134. Úvodní výtky žalobce jsou už na první pohled zcela nedůvodné. Pokud jde o údajné směšování různých kroků tzv. Axel Kittel testu, ten je jako každý jiný přezkumný algoritmus pouhou myšlenkovou pomůckou, a nikoliv dogmatickým textem či přesně danou rovnicí. Jednotlivé úvahy se mnohdy navzájem prolínají a nelze je striktně zaškatulkovat do určité kategorie či podřadit pod určitý krok. Je pochopitelné, že při popisu některých podezřelých okolností, které měly žalobce varovat, že se zaplétá do daňového podvodu, zmíní orgány daňové správy i opatření, která by logicky subjekt jednající v dobré víře na žalobcově místě přijal, aby podobné informace buďto hlouběji prověřil, nebo aby zajistil, že se účasti na daňovém podvodu vyvaruje.
135. Stejně tak by bylo přehnané trvat v nynější situaci na provádění nějakých tržních analýz nebo na srovnání žalobcovy obchodní praxe s praxí jiného podobného subjektu. Obchodování s elektronikou není natolik specifické jako obchodování s neželeznými kovy, které řešil žalobcem odkazovaný judikát s výslovnou zmínkou, že v tomto oboru „v tuzemsku podniká jen málo osob“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2020, č. j. 10 Afs 421/2019\u001e63, bod 17). V tehdejším případně navíc žalobkyně zpochybnila zjištění daňových orgánů předložením odborného stanoviska a návrhem výslechu svědka – jednatele konkrétní srovnatelné společnosti. Takto aktivní žalobce v nynějším řízení rozhodně nebyl. Jako důkaz běžné obchodní praxe předložil zejména nabídku obchodní společnosti, která však do České republiky nikdy žádné zboží nedodala (srov. bod 771 napadeného rozhodnutí). Daňové orgány přitom určité informace o obchodní praxi žalobcových konkurentů zjišťovaly (srov. bod 662 napadeného rozhodnutí). Vedle toho však poukazovaly zejména na odchylky od žalobcovy vlastní zavedené praxe. Platí, že „čím více se určitý obchod vymyká běžné činnosti daňového subjektu …, tím spíše je spravedlivé po něm požadovat, aby vynaložil vyšší úsilí ohledně toho, zda se tím neúčastní daňového podvodu“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 8. 2018, č. j. 6 Afs 31/2018\u001e53, Řempo CB, bod 15).
136. K tomu je ještě třeba dodat, že člověk ani nemusí být znalec v oboru obchodování s elektronikou, aby mohl vyhodnotit jako těžko uvěřitelnou míru obchodního štěstí, jemuž se žalobce těšil, jestliže v letech 2016–2018 opakovaně uzavíral značné množství obchodů s velkými objemy zboží, kde se vždy přesně potkala nabídka s poptávkou. Jistě se to čas od času může přihodit. Obvyklý průběh takovýchto obchodů však bude podle krajského soudu spíše ten, že obchodník obdrží od obchodního partnera poptávku po určitém množství zboží, a poté hledá nabídku, která by se této poptávce co nejvíce blížila (nebo obráceně). Dokonalou shodu najde na trhu jen zřídka. Zpravidla bude muset za účelem uspokojení poptávky uzavřít postupně několik obchodů, kdy požadované zboží nakoupí po částech od různých svých dodavatelů. Nebo nalezne nabídku, která však množstevně obdrženou poptávku přesahuje, přičemž partner odmítá prodat zprostředkujícímu obchodníkovi jen část svého zboží. Obchodník se pak bude muset rozhodnout, zda nabídku přijmout a pro přebytečné nakoupené zboží pak znovu hledat odbyt. Logickým důsledkem je pak to, že část nakoupeného zboží alespoň po určitou dobu leží na skladě a čeká na svého kupce. Nic takového se ale v obchodních případech realizovaných žalobcem ani v náznaku nedělo. Jak opakovaně zdůraznil žalovaný v napadeném rozhodnutí, žalobce prakticky vždy nakoupil přesné množství zboží, tzv. na kamion, a to také beze změny dále prodal, zpravidla jednomu odběrateli. Tak dokonalá harmonie mezi nabídkou a poptávkou je opravdu nezvyklá a její opakovaný výskyt měl již sám o sobě vzbudit žalobcovu pozornost.
137. Krajský soud se bude nejprve postupně věnovat těm podezřelým okolnostem, které obstály i před Nejvyšším správním soudem, a až poté těm, které se žalobci podařilo v soudním řízení alespoň částečně zpochybnit. Na závěr soud zhodnotí, zda výsledný soubor objektivních okolností stále odůvodňuje závěr, že žalobce o svém zapojení do daňového podvodu měl a mohl vědět, či nikoliv.
138. První podezřelou okolností má být absence písemné smlouvy. Žalovaný však žalobci nevytýká jen samotný fakt, že se svými dodavateli písemnou smlouvu neuzavřel, ale poukazuje na to, za jakých okolností se tak stalo (srov. body 621–627 a 911–912 napadeného rozhodnutí). Především jde o objem obchodů, které žalobce uskutečňoval. Jednalo se o plnění v hodnotách desítek milionů korun měsíčně. V této situaci je opravdu nezvyklé, že by žalobce písemnou smlouvu nevyžadoval. Její úlohu rozhodně nemůže nahradit elektronická objednávka a její potvrzení, neboť z těch vyplývá pouze druh a množství objednaného zboží a jeho cena, případně čas a místo dodání. Písemná smlouva však obvykle obsahuje řadu dalších důležitých ujednání, ať již pokud jde o podmínky dodání, platební podmínky, odpovědnost za vady, možnost odstoupení od smlouvy, reklamace zboží atd. O to více je zarážející, že podle jasných a jednoznačných výpovědí dvou svědků, konkrétně jednatele společnosti Nina a jednatele společnosti La koruna, odmítl písemnou smlouvu uzavřít sám žalobce (viz výslech svědků F. a T. na č. l. 101 a 103 daňového spisu). To už svědčí nejen o nedostatku obezřetnosti, ale snad i o snaze zanechat o průběhu těchto obchodů co nejméně dokladů. Zbývá dodat, že žalobcem zmiňovaný jednatel společnosti Doxa vypověděl také jednoznačně, že písemnou smlouvu se žalobcem jeho společnost neuzavřela (viz výslech svědka J. na č. l. 104 daňového spisu). Oproti předchozím dvěma svědkům pouze nevysvětlil, proč tomu tak bylo. Není nicméně jasné, co by jeho opakovaný výslech mohlo přinést pro věc podstatného.
139. Jako další podezřelou okolnost vznáší žalovaný otázku, proč se žalobce vůbec nezajímal o původ dodávaného zboží. Žalovaný vcelku srozumitelně vysvětlil, co jej k této úvaze vedlo (srov. body 651–659, 772, 783–786 a 872–874 napadeného rozhodnutí). Žalobce se nacházel v situaci, kdy ani v jediném případě nebyl schopen obdrženou poptávku z jiného členského státu EU uspokojit zbožím nakoupeným od oficiálního distributora nebo od renomovaného tuzemského dodavatele s dlouhou obchodní historií. Pravda, v případě televizorů LG je příčina nasnadě – oficiální distributor si nepřál vývoz svého zboží do zahraničí a smluvně žalobci umožňoval ho prodávat jen v tuzemsku. V případě televizorů a disků Samsung žalobce totéž zboží běžně nakupoval od známých společností (např. FAST ČR, a. s., AT Computers, a. s., apod.) do svého skladu v Železné ulici, odkud je vyvážel i do zahraničí. Ani zde ale nedostával proexportní podporu (tedy nabídku většího množství zboží na vývoz za výhodnou cenu). Ostatně, právě proto, že obchodování s využitím cenových rozdílů v různých státech se snaží výrobci a jejich oficiální distributoři smluvně omezovat, označoval žalobce své přeshraniční obchody jako „šedý kanál“ (jak vysvětlil žalobcův jednatel na jednání soudu, srov. též body 664, 702 a 773 napadeného rozhodnutí). Přes tyto překážky žalobce dokázal zahraniční poptávku vždy plně uspokojit, a to prostřednictvím jedné ze společností Nina, Doxa či La koruna. Ty nepatřily k velkým a známým dodavatelům elektroniky. Přesto byly schopny zajistit velký objem zboží, na které se žádná vývozní omezení nevztahovala. Navíc za výhodnou cenu, ačkoliv zpravidla to bývají právě velké společnosti se stabilní pozicí na trhu, kdo je něčeho takového schopen, díky množstevním slevám.
140. Žalobce přišel s celou řadou převážně hypotetických vysvětlení této situace. Pohybuje se přitom od relativně uvěřitelných scénářů – například že určitý obchodník v České republice nakoupí větší množství zboží, které není schopen prodat, a proto se ho se slevou snaží zbavit, přičemž v jiném státě je naopak téhož zboží nedostatek – až po čiré fantazie – to, když srovnává své obchodování s nákupem ochranných zdravotnických prostředků jednotlivými státy na počátku covidové pandemie, ačkoliv k žádné podobně převratné události na trhu s elektronikou v dané době nedošlo. Navíc se žalobce převážně drží v rovině pouhých tvrzení. Když už nějaké důkazy předložil, tak ty jeho tvrzení neprokazovaly – v případě fungování tzv. forecastů u společnosti DELL se předložené doklady ani přibližně časově neshodovaly, v případě žalobcových jiných nákupů mimo oficiální distribuční síť šlo ve skutečnosti vždy o nákupy od renomovaných společností (srov. body 783–784 napadeného rozhodnutí).
141. Podstatný je ale především fakt, že v žalobcově případě se nejednalo o žádný jednorázový, mimořádně výhodný nákup. Nešlo tedy o to, že by využil příznivých okolností nebo nevýhodné situace obchodního partnera a tak říkajíc „popadl příležitost za pačesy“. Žalobcovi tři pravidelní dodavatelé tzv. rychloobrátkového zboží byli ve skutečnosti schopní velké objemy elektroniky za bezkonkurenční ceny zajišťovat setrvale po řadu měsíců. Soud tak musí souhlasit se žalovaným, že to již žalobci mělo začít připadat podezřelé a měl se pokusit zjistit, odkud takové množství levného originálního zboží pochází. Jistě přitom platí, že žádný překupník neodhalí dobrovolně své zdroje, neboť by se v tu chvíli stal v celé obchodní transakci zbytečným. Může však alespoň obecně popsat, jaké okolnosti na trhu hrají v jeho prospěch, že je schopen dané zboží sehnat, nebo jaký typ zdroje pro své nákupy využívá. Ani na to se však žalobce svých obchodních partnerů neptal, nebo to alespoň netvrdí (hovoří pouze o jednom případu, kdy údajně pátral po konečném odběrateli svého zboží v zahraničí). Přitom už i jejich – třeba vyhýbavá – reakce by mu bývala mohla leccos naznačit.
142. Neobvykle veliké bylo i množství zboží, které žalobce v prošetřovaných zdaňovacích období do jiného členského státu prodal. O tom svědčí jak srovnání s výsledky jiných distributorů značky SAMSUNG, tak i srovnání s ostatními obchody samotného žalobce (srov. body 660–664 napadeného rozhodnutí). Pokud jde o jiné distributory, finanční úřad jich oslovil celkem 7, z toho čtyři sdělili potřebné údaje. Žalovaný ve vyjádření k žalobě uznává, že došlo k chybě v psaní, pokud jde o množství televizorů a disků dodaných do jiného členského státu společností AT Computers. Jedná se však o drobné překlepy, které na výsledné posouzení nemají žádný vliv (namísto 97 ks televizí jich mělo být jen 56 ks, namísto 6 150 ks disků jich mělo být 6 191 ks). Stejně tak výhradu společnosti ASBIS CZ nelze chápat tak, že by se skutečné údaje o počtu vyvezeného zboží měly nějak zásadně lišit od uvedených (společnost finančnímu úřadu sdělila, že v uvedeném období vyvezla celkem 4 ks disků SAMSUNG). Krajský soud s tímto hodnocením zcela souhlasí. Pro posouzení věci je důležité, že žalobce sám za období od srpna 2016 do února 2018 exportoval celkem 40 150 ks disků SAMSUNG, zatímco jeho konkurenti vyvezli 6 191, 4 864, 300, resp. 4 ks takovýchto disků. Rozdíl je několikanásobný a tak propastný, že drobné odchylky v udávaných množstvích v něm skutečně nehrají žádnou roli.
143. Stejně tak platí, že prodeje tzv. rychloobrátkového zboží přes sklad ECL mnohonásobně přesahují prodeje téhož typu zboží (televizory LG a SAMSUNG, SSD disky SAMSUNG) přes žalobcův hlavní sklad v Železné ulici. S tím dokonce žalobce ani nijak nepolemizuje.
144. Důvodné nejsou ani výhrady žalobce proti tomu, jakým způsobem dospěl žalovaný k závěru, že žalobce nakupoval tzv. rychloobrátkové zboží za neobvykle nízké ceny. Žalovaný své úvahy srozumitelně vysvětlil (srov. body 669–678, 886–890 a 892–894 napadeného rozhodnutí). Nejprve porovnal ceny, za které žalobce nakupoval zboží od dodavatelů Doxa, Nina a La koruna, s maloobchodními cenami zveřejněnými na portálu Zbozi.cz. Byl si při tom vědom toho, že se jedná o ceny pro odlišný druh obchodů. Zároveň se ale snažil simulovat situaci, v níž se nacházel žalobcův obchodní zástupce, pan Š., který sám ve své svědecké výpovědi uvedl, že tyto ceny porovnával. Samozřejmě soud rozumí vysvětlení žalobce, že tak jeho obchodní zástupce činil jen proto, aby měl představu, za jakou cenu by případně mohl zboží prodat jinému zájemci, kdyby se obchod nezdařil. Nelze ovšem přehlížet, že výsledné srovnání odhalilo přímo propastný rozdíl mezi žalobcovými nákupními cenami a cenami pro konečného zákazníka v ČR. Největší takovýto zaznamenaný rozdíl činil 44 %, průměr byl 32 % a medián, neboli střední hodnota, dosahoval 36 %.
145. Právě proto projevil žalovaný podiv nad tím, že žalobcovi dodavatelé nevyužili takto výrazného rozdílu k tomu, aby navýšili svou marži a prodali žalobci zboží za vyšší cenu. Obzvláště to platí v oboru, kde jsou podle vyjádření samotného žalobce marže obvykle velmi nízké. Stejně tak ani žalobce tuto zjevnou obchodní příležitost nijak nevyužil. Mohl levně nakoupené zboží zpeněžit s velkým ziskem v ČR (jeho marže by byla podstatně vyšší nejen ty, jichž běžně dosahoval, ale i než ty, kterých podle jeho vlastního vyjádření u soudního jednání dosahují dodavatelé zboží pro koncové zákazníky). Namísto toho „poslušně“ přeprodal zboží dále do jiného členského státu EU, opět jen s nízkou marží. Dokonce tak nízkou, že žalovaný projevil pochybnost, zda vůbec mohla pokrýt žalobcovy náklady na služby poskytované v tomto případě externími subjekty, tj. na skladování, dopravu a pojištění zboží. Právě v souvislosti s vyššími náklady na skladování a mimořádně nízkou nákupní cenou zboží se žalobcova nízká marže u zboží získávaného od společností Doxa, Nina a La koruna jeví jako podezřelá, i kdyby se jinak u svých obchodů s takto nízkou přirážkou musel obvykle spokojit.
146. Krajský soud k tomu podotýká, že provedl důkaz úředním záznamem o porovnání výše uvedených cen obsaženým v daňovém spisu a naznal, že nevykazuje vady, jež by bránily procesnímu využití informací v něm obsažených (viz výše, část „Řízení před soudem“). S ohledem na výši zjištěných rozdílů se soudu jeví jako nepodstatné, jaký typ průměru finanční úřad při porovnání cen použil.
147. O čem žalobce vůbec nehovoří, je to, že finanční úřad porovnal jeho nákupní ceny od dodavatelů Doxa, Nina a La koruna také s oficiálními cenami uváděnými výrobcem SAMSUNG a s cenami, za které žalobce totéž zboží nakupoval od českých dodavatelů do svého hlavního skladu v Železné ulici. Také v tomto případě byli dodavatelé rychloobrátkového zboží schopni nabídnout vždy nejnižší cenu. Je pravda, že rozdíly v cenách SSD disků nebyly až tak výrazné, avšak u cen televizorů byl opět patrný výrazný propad. Zatímco velcí a zavedení distributoři se byli schopní dostat pod cenu výrobce řádově o pouhé stovky korun, dodavatelé Doxa, Nina a La koruna měli ceny nižší zhruba o 2 000 Kč.
148. Pokud jde o okolnosti, jež Nejvyšší správní soud shledal problematickými, na prvním místě je třeba připomenout závěr, který formuloval již krajský soud ve svém předchozím rozsudku ve vztahu k webovým stránkám dodavatelů. Krajský soud musí dát žalobci za pravdu, že orgány daňové správy neprokázaly, že by webové stránky jeho dodavatelů obsahovaly nedostatek informací. V daňovém spise o tom žádný důkaz založen není. Pokud chce správní orgán vycházet z obsahu webových stránek, musí tento obsah zachytit k určitému datu, například tiskem (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2011, č. j. 1 As 33/2011\u001e58, E. L., č. 2312/2011 Sb. NSS). To se v daném případě nestalo. Dokonce i žalovaný ve svém vyjádření k žalobě uvádí pouze tolik, že podobu webových stránek bylo možno v průběhu daňového řízení shlédnout na příslušných internetových adresách. To ovšem k prokázání jejich obsahu nestačí. Obzvláště za situace, kdy – jak soud ověřil – v současné době již tyto stránky nejsou v provozu a není tak možno dokazování ani dodatečně doplnit.
149. Dále se krajský soud rozhodl, že z důvodu přehlednosti a jasného rozložení důkazního břemene nebude v tomto novém rozsudku brát v úvahu ani žalovaným tvrzenou podezřelou okolnost spočívající v tom, že žalobce dostatečně neprověřoval své dodavatele. Nejde striktně vzato o okolnost objektivní, stojící mimo žalobcův dosah, jež by v něm tak mohla sama o sobě vyvolat nějaké podezření, ale spíše o žalobcův postoj k jiným podezřelým skutečnostem a o jeho reakci na ně. Je pravda, že žalobce v době navazování obchodního vztahu se společností Nina ještě neměl přijatu svou interní směrnici pro předcházení účasti na daňových podvodech, a mohlo by se tak říci, že v této době měl své obchodní partnery prověřovat podle „obecných pravidel“ (tedy tak, jak by na jeho místě jednal rozumný podnikatel). A pokud to nedělal, jde o samostatnou objektivní okolnost. Avšak ještě před nyní kontrolovanými zdaňovacími obdobími (počínajícími srpnem 2016) žalobce interní směrnici přijal a dokonce podle ní údajně i své stávající obchodní partnery znovu prověřil (nejpozději v únoru 2016). Pokud by toto své tvrzení i prokázal, pak by tím své původní pochybení napravil, neboť opatření zavedená ve směrnici vyhodnotil sám žalovaný (na teoretické úrovni) jako dostatečná. A stalo by se tak ještě před uskutečněním nyní prověřovaných obchodů. Ze všech těchto důvodů nemá valný smysl hodnotit nedostatečné prověřování obchodních partnerů jako samostatnou objektivní okolnost. Systematicky tato otázka lépe zapadá až do posledního kroku vědomostního testu, kde se žalobce obhajuje, že přijal dostatečná opatření proti své možné účasti na daňovém podvodu (a měl by to také prokázat).
150. Stejně tak nelze označit za podezřelou okolnost fakt, že žalobce využíval externí sklad společnosti ECL pouze pro obchodování s tzv. rychloobrátkovým zbožím nakupovaným od společností Doxa, Nina a La koruna a dodávaným do jiného členského státu EU, jestliže naopak ostatní obchody uskutečňoval přes svůj hlavní sklad v Železné ulici, a to s využitím zcela jiného modu operandi (srov. body 679–688, 718, 828, 851–852, 884–885, 895–896 napadeného rozhodnutí). Důvody vyložil podrobně Nejvyšší správní soud v bodech 96–99 svého kasačního rozsudku. Stručně řečeno, podle NSS je využití externího subjektu v podnikatelském prostředí zcela obvyklé, žalobce je uspokojivě vysvětlil s oporou ve svědeckých výpovědích a externí sklad využíval již před zahájením nynějších obchodů. Podezřelé by mohlo být pouze to, pokud by se žalobce o výstupy z kontroly prováděné třetí stranou nezajímal. Nic takového však žalovaný v řízení neprokázal.
151. Nelze ovšem opomíjet, že Nejvyšší správní soud naopak aproboval jednu dílčí podezřelou okolnost, kterou žalovaný a krajský soud původně řadili právě do souboru okolností souvisejících s využíváním externího skladu, ale která je ve skutečnosti relativně samostatná. Šlo o nezvykle rychlý průběh transakcí. Krajský soud to v předchozím rozsudku popsal tak, že žalobce vždy nakoupil velké množství zboží, tzv. na kamion, od jednoho dodavatele, a to pak v nezměněné podobě prodal prakticky obratem (v řádu několika dnů) dále jednomu odběrateli. Toho měl žalobce zajištěného již v době nákupu zboží. Žalobce nedoložil žádnou e\u001emailovou komunikaci, která by onomu rychlému a hladkému přeprodání zboží předcházela a osvědčovala, že podmínky každého obchodu se ve skutečnosti domlouvaly a ladily dlouho dopředu, jak žalobce tvrdil (viz např. body 110–111 žaloby). Naproti tomu na svůj vlastní sklad v Železné ulici nakupoval žalobce zboží od mnoha různých dodavatelů a odběratele předem neznal. Proto také prodej zboží probíhal postupně v delším časovém úseku, často i během několika měsíců. Zboží nakupoval žalobce v menších množstvích a v menších množstvích (mnohdy i po kusech) ho také prodával. Nutno podotknout, že i z hlavního skladu dodával žalobce zboží do jiných členských států EU, tedy nejen do tuzemska. Z toho je zřejmé, že způsob obchodování se zbožím nakoupeným od společností Doxa, Nina a La koruna se podstatně lišil od žalobcova vlastního „běžného“ způsobu obchodování s obdobným zbožím.
152. Nejvyšší správní soud k tomu na základě kasační námitky dodal, že z výpovědí svědků nevyplývá, jakým způsobem probíhaly obchodní transakce mezi žalobcem a jeho dodavateli a odběrateli v prověřovaných případech. Pokud žalobce tvrdí, že se podmínky domlouvaly dlouho dopředu, měl být schopen předložit kupříkladu elektronickou komunikaci, což neučinil. Naopak, veškeré podklady shromážděné v průběhu daňového řízení vypovídají o tom, že žalobce vždy nakoupil velké množství zboží, které v nezměněné podobě prodal svému odběrateli. Přitom množina dodavatelů byla konstantní. Pokud by opravdu veškeré transakce probíhaly na základě tržního mechanismu, pak si lze jen stěží představit, že za běžného chodu věcí by poptávku žalobcových odběratelů byl schopen uspokojit vždy právě jeden z dodavatelů Nina, Doxa a La koruna. Stejně tak se (v opačném gardu) jeví poněkud neobvyklé, že výhodné zboží od jmenovaných společností žalobce dodával vždy stejným odběratelům, tzn. že o ně nejevili zájem i jiné (tuzemské) subjekty (včetně samotného žalobce). NSS v této souvislosti opětovně zdůraznil, že se jednalo o prodeje velkých souborů zboží, a to vždy několikrát do měsíce.
153. Krajský soud tak uzavírá, že nezvykle rychlý průběh transakcí zůstává podezřelou okolností, jež měla žalobce varovat, že se může účastnit daňového podvodu.
154. Stejně tak není podle krajského soudu důvod vylučovat z množiny podezřelých okolností to, že v daném případě probíhaly platby tzv. pozpátku. To znamená, že žalobcův dodavatel dodal zboží do skladu ECL, aniž by dostal cokoliv zaplaceno. Žalobce po kontrole zboží společností ECL dostal zaplaceno od svého odběratele, a teprve poté mu uvolnil zboží a zaplatil svému dodavateli. Žalovaný nezpochybňuje, že tento způsob úhrady za zboží byl pro samotného žalobce výhodný a ze soukromoprávního pohledu mohl pro něj představovat určitý způsob zajištění (srov. bod 866 napadeného rozhodnutí). Pozastavuje se však nad tím, že na něj bez jakýchkoliv výhrad přistoupili žalobcovi dodavatelé. Pro ně by totiž byl v běžném obchodním styku takovýto systém poměrně rizikový, obzvláště bez jakýchkoliv záruk v podobě písemných smluvních ujednání, jež by ošetřily okamžik přechodu vlastnického práva ke zboží a splatnosti jeho ceny, stejně jako podmínky jeho dodání. Naopak, u podvodů na DPH patří platby pozpátku spolu s absencí písemné smlouvy mezi typické znaky (srov. body 665–667, 864 napadeného rozhodnutí). Proti tomu žalobce v žalobě vlastně nic relevantního nenamítl. A žalovaný kromě řady judikátů citovaných již v napadeném rozhodnutí poukazuje ve svém vyjádření ještě i na další (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2019, č. j. 9 Afs 10/2018\u001e48, T\u001eRenard, body 5 a 35).
155. Krajský soud je přesvědčen, že ani poté, co změnil svůj náhled na využití externího skladu ECL, nepřestávají být platby za zboží uskutečněné až po jeho dodání podezřelé. Zboží se sice v tomto systému nedostávalo ještě před zaplacením kupní ceny přímo do držení žalobce nebo jeho odběratele, ale i tak nad ním žalobcovi dodavatelé ztráceli fakticky kontrolu. Předávali ho třetímu subjektu v situaci, kdy neměli smluvně (nebo alespoň jinou písemnou formou) ošetřeny zcela zásadní otázky. Například kdo v tu chvíli nese rizika poškození nebo zničení zboží či poklesu jeho ceny, jakým způsobem se řeší reklamace, z jakých důvodů může odběratel odmítnout zboží přijmout a kdo v tom případě ponese náklady zmařené transakce apod.
156. Jednoduše řečeno, pokud by například po dodání zboží do skladu ECL, ale ještě před provedením platby dodavateli, sklad ECL vyhořel a zboží by bylo zničeno, mohl by vzniknout spor o to, zda i v takovém případě je žalobce povinen cenu za zboží uhradit. A žalobcovi dodavatelé by mu v takovém případě byli vydáni „na milost a nemilost“, protože nebyl nijak písemně upraven okamžik přechodu vlastnictví k danému zboží, takže žalobce by mohl tvrdit, že zboží bylo stále ve vlastnictví dodavatele a ten nesl veškerá rizika škody způsobené vyšší mocí (stojí za zmínku, že u hlavního skladu přecházelo zboží podle výpovědi pana P. do vlastnictví žalobce už ve chvíli objednání). Krajský soud je přesvědčen, že rozumný obchodník by byl ochoten podstoupit rizika plynoucí z dodání zboží do externího skladu využívaného odběratelem ještě před obdržením platby za toto zboží jedině v případě, že by tato rizika předem znal a měl je spolehlivě ošetřena formou písemné smlouvy. Jinak by se totiž vystavoval obrovské nejistotě. A ta není v nynější věci vysvětlitelná ničím jiným, než že žalobcovy dodavatele motivovalo ke vstupu do takto nestandardních obchodních transakcí ještě něco jiného než jen vidina běžného obchodního zisku. Pochybnosti ještě zesiluje fakt, že se obchodovalo s velkými objemy zboží o vysoké hodnotě, a to opakovaně (takže by rozhodně stranám mělo stát za námahu vypracovat a uzavřít písemnou smlouvu alespoň distančním způsobem, např. elektronicky).
157. Je třeba uznat, že tato okolnost má ze všech výše shrnutých okolností nejmenší váhu. Žalobce totiž oprávněně může namítat, že rizika, která podstupovali jeho obchodní partneři, neřešil, neboť to nebyla jeho starost. Žalobce by se musel na vzájemnou transakci podívat takříkajíc jejich očima, aby mu uvedené souvislosti přišly podezřelé. Na druhou stranu žalobce se od počátku prezentuje jako velký a zkušený obchodník v daném oboru. Lze tedy po něm spravedlivě požadovat, aby byl své obchody schopen zhodnotit komplexně a zaznamenat i nesrovnalosti, které se jeho vlastních obchodních zájmů bezprostředně nedotýkají.
158. Nyní tedy krajský soud znovu zhodnotí množinu všech podezřelých okolností, které v soudním přezkumu obstály, jako celek. K tomu je nejprve potřeba říci, že žalovaný uvedl v rozhodnutí všechny okolnosti, které považoval z pohledu žalobce za podezřelé. Žalobci se podařilo některé z nich zpochybnit. To ale bez dalšího neznamená, že by výsledné posouzení ze strany žalovaného muselo nutně „spadnout pod stůl“. Výpadek podezřelých okolností, které žalovaný před soudem neobhájil, by musel být svou povahou natolik fatální, aby se v důsledku toho celá mozaika skutkových zjištění rozdrolila, takže by již nemohla poskytnout žalobci dostatečně jasný obrázek rizika účasti na daňovém podvodu, které podstupuje svým zapojením do předmětných obchodních transakcí. K takovému zásadnímu zeslabení celé množiny varovných signálů a zamlžení výsledného obrazu však v nynějším případě nedošlo.
159. Stále platí, že žalobce pravidelně několikrát do měsíce nakupoval od svých tří dodavatelů Nina, Doxa a La koruna neobvykle velké množství elektroniky za mimořádně nízké ceny. Podezřele rychle pak toto zboží prodal dále odběratelům, kteří měli vždy zájem právě o takové množství zboží, které měl žalobce od svých dodavatelů k dispozici. V této souvislosti vyslovil ostatně i NSS pochybnost o tom, že dané transakce probíhaly na základě tržního mechanismu. Žalobce měl navíc na těchto obchodech poměrně nízkou marži. Přesto se nepokusil dosáhnout vyššího zisku například tím, že by zboží prodal za vyšší ceny jinému zájemci. Stejně tak se žalobce nezajímal ani o původ tohoto nezvykle levného zboží dodávaného v tak velkém množství (přičemž více než polovinu tohoto zboží mu dodaly subjekty Nina a La koruna, které byly v daném oboru nováčky). I přes velké objemy obchodů neuzavřel žalobce se svými dodavateli žádnou písemnou smlouvu a neprokázal ani, že by měl jiným způsobem ošetřeny podmínky obchodování s nimi (například formou nezávazné, ale písemné elektronické komunikace). Písemnou smlouvu přitom přinejmenším u dvou ze tří dodavatelů odmítl uzavřít sám žalobce, aniž by toto své jednání jakkoliv vysvětlil. I přes rizika, která pro ně z absence smlouvy plynula, se žalobcovi dodavatelé uvolili, že budou dodávat zboží do externího skladu, aniž by za ně předtím dostali zaplaceno. Podle krajského soudu všechny tyto okolnosti i nadále tvoří dohromady soudržný celek svědčící o tom, že žalobce měl a mohl vědět, že se obchodováním s tzv. rychloobrátkovým zbožím ve svém exportním kanálu zapojuje do daňového podvodu.
160. Jak už krajský soud uvedl v předchozím rozsudku, některé dílčí okolnosti mohly žalobcovo podezření poněkud zeslabit. Žalobce především věrohodně doložil, že od jednoho ze svých tří exportních dodavatelů, společnosti Nina (nikoliv též od společnosti Doxa, jak krajský soud chybně uvedl ve svém předchozím rozsudku) nakoupil zboží i pro svůj hlavní sklad (body 775, 781, 785 a 852 napadeného rozhodnutí). Do určité míry mohla samozřejmě ochota společnosti Nina dodat žalobci zboží i v „běžném“ režimu otupit jeho podezření vůči ní – daňový podvodník zpravidla nebude mít zájem o běžné poctivé obchodování v malém měřítku. Stalo se tak ovšem v jiném zdaňovacím období a také v podstatně menším množství. Žalobce nikterak nedoložil, že by se ze společnosti Nina stal jeho pravidelný dodavatel do jiného než exportního kanálu. Ojedinělou ochotu dodat žalobci zboží i pro jiný než rychloobrátkový obchod tak nelze považovat za dostatečný důvod pro to, aby žalobce ignoroval všechny výše popsané varovné signály. K ojedinělé vstřícné reakci na žalobcův požadavek mohl totiž jeho obchodní partner přistoupit jen proto, aby si žalobce nepopudil a udržel si jej jako vhodného a ochotného partnera pro svou hlavní, podvodnou činnost. Není tedy na místě dovozovat z toho dalekosáhlé důsledky.
161. Obdobně nahlíží krajský soud i na fakt, že v jednom případě společnost La koruna již neměla nabízené zboží na skladě, když žalobce zareagoval na její nabídku až po třech dnech (bod 785 napadeného rozhodnutí). I ten mohl teoreticky sehrát jistou „konejšivou“ roli. Také zde mohl žalobce uvažovat tak, že podvodný řetězec obvykle nebude mít zájem vstupovat do konkurenčního prostředí a nabízet své zboží na volném trhu, ale dá spíše přednost prověřené cestě zboží, jež se v minulosti osvědčila. Opět jde ale o zcela ojedinělou událost vztahující se pouze k jedinému ze tří žalobcových podezřelých dodavatelů. Zároveň nelze vyloučit, že žalobce nebyl jedinou „kavkou“, kterou podvodný řetězec navázaný na společnost La koruna využíval. Jednoduše se tak mohlo stát, že po příležitosti zobchodovat přes hranice velké množství zboží, byť s nízkou marží, skočil jiný zájemce. Při vědomí všech ostatních rizikových faktorů, které musely být žalobci známy, tak jeden prodej nabízeného zboží jinému odběrateli rozhodně nestačí k tomu, aby žalobce prokázal svou dobrou víru v to, že uskutečněná plnění od společnosti La koruna nebyla zasažena daňovým podvodem.
162. Pokud jde o údajný pokles žalobcova obratu po zahájení daňové kontroly, to žalovaný vůbec mezi podezřelé okolnosti, jež měly žalobce varovat, neřadí. Zmiňuje tuto otázku pouze pro dokreslení celé věci a také proto, aby komplexně odpověděl na žalobcovy výhrady proti zprávě o daňové kontrole (srov. body 849–850, 853, 855 napadeného rozhodnutí). Proto by bylo zbytečné, aby soud žalobcovy námitky v tomto směru obsáhle vypořádával.
163. Totéž platí pro nezveřejňování aktuálních účetních závěrek. Žalovaný tento nešvar vůbec neřadí mezi okolnosti, jež měly vzbudit žalobcovo podezření, že se účastní daňového podvodu (srov. body 620–695 napadeného rozhodnutí), ale pouze mezi okolnosti svědčící o existenci daňového podvodu, tedy do prvního kroku Axel\u001eKittel testu (srov. body 350, 606 a 618 napadeného rozhodnutí). Nic na tom nemění fakt, že žalovaný v reakci na jednu z četných žalobcových námitek použitelnost této podezřelé okolnosti v obecné rovině obhajoval (srov. bod 646 napadeného rozhodnutí).
Žalobce nepřijal dostatečná preventivní opatření (ve vztahu ke společnosti La koruna)
164. Na úvod této klíčové části je třeba říci, že žalovaný projevil velmi silné podezření, že žalobce se do daňového podvodu zapojil zcela vědomě, ba že v něm dokonce s ohledem na své silné tržní postavení hrál roli klíčové osoby (srov. body 737, 747, 753 a 881–883 napadeného rozhodnutí). Tento dojem vyvolávají zejména následující okolnosti.
165. Podle žalovaného musely spolu všechny články podvodných řetězců, včetně žalobce, koordinovat své postupy. Bez toho by jen těžko bylo možné, aby měl žalobce zajištěn stálý přísun zboží v tuzemsku i jeho následný odbyt v zahraničí. To celé se pak dělo v takových objemech, že ostatní obchodníci na trhu dosahovali několikanásobně menších objemů téhož typu zboží dodaného do jiného členského státu EU. Zároveň docházelo ke shodě na druhu zboží, jeho množství, a na prodejní ceně mezi velkým množstvím subjektů zapojených do jednotlivých řetězců, a to ve velmi krátkém čase, ačkoliv se jednalo o rozsáhlé dodávky v hodnotách milionů korun. Zboží řetězcem „proteklo“ vždy během jednoho dne nebo maximálně několika dnů, přičemž sám žalobce ho nakoupil, a ještě týž nebo následující den je zpravidla dodal do jiného členského státu. A konečně, ještě před samotným fyzickým dodáním zboží zaplatil odběratel žalobci, a ten peníze poslal dále svým dodavatelům, kteří neměli dostatek finančních prostředků na to, aby tak velké objemy zboží sami nakoupili.
166. To vše svědčí podle žalovaného o tom, že všechny korporace zapojené do daných obchodních řetězců byly mezi sebou v úzkém kontaktu, čile spolu komunikovaly a jejich činnost musela být centrálně řízená a vzájemně koordinovaná. Mezi všemi subjekty musela panovat mimořádná důvěra, neboť zboží ve velkých hodnotách si přeprodávaly pouze na základě elektronické komunikace a vůbec je samy nekontrolovaly, spoléhaly se plně na zaměstnance logistického centra ECL. Takováto míra důvěry by byla pochopitelná u zavedených obchodních partnerů, kteří spolupracují dlouhodobě. V nynějším případě však žalobcovi dodavatelé působili na trhu s elektronikou krátkodobě, neměli se žalobcem společnou bohatou obchodní historii ani dostatečné znalosti v oboru elektroniky. Naopak žalobce představoval zavedenou společnost se silným tržním postavením. To vše podtrhuje dojem, že právě on byl v celé věci klíčovým hráčem.
167. Krajský soud k tomu podotýká, že má značné pochybnosti o tom, že by žalobce hrál v celém podvodu takto důležitou roli. Daleko spíše budí důkazní situace dojem, že byl do podvodu zatažen. Samozřejmě nelze vyloučit, že něco tušil. Kdyby ale byl spoluorganizátorem celé věci, těžko by se svými dodavateli i odběrateli vyjednával o ceně dodávaného zboží, jako se to prokazatelně dělo (viz např. přílohy č. 15–18 k č. l. 159 daňového spisu). Žalovaný ovšem zjevně sám cítil, že jeho úvahy stojí na vodě. Kdyby považoval závěr o žalobcově vědomé účasti na daňovém podvodu za prokázaný, nemusel by se již zabývat žalobcovým kontrolním systémem, a tedy jeho dobrou vírou. V případě vědomého zapojení do podvodu by tato preventivní opatření nehrála žádnou roli. Bylo by totiž zjevné, že žalobce je přijal pouze jako jakousi zástěrku, která mu měla pomoci se vyvinit pro případ, že orgány daňové správy podvod v budoucnu odhalí. Touto cestou se však žalovaný ve své argumentaci nevydal. Namísto toho se pustil do hodnocení žalobcem tvrzených opatření, čímž dal jasně najevo, že žalobce se mohl do podvodu zapojit i nevědomky. A v takovém případě by se samozřejmě žalobce mohl „vyvinit“, pokud by prokázal, že jeho preventivní opatření byla dostatečná, tedy rozumně nastavená, a to i navzdory tomu, že jeho účasti na daňovém podvodu nakonec nezabránila.
168. Ze všeho nejdříve se žalovaný zabýval tím, jak žalobce prověřoval své potenciální dodavatele. To je stěžejní, neboť je povinností každého podnikatele, „aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2011, č. j. 9 Afs 44/2011\u001e343, PRIMOSSA).
169. Klíčovou roli zde hrála žalobcova interní směrnice (srov. body 628\u001e645, 696\u001e708, 716\u001e717, 724\u001e767, 858–862, 880 a 897 napadeného rozhodnutí, viz též přílohy 14 a 15 pátého doplnění žalobcova odvolání na č. l. 31 odvolacího spisu).
170. První verze směrnice, účinná od 1. 10. 2014 do 31. 1. 2016, požadovala, aby žalobcův zaměstnanec shromáždil následující informace o obchodním partnerovi:
a) výpis z OR – kontrola souladu informací o firmě
b) registrace k DPH – kontrola na stránkách MFČR, zda se nejedná o čerstvou registraci a její aktuální platnost
c) kontrola nespolehlivého plátce
d) kontrola zveřejněných bankovních účtů
e) zveřejňování účetních závěrek v OR
f) informace o společnosti – její představení se
g) www stránky s údaji o společnosti
171. Od 1. 2. 2016 však vstoupila v účinnost nová verze směrnice, podle které nebylo možné zavést do interního systému obchodního partnera, který neměl platnou registraci k DPH, byl označen jako nespolehlivý plátce, neměl zveřejněny české bankovní účty nebo údaje, které žalobci poskytl, neodpovídaly údajům zveřejněným. Okruh zjišťovaných informací žalobce rozšířil a některé z nich označil jako alarmující, přičemž při dosažení pěti a více „alarmů“ taktéž nebylo možné obchodního partnera zaregistrovat do interního systému a obchodovat s ním. Navíc, pokud měla určitá společnost záporný vlastní kapitál nebo dlouhodobě záporné hospodářské výsledky, měl vedoucí požádat o zhodnocení žalobcova zaměstnance na pozici ekonoma. Negativní stanovisko ekonoma představovalo další alarm. Zjišťované informace byly nově pojaty takto (A=alarm):
a) výpis z OR – kontrola souladu informací o firmě
b) registrace k DPH – kontrola na stránkách MFČR, zda se nejedná o čerstvou registraci a její aktuální platnost – A
c) jedná se o nespolehlivého plátce – A
d) nejsou zveřejněny české bankovní účty – A
e) nejsou zveřejněny účetní závěrky v OR – A
f) informace o společnosti – její představení se
g) nemá webové stránky s údaji o společnosti – A
h) vytištění anebo odkaz na zveřejněné UZ
i) kontrola sídla firmy, zda není na hromadné adrese, pokud je, kontrola, zda se jedná o skutečnou kancelář, pokud je sídlo v reálné dostupnosti, hromadná adresa – A
j) bankovní účet vedený u zahraniční banky – A
k) datum vzniku firmy – kontrola historie firmy, historie kratší než 1 rok – A
l) osobní kontakt se zástupcem společnosti, pokud je to možné
172. S účinností od 1. 1. 2018 žalobce svou směrnici opět aktualizoval. Tentokrát pouze doplnil dvě nové informace, jež měli zaměstnanci zjišťovat:
m) ve vedení jsou osoby z jiných zemí, tj. ze zemí s nižší cenou práce – A
n) v OR se často mění zapisované údaje – A
173. Pokud jde o samotnou směrnici, žalovaný nezpochybnil její formální existenci, ale to, jakým způsobem žalobcovi zaměstnanci její požadavky v praxi naplňovali. Podle žalovaného k důslednému ověřování informací požadovaných směrnicí ve skutečnosti nedocházelo. Krajský soud s tím souhlasí.
174. Krajský soud jen na okraj podotýká, že důvody tohoto stavu mohly být různé. Nemuselo se nutně jednat o žalobcův zlý úmysl, tedy že by svou směrnici od počátku přijímal se záměrem, že ji bude uplatňovat pouze na oko. Stejně dobře se mohlo jednat o pouhý „šlendrián“, tedy nesprávné a nedůsledné postupy jednotlivých žalobcových zaměstnanců. Ze svědeckých výpovědí pana Š. a jeho nástupce ve funkci, pana P., totiž vyplynulo, že byli na své pozici prakticky nezastupitelní (šlo v obou případech o jediného žalobcova obchodního zástupce pro rychloobrátkové zboží prodávané do zahraničí), vybírali si velmi málo dovolené apod. Podle výpovědi jejich nadřízeného, pana P., byli zaměstnanci ve společnosti 100MEGA Distribution motivováni uzavírat co nejvíce obchodů. Tomu odpovídá výpověď pana Š., který vysvětlil, že na něj zaměstnavatel vyvíjel velký tlak, pokud jde o množství a objem realizovaných obchodů, proto u něj nakonec i skončil. Pan P. navíc doplnil, že neměl žádné finanční omezení co do výše nákupů – čím více, tím lépe. Je tedy docela dobře představitelné, že nadměrné zatížení pracovními úkoly, rozsáhlé pravomoci a touha naplnit stanovený obchodní plán mohly vést k tomu, že žalobcovi zaměstnanci prověřovali potenciální dodavatele pouze laxně, zejména pokud obchody s nimi slibovaly výrazné zisky. Tomu by ostatně nasvědčoval e\u001email, jímž pan Š. žádal svého nadřízeného o schválení dodavatele Nina, neboť jej doplnil vyjádřením, že je to pro něj „poslední příležitost narovnat září“, kdy se mu nepodařilo dosáhnout stanoveného objemu exportů (viz příloha č. 44 k č. l. 159 daňového spisu). A takto o věci uvažoval i žalovaný (srov. body 702 a 875 napadeného rozhodnutí).
175. Podívejme se nyní, jak žalobce uplatňoval svou směrnici konkrétně v případě tří zpochybněných dodavatelů, tj. Doxa, Nina a La koruna. Problematické je jednak to, jak si žalobce svou směrnici vykládal a jaké údaje (ne)zjišťoval, jednak to, jak zjištěné údaje hodnotil a jaké z toho (ne)vyvozoval důsledky.
176. Ačkoliv se samotný text směrnice jeví jako poměrně účinný, žalobce ho svým vlastním výkladem a praktickou aplikací učinil v některých ohledech prakticky bezzubým. Tak například bylo povinností žalobcova obchodního zástupce navštívit sídlo obchodního partnera, pokud zjistil, že sídlí na hromadné adrese, a přesvědčit se, že tam má reálně umístěny své prostory. Ale potíž byla v tom, že za hromadnou adresu považoval žalobce v praxi až případ, kdy na dané adrese bylo registrováno více než 50 právnických osob (viz např. příloha č. 51 k č. l. 159 daňového spisu). Vůbec se přitom nepřihlíželo k tomu, o jaký typ stavby se jedná a zda tedy i nižší počet zaregistrovaných společností nemůže být podezřelý. V důsledku toho pak žalobcův obchodní zástupce před začátkem obchodování nenavštívil sídlo ani jediné ze tří výše jmenovaných společností. Jako nejzávažnější se tato benevolence v aplikaci směrnice jeví v případě společnosti Nina – na její pražské adrese sídlilo celkem 46 právnických osob (srov. body 637 a 878 napadeného rozhodnutí, viz též příloha č. 46 k č. l. 159 daňového spisu a výslech svědka F. na č. l. 77 daňového spisu). Žalobcův obchodní zástupce nenavštívil před zahájením obchodování osobně ani ostravské sídlo společnosti La koruna na adrese, kde tato společnost ve skutečnosti provozovala hostinec. Žádné závěry nevyvodil ani z toho, že pozdější fyzické setkání s jednatelem této společnosti se uskutečnilo v Praze na hromadné adrese (srov. body 639, 641, 727, 743, 861 napadeného rozhodnutí, viz též příloha č. 6 k č. l. 159 daňového spisu a výslech svědka Š. na č. l. 64 daňového spisu). Naproti tomu u společnosti Doxa by se povinnost návštěvy sídla nejspíš neaktivovala ani při adekvátním výkladu pravidel zakotvených ve směrnici, neboť na adrese jejího sídla bylo sice registrováno celkem 11 právnických osob (srov. bod 633 napadeného rozhodnutí, viz též příloha č. 26 k č. l. 159 daňového spisu), ale žalobce tvrdí, že šlo o průmyslový areál (kde je takováto koncentrace firem vcelku běžná), což žalovaný nijak nevyvrátil. Každopádně kdyby k osobní návštěvě došlo, musel by obchodní zástupce zjistit, že ani jeden z jeho tří nabízejících se dodavatelů nejenže nemá technické zázemí, zejména sklady – což by ještě u překupníka nemuselo být až tak podezřelé – ale ani dostatek zaměstnanců pro zajištění nákupu a prodeje takového množství zboží a s tím souvisejících činností (srov. body 638, 878 a 880 napadeného rozhodnutí).
177. K tomu je nutno dodat, že vedle návštěvy sídla obchodního partnera sídlícího na hromadné adrese a ověření, že jde o skutečnou kancelář, ukládala směrnice žalobcovu zaměstnanci před započetím obchodování ještě další povinnost, a to osobní kontakt se zástupcem společnosti, pokud je to možné. Ani to žalobce v daňovém řízení neprokázal.
178. Praktická aplikace směrnice značně pokulhávala i v oblasti hodnocení ekonomických ukazatelů. Žalobce neprokázal, že by hospodářskou situaci kteréhokoliv z výše uvedených tří dodavatelů hodnotil jeho firemní ekonom (srov. bod 745 napadeného rozhodnutí). Ekonomická analýza činnosti těchto společností přitom teoreticky mohla žalobci odhalit další podezřelé skutečnosti, např. nedostatečné počty zaměstnanců a slabé zázemí pro deklarovanou činnost, (i)racionalitu podivného kombinování obchodu s elektronikou s podnikáním s realitách (Nina) či s hostinskou činností (La koruna) apod. Svědci sice tvrdili, že k předkládání věcí firemní ekonomce docházelo, ale šlo o vyjádření dosti obecné, jak uznal i NSS. Zároveň svědek Š. uváděl, že žádosti o prověření odesílal e\u001emailem, avšak žádný takový e\u001email žalobce během daňového řízení nepředložil, natožpak aby doložil nějaký hmatatelný výstup z takového uskutečněného posouzení.
179. Krajský soud připomíná, že směrnice požadovala posouzení ekonomem v situaci, kdy měl potenciální partner záporný vlastní kapitál nebo dlouhodobě záporné hospodářské výsledky. Toto pravidlo směrnice zavedla až od 1. 2. 2016. Žalobce ovšem sám uvádí, že si počínal obezřetně a že v tu chvíli znovu prověřil i své stávající obchodní partnery, zda u nich není důvod ke směrnicí požadovanému postupu. Ještě v kasační stížnosti (bod 167) přitom žalobce tvrdil, že důvody ke konzultaci s ekonomem existovaly jak u společnosti La koruna, tak u společnosti Nina, že se tak u obou i stalo a bylo to v řízení prokázáno. V bodě 43 svého vyjádření ze dne 21. 9. 2025 (po zrušujícím rozsudku NSS) však už zastává stanovisko, že u společnosti Nina nebyly podmínky pro zhodnocení ekonomem v roce 2016 splněny. Tyto změny postojů reagující na aktuální procesní vývoj příliš nepřispívají k věrohodnosti žalobcových tvrzení.
180. Jelikož prověření hospodářské kondice potenciálního obchodního partnera označil NSS za jedno ze stěžejních opatření, bude se mu krajský soud nyní věnovat jednotlivě ve vztahu ke každému ze žalobcových tří dodavatelů.
181. U společnosti La koruna, se kterou začal žalobce obchodovat v dubnu 2017, tedy až za účinnosti druhé verze směrnice, je situace vcelku jasná. I sám žalobce uznává, že podmínky pro zhodnocení ekonomem splňovala. Odpovídají tomu i objektivní zjištění žalovaného z obchodního rejstříku. Společnost vykazovala za rok 2015 záporný hospodářský výsledek, a ještě i záporný vlastní kapitál. Tato společnost navíc až do roku 2016 žádné obchody s elektronikou podle údajů v obchodním rejstříku neuskutečňovala, věnovala se hostinské činnosti (srov. body 639, 743 a 745 napadeného rozhodnutí). Zde se tak žalobcovo pochybení při aplikaci vlastních interních pravidel jeví jako jednoznačně prokázané a velmi závažné.
182. Zcela opačně je tomu u společnosti Doxa. Ta měla totiž v obchodním rejstříku založeny v době prověřování v roce 2016 účetní závěrky za roky 2013 a 2014, které žádné „závadné“ údaje neobsahovaly. Krajský soud vycházel při předchozím posouzení věci z předpokladu, že po žalobci bylo možno spravedlivě požadovat, aby si vyžádal od svého obchodního partnera i nejaktuálnější účetní závěrku za rok 2015, který byl již v té době ukončen. Byla to chybná úvaha, jak vysvětlil Nejvyšší správní soud, a navíc tato společnost nevykazovala ani žádné další rizikové znaky (srov. body 138–139 kasačního rozsudku). Zde se tedy žalobce pochybení při aplikaci svého interního kontrolního systému nedopustil.
183. Nejasná zůstává situace u společnosti Nina. Žalovaný se totiž ve svém rozhodnutí zaměřil jen na podmínky, jež panovaly při jejím prvním prověřování v dubnu 2014, před zahájením obchodování s ní v září 2014 (srov. přílohu č. 44 k č. l. 159 daňového spisu, a v návaznosti na to body 638 a 745 napadeného rozhodnutí). Tehdy ovšem žalobce ještě žádnou interní směrnici neměl. První z nyní řešených obchodů se společností Nina se uskutečnily až v srpnu 2016. Mezitím žalobce stihl svou směrnici nejen přijmout, ale k 1. 2. 2016 ji i „novelizoval“ a zavedl nyní řešený požadavek na posouzení situace svých obchodních partnerů ekonomem. Pokud by žalobce skutečně, jak tvrdí, po první úpravě své směrnice v únoru 2016 provedl revizi svých stávajících obchodních partnerů, kteří vykazovali záporný vlastní kapitál nebo dlouhodobě záporné hospodářské výsledky, mohl tím napravit i případnou dřívější „lehkovážnost“ při navazování obchodního vztahu s nimi. Bylo proto zcela klíčové zhodnotit, jaké hodnoty vykazovala společnost Nina v účetních závěrkách, jež měl žalobce k dispozici v únoru 2016, kdy ji skutečně znovu prověřoval (srov. přílohu č. 46 k č. l. 159 daňového spisu). A to žalovaný neučinil. Krajský soud jej v tom nemůže nahradit, neboť by tím vstoupil do role orgánu daňové správy a jeho posouzení by mohlo být pro žalobce překvapivé.
184. Nemělo by to ostatně ani valného smyslu, neboť ve všech zdaňovacích obdobích, v nichž žalobce obchodoval se společností Nina, obchodoval též se společností Doxa, vůči které žalobce své důkazní břemeno stran prověření její ekonomické situace unesl. Stejně by tudíž ve vztahu ke všem těmto zdaňovacím obdobím bylo nutné napadené rozhodnutí zrušit. Krajský soud tak jen podotýká, že na rozdíl od společnosti Doxa, v případě společnosti Nina nemusí být ještě „dobojováno“, neboť tato společnost (která je dnes v likvidaci) vykazovala podle údajů v obchodním rejstříku záporné hospodářské výsledky nejméně v letech 2012 a 2013. Tento setrvalý trend se sice v roce 2014 obrátil a společnost vykázala kladný hospodářský výsledek téměř 1 mil. Kč, avšak při zvyšující se neuhrazené ztrátě z minulých let ve výši přes 7 mil. Kč. Účetní závěrka za rok 2015 v obchodním rejstříku v únoru 2016 ještě založena nebyla. Bude na žalovaném, aby tyto údaje v dalším řízení ověřil (případně doplnil) a vyhodnotil ve vztahu k textu žalobcovy směrnice.
185. Nejasná situace panovala také kolem kontroly podezřele nízké ceny zboží. Daňová poradkyně navrhovala, aby žalobce mj. ověřoval, zda se dodavatelova nabídková cena neliší o více než 10 % od standardu (viz příloha č. 52 k č. l. 159 daňového spisu). Ke zjišťování ceny mělo docházet před uzavřením každého jednotlivého obchodu – tomu odpovídá žádost o schválení u společnosti Doxa, kde se k ceně zboží uvádí „prověříme při první nabídce“ (viz výše již citované přílohy č. 26 a 46 k č. l. 159 daňového spisu). Pokud jde o to, s jakým „standardem“ se cena zboží porovnávala, svědek Š. sám při výslechu uvedl, že nabízenou cenu porovnával s maloobchodními cenami zboží na internetovém vyhledávači. Tomu odpovídá fakt, že u společnosti Nina vyplnil již v žádosti o její schválení jako nového dodavatele příslušnou kolonku tak, že ceny porovnal s vyhledávačem Heuréka a jeví se mu jako obvyklé.
186. Potíž tu spočívá zejména v tom, že kromě vcelku obecné výpovědi svědka Š. nepředložil žalobce jediný důkaz o tom, že by pravidelná kontrola podezřele nízkých cen během obchodování skutečně probíhala. Připomeňme si výše popsaná zjištění o tom, jak moc se nabídkové ceny žalobcových tří dodavatelů ve skutečnosti lišily od maloobchodních cen na českém trhu – rozdíl činil více než 30 %. Přitom právě s maloobchodními cenami na internetovém vyhladávači byla cena porovnána v onom jediném doloženém případě, tj. při schvalování společnosti Nina. Jestliže žalobcův zaměstnanec takto vysoké rozdíly v cenách zjistil a neinformoval o tom svého vedoucího, aby s ním dohodl další postup, ani z toho nevyvodil žádné jiné důsledky, jeví se věc tak, že také toto prověřování podle směrnice neprobíhalo buď vůbec, nebo probíhalo pouze formálně.
187. S podivem je dále i to, že žalobcův obchodní zástupce uváděl kladný údaj v kolonce „reference“, ačkoliv v případě společností Nina a La koruna se jednalo o subjekty, které s obchodováním v oboru elektroniky a výpočetní techniky teprve začínaly, a dokonce se tak i samy prezentovaly (v případě společnosti Nina to platí pro první navázání spolupráce v září 2014). Působí to vskutku dojmem, že zde bylo „přání otcem myšlenky“. Žalobcův zaměstnanec se zjevně nepokusil poctivě prověřit dosavadní specifické podnikatelské zkušenosti svých potenciálních partnerů a jejich údajné předchozí úspěšné obchody s jinými odběrateli předmětného zboží. U společnosti Nina odkazuje žalobce jen na své vlastní pozitivní zkušenosti, o které se údajně mohl opřít při jejím novém prověření v roce 2016, avšak nijak nevysvětluje, jaké reference vedly k navázání spolupráce v roce 2014. A u společnosti La koruna, provozující do té doby pouze pohostinství, se spokojil s ujištěním jejího jednatele, že zkušenosti s obchodováním s elektronikou nasbíral při pracovní činnosti vykonávané pro jakési jiné, nejmenované obchodní společnosti. Toto tvrzení se později díky sdělení České správy sociálního zabezpečení ukázalo jako nepravdivé (srov. souhrnně body 636–639, 726–728, 743 a 861 napadeného rozhodnutí).
188. V souladu s bodem 143 kasačního rozsudku zde krajský soud upřesňuje, že uvádění či hodnocení referencí žalobcova interní směrnice nepožadovala. Avšak vyplnění této kolonky kladným hodnocením „ok“ u společností La koruna a Nina (u té přinejmenším při prvním navázání spolupráce) svědčí spolu s dalšími výše popsanými okolnostmi o spíše nedbalém a povrchním prověřování obchodních partnerů.
189. Dále je třeba říci, že počet „alarmů“ – tedy podezřelých skutečností, které by musel obchodní zástupce odhalit, aby odmítl s danou společností obchodovat – si žalobce vcelku velkoryse stanovil na 5, ačkoliv jeho daňová poradkyně navrhovala, aby to bylo o jedna méně (viz výše již citovaná příloha č. 52 k č. l. 159 daňového spisu). Ještě důležitější je, že žalobcův obchodní zástupce při e\u001emailové žádosti o zavedení nového subjektu do systému prostě jen vyplnil příslušné kolonky požadované směrnicí. Neprováděl žádné vyhodnocení toho, které informace lze považovat za alarmující a kolik alarmů tedy vlastně svým pátráním u daného subjektu zjistil. Ačkoliv v některých případech se „rizikové“ informace ve výkazu objevují, nikdy takto nejsou výslovně označeny (viz výše již citované přílohy č. 6, 26, 44 a 46 k č. l. 159 daňového spisu). Není tak jasné, kdo vlastně měl odpovědnost za jejich vyhodnocení a porovnání učiněných zjištění s požadavky interní směrnice – zda obchodní zástupce v roli zpracovatele žádosti, nebo jeho nadřízený v roli jejího schvalovatele.
190. Ve světle těchto skutečností nabývá na závažnosti zjištění, že žalobce vlastně za celou dobu daňového řízení nedoložil, jakým způsobem proběhlo samotné schválení nového dodavatele (srov. body 724, 755, 764–765, 859 a 900 napadeného rozhodnutí). Předložil pouze e\u001emailové žádosti obchodního zástupce adresované nadřízenému, a potom až karty ze svého vnitřního informačního systému svědčící o zavedení všech tří obchodních partnerů do něj. Prokázal tak pouze to, že zaměstnanec exportu informace požadované směrnicí shromažďoval a že ke schvalování obchodního partnera došlo. Neprokázal však, že proběhlo také řádné prověření a vyhodnocení požadovaných informací, jak uvedl i NSS (srov. bod 135 kasačního rozsudku). Jediný případ, kdy známe reakci nadřízeného na návrh obchodního zástupce, je e\u001emailová odpověď pana P. na žádost pana Š. o zavedení společnosti La koruna do systému ze dne 7. 3. 2017 (viz příloha č. 12 pátého doplnění žalobcova odvolání na č. l. 31 odvolacího spisu). Odpověď zní „ok“ a následuje pouhých šest minut po obdržení žádosti. I v tomto případě platí, že pan Š. žádné „alarmy“ ve své žádosti neoznačil, natož aby je spočítal a nadřízenému nahlásil výsledné skóre. S ohledem na to, jak krátký byl časový odstup mezi žádostí a odpovědí na ni, to před schválením zjevně nemohl stihnout důsledně udělat ani pan P. Hned další den přitom žalobce se společností La koruna provedl obchod v hodnotě 60 mil. Kč. Nelze tak než souhlasit se žalovaným, že reálné hodnocení rizikovosti obchodního partnera podle směrnice u žalobce podle všeho fakticky neprobíhalo. Jednalo se o čistě formální postup bez skutečné snahy potřebné informace zjistit, zhodnotit a vyvodit z nich důsledky.
191. Žalobce sice tvrdí, že žádosti obchodního zástupce předcházelo předání nějakých předběžných informací nadřízenému a jejich konzultace s ním (viz např. bod 108 žaloby), ale žádný přesvědčivý důkaz o tom v daňovém řízení nenabídl. Ačkoliv Nejvyšší správní soud tvrdí (bez uvedení konkrétního odkazu), že ze svědeckých výpovědí lze existenci takovéto předchozí komunikace vyvodit (srov. bod 135 kasačního rozsudku), krajskému soudu se v nich přes veškeré úsilí nic podobného nepodařilo nalézt. Nevypovídá o tom ani svědek Š. (viz např. str. 6 protokolu o jeho výpovědi: „… já jsem tyto data poslal šéfovi a on je schválil“, obdobně i str. 9) ani svědci P. a P., kteří se také zmínili pouze o zaslání žádosti s potřebnými informacemi e\u001emailem a o jejím následném schválení vedoucím. Jedinou zmínku nachází krajský soud u svědka Z., který uvedl, že když to bylo potřeba, zeptal se pan P. zaměstnance, který mu zaslal žádost, na další údaje, a teprve poté žádost schválil. Nicméně soud tomuto tvrzení neuvěřil.
192. Za prvé, svědek Z. zde vypovídá o něčem, co mohl znát jen zprostředkovaně, z doslechu, neboť jemu zasílali zaměstnanci žádost o schválení obchodního partnera jen v kopii. A za druhé, co je ještě důležitější, podobnému tvrzení svědka (či svědků) lze jen těžko přiznat váhu, neboť ze žádostí samotných nikterak nevyplývá, že by na nějaké předchozí konzultace s nadřízeným navazovaly. Spíše naopak, jeví se jako první zpráva obchodního zástupce na dané téma. Kdyby šlo skutečně o pokračování nějaké předchozí komunikace, dá se předpokládat, že by se na ni v e\u001emailu buď odkazovalo slovně („to už jsme probrali telefonicky“) nebo by byla přímo součástí zprávy (např. by šlo o souvislou řadu na sebe navazujících e\u001emailů, kde v předchozích zprávách by zasílal zaměstnanec exportu svému vedoucímu určité informace o dané společnosti a ten by mu je v odpovědi ukládal doplnit nebo by mu sděloval jejich předběžné hodnocení). Nic takového krajský soud v dané věci nezjistil, a proto považuje žalobcovo tvrzení o předchozí komunikaci za neprokázané. Setrvává tedy na závěru, že způsob vyhodnocování informací o potenciálním obchodním partnerovi i odpovědnost za toto vyhodnocení zůstaly nejasné a krátký čas, který vedoucí zaměstnanec věnoval schválení společnosti La koruna, se soudu i nadále jeví jako podezřelý a svědčící o formálním přístupu žalobce k uplatňování směrnice.
193. Krajský soud tak shrnuje, že žalobcova interní směrnice by mohla představovat smysluplné opatření proti žalobcovu zapojení do daňového podvodu (z čehož vyšel i žalovaný). Avšak způsob, jakým ji žalobce v praxi aplikoval, byl natolik formální a nedůsledný, že jej nelze označit jinak než jako nedbalý – a to přinejmenším ve vztahu ke společnosti La koruna. U ní žalobce neprokázal, že by jeho zaměstnanec navštívil před začátkem obchodování její sídlo, ani že by se osobně sešel se zástupcem této společnosti, dále navzdory jejím hospodářským výsledkům nebylo prokázáno, že by ji prověřila žalobcova ekonomka, předpokládaly se u ní bez jakéhokoliv podkladu kladné reference, a žalobce podle všeho nekontroloval před každým obchodem, zda ceny nabízeného zboží nejsou podezřele nízké (nebo z toho alespoň nevyvozoval žádné prokazatelné důsledky). Její schválení vedoucím zaměstnancem také proběhlo podezřele rychle. Je pravda, že zjištěné negativní informace ve vztahu k této společnosti by ani ve svém souhrnu nepřesáhly počet „alarmů“ stanovený ve směrnici. Zde je ale potřeba se opřít o úvahu Nejvyššího správního soudu, že některé ze zjištěných informací mohly být natolik závažné, že již samy o sobě měly žalobce vést k ukončení, resp. nenavázání obchodního vztahu (bod 140 kasačního rozsudku). Jako hypotetický příklad lze uvést uvedení v registru nespolehlivých plátců DPH, což mělo podle směrnice představovat pouhý jeden „alarm“, ale reálně by to rozumně uvažujícího obchodníka mělo odradit od obchodování s takovýmto partnerem. NSS pak jasně naznačil, že za obdobně závažnou informaci považuje i tristní hospodářské výsledky obchodního partnera. A vedle toho je třeba říci, že žalobcových selhání je u této společnosti jednoduše tolik, že ve svém souhrnu jasně vypovídají o laxním a nedostatečně angažovaném uplatňování těch opatření proti účasti na daňovém podvodu, jež si žalobce sám vytyčil.
194. Ačkoliv většina zjištění, vztahujících se k prověřování společnosti La koruna, platí i pro společnost Nina, chybí zde nejméně jeden klíčový aspekt – žalovaný neprokázal, že by u ní podle směrnice byly dány důvody pro zhodnocení její hospodářské situace ekonomem. A vedle toho nelze zcela zpochybnit ani její reference, neboť se žalobcem již dříve obchodovala. Ačkoliv tak žalobce některé ukazatele ve vztahu k této společnosti hodnotil špatně nebo vůbec, nelze s jistotou říci, že pokud by si počínal důsledněji, k uzavření obchodů by nedošlo. Žádný z nich (hromadné sídlo, mimořádně nízké ceny) totiž neměl sám o sobě takovou závažnost, aby nutně musel vést rozumně uvažujícího obchodníka k opuštění obchodní příležitosti. A směrnicí stanovený počet pěti alarmů nebyl ani u společnosti Nina dosažen. I zde je tak sice patrná značná nedůslednost na straně žalobcových zaměstnanců (vedle výše uvedeného též neprokázaný osobní kontakt se zástupcem společnosti před zahájením obchodování a nezachovaná auditní stopa o schválení vedoucím zaměstnancem), ale ke konstatování, že žalobcův kontrolní systém ve vztahu k této společnosti nebyl prokazatelně uplatňován, to (ještě) nestačí.
195. Naproti tomu u společnosti Doxa žalobce své důkazní břemeno bezpochyby unesl. Nebyly u ní totiž dostatečně silné důvody ani pro návštěvu sídla, ani pro posouzení ekonomem, stejně jako si u ní lze představit kladné reference, neboť v obchodu s elektronikou nebyla žádným nováčkem. Zbylá pochybení (neprokázaný osobní kontakt se zástupcem společnosti, nedůsledná kontrola podezřele nízkých cen, nezachovaná auditní stopa o schválení vedoucím zaměstnancem) nejsou natolik závažná, aby z nich bylo možno vyvozovat celkové selhání žalobcova kontrolního systému ve vztahu k této společnosti. Jde o určitá dílčí „zaškobrtnutí“, která lze při uplatňování jinak dobře nastaveného systému v praxi do určité míry pochopit a tolerovat.
196. Nyní se bude krajský soud postupně věnovat dalším opatřením, na která žalobce poukazoval a jež měla podle něj spolu se směrnicí vytvářet propracovaný systém předcházení účasti na daňovém podvodu. Žalovaný se s nimi vypořádal nesystematicky, na různých místech svého rozhodnutí a na samé hraně přezkoumatelnosti. Kdyby však jeho rozhodnutí mělo být v tomto ohledu nepřezkoumatelné, zcela jistě by je NSS neváhal z tohoto důvodu sám zrušit [podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., ve znění účinném do 31. 12. 2024]. Krajský soud o jednotlivých opatřeních uvážil takto.
197. Protože směrnice požadovala, aby žalobcovi zaměstnanci zjišťovali řadu rozličných informací o obchodním partnerovi jak při zahájení, tak i v průběhu obchodování s ním, nezabýval se už žalovaný podrobněji dalšími dvěma opatřeními v tomto směru, konkrétně prověřováním některých informací (i) za pomoci účetního softwaru a kreditního manažera a ověřováním platnosti čísla VAT, ale vypořádal je společně (bod 716 napadeného rozhodnutí). Nezpochybnil přitom jejich smysluplnost (bod 897 napadeného rozhodnutí). Je ale třeba vidět, že se jednalo o zjišťování informací spíše formálního (evidenčního) charakteru, navíc s vysokým stupněm závažnosti, u nichž by každé negativní zjištění samo o sobě mělo vést k mimořádné obezřetnosti vůči obchodnímu partnerovi (platnost registrace k DPH, ověření nespolehlivosti plátce, evidence v insolvenčním rejstříku, zveřejnění bankovního účtu a toho, zda se jedná o účet tuzemský). A dále je třeba si uvědomit, že žalobce těmito opatřeními znovu (v průběhu obchodování) ověřoval pouze některé z informací, které mu ukládala zjišťovat již směrnice, a to při jeho započetí. To znamená, že tam, kde žalobce selhal již na počátku – při zavádění nového obchodního partnera do svého systému – protože důsledně neaplikoval svou vlastní směrnici, neměla už tato dodatečná opatření příliš velký potenciál žalobcovu nedbalost napravit. Jejich smysl spočíval spíše v tom, že mohla odhalit pozdější prudké zhoršení spolehlivosti partnera, jenž se žalobci při započetí obchodování, navzdory zjištění všech směrnicí požadovaných informací, jevil jako důvěryhodný. Krajský soud tak tato opatření hodnotí jako významný doplněk směrnice, díky kterému si žalobce udržoval některé informace o svých obchodních partnerech aktuální. Nemůže však vykompenzovat to, že žalobce v některých případech neaplikoval důsledně samotnou směrnici (viz výše).
198. Dalším opatřením měla být namátková kontrola modelových a sériových čísel dodávaného zboží. Takové opatření se v obecné rovině jeví jako mimořádně účinné, neboť může odhalit duplicity napovídající, že dodavatel znovu obchoduje s tímtéž zbožím, které již žalobci jednou prodal v minulosti – neklamná známka tzv. kolotočových daňových podvodů. Potíž je ale v tom, že když žalobce v jednom případě duplicity odhalil, jeho reakce na tuto mimořádně rizikovou informaci byla velmi vlažná. Přitom bez skutečné snahy o prověření podezřelých skutečností a bez adekvátní reakce na ně nelze jakýkoliv interní kontrolní systém hodnotit jako dostatečné opatření k předcházení účasti na daňovém podvodu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2020, č. j. 4 Afs 10/2020\u001e58, HYDROENERGIE, body 54–61). Žalobce konkrétně v prosinci 2017 namátkovou kontrolou sériových čísel nabízeného zboží zjistil, že mu jednatel společnosti La koruna nabízí zboží, které už žalobcovýma rukama jednou prošlo. Žalobcův zaměstnanec, pan P., sice napsal v tomto smyslu jednateli La koruny e\u001email s žádostí o zdůvodnění a s výzvou, aby mu takovéto zboží již znovu nenabízel, ale nakonec se spokojil s vysvětlením, že jde jen o chybu zaviněnou personálem externího skladu HWL (srov. bod 774 napadeného rozhodnutí, viz též příloha č. 4 č. l. 159 daňového spisu). Žalobce tedy v reakci na zjištění, které nasvědčovalo existenci kolotočového podvodu na DPH, vůbec nezvýšil ostražitost. Nevyžádal si potvrzení dodavatelova sdělení od zástupců HWL, nezvýšil četnost namátkových kontrol, natož aby zavedl místo namátkové kontroly sériových čísel kontrolu pravidelnou. Neudělal zkrátka vůbec nic. Namísto toho věc přešel bez jakékoliv úpravy svých kontrolních postupů a v lednu 2018 s dodavatelem La koruna už zase obchodoval ve velkých objemech zboží.
199. V této souvislosti stojí za povšimnutí, že když obchodování s určitou společností mohlo ohrozit žalobcovy vlastní ekonomické zájmy, dokázali ji jeho zaměstnanci vyhodnotit jako rizikovou a odmítli s ní obchodovat dokonce i tehdy, když pro to neměli žádnou oporu v žalobcově interní směrnici. To je případ společnosti ActionIT Distribution, která se dostala do insolvence. Žalobce s ní obchodní vztah ukončil a do své směrnice na základě této skutečnosti zavedl nové kritérium posuzování, a to jaké pojistné krytí poskytuje pojišťovna určité společnosti s ohledem na její ekonomickou stabilitu (srov. bod 860 napadeného rozhodnutí, viz též čtvrté doplnění žalobcova odvolání na č. l. 24 odvolacího spisu). Je tedy vidět, že když šlo žalobci o vlastní zisk a dobytnost vlastních pohledávek, dovedl být v hodnocení rizikovosti obchodního partnera nesrovnatelně důslednější a pružnější, než když se jednalo „jen“ o předcházení jeho účasti na daňovém podvodu.
200. Za účinné opatření pro předcházení daňovému podvodu nemůže krajský soud považovat ani prověřování zboží v externím skladu. V řešených zdaňovacích obdobích žalobce toto opatření aplikoval právě jen na zboží od dodavatelů Doxa, Nina a La koruna, zatímco ostatní zboží si sám fyzicky kontroloval ve svém vlastním skladu. Ačkoliv výše krajský soud tuto okolnost vyřadil z okolností podezřelých, jde podle jeho názoru nanejvýš o okolnost neutrální. Ano, na využívání služeb externího subjektu pro uskladnění zboží není samo o sobě nic špatného. A žalovaný neprokázal žádné další podezřelé skutečnosti, například že by se žalobce nezajímal o stav dodávaného zboží. Na druhou stranu využití externího skladu nemá samo o sobě ani žádný potenciál žalobcově účastni na daňovém podvodu zabránit, spíše naopak – tím, že se žalobce s dodávaným zbožím nedostával fyzicky vůbec do styku, byl nucen jeho samotnou existenci a jeho stav v době dodání ověřovat náhradními prostředky, tedy fotografiemi a inspekčními zprávami od společnosti ECL. Kdyby se vůbec neobtěžoval to dělat, bylo by jeho jednání podezřelé (protože u daňových podvodů většinou účastníky podvodu samotné zboží příliš nezajímá). Jelikož inspekční zprávy obdržel, dostal se žalobce do pozice běžně jednajícího obchodníka. Zasílání popisu a fotografií zboží nelze považovat za nějaké nadstandardní opatření, ale spíše za zcela běžnou součást služeb externího skladu. Nadto jeho primární smysl není zabránit účasti na daňovém podvodu, ale zajistit se proti případným soukromoprávním nárokům smluvních partnerů. Žalobce tak pouze dával najevo, že on sám bere obchodování s dodávanou elektronikou vážně a považuje je za standardní obchod. Neprojevil tím ale žádnou mimořádnou opatrnost ve vztahu ke svému (třeba i nevědomému a nechtěnému) zapojení do daňového podvodu.
201. Totéž platí i pro placení dodavatelům až po dodání zboží žalobcovu odběrateli – žalobce to ze soukromoprávního hlediska jistě zajistilo, ale v kontextu daňových podvodů je takový systém placení akceptovaný všemi stranami obchodního vztahu spíše podezřelý. A to zejména při velkých objemech zboží a bez písemné smlouvy upravující okamžik přechodu vlastnictví, jako tomu bylo v tomto případě.
202. Naopak, jak už uvedl Nejvyšší správní soud v bodě 148 kasačního rozsudku, to, že žalobce zajišťoval dopravu zboží k odběrateli, by za účinný prostředek k předcházení účasti na daňovém podvodu považováno být mohlo. Žalobce si totiž díky tomu mohl být jist, že zboží překročilo hranice jiného členského státu, což je jedna z podmínek pro nárokování vratky DPH. Žalobce se tak nemusel obávat, že by si například jeho odběratel zboží převzal jen naoko a ve skutečnosti by se prodané zboží rovnou vrátilo zpět na začátek řetězce. Nelze však přehlížet, že toto opatření nastoupilo až poté, co již bylo zboží prodáno žalobci. Jako součást širšího systému tak dává zajištění dopravy zboží smysl. Ale vstupu žalobce do rizikového obchodu s nedostatečně prověřeným dodavatelem už zabránit nemohlo.
203. S tím souvisí pojištění zboží během přepravy. Stejně jako v minulém rozsudku krajský soud konstatuje, že to nelze za opatření předcházející účasti na daňovém podvodu považovat. Je pravda, že u některých typů daňových podvodů, kde se jedná o pouhé virtuální přeprodávání neexistujícího zboží, bude jednu z podezřelých okolností představovat fakt, že nikomu nestálo za to fiktivní přepravu takového zboží pojistit. V případě žalobce je tomu ale jinak. Nikdo nezpochybňuje, že zboží ze skladu ECL skutečně fyzicky odcestovalo na Slovensko či do jiného členského státu EU. A je tedy logické, že žalobce přepravu pojistil pro případ, že by zboží bylo cestou zničeno nebo ukradeno. To by udělal i šetrný daňový podvodník, takže samo o sobě to nic nevypovídá o tom, zda se žalobce účastnil daňového podvodu. Obzvláště, uvažujeme\u001eli zde o jeho účasti nevědomé. Pojišťování zboží je zkrátka v běžných obchodních vztazích obvyklé, slouží k ochraně vlastních ekonomických zájmů daňového subjektu, a proto ho nelze za nějaké mimořádné opatření na poli daňových podvodů považovat (srov. body 719\u001e722 a 762 napadeného rozhodnutí). Otázka, zda žalobce překračoval smluvený pojistný limit, či nikoliv (viz bod 94 žaloby), nehrála proto při hodnocení věci vůbec žádnou roli.
204. Obdobně nelze za žádné zvláštní preventivní opatření považovat reklamaci zboží. Obzvlášť s ohledem na to, že k ní došlo pouze jednou, na podnět žalobcova odběratele, a i přes porušení originálního obalu se obchod přesto nakonec uskutečnil (srov. bod 776 napadeného rozhodnutí).
205. Krajský soud tedy shrnuje, že žalobce prokázal, že vedle směrnice zavedl ještě dvě další opatření proti své účasti na daňovém podvodu. Jednalo se o dodatečnou (převážně automatizovanou) kontrolu některých informací o obchodních partnerech během obchodování s nimi a o zajištění přepravy zboží k odběrateli v jiném členském státě. Tato dvě opatření měla svůj význam, avšak nemohla napravit selhání, ke kterým došlo nedodržením žalobcovy interní směrnice, tedy tím, že žalobce svého potenciálního obchodního partnera dostatečně neprověřil před zahájením obchodování s ním. Ostatní žalobcem tvrzená opatření pak soud vyhodnotil buď jako potenciálně účinná, avšak diskvalifikovaná tím, že žalobce z nich nevyvodil odpovídající důsledky (kontrola modelových a sériových čísel) nebo jako opatření, jejichž smyslem nebylo předcházet účasti na daňovém podvodu (kontrola zboží zaměstnanci externího skladu, placení dodavatelům až po dodání, pojištění zboží během přepravy a způsob vyřízení jednotlivé reklamace).
206. Konečně marné jsou i žalobcovy snahy přenést odpovědnost za své jednání na daňovou správu. Obecné žalobcovy poukazy na zavedení kontrolních hlášení (od začátku roku 2016) pomíjejí prostý fakt, že od zjištění nesrovnalostí v kontrolních hlášeních až k odhalení daňového podvodu vede dlouhá cesta. Tak tomu bylo i v nynějším případě, kdy sice údaje z kontrolních hlášení vyvolaly pozornost orgánů daňové správy, ale teprve po důkladných daňových kontrolách u více subjektů, jež zahrnovaly i řadu mezinárodních dožádání, a po zmapování jednotlivých obchodních řetězců mohl správce daně učinit závěr, že skutečně došlo k daňovému podvodu a které subjekty a jakým způsobem do něj byly zapojeny (srov. body 707 a 734 napadeného rozhodnutí).
207. Proto je zcela mimo realitu žalobcova představa, že jej měl správce daně již před zahájením daňové kontroly nebo v jejím průběhu upozorňovat na rizika vyplývající z obchodování s jeho dodavateli nebo mu dokonce dávat konkrétní návody, jak se má takových rizik vyvarovat. Primárním úkolem správce daně je daňový podvod odhalit a vyvodit z toho důsledky. V průběhu daňové kontroly si teprve utváří představu, kdo a jak se na daňovém podvodu podílel, a tato představa se může postupně měnit a zpřesňovat. Nemůže proto předčasně odkrýt karty a sdělit jednomu účastníkovi podvodného řetězce své (zatím nutně neúplné) informace o jiném účastníkovi tohoto řetězce, neboť by tím mohl rozkrytí celého podvodu zmařit. Stejně tak ani prověřování žalobcových exportních obchodů ze strany daňové správy, jež předcházelo daňové kontrole v žalobcově věci, nemohlo založit jeho dobrou víru, že se neúčastní daňového podvodu. To, že dílčí šetření daňové správy, která se navíc týkala předcházejících zdaňovacích období, neodhalila žádné narušení neutrality DPH, ještě neznamená, že k takovým narušením nedocházelo, resp. že k nim nezačalo docházet následně. Zkrátka a dobře to, že místní šetření daňové správy provedené u žalobce a u dalších subjektů, ani běžné prověřování daňových dokladů v předchozích letech nepřinesla žádné ovoce a nevedla k zahájení daňové kontroly, mohlo žalobce poněkud uklidnit. Ale rozhodně to neomlouvá nedostatek obezřetnosti, který ve vztahu ke svým dodavatelům Doxa, Nina a La koruna dlouhodobě projevoval (srov. body 704–706, 856–857 napadeného rozhodnutí).
Procesní výtky nejsou důvodné
208. Výhrady žalobce vůči vedení daňového spisu a nahlížení do něj jsou formulovány natolik obecně, že prakticky znemožňují soudu, aby na ně reagoval. Soud nemůže vyhledávat v četných podáních žalobce učiněných v daňovém řízení výhrady, které na dané téma vznesl, tím méně pak může domýšlet, co měl asi žalobce na mysli. Postačí tedy říci, že na první pohled nevystupuje na povrch žádná vada ve vedení spisové dokumentace. Žalobcova zástupkyně pak nahlížela v průběhu daňového řízení do daňového spisu, a to do celé části kontrolní. Co se týká části vyhledávací, zde do některých písemností nahlížela bez omezení, jiné jí daňové orgány předložily v anonymizované podobě a konečně do dalších jí neumožnily nahlédnout vůbec. Bez konkrétních výtek ze strany žalobce lze sotva na tomto postupu shledat něco nezákonného.
209. Důvody, pro které žalovaný odmítl vyslechnout žalobcem navržené svědky, vyplývají jasně a jednoznačně z napadeného rozhodnutí (body 875, 878, 903–908, 911, 913). Je však potřeba je rozdělit do dvou skupin. První skupina svědků byla vyslechnuta v nynějším daňovém řízení a žalovaný neshledal důvody, proč je vyslýchat znovu. Žalobce proti tomu v žalobě žádné argumenty nevznesl. Jedinou výjimkou je opakovaný výslech jednatele společnosti La koruna, který žalobce taktéž požadoval (viz bod 112 žaloby). Ten by ale byl také zbytečný. Pan T. jasně a jednoznačně vypověděl, že před zahájením obchodování se s žalobcovým obchodním zástupcem, panem Š., osobně nesešli. Stejně jasné bylo i jeho sdělení, že zkušenosti v oboru nabral, když dělal promotéra různých značek výpočetní techniky a pracoval na dohody o provedení práce nebo činnosti (což se však dalšími důkazy nepotvrdilo). Důvodem opakovaného výslechu nemůže být žalobcovo zbožné přání, že svědek snad napodruhé vypoví jinak (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2020, č. j. 6 Afs 254/2019\u001e37, bod 19).
210. Vytýká\u001eli pak žalobce na různých místech žalovanému, resp. finančnímu úřadu, že těm svědkům, které vyslechli, nepoložili určité otázky nebo nepředestřeli určité skutečnosti (viz např. bod 102 žaloby), je třeba říci, že všechny provedené výslechy se soudu jeví jako dlouhé, důkladné a byla při nich přítomna zástupkyně žalobce. Měla tedy možnost sama položit otázky ke skutečnostem, které považovala za důležité. Krajský soud sám neshledal žádnou potřebu doplnit výslechy svědků, neboť skutkový stav byl zjištěn dostatečně a žalovaný své důkazní břemeno unesl. Žalobce se navíc ohrazuje i proti skutečnosti, že žalovaný v bodech 733, 752, 755 a 862 vznáší pochybnosti o věrohodnosti některých svědků kvůli tomu, že se jejich výpovědi shodují s účastnickými vyjádřeními samotného žalobce (viz bod 106 žaloby). Soud tyto pochybnosti žalovaného nesdílí – svědci se sice se žalobcem shodují např. v kritice postupů finančního úřadu a komunikace s ním, ale to lze snadno vysvětlit tím, že jde o žalobcovy vedoucí zaměstnance, resp. jeho daňovou poradkyni, tedy osoby, které se na formulaci vyjádření žalobce jako právnické osoby nejspíše podílely. Jejich výpovědi přitom podle krajského soudu nevykazují takovou míru shody, že by to svědčilo o „naučených frázích“, jak uvádí žalovaný (který navíc ani žádné konkrétní shodné pasáže neoznačil). To však nemá na hodnocení věci vliv, neboť jednak jejich věrohodnost snižuje už samotný poměr k žalobci, na což žalovaný taktéž poukázal, a jednak žalovaný jejich výpovědi jako celek nezpochybnil. Naopak, vycházel z nich, s výjimkou případů, kdy se dostávaly do rozporu s převažujícími listinnými důkazy.
211. Závěry krajského soudu ve vztahu k první skupině svědků potvrdil i NSS (srov. body 159–164 kasačního rozsudku).
212. Druhou skupinu svědků pak tvoří jednatelé a účetní společností Federico a Dorios, kteří byli vyslechnuti v jiném daňovém řízení. Žalobce se dožadoval jejich opakovaného výslechu, aby potvrdili či popřeli svou roli „bílých koní“. Žalovaný to odmítl s odkazem na to, že výslechy by byly nadbytečné, protože narušení daňové neutrality prokazují dostatečně listinné důkazy. Krajský soud tento závěr původně aproboval, opomněl však právní úpravu obsaženou v § 93 odst. 3 daňového řádu, která uvádí, že jestliže správce daně převezme z jiného daňového řízení protokol o svědecké výpovědi, je pak „na návrh daňového subjektu provede svědeckou výpověď v rámci daňového řízení o této daňové povinnosti“.
213. Jak upozornil Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku, jeho dosavadní judikatura stojí na stanovisku, že výslech svědka je podle citovaného ustanovení nutno provést vždy, pokud jej daňové orgány zamýšlely provést jako důkaz a daňový subjekt se domáhá svého práva být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky, ledaže by požadavek daňového subjektu byl evidentně veden snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení. Nadbytečnost nemůže sama o sobě představovat důvod, aby daňový orgán odmítl provést svědeckou výpověď. NSS konstatoval, že měl\u001eli správce daně za to, že zbylé listinné důkazy postačují k prokázání relevantních skutečností, neměl protokoly o výslechu uvedených svědků do spisu vůbec zařazovat, tím méně pak na ně odkazovat ve zprávě o daňové kontrole a následně v napadeném rozhodnutí. Odepření práva na výslech svědků, pokud je takový výslech možný, daňové orgány z něj hodlají vycházet a nejedná se o zneužití práva, představuje podle NSS procesní vadu. Taková vada nemusí mít vliv na zákonnost výsledného správního rozhodnutí, bude se tak ale dít spíše jen výjimečně (srov. body 165–170 kasačního rozsudku).
214. Krajský soud tedy vyšel z toho, že v obecné rovině odepření práva daňového subjektu na výslech svědků představuje procesní vadu, pokud pro ně nejsou dobré důvody (srov. rozsudek NSS ze dne 29. 3. 2018, č. j. 7 Afs 378/2017\u001e50, body 13 a násl.). Například je možno odmítnout jejich provedení, jestliže by požadavek daňového subjektu byl evidentně veden snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení (srov. rozsudek NSS ze dne 15. 3. 2018, č. j. 6 Afs 379/2017\u001e54, bod 22) nebo „výslechy dalších osob by pouze protáhly již tak dlouhé řízení, aniž by mohly odstranit otazníky, které se nad doposud zjištěným skutkovým stavem vznášely“ (srov. rozsudek NSS ze dne 20. 9. 2017, č. j. 6 Afs 237/2017‑23). Taková vada však ještě nepředstavuje nezbytně důvod pro zrušení napadeného rozhodnutí, případně napadeného rozsudku jako celku (srov. rozsudek NSS ze dne 18. 2. 2022, č. j. 1 Afs 332/2021\u001e61). Nejvyšší správní soud například neshledal důvod zrušit napadené rozhodnutí v situaci, kdy svědci byli vyslechnuti sice ve formálně jiném řízení, avšak vedeném s týmž daňovým subjektem v obdobné věci, přičemž zjišťovány byly stejné rozhodné skutečnosti (srov. rozsudek NSS ze dne 20. 10. 2022, č. j. 1 Afs 136/2022\u001e39, bod 43). V rozsudku ze dne 22. 3. 2017, č. j. 2 As 322/2016\u001e39, pak Nejvyšší správní soud dovodil, že zrušení je na místě jen tehdy, „je\u001eli rozumně představitelné, a to i jen jako jedna z více variant toho, k čemu všemu mohlo uvedené porušení ve spojení s dalším navazujícím vývojem řízení vést, že obsah rozhodnutí o věci samé by byl v důsledku tohoto porušení jiný, a navíc nejen jiný, ale současně i nezákonný, než pokud by k porušení nedošlo“.
215. V nynější věci finanční úřad skutečně zařadil výslechy svědků do daňového spisu a žalovaný z nich ve svém rozhodnutí citoval (srov. body 64, 68, 582 a 601 napadeného rozhodnutí). Což byla chyba, jestliže je přitom žalovaný zároveň odmítl provést znovu v nynějším daňovém řízení za přítomnosti žalobce. Připomeňme si ale, jaká byla jejich role v argumentaci žalovaného. Měly podpořit závěr, že v daném případě nebylo narušení daňové neutrality důsledkem pouhého podnikatelského selhání, ale že šlo o podvodné jednání. Soubor důkazů k této otázce byl přitom dostatečně robustní, aby k prokázání tohoto závěru postačoval, a to i bez údajů o skutečné roli jednatelů společností Federico a Dorios, které daňové orgány získaly jejich výslechem v jiném daňovém řízení. K oběma společnostem měl žalovaný dostatek rizikových poznatků; společnost Dorios navíc zastávala v podvodném schématu spíše vedlejší úlohu (srov. výše odstavce 116–120 tohoto rozsudku). Žalovaný tak celou věc bezdůvodně zkomplikoval. Jestliže si na základě žádosti žalobce o provedení výslechu svědků uvědomil, že tyto důkazy pro své závěry „nepotřebuje“, tak by zcela stačilo, kdyby z nich jednoduše v odůvodnění svého rozhodnutí nevycházel (a korigoval by v tomto směru výslovně i zprávu o daňové kontrole). Ze spisu je pochopitelně už zpětně vyřadit nemohl (srov. k tomu rozsudky zdejšího soudu ze dne 3. 3. 2020, č. j. 31 A 195/2019\u001e155, a ze dne 13. 5. 2025, č. j. 31 A 83/2024\u001e152, a tam citovanou judikaturu NSS), nicméně opírat se o ně bylo v dané situaci zbytečné.
216. Krajský soud má nicméně za to, že nynější případ je výjimečný tím, jak komplexní soubor důkazů se daňovým orgánům podařilo k otázce existence daňového podvodu shromáždit a jak marginální roli v něm výslechy jednatelů evidentně hrály. Nejde tu o to, že by žalovaný skutečnosti vyplývající z výslechů svědků pro své úvahy sice potřeboval, ale mohl by je prokázat i jinak (jako tomu bylo v případě řešeném v rozsudku NSS ze dne 25. 10. 2024, č. j. 8 Afs 66/2023\u001e39, bod 26, na nějž odkazoval ve svém vyjádření žalobce). Závěry žalovaného by v tomto případě obstály dokonce i kdyby skutečnosti dokládané výslechem svědků v řízení vůbec prokázány nebyly, resp. by vůbec neexistovaly. Krajský soud nyní tuto svou úvahu vysvětlí.
217. Různých korporací byla do téhož podvodného schématu zapojena celá řada a všechny podezřelé okolnosti je tak potřeba vnímat jako jediný celek. Krajský soud nicméně pro přehlednost shrnuje poznatky vztahující se právě jen ke společnostem Federico a Dorios. Daňové orgány zjistily, že šlo v podstatě o prázdné skořápky, že měly virtuální sídlo na stejné hromadné adrese, v malé kancelářské budově bez potřebného logistického zázemí, kde společnost Federico sdílela kancelář se čtyřmi dalšími korporacemi a prostory společnosti Dorios se vůbec nepodařilo dohledat, že byly podle údajů v obchodním rejstříku personálně propojeny se společností Rečava, rovněž zapojenou do předmětných obchodních řetězců, že jejich bankovní účty byly založeny u téže banky v tentýž den (relativně krátce před začátkem obchodování v předmětných obchodních řetězcích) a s téměř nulovými finančními prostředky nedostačujícími na nákup předmětného zboží, že jejich jednatelé měli podle poznatků od České správy sociálního zabezpečení nulovou zkušenost s obchodováním s elektronikou, že po ukončení obchodování obě tyto společnosti utlumily svou činnost, v průběhu roku 2019 jim byl přidělen status nespolehlivého plátce DPH, posléze jim byla zrušena registrace k DPH, a v případě společnosti Federico bylo navíc počátkem roku 2020 rozhodnuto o její likvidaci (srov. zejména body 63, 67, 585–586, 593, 597, 599, 604 a 608 napadeného rozhodnutí).
218. A co k těmto zjištěním přidal výslech svědků? Že šlo o nastrčené osoby, které neměly o skutečné obchodní činnosti „svých“ společností ani tušení, fakticky za ně nejednaly ani nic nepodepisovaly. Je vůbec myslitelné, že by se na závěrech daňových orgánů o existenci daňového podvodu něco změnilo, pokud by svědci vypověděli odlišně, například by se ke své úloze jednatelů naopak hlásili a snažili by se výše shrnuté podezřelé okolnosti nějak vysvětlit? Podle krajského soudu nikoliv. Provedení výslechu jednatelů těchto společností v nynějším daňovém řízení by zkrátka na posouzení věci nemohlo nic změnit. Dokonce i kdyby své původní výpovědi pod tlakem žalobcových otázek popřeli nebo změnili (a pomiňme nyní, zda by to nevyvolalo pochybnosti o jejich věrohodnosti), závěry žalovaného o existenci daňového podvodu by to nemohlo otřást. Pořád by tu zůstával dostatek jiných prokázaných skutečností, o které by mohl žalovaný svůj úsudek bezpečně opřít. Jiný výsledek si za dané důkazní situace prakticky ani nelze představit. Ostatně, závěry žalovaného i krajského soudu stran existence daňového podvodu aproboval v kasačním přezkumu i NSS (srov. body 50, 56–69 kasačního rozsudku).
219. Proto krajský soud dospěl k názoru, že uvedená vada řízení – jakkoliv k ní došlo a jde nepochybně z procesního hlediska o vadu závažnou – nemohla mít v nynější věci s ohledem na specifické skutkové okolnosti vliv na zákonnost výsledného rozhodnutí. Nezabýval se proto již blíže tvrzením žalovaného, které žalovaný uplatnil až v řízení před soudem, že návrh na provedení výslechu svědků byl navíc vznesen účelově, aby došlo k prekluzi práva stanovit daň.
220. Obdobně obecnou povahu má i námitka, že se žalovaný nevypořádal se všemi námitkami uvedenými v žalobcově odvolání a jeho doplněních. Žalobce sice vysvětluje, že po něm nikdo nemůže chtít, aby ve velmi obsáhlém a nepřehledném rozhodnutí žalovaného hledal a ověřoval vypořádání svých jednotlivých námitek, tím méně je ale něco takového úkolem soudu. Soud v tomto rozsudku označil konkrétní pasáže napadeného rozhodnutí, které se zabývají jednotlivými okruhy žalobcových námitek. A vysvětlil, že délka a struktura napadeného rozhodnutí sice představuje určité nepohodlí pro jeho adresáta, ale že má své objektivní příčiny, mezi něž patří i délka a „roztříštěnost“ žalobcových vlastních námitek uplatňovaných v daňovém řízení. Každopádně náročnost daného úkolu nezbavuje žalobce povinnosti označit konkrétní nevypořádané námitky, chce\u001eli, aby se soud jeho žalobním bodem vůbec zabýval.
221. A konečně nemělo by valného smyslu, aby se soud vyjadřoval k „přestřelce“ mezi žalobcovou zástupkyní a žalovaným, pokud jde o zasílání úředních písemností (bod 233 žaloby), respektive jejich přebírání (bod 917 napadeného rozhodnutí). Na posouzení věci samé to nemělo žádný vliv. Soudu se jeví významné pouze to, že i když žalovaný považoval 2. a 3. vyjádření žalobce k seznámení se zjištěnými skutečnostmi v odvolacím řízení za opožděné, přesto argumenty v nich obsažené vypořádal (body 901–902 napadeného rozhodnutí). K žádné nezákonnosti v důsledku toho, že žalovaný rozhodl pozdě o žádosti žalobce o prodloužení lhůty k podání vyjádření, tak nedošlo.
VI. Závěr
222. Krajský soud uzavírá, že žalovanému se ve vztahu ke všem třem žalobcovým dodavatelům podařilo prokázat nejen to, že se žalobce zapojil do daňového podvodu, ale i to, že měl k dispozici dostatek indicií (podezřelých okolností), díky nimž měl a mohl vědět, že mu takové riziko hrozí. Žalobce se bránil tím, že přijal dostatečná opatření, jež měla jeho účasti na daňovém podvodu zabránit. To se žalobci podařilo prokázat jen zčásti.
223. Konkrétně krajský soud uznává, že u společnosti Doxa nevyvstaly žádné závažné okolnosti, které by vedly k aktivaci žalobcových vnitřních kontrolních mechanismů. U společnosti Nina některé takové okolnosti sice dány byly, ale jiné zůstaly sporné a ve výsledku nelze (alespoň prozatím) konstatovat, že by zde žalobcův kontrolní systém selhal, protože by byl uplatňován nedůsledně. Jiná je ovšem situace u společnosti La koruna. Ta zcela jednoznačně vykazovala celou řadu „spouštěčů“, jež měly aktivovat žalobcovy kontrolní mechanismy, ale nestalo se tak. Jednalo se konkrétně o sídlo na hromadné adrese, kterou žalobcův zaměstnanec před začátkem obchodování nenavštívil, o záporný hospodářský výsledek a záporný vlastní kapitál za rok 2015, aniž by to vedlo k prověření hospodářské kondice této společnosti firemní ekonomkou, o uvádění referencí nejasného původu, ačkoliv šlo o společnost v daném oboru teprve začínající, a konečně o duplicitní čísla již dříve obchodovaného zboží, na což žalobce také odpovídajícím způsobem nereagoval. O nedbalém přístupu svědčí i krátký čas, který vedoucí zaměstnanec věnoval jejímu schválení jako nového obchodního partnera.
224. Tyto závěry vtělil krajský soud do výroku svého rozsudku. Napadené rozhodnutí zrušil pouze zčásti, a to v rozsahu, v jakém žalovaný zamítl žalobcova odvolání a potvrdil platební výměry vztahující se k těm zdaňovacím obdobím, v nichž žalobce obchodoval se společnostmi Doxa a Nina (vůči kterým žalovaný své závěry v soudním řízení neobhájil). Ve vztahu k platebním výměrům za ostatní zdaňovací období, kdy žalobce obchodoval pouze se společností La koruna, ponechal krajský soud napadené rozhodnutí v platnosti.
225. Soud takto postupoval v zájmu ekonomie řízení. K tomu, aby vždy zvažovaly, zda by nepostačovalo pouze částečné zrušení napadeného rozhodnutí, zavazuje krajské soudy judikatura Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudky ze dne 28. 8. 2013, č. j. 8 As 93/2012\u001e41, body 27–30, ze dne 9. 6. 2016, č. j. 6 As 63/2016\u001e40, bod 24, či ze dne 18. 2. 2022, č. j. 1 Afs 332/2021\u001e61, body 38–39). Otázku, nakolik je výrok napadeného rozhodnutí dělitelný, je potřeba posuzovat materiálně. Je\u001eli v jediném výroku rozhodnutí správního orgánu fakticky obsaženo více materiálních rozhodnutí, je třeba provést test jejich oddělitelnosti a rozhodnout, zda tato rozhodnutí jsou vůči sobě v závislém vztahu nebo zda jsou (mohou být) na sobě zcela nezávislá. Jinak řečeno, zda oddělením jedné části rozhodnutí od zbytku rozhodnutí (oddělení jednoho materiálního rozhodnutí od druhého, popř. ostatních materiálních rozhodnutí) se nestane rozhodnutí jako celek (rozhodnutí ve formálním smyslu) nebo zbylá část tohoto rozhodnutí nezákonnou nebo nelogickou (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 7. 2008, č. j. 2 As 45/2008\u001e60). Nejvyšší správní soud už v minulosti dovodil, že lze částečně zrušit jediný výrok odvolacího rozhodnutí, kterým bylo potvrzeno několik samostatných rozhodnutí prvostupňových (srov. rozsudky ze dne 15. 1. 2020, č. j. 4 Afs 366/2019\u001e51, bod 42, a ze dne 20. 9. 2022, č. j. 4 Afs 306/2020\u001e70, bod 42), ba dokonce i když jím bylo potvrzeno několik samostatných, na sobě nezávislých výroků jediného prvostupňového rozhodnutí (srov. rozsudky NSS ze dne 7. 3. 2014, č. j. 7 Azs 16/2014\u001e27, či ze dne 30. 1. 2019, č. j. 2 Ads 30/2018\u001e39, body 13–15).
226. Krajský soud v nynější věci vyhodnotil výrok napadeného rozhodnutí jako dělitelný. Vyšel z toho, že ne ve všech řešených zdaňovacích obdobích obchodoval žalobce se všemi spornými dodavateli (pro přehled viz str. 27–31 zprávy o daňové kontrole na č. l. 191 daňového spisu). Proto zrušil napadené rozhodnutí pouze v tom rozsahu, v jakém potvrdilo ve výroku konkrétně označené platební výměry vztahující se k těm zdaňovacím obdobím, v nichž žalobce obchodoval i se společnostmi Doxa (zdaňovací období 08\u001e2016, 11\u001e2016, 01\u001e2017, 09\u001e2017, 10\u001e2017, 11\u001e2017, 12\u001e2017, 01\u001e2018 a 02\u001e2018) a Nina (08\u001e2016, 11\u001e2016 a 01\u001e2017). Naopak ponechal napadené rozhodnutí v platnosti ve vztahu k platebním výměrům za ta zdaňovací období, v nichž žalobce obchodoval pouze se společností La koruna (zdaňovací období 04\u001e2017, 05\u001e2017, 06\u001e2017 a 08\u001e2017). Jednotlivé platební výměry na sobě nebyly nikterak závislé.
227. Krajský soud si uvědomuje, že žalovaný má nyní jen velmi omezený manévrovací prostor, neboť u některých zdaňovacích období se blíží prekluze práva stanovit daň po uplynutí tří let, u některých pak má v dohledné době skončit dokonce i desetiletá prekluzivní lhůta. Proto v zájmu ekonomie řízení krajský soud uvádí, že žalovaný má samozřejmě možnost vydat nové odvolací rozhodnutí jen ve vztahu k nárokům na odpočty DPH z obchodů se společností La koruna, ve vztahu k níž krajský soud jeho skutkové i právní závěry beze zbytku aproboval (nelze ovšem vyloučit, že žalobce tu uplatní své nové důkazní návrhy, s nimiž by se musel žalovaný řádně vyrovnat). Pokud by chtěl žalovaný místo toho sám doplnit dokazování, má smysl tak činit jedině ve vztahu ke společnosti Nina, kde zůstal skutkový stav ohledně aplikace žalobcovy směrnice částečně nejasný a lze si tedy představit, že by žalovaný v novém odvolacím rozhodnutí své původní závěry ve vztahu k této společnosti na základě podrobněji rozebraného, popř. mírně doplněného skutkového stavu obhájil. Ve vztahu ke společnosti Doxa by naproti tomu muselo dojít ke zcela zásadním novým skutkovým zjištěním, aby mohl obstát původní závěr žalovaného, že žalobce neprokázal důslednou aplikaci svého kontrolního systému (i) ve vztahu k této společnosti.
VII. Náklady řízení
228. Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. Strana žalující měla ve věci částečný úspěch, proto má vůči straně žalované právo na náhradu části nákladů, které v řízení před soudem účelně vynaložila. Soud nicméně musel odečíst od míry úspěchu žalobce míru jeho neúspěchu (dle § 142 odst. 2 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, aplikovaného na základě § 64 s. ř. s.). Judikatura Nejvyššího správního soudu není v tomto ohledu ustálená (srov. rozsudek ze dne 3. 3. 2023, č. j. 8 Afs 60/2021\u001e43, který míru úspěchu neodečítá, a oproti tomu rozsudky ze dne 24. 10. 2023, č. j. 4 Ads 257/2021\u001e57, či ze dne 27. 4. 2022, č. j. 9 Afs 336/2018\u001e58které tak činí). Krajský soud se přiklonil k druhé názorové linii, neboť podle něj lépe odpovídá právní úpravě. Subsidiární aplikace občanského soudního řádu je zde zcela namístě, a to bez ohledu na to, že správním orgánům se náklady řízení v řízeních před správními soudy pravidelně nepřiznávají. Jejich právo na náhradu nákladů řízení tím totiž v obecné rovině není popřeno, pouze se v důsledku ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu v paxi fakticky nerealizuje. Poměřování úspěchu stran má navíc i ve správním soudnictví svůj smysl. I zde je tím žalobce motivován, aby zvážil sílu svých argumentů a tomu přizpůsobil rozsah, v jakém bude rozhodnutí či postup správního orgánu napadat, místo aby zvolil vždy automaticky rozsah maximální a tím zbytečně zatěžoval soud i ostatní strany sporu. Obdobný názor ostatně zastává i většina odborné literatury (srov. Šuránek, P. in: Jemelka, L. a kol. Soudní řád správní. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2013, komentář k § 60, bod 11; obdobně srov. Kocourek, T. in: Kühn, Z. a kol. Soudní řád správní. Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019, komentář k § 60, bod 8).
229. Vzájemný poměr úspěchu obou stran v případech podobných tomuto zpravidla nelze přesně kvantifikovat. Bylo by jistě možné jednoduše porovnávat počty dotčených prvostupňových rozhodnutí, tedy těch zdaňovacích období, vůči nimž krajský soud napadené rozhodnutí zrušil, a vůči kterým žalobu zamítl. Stejně tak by ale bylo možné uvažovat o porovnání částek doměřené daně zasažených zrušujícím výrokem a částek ponechaných beze změny. Takovéto zdánlivě exaktní matematické porovnávání však bude vždy do značné míry diskutabilní. V nynějším případě například naráží na fakt, že důvody částečného zrušení napadeného rozhodnutí se týkaly pouze plnění od společností Doxa a Nina, jež jsou však v řadě zdaňovacích období „smíchána“ s plněními od společnosti La koruna (jež byla žalobcovým nejvíce frekventovaným dodavatelem). Ve vztahu k ní přitom žalobce své důkazní břemeno stran přijatých opatření k zamezení své účasti na daňovém podvodu neunesl a závěry žalovaného tu obstály. Proto krajský soud nakonec od pokusů kvantifikovat přesně míru úspěchu obou stran upustil. S ohledem na výše uvedené má soud za to, že lze vymezit určité obecnější pravidlo, podle nějž není\u001eli míra úspěchu stran zcela jednoznačně a již na první pohled podstatně odlišná (tj. není\u001eli ve významném vzájemném nepoměru), je namístě vycházet z toho, že je srovnatelná, a tudíž že žalobce uspěl v rozsahu jedné poloviny. Tak je tomu i v tomto případě.
230. Z tohoto důvodu soud nepřiznal žádnému z účastníků náhradu nákladů řízení.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má\u001eli stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních právních předpisů vyžadováno pro výkon advokacie.
Kasační stížnost je nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem. To podle zákona neplatí, je\u001eli jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. Podle judikatury je pak kasační stížnost přípustná i v těch otázkách, k nimž se Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku nevyjádřil.
Brno 9. 4. 2026
Mgr. Milan Procházka
předseda senátu