděl tvrzení správce daně ze zprávy o daňové kontrole ze str. 70 a 71 týkající se korporací, které měly uskutečnit milionové převody finančních prostředků do zahraničí korporacím dodávajících MSDK, že správce daně o společnostech na pozici B v této části nijak nepojednává, přičemž v části nazvané Ztracená – neodvedená daň v obchodním řetězci správce daně uvedl, že se podařilo z údajů na bankovních účtech provést analýzu finančních toků a následně konstatovat, že DPH neodvedly korporace FLORILEGION, s.r.o. v likvidaci a JL Trade Company, s.r.o. Ani zde v souvislosti s daňovou ztrátou, namítal žalobce, tak jak ji mají na mysli soudy spojeného království, ze kterých správce daně (pravděpodobně) čerpá pro tzv. Axel-Kittel test (neboť ten sám o sobě z judikatury soudního dvora EU nevyplývá) není uvedeno kromě zmíněných společností nic o jiných společnostech. Správce daně v rámci daňové kontroly ohledně společností B uvedl, že velké množství z nich uvádělo v daňových přiznáních plnění na vstupu i výstupu v řádech desítek miliónů korun, ale vzhledem k výši obratu vykazovali daňovou povinnost v minimální výši nebo nadměrné odpočty DPH. Na toto tvrzení (jak namítal v odvolání žalobce) reagoval již ve svém vyjádření k výsledku kontrolního zjištění tak, že díky nízkomaržovosti, která je pro obchodování s drahými kovy typická, je naopak nízká daňová povinnost pravidlem. Žalobcem napadená vyjádření v tomto směru nebyla, jak namítal žalobce, nijak opravena a námitky nebyly vypořádány.
224. Žalobce v odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím dále také namítal, že ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že předmětná daň byla společnosti FLORILEGION, s.r.o. vyměřena za zdaňovací období září – prosinec 2011 a leden – duben 2012 a společnosti JL Trade Company, s.r.o. za první a druhé čtvrtletí 2012. Žalobce namítal, že není zřejmé, jak se má toto tvrzení správce daně o existenci daňové ztráty ke skutečnosti, že správce tvrdí, že identifikoval podvodné transakce za celé doměřované období, tj. i za leden – srpen 2011 a červenec 2012 – březen 2014 – žádné skutečnosti týkající se společností FLORILEGION, s.r.o. a JL Trade Company, s.r.o., jenž jsou obsaženy ve zprávě o daňové kontrole a v daňovém spisu této skutečnosti nesvědčí. Žalobce namítal, že správce daně i vzhledem k tomu své důkazní břemeno ohledně prokázání, že došlo k daňové ztrátě neunesl, přičemž rovněž nedoložil, že v obdobích září 2011 – červen 2012 veškeré zboží, které žalobce nakoupil od společnosti OSDK, a.s. pocházelo od společnosti FLORILEGION, s.r.o. a JL Trade Company, s.r.o., tedy že bylo opravdu zatíženo daňovým podvodem. Ze spisu naopak plyne, že dodávky od společnosti A.J. Company & Trade s.r.o., která údajně měla zboží od společnosti FLORILEGION, s.r.o. a JL Trade Company s.r.o. nakoupit a přes společnost Daim, s.r.o. dodat do OSDK, a.s. tvořily u společnosti OSDK, a.s. za celé kontrolované období pouze 28,62 %. I toto tvrzení správce daně je dle žalobce stále nepřezkoumatelné, neboť ze spisu nevyplývá.
225. Žalobce dále také rozporoval zjištění správce daně prezentované ve zprávě o daňové kontrole, z něhož vyplývá, že měly být zjištěny údaje, které by měly dokládat, že daňová povinnost, která byla následně nárokována na vstupu u korporací na pozici A, OSDK, a.s. i VSDK nebyla předchozím dodavatelem uhrazena. Žalobce namítal, že první ze společností, které správce daně v příkladném výčtu uvádí, je DANTSEVA, s.r.o. Z údajů uvedených u této společnosti v příloze ke zprávě o daňové kontrole vyplývá, že zde byly provedeny postupy k odstranění pochybností za druhé, třetí a čtvrté čtvrtletí 2012, jejichž výsledkem bylo stanovení daně. Dále žalobce namítal, že správce daně uvedl, že tato společnost měla dodávat zboží společnostem A v roce 2012 a 2013, přičemž však není uvedeno, z čeho by měla tato skutečnost vyplývat. Je zřejmé (jak uvedl žalobce), že pro zdaňovací období 2011 a dále 2014 tato společnost nesplňuje podmínky daňové ztráty. Nehledě na skutečnost, že měla dodat (z čeho tak vyplynulo?) jen 3,3 % zboží společnostem A; opět není zřejmé, zda veškeré zboží, ze kterého jí byla doměřena daň, mělo být dodáno společnostem A. Z údajů uvedených od společnosti DAMNIO s.r.o. vyplývá, že tato vykazovala obchodní činnost pouze v roce 2012 (0,77 % ze zboží dodaných společnostem A). Žalobci není zřejmé, jak se toto zjištění váže ke zdaňovacímu období 2011, 2013 a 2014.
226. Společnost NEW GREC-KO, s.r.o. obchodovala pouze v roce 2011 a dále v lednu – březnu 2012. Ohledně společnosti Automotive products správce daně uvádí, že ve zdaňovacích obdobích leden – březen 2014 nevykazovala žádný obrat a že spolupráce s tímto subjektem je obtížná. Společnosti IGWT Group s.r.o. stanovil správce daně za zdaňovací období čtvrtého čtvrtletí 2012, leden – březen 2013 daňovou povinnost 0, tedy daňová ztráta u ní rovněž nemohla vzniknout. Podobné údaje (jak namítal žalobce) vyplývají z přílohy i ohledně společnosti PINETA Di MONTI, s.r.o., kde je pro zdaňovací období 2011, 2012 a 2014 uveden obrat 0 Kč – i zde tedy daňová ztráta nevznikla. U společnosti STARSY, s.r.o. ze zprávy o daňové kontrole neplyne, zda v letech 2012 – 2014 nějaké zboží dodávala, či nikoliv – i zde správce daně existenci daňové ztráty nedoložil.
227. Žalobce namítal, že podle judikatury SD EU musí být každé zdanitelné plnění z hlediska nároku na odpočet posuzováno samo o sobě. Nelze tedy, jak to činí správce daně, dospět k paušálnímu závěru, že jestliže určitá společnost neodvedla DPH za rok 2012, že ho asi neodvedla ani v letech 2011, 2013 a 2014, přičemž navíc ani nebylo postaveno najisto, že by v předmětných letech obchodovala. Proto nelze úhrnně uzavřít, že všechna zdanitelná plnění žalobce uskutečněná v letech 2011 – 2014 byla zasažena podvodem. Ze správního spisu žádné takové skutečnosti nevyplývají; správce daně neunesl důkazní břemeno ohledně doložení první podmínky tzv. Axel-Kittel testu, tedy prokázání existence daňové ztráty.
228. V odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím žalobce také namítal nesprávnosti závěrů správce daně uvedené ve zprávě o daňové kontrole, že v posuzovaném případě došlo k situaci, kdy byla předchozími dodavateli zboží MSDK (korporacemi na pozici B, C) daň přiznána, ale nebyla odvedena daň z přidané hodnoty na výstupu, protože daňové subjekty „uměle“ snížily svou daňovou povinnost, přičemž následující odběratelé si uplatňovali odpočet daně na vstupu. Žalobce namítal, že žádné takové zjištění ze spisu neplyne, natož aby bylo zřejmé, že si nějaká jiná společnost, kromě společnosti JL Trade Company, s.r.o. snižovala svoji daňovou povinnost.
229. Žalobce dále v odvolání namítal zcela vágní a nepodložený popis údajného daňového podvodu, což vedlo k neunesení důkazního břemene správce daně ve vztahu k druhé podmínce Axel-Kittel testu a rovněž to zapříčinilo nemožnost žalobce efektivně formulovat vyjádření na podporu správnosti svých daňových povinností.
230. Žalobce dále namítal, že v souvislosti s první a druhou podmínkou Axel-Kittel testu platí, že neurčitost, se kterou správce daně popisuje daňový podvod na úrovni subjektu B a C ovlivňuje i rozsah kontrolních opatření, která může správce daně po daňovém subjektu v tomto směru požadovat.
231. Žalobce v odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím také namítal, že ze zprávy o daňové kontroly nevyplývá, že by všechny společnosti na pozici B byly nekontaktní, se správcem daně nekomunikovaly či nepodávaly daňová přiznání a neodváděly daň. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole přitom argumentuje nekontaktností dodavatelů pro správce daně, kdy v rámci řetězce obchodních transakcí jsou nekontaktní společnosti označované jako korporace na pozici B a C, které podle tvrzení správce daně nekomunikují se svými místně příslušnými správci daně a neplní své daňové povinnosti. Žalobce namítal (opakovaně), že z přílohy vyplývá, že tato tvrzení nelze prohlásit o 38 společnostech tam uvedených.
232. Žalobce dále shrnoval, že správce daně neunesl důkazní břemeno ohledně doložení, že je zde daňová ztráta, že zde existuje příčinná souvislost mezi podvodným jednáním dodavatele a škodou ve formě ztráty, že zdanitelná plnění, která uskutečnil žalobce, byla prokazatelně spojena s daňovou ztrátou, natož aby prokázal, že žalobce měl o podvodném jednání osoby v dodavatelském řetězci povědomí, resp. že o tomto jednání věděl nebo vědět mohl nebo vědět měl.
233. Žalobce rovněž zdůraznil, že jeho dodavatel – společnost OSDK, a.s. řádně plnila své daňové povinnosti a nebyla považován za nespolehlivého plátce, přičemž správce daně vyměřoval daňové povinnosti společnosti OSDK, a.s. v souladu s jejími daňovými tvrzeními. S ohledem na shodnost sídla žalobce a společnosti OSDK, a.s. bylo žalobci z běžné provozní činnosti známo, že citovaná společnost vyvíjí skutečnou ekonomickou činnost, je kontaktní v místě svého sídla. Díky členství p. M. v dozorčí radě žalobce věděl, že společnost OSDK, a.s. dlouhodobě generuje zisk a trvale zaměstnává několik desítek zaměstnanců a že její účetní závěrky byly auditované certifikovaným auditorem. I nastavení smluvních vztahů mezi oběma společnostmi podle tvrzení žalobce zcela odpovídá obchodním zvyklostem v daném oboru podnikání. Z těchto skutečností žalobce dovozuje, že neměl povědomí a ani mít nemohl o jakýchkoliv nesrovnalostech podnikání společnosti OSDK, a.s., a proto neměl ani důvod detailněji prověřovat její dodavatele.
234. Žalobce rovněž také odkazoval na jím provedenou rešerži související judikatury národních soudů, z nichž má vyplývat, že většina českými soudy řešených daňových podvodů na DPH spočívala ve třech typech podvodného jednání, a to na umělém vytváření daňových odpočtů prostřednictvím fiktivních zdanitelných plnění, na cíleném předražení služeb, nebo na kombinaci obou takových jednání. V naprosté většině případů, jak uváděl žalobce, jsou jako daňový podvod na DPH posuzovaná jednání, která již z obecného popisu vykazují vysokou míru nestandardnosti. Ve vztahu k daňovým podvodům se zlatem je navíc zásadním spojujícím prvkem to, že se jednalo o zcela fiktivní transakce, při nichž žádné zlato nebylo obchodováno. Žalobce uváděl, že žalovaným popsaný případ nevykazuje prvky totožné s těmi, které se objevují v související judikatuře správních soudů; proto správce daně nemůže při posuzování přiměřenosti přijatých kontrolních opatření na rozhodovací praxi soudů odkazovat.
235. V dalších žalobních bodech obsažených na str. 29 – 31 žaloby žalobce na shora uvedené námitky, jenž vznesl v odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím odkazoval a argumentoval především, že tyto námitky nebyly ze strany žalovaného vypořádány. Žalobce dále namítal, že ve svých vyjádřeních k výsledku kontrolního zjištění i v dalších podáních rozporoval tvrzení správce daně i v dalším rozsahu týkajícím se popisu údajného řetězce a nesrovnalostí a nepravd, kterého se správce daně dopustil. Žalobce v žalobě namítal, že tyto nesrovnalosti a poukazované nepravdy nebyly odstraněny, zůstaly součástí zprávy o daňové kontrole, na kterou se plně odkazuje i žalovaný a tak „budí zdání“ pravdivosti.
236. Žalobce tato zjištění samostatně vylíčil v příloze č. 9 žaloby – jak je uvedena shora. Žalobce namítal, že i z těchto zjištění je jednoznačně seznatelné, že popis skutkových okolností (tvrzeného) daňového podvodu a jeho vazby na zdanitelná plnění žalobce uvedený žalovaným nemá oporu ve spise a z něj nevyplývá. Žalobce namítal, že i z tohoto důvodu je třeba napadené rozhodnutí zrušit. Závěrem žalobní námitky týkající se tzv. Axel-Kittel testu žalobce namítal, že správce daně ohledně společností B ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že velké množství z nich uvádělo v daňových přiznáních plnění na vstupu i výstupu v řádech desítek miliónů korun, ale vzhledem k výši obratu vykazovaly daňovou povinnost v minimální výši nebo nadměrné odpočty DPH. Žalobce na tato tvrzení reagoval, přičemž svoji argumentaci doložil i výpočtem; ani na tuto námitku nebylo ze strany žalovaného reagováno. Pokud jde o námitky týkající se Axel-Kittel testu obsažené v žalobě na str. 26 – 31, jak byly shora rekapitulovány, uvádí k nim soud následující.
237. Jak vyplývá z výsledku kontrolního zjištění i ze zprávy o daňové kontrole, správce daně podrobným způsobem popisoval jím zjištěné skutečnosti týkající se podnikatelské činnost žalobce a OSDK, a.s. Správce daně dovodil, že se jedná o obchodní řetězec za příslušná kontrolovaná zdaňovací období, přičemž princip jednotlivých obchodů je přizpůsoben příslušným ustanovením zákona o DPH, tak aby v určité části obchodního řetězce umožnil čerpat při pořízení komodity MSDK odpočty DPH a při následném prodeji nevznikla povinnost daň odvést. V rámci obchodních transakcí žalobce pořídí zboží MSDK od plátce v tuzemsku a následně ho dodá do jiného členského státu, či vyveze zboží do třetí země a dále žalobce pořídí zboží od plátce v tuzemsku, následně je přemění na investiční zlato. Uvedeným způsobem vždy žalobci podle zákona o DPH vzniká zákonný nárok na odpočet daně. Správce daně uvedl, že z vyhodnocených důkazních prostředků vyplynulo, že subjekty zúčastněné v obchodním řetězci měly přidělené jednotlivé pozice, které se v průběhu jednotlivých období měnily. Žalobce dále uvedl konkrétní skutečnosti, které ho vedly k závěru, že se jedná o cíleně řízený řetězec vytvořený za účelem získání nároků na DPH, které jsou popsány jak ve výsledku kontrolního zjištění, ve zprávě o daňové kontrole a souhrnně rovněž v odst. 27 - 49 žalobou napadeného rozhodnutí.
238. V rámci zprávy o daňové kontrole je rovněž v odstavci nadepsaném Finanční toky (str. 76 zprávy o daňové kontrole) uvedeno, že v souvislosti s prověřováním oprávněnosti nároku na odpočet DPH z pořízení MSDK správce daně prověřil a posoudil finanční toky subjektů zúčastněných v obchodním řetězci. Správci daně se podařilo zmapovat pouze část toku finančních prostředků přes bankovní účty. Na základě prověřování jednotlivých finančních operací na bankovních účtech správce daně zjistil, že přes korporace na pozici B a C docházelo k převodům peněžních prostředků do jiných členských států. Korporace, které uskutečnily miliónové převody finančních prostředků do zahraničí, korporacím prodávajícím MSDK přiznaly ve svých DAP v období 08/11 – 09/12 pořízení zboží z jiného členského státu, ale neodvedly DPH na výstupu, protože „uměle“ snížily svou daňovou povinnost. Jednalo se o korporace FLORILEGION, s.r.o. v likvidaci a JL Trade Company, s.r.o., které si v případě obchodu s MSDK vykázaly pořízení zboží z jiného členského státu a přestože uvedly do daňových přiznání DPH na výstupu z následného prodeje MSDK, neodvedly DPH v adekvátní výši na výstupu, protože si „uměle“ snížily svou daňovou povinnost tím, že vykázaly dodání MSDK do jiného členského státu, uplatnily nárok na odpočet DPH na vstupu tuzemských přijatých plnění, nebo vykázaly dodání zboží v režimu přenesené daňové povinnosti na kontaktní daňové subjekty. U těchto subjektů správce daně vyčíslil neodvedenou DPH v následující výši: FLORILEGION, s.r.o. 755 048 844 Kč a JL Trade Company s.r.o. 163 800 181 Kč.
239. V odstavci nadepsaném Ztracená – neodvedená daň v obchodním řetězci správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že se podařilo z údajů na bankovních účtech provést analýzu finančních toků a následně konstatovat, že DPH neodvedly korporace FLORILEGION, s.r.o. v likvidaci a JL Trade Company, s.r.o. Dále správce daně v rámci obchodního řetězce identifikoval velké množství daňových subjektů (korporace na pozici B a C), které v daňových přiznáních uvádí plnění na vstupu i výstupu v řádech desítek miliónů korun a vykazují daňovou povinnost vzhledem k výši obratu v minimální výši nebo nadměrné odpočty DPH. Pokud u těchto subjektů správce daně zahájil daňové řízení, přestaly se správcem daně spolupracovat a staly se nekontaktními. U subjektů, u kterých byla zahájena a ukončena daňová řízení, byla správcem daně doměřena daň, která však nebyla daňovým subjektem zaplacena. Dále správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že provedl tzv. Axel-Kittel test, v jehož rámci uvedl úvahy týkající se otázky, zda se jedná o daňovou ztrátu – vznik úniku na DPH, zda daňová ztráta vyplývá z podvodu, zda byla transakce s podvodem spojena a zda žalobce věděl nebo vědět měl, že jeho transakce byly s podvodem spojeny. V rámci odpovědi na prvou otázku správce daně uvedl, že v posuzovaném případě došlo k situaci, kdy byla předchozími dodavateli zboží MSDK (korporacemi na pozici B, C) daň přiznána, ale nebyla odvedena daň z přidané hodnoty na výstupu, protože daňové subjekty „uměle“ snížily svou daňovou povinnost. Následující odběratelé si uplatňovali odpočet daně na vstupu.
240. K otázce, zda daňová ztráta vyplývá z podvodu, správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že v daném případě je daňová ztráta důsledkem podvodného jednání, to spočívá v obchodu s komoditou, která je účelově vytvořena k čerpání DPH, přičemž s ní je následně obchodováno mezi velkým množstvím podnikatelských subjektů, které nelze označit za důvěryhodné vzhledem k jejich charakteristice. Právě tyto subjekty podle správce daně byly ty, co předmětnou DPH neodvedly ve výši, která by byla v souladu se skutkovým stavem. Správce daně dále uvedl, že tyto skutečnosti vyplývají z provedeného dokazování – informací o dožádání správců daně a dalších důkazních prostředků získaných správcem daně v průběhu celého daňového řízení. Dále je uvedeno, že správce daně identifikoval v rámci obchodního řetězce velké množství subjektů na pozici B a C, u nichž nebyla odvedena daň. Poté správce daně zopakoval zjištění shora uvedená týkající se korporací FLORILEGION, s.r.o. a JL Trade Company, s.r.o.
241. Dále bylo ze strany správce daně uvedeno, že podvod na DPH byl zjištěn na pozici B obchodního řetězce, kde bylo identifikováno velké množství korporací, které v daňových přiznáních uvádějí přijatá i uskutečněná plnění v řádech desítek miliónů korun a vykazují nadměrné odpočty DPH, nebo pokud vykáží daňovou povinnost, je tato přiznávána v minimální výši vzhledem k výši obratu. Tato skutečnost je charakteristická pro řetězové obchody, kde tento článek řetězce přeposílá zboží na další zapojenou obchodní společnost s téměř stejnými obraty na vstupu i výstupu. Pokud u těchto subjektů správce daně zahájil daňové řízení, přestaly se správcem daně spolupracovat, ukončily podávání daňových přiznání a staly se pro správce daně nekontaktními, čímž mu znemožnily ověřit pravdivost údajů, které vykazovaly ve svých daňových přiznáních. Tím došlo k narušení principu neutrality DPH, neboť na výstupu nebyla DPH odvedena, ale následující obchodní korporace zapojené v řetězci nárok na odpočet DPH z pořízeného zboží na vstupu uplatnily.
242. K otázce, zda předmětné transakce byly s podvodem spojeny, správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že obchodní transakce deklarované žalobcem, na jejichž základě uplatnil nárok na odpočet daně, a to přes osoby na pozici B a C, jsou spojeny s podvodem na DPH, souvisejí s obchodovanou komoditou MSDK. Žalobce byl součástí obchodního řetězce, z něhož je zřejmé, jakým způsobem byl realizován tok zboží mezi jednotlivými korporacemi zapojenými do obchodu s MSDK, který je zatížen podvodem. Graficky vyjádřeno šlo o dodávku zboží od neznámého dodavatele do korporací B, dále do korporací A, dále do společnosti OSDK, a.s. a dále k žalobci, anebo tok zboží od neznámého dodavatele do korporací na pozici C, poté do korporací na pozici B, poté do korporací na pozici A, poté do společnosti OSDK, a.s., poté žalobci.
243. Na otázku, zda žalobce věděl či vědět měl a mohl, že transakce byly spojeny s podvodem, správce daně uvedl, že bylo zjištěno, že zástupcům žalobce mohly vzniknout pochybnosti minimálně o samotné komoditě MSDK, která má být podle správce daně ve vyrobené podobě bez využití a není na standardním trhu obchodovatelná, došlo k obchodování s nezvykle velkým objemem MSDK, dále mohly vzniknout žalobci pochybnosti o dodavateli – korporaci OSDK, a.s., která byla výhradním dodavatelem MSDK a také o odběratelích investičního zlata korporacích OSDK, a.s., Daim a Agoli.
244. Pokud jde o rozsáhlou argumentaci týkající se řešeného žalobního botu uvedeného v odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím, jak byla shora rekapitulována, krajský soud uvádí, že žalovaný se v žalobou napadeném rozhodnutí touto argumentací buď vůbec nezabýval, anebo shrnujícím či nedostatečným způsobem.
245. Soud dále uvádí, že pokud jde o jednotlivé daňové doklady, na jejichž základě byly ze strany žalobce vzneseny předmětné nároky, jde konkrétně za jednotlivá zdaňovací období o následující počty. Za zdaňovací období v rámci roku 2011 se jedná o 199 daňových dokladů za období leden, o 269 daňových dokladů za období únor, o 362 daňových dokladů za období březen, o 513 daňových dokladů za období duben, o 392 daňových dokladů za období květen, o 421 daňových dokladů za období červen, o 169 daňových dokladů za období červenec, o 109 daňových dokladů za období srpen, o 43 daňových dokladů za období září, o 91 daňových dokladů z období říjen a o 42 daňových dokladů za období prosinec, vše roku 2011. Pokud jde o rok 2012, jde o 85 daňových dokladů za období února, 39 daňových dokladů za období března, 28 daňových dokladů za období dubna, 36 daňových dokladů za období května, 51 daňových dokladů za období června, 42 daňových dokladů za období července, 38 daňových dokladů za období srpna, 32 daňových dokladů za období září, 31 daňových dokladů z období říjen, 33 daňových dokladů za období listopad a 31 daňových dokladů za období prosinec, vše roku 2012. Pokud jde o rok 2013, jde o 37 daňových dokladů za období leden, stejný počet daňových dokladů za období únor, 38 daňových dokladů za období březen, 42 daňových dokladů za období duben, 38 daňových dokladů za období květen, 40 daňových dokladů za období červen, 47 daňových dokladů za období červenec, 42 daňových dokladů za období srpen, stejné množství daňových dokladů za období září, 52 daňových dokladů z období říjen, 63 daňových dokladů za období listopad a 48 daňových dokladů za období prosinec, vše za rok 2013. Pokud pak jde o rok 2014, jde o 63 daňových dokladů z období leden, 56 daňových dokladů za období únor a 27 daňových dokladů za období březen, vše roku 2014. Veškeré zmiňované daňové doklady byly vystaveny společností OSDK, a.s.
246. Soud dále odkazuje na závěry vyplývající z judikatury týkající se výkladu pojmu podvod na DPH, jenž jsou uvedeny shora. Souhrnně řečeno, jde u uvedeného pojmu o zasažení obchodní transakce předcházející nebo následující v prodejním řetězci, v jehož rámci některý ze subjektů nepřizná nebo neodvede daň, další subjekt si ji odečte, a to za účelem zvýhodnění, které je v rozporu s účelem příslušné právní úpravy, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Není přitom rozhodné, který subjekt konkrétně daň neuhradí, klíčové je zjištění, zda daňový subjekt o podvodné transakci věděl či vědět měl. Dále také platí, že nemusí být prokázáno, že se daňový subjekt aktivně do podvodného řetězce zapojil, postačí, je-li prokázáno, že si mohl nebo měl být podvodu vědom. Dále také platí, že ohledně podvodného jednání stíhá důkazní břemeno správce daně, přičemž není jeho povinností prokázat konkrétně, jakým způsobem a přesně kým z dodavatelů byl spáchán podvod, ale musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech podvod spočíval.
247. V poukazovaných odvolacích námitkách žalobce především namítal, že závěry ohledně existence podvodu neodpovídají konkrétním skutečnostem, přičemž jak i ze shora uvedeného shrnutí odvolacích námitek vyplývá, žalobce k tomu vylíčil rozsáhlejší argumentaci, kterou použil jako konfrontaci se zjištěním správce daně, které bylo popsáno ve výsledku kontrolního zjištění a ve zprávě o daňové kontrole. Zpráva o daňové kontrole přitom představovala podklad pro vydání prvostupňových správních rozhodnutí a žalovaný na ně v napadeného rozhodnutí odkazuje s výjimkou uznání námitek žalobce ohledně správcem daně tvrzené řídící či spoluřídící činnosti žalobce na daňovém podvodu. Jednalo se o zcela konkrétní a podrobné námitky, kterými žalobce vyvracel zjištění správce daně uvedená především ve zprávě o daňové kontrole, ale i ve výsledku kontrolního zjištění. Argumentace žalobce byla přiměřená rozsahu zjištění správce daně, tyto konkrétně rozporovala. Nelze tak tvrdit, že by rozsah námitek žalobce svědčil o zneužívání jeho procesního práv.
248. Jednou ze shrnujících částí uvedených námitek žalobce v rámci odvolání proti prvostupňovým správním rozhodnutím byla i námitka, že podle judikatury soudního dvora EU musí být každé zdanitelné plnění z hlediska nároku na odpočet posuzováno samo o sobě; nelze tedy, tak jak to činí správce daně, dospět k paušálnímu závěru, že pakliže určitá společnost neodvedla DPH za rok 2012, že ho asi neodvedla ani v letech 2011, 2013 a 2014, když navíc ani nebylo postaveno najisto, že by v předmětných letech obchodovala, a proto úhrnně uzavřít, že všechna zdanitelná plnění žalobce uskutečněná v letech 2011 – 2014 byla zasažena podvodem. Žalobce namítal na základě konkrétních skutečností, že žádná taková zjištění z daňového spisu nevyplývají a že tedy žalovaný neunesl důkazní břemeno ohledně doložení mj. prvé podmínky tzv. Axel-Kittle testu.
249. Z žalobcem poukazovaných odvolacích námitek se žalovaný nevypořádal s námitkou požadování doložení po žalobci negativních skutečností na základě výzvy k prokázání skutečností, dále s námitkou nesrovnalostí týkajících se přílohy č. 2, str. 9 zprávy o daňové kontrole, dále zcela nedostatečně bylo odpovězeno v odstavci 98 žalobou napadeného rozhodnutí na rozsáhlou argumentaci týkající se nesrovnalostí údajů o korporacích na pozici B, přičemž žalobce uváděl, že není zřejmé, z jakých podkladů byly údaje v citované příloze zprávy o daňové kontrole zjištěny a žalobce tyto údaje konkrétně taktéž rozsáhle rozporoval.
250. Žalovaný rovněž nereagoval na námitky týkající se neprokázání daňové ztráty ve vztahu ke společnosti FLORILEGION, s.r.o. a JL Trade Company, s.r.o., jak byla shora soudem rekapitulována, nedošlo k vypořádání námitek týkajících se stanovení daně společnosti DANTSEVA, s.r.o., DAMNIO, s.r.o. a dalších; v rámci uvedené námitky žalobce také namítal (jak již bylo bylo shora uvedeno), že na základě judikatury SD EU musí být každé zdanitelné plnění z hlediska nároku na odpočet posuzováno samo o sobě a nelze dospět k paušálnímu závěru, že určitá společnost neodvedla DPH za rok 2012 a že ho tedy neodvedla ani v letech 2011, 2013 a 2014, přičemž žalobce namítal, že správce daně tak činil v situaci, kdy v předmětných letech nebylo postaveno najisto, že společnost obchodovala a nelze tedy úhrnně uzavřít, že všechna zdanitelná plnění žalobce uskutečněná v letech 2011- 2014 byla zasažena podvodem.
251. Reakce žalovaného na uvedené odvolací námitky jsou nedostatečné, pouze shrnují, že z judikatury vyplývá, že není povinností prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod, nicméně pokud jde o druhou podmínku, vyplývající z citované judikatury, že musí být ze strany správce daně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval, pak žalovaný na konkrétní odvolací námitky žalobce týkající se poukazování na nesprávné závěry ohledně skutkových okolností zjištěných správcem daně, žalovaný konkrétně neodpověděl.
252. Krajský soud si je vědom časové a věcné rozsáhlosti jednotlivých obchodů, ovšem to správce daně nezbavuje povinnosti prokázat, jak jednotlivé obchodní transakce, které neprobíhaly stejným způsobem, skutečně probíhaly a zda v jejich rámci byly zjištěny skutečnosti, které odpovídají tzv. Axel-Kittel testu. Jelikož se jedná o různé obchodní případy, je třeba prokázat, na jakých skutkových okolnostech tyto jednotlivé obchodní případy spočívají a zda a u kterých by bylo možné detekovat, že jde o podvodné jednání ve smyslu definice podvodu, jak byla dovozena shora citovanou judikaturou.
253. Sám žalovaný na str. 37 žalobou napadeného rozhodnutí uvádí, že skutečnost, že jsou popisovány okolnosti týkající se třetích osob (např. korporací na pozici B), jsou dány pouze a jen tím, že dle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu je nutno v rámci konstatování podvodu na DPH tento podvod také řádně popsat, což znamená identifikovat podvodný řetězec s narušenou daňovou neutralitou. Právě do správcem daně zjištěného a popsaného podvodného řetězce a do zjištění narušení daňové neutrality směřovaly rozsáhlé námitky žalobce, které nebyly zcela nebo dostatečným způsobem vypořádány.