Následně žalovaný učinil podání ze dne 14. 12. 2012 pod označením „Vyjádření k doplnění důkazů“. V reakci na žalobkyní nově předložené důkazy (závazná informace ze dne 2010-02-22 č. CZ 15-0237-2010 a stanovisko Generálního ředitelství cel ze dne 2009-05-07 zn. 2665-3/2009-900000-302) uvedl, že se v napadených rozhodnutích vypořádal s námitkami ve vztahu k předkládání závazných informací o sazebním zařazení zboží vydaných podle celních předpisů s tím, že pro daňové zatřídění tabákových výrobků se sazební zařazení nepoužívá. Navíc ve smyslu čl. 12 odst. 2 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství, ve znění pozdějších předpisů, může takovou závaznou informaci uplatnit jen ten, komu byla vydána, a to pouze pro zboží, u něhož byly splněny celní formality po dni vydání závazné informace. Žalobkyní předložená závazná informace byla ale vydána jinému subjektu a počátek její platnosti byl stanoven na 10. 2. 2010. I kdyby tedy tato informace byla vydána jí a na předmětné zboží (když podle zaslaných listin se zboží popsané v této závazné informaci ztotožnit s projednávanými tabákovými výrobky ani co do podobnosti nedá) a byla uplatněna v situaci, kdy ji jinak uplatnit lze, nemohla by se vztahovat ke zboží před uvedeným datem. Nadále by se však jednalo toliko o stanovení cla, nikoliv spotřební daně, jak bylo v řízení mnohokrát zdůrazněno. I kdyby se celní zatřídění používalo i pro daňové účely, jako je tomu u ostatních vybraných výrobků dle zákona o spotřebních daních, pak by se jednalo o závaznou informaci, která byla vydána podle jiného právního předpisu, resp. jeho jiného znění – tedy ne dle znění účinného k 1. 1. 2002 (srov. 3 písm. o/, včetně poznámky pod čarou, zákona o spotřebních daních). Předložený doklad je tak dle žalovaného pro projednávanou věc zcela irelevantní.
Žalovaný dále uvedl, že neví, za jakých okolností vznikl druhý dokument, tedy stanovisko odboru 30 Generálního ředitelství cel. Je však třeba především předeslat, že podle čl. 22 odst. 1 Organizačního řádu Celní správy České republiky, ve znění k 1. 4. 2009, zajišťoval koncepční, metodickou a koordinační činnost v oblasti správy vnitrostátních spotřebních daní odbor 23 – Spotřebních daní zmíněného generálního ředitelství, nikoliv odbor 30. Ve smyslu odst. 3 písm. a) pak přímo oddělení 231 zmíněného odboru 23 zpracovávalo koncepci, zajišťovalo metodiku a přijímalo opatření týkající se správy spotřebních daní, a podle písm. f) vyhodnocovalo působení právních předpisů v oblasti správy spotřebních daní, shromažďovalo poznatky z výkonu správy spotřebních daní a navrhovalo opatření omezující daňové úniky. Zaujímání stanovisek k aplikaci právních předpisů v oblasti správy spotřebních daní lze nepochybně právě podřadit pod metodickou náplň takto specializovaného útvaru celní správy (jak se ostatně běžně dělo i děje). Naopak podle čl. 24 odst. 3 cit. organizačního řádu oddělení 302 – Správních činností vydávání jakýchkoliv stanovisek k aplikaci právních předpisů ani v té nejobecnější koordinační rovině nepříslušelo. Toto oddělení se zabývalo toliko rozhodovací činností v konkrétních řízeních (v prvním, nebo ve druhém stupni). Jak a proč tedy takové stanovisko vzniklo, není jasné, nicméně žalovaný požádal toto stále existující oddělení 302 o vysvětlení.
Dle žalovaného je však zřejmé, že autor stanoviska se materiální stránkou (znaky) doutníku zabýval, když cituje z analýz vzorků, že posuzované tabákové výrobky lze kouřit jako takové. Z těchto citací či odkazů současně vyplývá výrazný rozdíl mezi oněmi „KUSOVKAMI“ a tabákovými výrobky v projednávané věci. Ve stanovisku je popsán výrobek, který rovnoměrně hoří, doutná, neodpadává – vytváří tabákový smotek, je výlučně z tabáku, u jednoho vzorku je dokonce krycí list vinut. Tedy přesný opak toho, co bylo laboratorně v projednávané věci oběma znaleckými ústavy, jejichž posudky žalovaný opatřil, o předmětných tabákových výrobcích Gullivers a Merlin zjištěno. Podotkl, že ani ve výše zmíněné závazné informaci, ani v tomto posudku není vyobrazení zmíněných tabákových výrobků. Žalovaný má k dispozici přípis polské celní správy, jenž přikládá, kde je vyobrazení českého tabákového výrobku označeného „ČESKÁ KUSOVKA“, jehož konstrukci (náplň + krycí list, který tvoří i celula – není výlučně z tabáku) a vlastnosti popisuje podobně s tím, že však výrobek není charakteristický pro doutníky a je na místě z hlediska daňového zatřídění pro účely spotřebních daní pohlížet jako na tabák ke kouření. Ať už se jedná o totožný výrobek či nikoliv, lze předpokládat, že ani „kusovka“ ze stanoviska zmíněného odd. 302 by před polskými celními orgány jako doutník neobstála.
Žalovaný připomněl, že žalovaná rozhodnutí nejsou vystavěna pouze na nenaplnění materiálních znaků doutníků, ale i na nenaplnění formálních. To spatřuje zejm. v tom, že náplň (bez ohledu na její netypičnost pro doutníky) netvoří smotek a výrobek Gullers Extra není tvořen výhradně z tabáku. Představu žalobkyně, že tabáková folie nemusí tvořit výlučně rekonstituovaný tabák, ale může to být i papírová trubka poprášená – obarvená tabákovým prachem vyvrátil nepodjatý znalec T. G. v revizním posudku, jak byl již krajskému soudu zaslán. V každém případě lze dle žalovaného uzavřít, že původním smyslem daňového zvýhodnění doutníků, jež mělo vyjádřit jistý kulturní fenomén v kuřáctví obdobně, jak jsou daňově zvýhodněna např. tichá vína, nebylo umožnit se zvýhodněnou daňovou sazbou uvádět do oběhu doslova kuřácký škvár jen formálně vydávaný za „doutníky“. Takové jednání je jen zdánlivě dovolené, je v rozporu s původně zamýšlenou racionalitou uspořádání společenských vztahů.
VIII. Replika žalobkyně k vyjádření a důkazům žalovaného z 15. 1. 2013
V této replice žalobkyně reagovala na předešlá podání žalovaného, když v podstatě zopakovala svá předešlá vyjádření.
Jestliže jí žalovaný vyčítá, že znovu uplatňuje žalobní námitky, jimiž se zabýval krajský soud v původních rozsudcích a kdy jim nepřitakal, pak žalobkyně uvedla, že má bezpochyby právo na takový postup, když právní závěry vyjádřené krajským soudem dosud neprošly testem správnosti ze strany Nejvyššího správního soudu, bude-li to zapotřebí.
Žalobkyně znovu poukázala na to, že závazné informace (ZIN) lze použít v daňovém řízení a že v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu ZIN mohou pro účely daňového řízení sloužit jako otázka předběžná dle § 28 daňového řádu. V souvislosti s tím připomněla, že tabákové výrobky Gullivers Standard a Gullivers Extra celní orgány Slovenské republiky a Polské republiky posoudily jako doutníky a za tím účelem vydaly ZIN. Slovenské ZIN znějí na SK Tabák s.r.o. Polské ZIN znějí na CZ Tabák a.s. (nyní CZT a.s.). Žalobkyně odkázala na aktuální judikaturu Nejvyššího správního soudu, která dle jejího názoru uvedenému názoru přisvědčuje. Dle přesvědčení žalobkyně je totiž nesmyslné a nelogické, aby jeden a týž tabákový výrobek byl celními orgány členských zemí hodnocen jako doutník a celními orgány jiné členské země hodnocen jako tabák ke kouření. Stejně tak je nepředstavitelné, aby pro účely sazebního zařazení, resp. pro účely stanovení cla byl tabákový výrobek hodnocen jako doutník a pro účely daňového řízení jako tabák ke kouření.
Pokud jde o tabákové výrobky KOTVA a HUNOR, není žalobkyni známo nic o tom, že by na ně žalovaný pohlížel jinak, když celní orgány ČR zaujaly oficiální názor, podle něhož je hodnotí jako doutníky. Stejně tak je tomu v případě tabákového výrobku ČESKÁ KUSOVKA.
Žalobkyně dále nesouhlasila s tvrzením žalovaného, že nemůže v žalobě vznášet nové námitky, resp. žalobní důvody, které neuplatnila v řízení před správním orgánem. Právní úprava obsažená v s. ř. s. v tomto ohledu žalobkyni nikterak neomezuje. Omezena je pouze lhůtou, v níž musí žalobu podat a uvést žalobní důvody, tedy může v ní uplatnit i důvody nové.
Pokud jde o tzv. odpad, o němž celní orgány ve vztahu k předmětným tabákovým výrobkům hovoří, pak žalobkyně musí trvat na tom, že právě interpretace orgánů Celní správy ČR, včetně správce daně a žalovaného vyvolává vážný dojem, že se jedná o věc, která je opravdu dále již nevyužitelná a končí na skládce. Tak tomu ovšem není a počítá s tím i samotný zákon o spotřebních daních, jak ostatně žalobkyně uvedla v žalobě, a to dokonce i při výrobě doutníků (viz jeho § 101 odst. 3 písm. c/, bod 2.). Přitom celní orgány ani nikdy nebyly schopny vysvětlit žalobkyni, co se rozumí tehdy platným pojmem „drcená tabáková směs“.
Žalobkyně zdůraznila, že ve svých podáních žalobní body nerozšiřovala. Nejednalo se tak o kvalitativně odlišné námitky od těch, které žalobkyně včas uplatnila. Důkazní prostředky, které žalobkyně předložila v řízení před soudem, mají prokázat existenci stavu, který zde existoval v době rozhodování správce daně a žalovaného. To jest, mají prokázat, že v případě tabákových výrobků Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin se jedná o doutníky, a dále mají prokázat, že správce daně i žalovaný si v daném řízení počínali nesprávně a nezákonně.
Pokud jde o vzorky, ze kterých vycházel ve svých posudcích znalec S., pak příslušný celní úřad, který provedl odběr vzorků tabákových výrobků Gullivers a Merlin za účelem jejich posouzení CTL a dalšího využití v daňovém řízení, nechal část odebraných vzorků žalobkyni. Vzorky jiných doutníků žalobkyně zakoupila v obchodní síti za účelem vypracování znaleckého posudku č. 1/20/2012.
Pokud jde o znalecký posudek č. 1/19/2012, tímto žalobkyně prokazuje, že v souladu s (nezákonnou) podmínkou v tehdy vydaném povolení k provozování daňového skladu nechala, resp. musela předat nový tabákový výrobek - doutník k posouzení celním orgánům. Tím chtěla dokázat, a to se jí dle jejího názoru i podařilo, že celní orgány jakýkoliv její tabákový výrobek – doutník hodnotí jinak než jako doutník.
K aplikaci neurčitého právního pojmu „očekávání běžného spotřebitele“ nebo „dá se kouřit jako takový“, pak v případě prvního žalobkyně znovu opakovala, že tento právní pojem se v době, kdy uvedené tabákové výrobky vyráběla a uváděla do volného daňového oběhu, v platné právní úpravě nevyskytoval, proto její výrobky nelze z tohoto hlediska posuzovat. V případě druhého je žalobkyně přesvědčena, že žalovanému se nepodařilo tento pojem vymezit srozumitelně, zřejmě, logicky a především správně ve vztahu k danému případu, a dále se mu nepodařilo prokázat, že se dotčené tabákové výrobky nedají kouřit jako takové. Žalobkyně má proto za to, že odstranit vadu uloženou původním rozsudkem se žalovanému nepodařilo.
Naopak řízení žalovaný opětovně zatížil vadou, která způsobuje nejen nesprávnost žalovaných rozhodnutí, ale i jejich nezákonnost. Dále je třeba uvést, že je to další z řady kritérií (hodnocení), kterými se snaží žalovaný, resp. celní správa tabákové výrobky Gullivers a Merlin hodnotit jako tabák ke kouření, když předchozí kritéria či interpretace se pro celní orgány ukázala jako neudržitelná. Nejdříve celní orgány tvrdily, že doutník musí splňovat všechny body (1-4) § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních. Později začaly tvrdit, že musí splňovat body 1, 2 a 3 nebo 1, 2 a 4 uvedeného zákonného ustanovení, pak že stačí splnění pouhého jediného bodu tohoto zákonného ustanovení, potom že doutníky žalobkyně tato kritéria splňují jen formálně a nově přišly s tímto neurčitým pojmem.
Navíc předchozí odborné posudky CTL dokazují, že předmětné tabákové výrobky bylo možné kouřit bez dalších úprav. I to nasvědčuje tomu, jak se žalovaný snažil později důkazní situaci (odborné posudky CTL z ledna 2007) upravovat pro předem připravený právní závěr. Následně žalobkyně citovala z různých vyjádření celních orgánů na podporu svého tvrzení, že jejich interpretace § 101 odst. 3 písm. b), body 1 až 4 zákona o spotřebních daních, v tehdy platném znění, byla naprosto chaotická.
V souvislosti se soudními spory ohledně vývozů doutníků Gullivers na Slovensko žalobkyně upozornila, že byla před Městským soudem v Praze úspěšná, neboť tento konstatoval nezákonnost jednání celních orgánů, když tyto se pokusily donutit žalobkyni k tomu, aby překvalifikovala vyvážené doutníky Gullivers na tabák ke kouření. Žalobkyně na to nepřistoupila. Tímto jí bylo nezákonně (jak ostatně konstatoval soud) znemožněno předmětné tabákové výrobky vyvážet. Přitom předtím jí celní orgány tento vývoz umožnily. Navíc, tyto tabákové výrobky byly předmětem daňového řízení i na Slovensku. Jeho výsledkem bylo potvrzení, že se jedná o doutníky. Tedy, žalobkyně zde vyráběla a vyvážela tabákový výrobek, který splňoval zákonné podmínky pro zařazení do kategorie „doutníky“. Městský soud v Praze těmito rozsudky zrušil i rozhodnutí prvoinstančního orgánu, přičemž žalované celní ředitelství své pochybení uznalo, když proti shora označeným rozsudkům městského soudu kasační stížnost nepodalo.
Dále žalobkyně předložila reakce znalce J. P. a V. H., ve vztahu k oponentním stanoviskům předloženým žalovaným.
Pokud jde znalecký posudek T. G. ze dne 12. 9. 201, pak dle žalobkyně tento znalecký posudek nesplňuje náležitosti uvedené v § 127a o.s.ř., protože neobsahuje doložku znalce o tom, že si je vědom následků vědomě nepravdivého znaleckého posudku. Jedná se tak o obyčejnou listinu (listinný důkaz), který předložil žalovaný a který nemá váhu znaleckého posudku. Následně žalobkyně oponovala obsahu tohoto důkazu.
K vyjádření Celního úřadu ve Vratislavi žalobkyně nejprve uvedla, že žalovaný předkládá listinný důkaz v jiném jazyce než v českém. Pokud má být tato listina provedena jako důkaz soudem, musí být nejprve úředně přeložena.
Nicméně, žalobkyně se z procesní opatrnosti vyjádřila také k tomuto nezpůsobilému důkazu. Považovala za zvláštní, že tabákový výrobek „ČESKÁ KUSOVKA“ celní orgány ČR hodnotí jako doutník, a proto na něj vystavily i Závaznou informaci. Tuto závaznou informaci vydalo Celní ředitelství v Praze dne 22. 2. 2010 a platí až do 21. 2. 2016. V této souvislosti je zajímavé, že listina polských celních orgánů, která je datována dnem 20. 12. 2010, přitom obsahuje tvrzení, že předmětný tabákový výrobek byl polskými celními orgány posouzen nikoli jako doutník, ale jako tabák ke kouření. Podle českých celních orgánů se jedná o doutník, podle polských celních orgánů se jedná o tabák ke kouření. Naproti tomu české celní orgány (tedy správce daně a žalovaný) tabákové výrobky žalobkyně Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin hodnotí jako tabák ke kouření. Polské celní orgány ovšem vydaly na tabákové výrobky Gullivers Standard a Gullivers Extra ZIN (tyto jsou již součástí spisu), podle nichž se jedná o doutníky. Stejně jako polské celní orgány je hodnotí i slovenské celní orgány, tj. jako doutníky (ZIN vydané slovenskými celními orgány jsou součástí spisu). Takový postup dle žalobkyně narušuje nejen princip jednotného vnitřního trhu EU a porušuje zásadu volného obchodu mezi členskými státy, ale podstatným způsobem to narušuje důvěru v právo, v předvídatelnost práva a v předvídatelnost rozhodování státních orgánů. Tím jsou narušovány i samotné základní principy právního státu, resp. právních států, neboť na nich je založena i samotná EU. Žalobkyně dále na vlastní náklady nechala pořídit úředně ověřený překlad z polštiny do češtiny, který předložila.
Žalobkyně zaslala krajskému soudu ještě podání ze dne 13. 1. 2013 podepsané předsedkyní představenstva Štěpánkou Matějovskou, jehož obsahem bylo zhodnocení průběhu správního řízení a reakce na některé momenty z toho správního řízení, ve kterých jmenovaná spatřuje největší pochybení ze strany celních orgánů. Podstata tohoto podání v podstatě kopírovala předchozí názory žalobkyně učiněné v předchozích podáních ve věci.
IX. Duplika žalovaného ze dne 21. 1. 2013
V tomto podání žalovaný zdůraznil, že v předmětné věci celní orgány nikdy neusilovaly o předepisování spotřebitelského chování ani o ochranu spotřebitelů před nekvalitními výrobky. Zopakoval, že kouření doutníků je kulturní fenomén spočívající v odlišnostech kouření a prožitku při vychutnání (kvalitního) tabáku. Je podle něj zjevné, že mezi kouřením předmětných výrobků, majících jen některé vnější znaky podobné skutečným doutníkům, a kouřením těchto skutečných doutníků je diametrální rozdíl – otázka tedy stojí toliko tak, zda i kouření takového „šuntu“ má podléhat daňovému zvýhodnění stejně, jako kouření skutečných doutníků co do vlastností, surovin, prožitku atd.
Pokud jde o tabákový odpad, pak dle žalovaného on ani jím dotázané instituce o něm nikdy nehovořily jako o něčem, co patří na skládku. Žalovaný ve svých rozhodnutích naopak podrobně vyjádřil, k čemu se tato tabáková surovina dále při výrobě tabákových výrobků používá, jen s tím, že do skutečných doutníků v použitém poměru nepatří.
Obdobně nemá v daňovém spise oporu tvrzení žalobkyně, že by celní úřad nebo odvolací orgán v rámci nějakého konkurenčního boje byl nástrojem jejího ekonomického zničení. V dřívějším řízení před krajským soudem zaznělo, že žalobkyně nedisponovala nějakým „schválením“ předmětných výrobků některým orgánem celní správy. Jak vyplývá ze zprávy o daňové kontrole, celní úřad v jejím rámci odebral vzorky a posoudil celou produkci žalobkyně z hlediska správnosti jeho daňového zatřídění. Některé výrobky obstály, tři výrobky nikoliv. Ostatní (ekonomická) rozhodnutí byla zcela na žalobkyni.
Posudek č. 1/22/2012 znalce J. S. zaslaný v příloze vyjádření předsedkyně představenstva žalobkyně pak dle mínění žalovaného jen dokumentuje, že tento znalec není způsobilý se k věci objektivně vyjádřit a vznesená námitka podjatosti je oprávněná. Tento posudek se soustřeďuje toliko na vnější znaky všech posuzovaných (a porovnávaných) tabákových výrobků, na jejichž základě nad rámec znalecké činnosti staví své právní závěry. Pokud se J. S. alespoň částečně věnuje nejen vnějšímu posouzení cizích (tedy mimo produkci žalobkyně) tabákových výrobků, pak dochází ke zcela odlišným zjištěním (hoření, doutnání atd.) o těchto výrobcích, než k jakým došly ostatní znalecké subjekty v případě inkriminovaných výrobků žalobkyně. Pokud tabákové výrobky blíže zkoumal co do konstrukce, pak na rozdíl od ostatních posudků předložených žalovaným není zřejmé (není zmíněno ani dokumentováno), zda u zkoumaných výrobků i při jejich rozebírání náplní tvoří či netvoří tabákový smotek. Znalec S. k v tomto posudku rovněž přiznává, že to, zda se u jím posuzovaných tabákových výrobků jedná o tabákovou fólii (z rekonstituovaného tabáku), ponechal jen na svém senzorickém posouzení „na základě svých bohatých zkušeností“. Posudek žádná exaktní zjištění v tomto směru neobsahuje.
Za nepravdivé označil žalovaný tvrzení žalobkyně, že v rozhodné době existovaly v daném oboru jen s ním svázané znalecké subjekty (K. S.). Bylo to též Generální ředitelství cel jako znalecký ústav a vedle něj ještě v té době znalecký ústav P&R Lab a.s. Bylo by samozřejmě přirozené, aby revizní posudek(y) k nyní v soudním řízení žalobcem předloženým znaleckým posudkům zadal tomuto subjektu – to nemá s podjatostí nic společného. Tento ústav ani jeho zaměstnanci na rozdíl od J. S. osobní poměr k věci (či k osobě žalobkyně) nikdy neměli. V průběhu soudního řízení při zadání revizního posudku však tuto znaleckou činnost tento ústav již nevykonával a odkázal žalovaného na svého zaměstnance, který tuto činnost v oboru tabákových výrobků již vykonává toliko samostatně. Není pravdou, že revizní posudek znalce Guckého neobsahuje znaleckou doložku (viz. str. 11). Posouzení její úplnosti a případného významu její neúplnosti ponechává žalovaný na laskavé úvaze soudu.
Žalovaný připustil, že možná poněkud extenzivně aplikoval postup z daňového řízení, kdy pro provedení cizojazyčné listiny jako důkazu postačí, pokud mu správce daně porozumí (doslovného překladu k tomu nebylo třeba), a to za situace, kdy žalobkyně na poslední chvíli neustále něco předkládá a v době, kdy čerpání finančních prostředků (např. k zadání úředního překladu) v závěru roku už nebylo možné. Přes pořízený překlad však dle něho žalobkyně opět mlží – v případě výrobku ČESKÁ KUSOVKA se žádné řízení již nevede. Celní úřad Bielsko-Biala stanovil daňovou povinnost ke spotřební dani, v němž označil toto zboží podléhající spotřební dani za tabák ke kouření (viz poslední strana). Žalobkyně cituje zmínku o kvalitním tabáku v náplni dle laboratorního zkoušení, avšak již zamlžuje závěr, že tato náplň přesto svoji strukturou není charakteristická pro doutníky a pokusy o snadné a pohodlné kouření produktu jako doutníku nebyly úspěšné.
Žalovaný zopakoval, že držel kontinuitu daňové kontroly a i v dalším řízení vycházel ze závěrů jím oslovených relevantních útvarů a institucí (zejm. Generálního ředitelství cel), které si nikdy v řízení nijak výrazně neprotiřečily. Pokud někdy i přes některá tato vyjádření alespoň z části přitakal odvolacím námitkám (co do výše daňové povinnosti, kterou po zohlednění již dříve zaplacené daně snížil i právního hodnocení zjištěných skutečností atd.), pak to nebylo k tíži žalobkyně. Žalovaný skutečně (až) v předchozím soudním řízení připustil, že dva výrobky splňují alespoň formální znaky doutníku. Tento svůj závěr z předchozího soudního řízení revidoval na základě nově obstaraných posudků obsahujících exaktní zjištění, že u žádného výrobku náplň netvoří tabákový smotek, přičemž bylo zjevné, že náplň byla nestabilní od samého počátku (viz. i starší posudky) a tedy tento fakt nemohlo způsobit vysychání výrobků.
Žalovaný uzavřel, že je jistě v zájmu zajištění volného pohybu zboží na společném trhu Evropské unie, potažmo Společenství, aby nedocházelo na národní úrovni k rozdílům v daňovém zatřídění tabákových výrobků, jak uvádí žalobkyně. K tomu příslušný orgán Komise (ES) vydal své stanovisko, jak na něj bylo v řízení odvoláváno. Samozřejmě to dle něho nevylučuje, aby se soud s touto otázkou jako předběžnou obrátil na Soudní dvůr Evropské unie.
X. Spojení věcí ke společnému projednání
Protože v daném případě směřovaly žaloby proti rozhodnutím, která spolu skutkově souvisela, a byly tak naplněny podmínky ustanovení § 39 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), byly věci usnesením předsedy senátu ze dne 1. 9. 2011, č.j. 30Af 6/2011-79, spojeny ke společnému projednání s tím, že budou nadále vedeny pod sp. zn. 30Af 6/2011). Toto usnesení nabylo právní moci dne 12. 9. 2011. Takový postup navrhovaly ostatně i obě strany sporu.
XI. Jednání soudu dne 22. 1. 2013
Při jednání soudu dne 22. 1. 2013 setrvali účastníci řízení na svých postojích a procesních návrzích a odkázali na obsah písemných podání, která v průběhu soudního řízení učinili. Při tomto jednání byly provedeny důkazy v podrobnosti citované v protokole z tohoto jednání. Jednalo se jednak o listiny, jejichž provedení jako důkazu se domáhala žalobkyně v žalobách, případně dalších svých podáních ve věci, a dále o znalecké posudky či odborná stanoviska, jež jako důkazy předložila některá ze stran v průběhu soudního řízení, tedy po podání žalob.
V souladu s § 52 odst. 1 s. ř. s. krajský soud neprovedl důkazy, které navrhovala žalobkyně, a to aby si nechal předložit spis celního ředitelství Brno ohledně tabákových výrobků Hunor a Kotva, aby si vyžádal od Celního úřadu Kolín předložení všech protokolů o ústních jednáních a místních šetřeních, které byly sepsány při jednání se žalobkyní v období březen a duben 2006, a aby případně provedl výslech znalců, kteří ve věci podávali znalecké posudky, případně provedl jejich konfrontaci. První dva návrhy neakceptoval krajský soud proto, neboť navrhované důkazy považuje za irelevantní pro posouzení dané věci. Nedůležitost navrhovaných důkazů bude zřejmá z níže uvedeného posouzení žalobních námitek krajským soudem, ke kterým se navrhované důkazy vztahovaly (žalobní námitky č. 4, 11 a 15). Výslechy znalců, případně jejich konfrontaci, pak považoval krajský soud za nadbytečné. Předně někteří znalci či znalecké ústavy (soudní znalec J.S. a CTL) podávali ve věci v průběhu správního i soudního řízení (tedy v rozmezí několika let) více znaleckých či odborných posudků. Své názory tedy prezentovali vyčerpávajícím způsobem a nebylo lze očekávat, že by se od nich odchýlili nebo je ještě nějak rozvedli. Navíc závěry znaleckých posudků nebyly rozporné, pokud šlo o popis dotčených tabákových výrobků, což považoval krajský soud za rozhodující. Rozpory nastávaly až tehdy, když znalci „zabrousili“ do právního hodnocení zjištěných skutečností ve snaze vyjádřit se k charakteru zkoumaných výrobků. Takové právní hodnocení však již znalcům nenáleží (podrobněji viz žalobní námitka č. 21). Některé z předložených znaleckých posudků pak pro posouzení rozhodných právních otázek významné nebyly. K doplňujícím dotazům na některého ze znalců či k jejich konfrontaci tak nebyl ze strany krajského soudu důvod.
XII. Rozsudek krajského soudu ze dne 29. 1. 2013
Krajský soud následně ve věci rozhodl rozsudkem ze dne 29. 1. 2013, č.j. 30 Af 6/2011-334. Všechna žalobami napadená rozhodnutí žalovaného zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení. Dospěl k závěru, že posuzované výrobky splňují všechny znaky vymezené relevantními právními předpisy pro doutníky, tedy jak znaky formální, tak znak materiální. Rozsudek krajského soudu (stejně jako všechna v tomto rozsudku citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu) je dostupný na www.nssoud.cz. Krajský soud na něj proto na tomto místě v podrobnostech zcela odkazuje.
XIII. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2014
Na základě kasační stížnosti žalovaného Nejvyšší správní soud vydal ve věci dne 19. 12. 2014 rozsudek č.j. 8 Afs 17/2013-179. Jím rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Na tomto místě krajský soud rovněž toliko odkazuje na odůvodnění uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu s tím, že při posuzování důvodnosti jednotlivých žalobních námitek (viz níže) budou relevantní závěry vyplývající z tohoto rozsudku (k těm kterým žalobním námitkám se vztahující) citovány.
XIV. Podání žalobkyně po vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení
Ve vyjádření ze dne 10. 3. 2015 žalobkyně nesouhlasila se závěrem Nejvyššího správního soudu, že podmínky stanovené ve vyhlášce č. 344/2003 Sb. nemohou být rozhodné pro posouzení charakteru posuzovaných výrobků, potažmo tedy pro stanovení spotřební daně. Dle žalobkyně oba právní předpisy (tedy i zákon o spotřebních daních) zcela shodně upravují, jak má doutník vypadat, přičemž vyhláška č. 344/2003 Sb. navíc stanoví, co lze při jejich výrobě použít při zachování toho, jak má doutník vypadat. Na ustanovení této vyhlášky se navíc na svých webových stránkách odvolává celá řada orgánů státní správy. Na podporu svého tvrzení učinila žalobkyně historický exkurz ohledně právní úpravy tabákových výrobků a odkázala na celou řadu rozhodnutí Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu. Výklad provedený Nejvyšším správním soudem ve shora citovaném rozsudku tak je dle jejího přesvědčení „v hlubokém nesouladu s právním a faktickým stavem, který odporuje logickému a rozumnému upořádání společenských vztahů, které zamýšlel vytvořit tvůrce právní úpravy.“
Za nesprávný považovala žalobkyně i závěr Nejvyššího správního soudu, že výrobek Gullivers Extra nesplňuje formální znaky doutníku ve smyslu § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních. Pokud byl jako vázací list při jeho výrobě použit např. celulózový papír nebo celulózová pletenina, která pevně držela drcenou tabákovou směs, a ta byla následně ovinuta listem ze surového tabáku, jedná se dle žalobkyně stále o doutník. Výklad Nejvyššího správního soudu dle ní „narušil jednotu práva a právního řádu, princip legitimního očekávání, předvídatelnosti a srozumitelnosti práva a v důsledku zasáhl do vlastnického práva žalobkyně“. V souvislosti s tím znovu namítala, že je třeba při hodnocení formálních znaků tabákového výrobku přihlížet k ustanovení vyhlášky č. 344/2003 Sb., jejímž podmínkám výrobek Gullivers Extra vyhovuje. Přepjatě formalistický výklad kasačního soudu by dle žalobkyně ve svém důsledku mohl vést k tomu, že by se vyhláška č. 344/2003 Sb. stala obsoletní a rovněž tak by se stal obsoletním § 101 odst. 5 zákona o spotřebních daních, jakož i čl. 7 směrnice 95/59/ES. To by znamenalo porušení práva EU s dopadem do porušení čl. 1 odst. 1, čl. 10 a čl. 95 odst. 1 Ústavy včetně souvisejících čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy a čl. 2 odst. 2 a 3 Listiny. K podání byly přiloženy v něm označené přílohy.
V podání ze dne 8. 4. 2015 žalobkyně na tuto argumentaci navázala. Uvedla, že kasační soud ve zrušujícím rozsudku nepřipustil aplikaci vyhlášky č. 344/2003 Sb., přitom ovšem zcela opominul § 101 odst. 5 zákona o spotřebních daních, podle něhož při splnění ostatních podmínek uvedených v odst. 3 písm. b) patří pod označení doutníky také výrobky s krycím listem z přírodního tabáku, které obsahují částečně i jiné látky než tabák. Přitom ovšem kasační soud připustil, že se může jednat o tabákový smotek, kdy jeho existence může mít podobu tabákové náplně (drcené tabákové směsi podle směrnice). O tom samém hovoří i vyhláška č. 344/2003 Sb. v § 1 písm. g). Na rozdíl od zákona ovšem tato vyhláška již definuje, co se onou částečně i jinou složkou/látkou rozumí (§ 1 písm. o/ a bod 6. přílohy 2).
V citovaném rozsudku kasační soud v bodech 69. a 70. citoval ze směrnice č.
95/59/ES, konkrétně čl. 3 a 7. Kasační soud však dle žalobkyně zjednodušeným způsobem vztáhl na tabákovou náplň (drcenou tabákovou směs) zjevně pouze podmínky uvedené v bodech 3. a 4. Opomenul ale, s čím sám souhlasil, a to, že za doutník se považuje každý tabákový výrobek, který splňuje pouze jeden z bodů § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních a čl. 3 směrnice 95/59/ES. Jestliže tedy žalobkyně použila krycí list ze surového tabáku, přičemž náplň byla tvořena drcenou tabákovou směsí, pak splnila bod 2. § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních a současně bod 2. směrnice 95/59/ES.
Článek 7 směrnice 95/59/ES v odst. 1 přitom hovoří o tom, že za doutníky se považují rovněž výrobky skládající se částečně z jiných látek než z tabáku, které jinak splňují kritéria uvedená v čl. 3, mají-li:
- krycí list ze surového tabáku nebo
- krycí a obalový list z obnoveného tabáku
- nebo krycí list z obnoveného tabáku.
Ze znění čl. 7 odst. 1 je dle žalobkyně zcela zřejmé, že se jedná o samostatné podmínky, tzn., že za doutník lze považovat každý tabákový výrobek, který splňuje jen jednu „odrážku“. Poslední dvě podmínky (odrážky) představují typy doutníků, které mají mít krycí i vázací list z rekonstituovaného (obnoveného) tabáku. Tabákový výrobek Gullivers Extra splňuje podmínku uvedenou v první odrážce. Krycí list byl vyroben ze surového tabáku, náplň byla tvořena drcenou tabákovou směsí a jako vázací list byl použit speciální papír. Tudíž se jednalo o jinou látku, z níž se doutník částečně skládal. Tato první odrážka (samostatná podmínka) neřeší materiál použitý např. na vázací list, ovšem splňuje znění odst. 1 čl. 7 v tom smyslu, že se doutník skládá částečně z jiných látek než tabáku.
Navíc, kasační soud sám v bodě 72. svého rozsudku připustil, že se má jednat
o tabákový smotek v podobě drcené tabákové směsi přímo s odkazem na směrnici. To dle žalobkyně znamená, že se může jednat o tabákový smotek naplněný drcenou tabákovou směsí s krycím listem ze surového tabáku, který se skládá částečně z jiných látek než tabáku ve smyslu čl. 3 odst. 2. a čl. 7 odst. 1, první odrážka. Tuto definici tabákový výrobek Gullivers Extra splňuje. Tuto částečně jinou látku/složku pak definuje vyhláška č. 344/2003 Sb., která stanoví v příloze č. 2 výčet povolených látek užívaných při výrobě doutníků. Současně s jinou látkou při výrobě doutníků počítají zákon o spotřebních daních a směrnice 95/59/ES.
Krom vyhlášky č. 344/2003 Sb. zákon o spotřebních daních ani směrnice 95/59/ES nedefinují, co se onou jinou látkou rozumí. Vymezení jiné látky/složky je nadále obsaženo v § 1 písm. o) ve spojení s písm. g), a o jakou jinou látku/složku se pak jedná, konkrétně stanoví příloha č. 2, bod 6 vyhlášky š. 344/2003 Sb. Pokud by chtěl evropský a český zákonodárce vyloučit jakoukoliv jinou látku použitou do doutníku, pak by ji ve směrnici ani v zákoně neuváděl. To, že tato jiná látka již nebyla
pojmenována, jde k tíži zákonodárce. Zákonodárce tak dle žalobkyně nevyloučil použití speciálního papíru ani jako vázacího listu.
Žalobkyně dále s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu upozornila krajský soud, že pokud se v dalším řízení před ním vedeném změní skutkový stav natolik, že vede k jinému právnímu posouzení, není právními názory vyslovenými kasačním soudem ve zrušujícím rozsudku vázán.
Žalobkyně následně předložila krajskému soudu 3 nové znalecké posudky, rekapitulaci jejichž obsahu provedla v podání ze dne 24. 9. 2015.
Znalecký posudek č. 06-01/2015 znalce P. H. posuzoval vzorek tabákového výrobku Gullivers Extra, který byl celními orgány odebrán v roce 2006. Žalobkyně zdůraznila závěry posudku, že při výrobě doutníku lze zcela jednoznačně použít papír (celulózu), a to i podle právní úpravy platné v tomto roce. Také rekonstituovaná tabáková folie je vlastně celulózový papír, na který je nanesena frakce tabákové suroviny.
Znalecký posudek znalce P. H. č. 07-01/2015 posuzoval vzorek tabákového výrobku Gullivers Extra z roku 2008. Rozdíl oproti témuž výrobku z roku 2006 je dle žalobkyně v podstatě jen v tom, že pod krycím listem z přírodního tabáku se nachází vázací list z rekonstituovaného tabáku (tabáková folie). Žalobkyně uvedla, že ke změně ve složení výrobku došlo z toho důvodu, že se snažila vyhovět požadavkům celních orgánů. Přesto ani tento tabákový výrobek celní orgány za doutník neuznaly. Předložením uvedeného posudku se tak snažila prokázat účelovost jednání žalovaného a současně vyvrátit názor kasačního soudu ohledně aplikovatelnosti vyhlášky č. 344/2003 Sb. a použití celulózy (papíru) jako vázacího listu.
Znalecký posudek znalce J. S. se týkal polského tabákového výrobky SCHLUG, který má rovněž vázací list z celulózového papíru, který je v Polsku prodáván jako doutník.
Dle žalobkyně z obsahu znaleckých posudků plynou následující závěry:
- použití papíru (celulózy) není v rozporu s právní úpravou, ať již národní (zákon o spotřebních daních a vyhláška č. 344/2003 Sb.) nebo mezinárodní – unijní (směrnice 95/59/ES);
- doutníky s vázacím listem z celulózy (papíru) se vyrábějí a nabízejí se k prodeji i v zahraničí;
- celní orgány posuzovaly tabákové výrobky žalobkyně zaujatě, když ani Gullivers Extra z roku 2008 podle jejich názoru nebyl doutníkem, ačkoliv žalobkyně tento vzorek vyrobila podle požadavku celních orgánů.
Z obsahu důkazů, které žalobkyně založila do spisu podáním ze dne 10. 3. 2015, vyplývá, že:
- sám stát (tedy i žalovaný) používá při výkladu daňového práva vyhlášku č. 344/2003 Sb.;
- formalistický a izolovaný výklad provedený kasačním soudem co do použitelnosti vyhlášky č. 344/2003 Sb., resp. nepoužitelnosti, je nepřípustný a odporuje praxi uplatňované státem, vede k nepředvídatelnosti práva a k právní nejistotě;
- je v rozporu s § 101 odst. 3 písm. b/. bod 2. a odst. 5 ZSpD, § 1 písm. c), bod 2., písm. g) a o) a přílohou č. 2, bod 6. vyhlášky č. 344/2003 Sb. a čl. 7 směrnice 95/59/ES.
Ve věci ještě dne 4. 10. 2015 učinila podání statutární ředitelka žalobkyně, která v podstatě zopakovala historii celého sporu a přidala svůj osobní náhled na celou záležitost.
XV. Podání žalovaného po vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení
V podáních ze dne 27. 2. 2015 a 28. 5. 2015 žalovaný uvedl, že respektuje závěry Nejvyššího správního soudu ohledně posouzení všech předmětných tabákových výrobků. V návaznosti na tento závěr navrhl, aby krajský soud ta rozhodnutí, případně výroky rozhodnutí, kterými byla vyměřena spotřební daň u výrobků Gullivers Standart a Merlin, zrušil. Žaloby směřující proti rozhodnutím, resp. výrokům rozhodnutí, kterými byla vyměřena spotřební daň u výrobku Gullivers Extra, aby jako nedůvodné zamítl.
V podání ze dne 1. 10. 2015 se žalovaný vyjádřil ke 3 novým posudkům, které předložila žalobkyně. Ohledně posudků 1/29/2015 a 07-01/2015 konstatoval, že se týkají zcela jiných výrobků, než ze kterých byla vyměřena spotřební daň v roce 2006. Ohledně posudku 06-01/2015 týkajícího se předmětného výrobku poukázal na fakt, že i v něm znalec hovoří o tom, že vázací list je tvořen papírem. Zdravotní nezávadnost tohoto materiálu nemůže mít na daňové zatřídění výrobku žádný vliv. Tvrzení znalce, že i toliko obarvený papír může být považován za tabákovou folii, považoval za nepravdivé po stránce právní i odborné.
XVI. Jednání soudu dne 6. 10. 2015
Při jednání soudu uvedeného dne zástupce žalobkyně zopakoval, že dle jeho přesvědčení kasační soud ve svém rozsudku opomněl ustanovení zákona o spotřebních daních a evropské směrnice o jiných složkách než tabák, které se mohou nacházet v doutnících. Dle něj došlo také k nepochopení pojmu „papír“. Mělo být zkoumáno, zda vázací list v tabákovém výrobku Gullivers Extra je oním zjednodušeně chápaným papírem nebo zda se jedná o tzv. jinou složku, jejíž použití v tabákových výrobcích je přípustné. Onou jinou složkou může být dle žalobkyně i nabělená buničina, z níž je složen vázací list dotčeného výrobku. Navrhla, aby povaha papíru tvořícího vázací list výrobku Gullivers Extra byla podrobena zkoumání znalce formou znaleckého posudku.
Následně soud provedl důkazy všemi písemnými podklady a znaleckými posudky předloženými žalobkyní po vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení. Návrh na doplnění dokazování spočívající v zadání znaleckého posudku ohledně charakteru vázacího listu výrobku Gulliers Extra soud zamítnul (podrobnější odůvodnění viz níže). Jinak setrvali účastníci řízení na svých procesních návrzích.
XVII. Soudní přezkum
Následně krajský soud přezkoumal žalobou napadená rozhodnutí podle části třetí hlavy první a druhé dílu prvního s. ř. s.
Předně konstatuje, že žaloby obsahovaly celu řadu námitek, povětšinou procesního charakteru. Všechny uvedené námitky krajský soud uvedl v popisné části tohoto rozsudku. V hodnotící části tedy již obsah těchto žalobních námitek nebude z důvodu procesní ekonomie ve většině případů opakovat. Označí je pouze heslem vystihujícím podstatu žalobní námitky (k tomu viz ještě níže podrobněji) a následně uvede svůj právní závěr ohledně dané žalobní námitky.
Dále krajský soud předesílá, že nemůže dát žalovanému za pravdu v tom, že by žalobkyně po podání žaloby rozšiřovala okruh žalobních bodů. Takový případ krajský soud nenalezl. Tvrzení žalobkyně učiněná po podání žalob vždy pouze rozšiřovala či konkretizovala argumentaci ohledně té které námitky obsažené již v žalobách. K porušení zásady koncentrace řízení zakotvené v § 71 odst. 2 s. ř. s. tedy ze strany žalobkyně nedošlo.
K vadám žaloby pak nepatří, pokud obsahuje tzv. žalobní novoty, tedy pokud strana žalující vznáší námitky, které doposud ve správním řízení neuplatnila. K uvedené problematice se již v minulosti opakovaně vyjadřoval Nejvyšší správní soud, například v rozsudku ze dne 24. 7. 2008, č.j. 2 Afs 67/2008-112, v němž uvedl:
„Podmínky, za jakých lze žalobu projednat, stanoví soudní řád správní relativně autonomně; splnění podmínek stanovených jinými právními předpisy než procesní úpravou soudního řízení správního musí být přímo soudním řádem správním nebo případně zvláštním předpisem předepsáno [tak se děje např. v § 68 písm. a) s. ř. s., který generelně vyžaduje splnění určitých předpokladů v rámci předcházejícího správního řízení; ze zvláštních předpisů např. § 32 zákona č. 325/1999 Sb., o azylu a o změně zákona č. 283/1991 Sb., o Policii České republiky, ve znění pozdějších předpisů, obsahuje speciální ustanovení o lhůtách pro podání správních žalob ve věcech azylu, vázaná na druhy důvodů, pro které žalobci nebylo ve správním řízení vyhověno]. Ustanovení § 75 odst. 1 s. ř. s. rozsah přezkumu časově fixuje z hlediska skutkového i právního na stav, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, a ustanovení § 75 odst. 2 s. ř. s. zásadně [viz zákonnou výjimku v § 76 odst. 2 s. ř. s. a též judikaturu k otázce přezkumu některých podstatných porušení ustanovení o řízení před správním orgánem ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. – viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2003, č. j. 2 Azs 23/2003 - 39, uveřejněný pod č. 272/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, a rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 27. 8. 1996, č. j. 6 A 147/94 - 18, uveřejněný v Právních rozhledech č. 3/1997, str. 145] omezuje rozsah přezkumu na meze dané žalobními body, které musí mít předepsaný obsah [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Ze žádného ze zmíněných ustanovení s. ř. s. ani z žádného jiného ustanovení zvláštního předpisu výslovně neplyne, že by žaloba žalobce ve správním soudnictví neměla být projednatelná v té její části, v níž stěžovatel uplatňuje důvody, které předtím neuplatnil v přípustném opravném prostředku v rámci správního (a tedy i daňového) řízení.
Takové pravidlo nelze obecně dovodit ani extenzivním výkladem podmínky „vyčerpání řádných opravných prostředků v řízení před správním orgánem“, obsažené v již zmiňovaném § 68 písm. a) s. ř. s., neboť požadavek právní jistoty účastníka řízení ohledně podmínek přípustnosti správní žaloby (v daném případě žaloby podle § 65 a násl. s. ř. s.) velí přiklonit se zde k výkladu doslovnému, tedy v podstatě k takovému, že podmínka je splněna, jestliže účastník řádný opravný prostředek ve správním řízení, který měl k dispozici (typicky odvolání), využil, tj. podal jej a napadl jím výrok či výroky rozhodnutí správního orgánu první instance alespoň v takovém rozsahu (z hlediska jeho subjektivních práv a povinností tímto výrokem či těmito výroky upravených), v jakém napadá výrok či výroky správního orgánu vydaného v druhé instanci; druhoinstanční rozhodnutí je pak z hlediska splnění podmínky uvedené v § 68 písm. a) s. ř. s. přezkoumatelné v takovém rozsahu jeho výroku či výroků, jenž obsahově odpovídá napadenému rozsahu výroku či výroků rozhodnutí prvoinstančního.“
Krajský soud byl tedy povinen projednat a zabývat se všemi žalobními námitkami obsaženými v žalobách včetně těch, které žalobkyně uplatnila až nyní, tedy nevznesla je ať už ve správním řízení nebo v předcházejícím řízení soudním.
Dále pak krajský soud vytýká před závorku, že žalovaná rozhodnutí neshledal nepřezkoumatelnými a to ať už z důvodu nesrozumitelnosti či pro nedostatek důvodů. Námitka nepřezkoumatelnosti se totiž jako nit vine celým obsahem žalob a žalobkyně ji vznáší opakovaně a činí ji součástí celé řady žalobních námitek. Nedůvodně a nepřiléhavě. Napadená rozhodnutí jsou nejen srozumitelná, ale nutno konstatovat, že žalovaný své právní závěry v nich obsažené rovněž řádně odůvodnil. Tedy jednak uvedl obsah důkazů, o něž své závěry opřel, a v návaznosti na to logicky a srozumitelně formuloval jak skutková zjištění, tak své právní závěry. Dle krajského soudu se žalovaný rovněž poctivě snažil reagovat na všechny odvolací námitky žalobkyně, což nebylo zrovna jednoduché a to jednak s ohledem na jejich četnost a mnohdy značnou nepřehlednost při formulaci jejich přednesu (kterýžto nedostatek se projevil i v obsahu žalob) a jednak i s ohledem na skutečnost, že řada těchto námitek nemá na první pohled právní relevanci pro rozhodnutí ve věci. Přes uvedené dle mínění krajského soudu reagoval žalovaný na všechny podstatné aspekty projednávané věci a všechny právně relevantní námitky žalobkyně, které ve správním řízení vznesla.
V návaznosti na to krajský soud dodává, že žaloby byly psány v podstatě „románovým“ způsobem bez jakékoliv systematizace a členění. Jednotlivé žalobní námitky nebyly nijak odděleny, nebyl podán jejich přehledný výčet. Místo toho žalobkyně řadu svých námitek vznášela v průběhu žalob opakovaně, k řadě z nich se na různých místech žalob (i vícekrát) vracela. To při rozsahu žalob (téměř 90 stran) přinášelo značné problémy při orientaci v jejich obsahu. Krajský soud se pokusil proto tento nedostatek žalob eliminovat tím, že strukturoval odůvodnění svého rozsudku tak, že vydělil a formuloval jednotlivě hlavní žalobní námitky, když si je vědom, že pod takto vymezenou žalobní námitkou je zahrnuta mnohdy i řada různých „podnámitek“, které však svým obsahem a svojí podstatou lze zahrnout pod námitku hlavní. Reagovat na každou takovou „podnámitku“, výtku či postřeh žalobkyně obsažené v žalobách však bylo nejen prakticky nemožné, neboť odůvodnění rozsudku by se v důsledku toho stalo zcela nepřehledným, ale hlavně to není smyslem a účelem rozsudku. Řada námitek navíc přestala být „aktuální“. Jednalo se o ty námitky, v nichž žalobkyně vytýkala žalovanému nedostatky v průběhu důkazního řízení, respektive nedostatky v hodnocení důkazů provedených ve správním řízení. Tyto námitky v podstatě ztratily na významu po té, co v řízení před soudem bylo důkazní řízení významným způsobem v souladu se zásadou plné jurisdikce doplněno. Za podstatné krajský soud považuje, aby rozsudek soudu reagoval a vypořádal se se všemi podstatnými a relevantními žalobními námitkami, nikoliv aby nutně obsahoval reakce na všechna žalobní tvrzení.
Konečně pak krajský soud konstatuje, že se s většinou žalobních námitek již vypořádal a vyjadřoval se k nim, a to ve svých rozsudcích ze dne 28. 1. 2010, sp. zn. 30 Ca 8/2009 až 30 Ca 15/2009 (pro které již shora vymezil zkratku „původní rozsudky“), kterými zrušil původní rozhodnutí žalovaného a vrátil mu věci k dalšímu řízení. Pokud tedy obsah žalobní námitky zůstal neměnný a v mezidobí nedošlo s ohledem na judikaturu správních soudů ke změně právních názorů krajského soudu na danou otázku, považoval krajský soud za přiléhavé, aby ocitoval příslušnou pasáž původních rozsudků, kterou samozřejmě v případě potřeby, nutnosti nebo vhodnosti doplnil o další úvahy.
V návaznosti na uvedené krajský soud připomíná, že s žalobními námitkami 1. až 19. se vypořádal samozřejmě již ve svém zrušeném rozsudku ze dne 29. 1. 2013, č.j. 30 Af 6/2011-334. Tyto námitky žalobkyně mající po většinou procesní povahu důvodnými z níže uvedených důvodů neshledal. Protože kasační stížnost proti uvedenému rozsudku podával žalovaný, správnost těchto úvah pochopitelně kasační stížností nenapadl. To však nezbavuje krajský soud povinnosti se s těmito námitkami po vrácení věci k dalšímu řízení znovu vypořádat, přestože v dalším řízení před krajským soudem nebyly tyto námitky již centrem pozornosti, a to ani ze strany žalobkyně. Protože krajský soud neshledal důvody, pro které by měl své názory ohledně žalobních námitek 1. až 19. měnit nebo alespoň částečně revidovat, vypořádal se s nimi v zásadě shodně jako ve svém shora citovaném zrušeném rozsudku.
O jednotlivých žalobních námitkách usoudil krajský soud následovně:
1. Problematika § 50 odst. 3 a 5 daňového řádu
K této námitce se krajský soud vyjádřil v původních rozsudcích takto:
„Předně tak nemohl přisvědčit názoru žalobkyně, že žalovaný měl v odvolacím řízení postupovat dle § 50 odst. 5 věty poslední daňového řádu, která dle žalobkyně navazuje na § 49 odst. 1 daňového řádu. Celé ustanovení § 50 odst. 5 daňového řádu, včetně poslední věty, totiž upravuje možné procesní postupy odvolacího orgánu výlučně pro ty případy, směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení. V přezkoumávaném řízení však byla daň dodatečně doměřena na základě důkazů obstaraných v průběhu řízení. Aplikace ustanovení § 50 odst. 5 daňového řádu tak vůbec nepřicházela v úvahu.“
Na těchto závěrech nemá krajský soud co měnit. Žalovaný nemohl dodatečné platební výměry zrušit a vrátit věc k řízení správnímu orgánu prvého stupně, jak se domnívala žalobkyně. Na podporu tohoto závěru považuje krajský soud za přiléhavou citaci z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č.j. 8 Afs 15/2007-75 :
„Daňový řád je procesním předpisem, jehož smyslem a účelem je upravit správu daní, jíž rozumí právo činit potřebná opatření ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností; součástí tohoto práva je vyměření daně (§ 1 odst. 2, 3). Konkrétní daňové povinnosti plynou ze zákonů upravujících hmotné daňové právo; daňový řád upravuje postup správce daně a jeho rozhodování. Podle § 32 odst. 1 daňového řádu lze ukládat povinnosti jen rozhodnutím, stanoví-li se jím základ daně a daň, sděluje se daňovému subjektu formou platebního nebo dodatečného platebního výměru (dále jen „platební výměr“) nebo hromadným předpisným seznamem (o poslední možnosti toto rozhodnutí nepojednává).
Platební výměr je tedy rozhodnutím a jsou proti němu přípustné opravné prostředky. Odvolání lze podat podle § 48 daňového řádu; podle odst. 12 nemá odkladný účinek. Tomu koresponduje § 32 odst. 13 daňového řádu, podle něhož je takové rozhodnutí vykonatelné.
Odvolání jako řádný opravný prostředek zajišťuje dvojinstančnost správního řízení a byť i daňové řízení je řízením správním, je zde funkce odvolání koncipována odlišně. Obecně má totiž odvolání dva účinky: suspenzívní a devolutivní. Daňový řád však vylučuje účinek suspenzívní (odkladný) a v podstatě tím zajišťuje platbu daně bez ohledu na odvolací řízení. Byť je tedy o dani rozhodnuto až právní mocí odvolacího rozhodnutí (bylo-li odvolání podáno), vykonatelným je platební výměr poté, kdy byl daňovému subjektu řádně sdělen.
Právě tato vlastnost platebního výměru je důvodem zčásti odlišných účinků odvolání oproti odvolání proti správnímu rozhodnutí. Správní řád, ať platný v době rozhodování v této věci (§ 59 z. č. 71/1967 Sb.) nebo v době současné (§ 90 z. č. 500/2004 Sb.), totiž kromě zamítnutí odvolání a změny rozhodnutí upravuje i možnost zrušení rozhodnutí nejen ve spojení se zastavením řízení (ať výslovně – v novém spr. řádu, či významem - ve starém spr. řádu), ale i možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci k novému projednání prvostupňovému správnímu orgánu společně se závazným právním názorem pro jeho další postup. Pokud je tedy v odvolacím správním řízení třeba doplnit řízení či odstranit jeho vady, správní řád dává odvolacímu orgánu právo volby, zda doplnění dokazování či odstranění vad řízení provede sám, nebo zda rozhodnutí zruší a věc vrátí se závazným právním názorem. Takový postup pak lze po novém rozhodnutí opakovat, přičemž správní orgán je limitován pouze příslušnou lhůtou pro vydání toho kterého rozhodnutí.
V daňovém řízení je tomu jinak zřejmě právě proto, že je zde vykonatelný platební výměr, jehož zrušení by mělo za následek vrácení daně správcem daně daňovému subjektu, zastavení vymáhání a leckdy v konečném důsledku zmaření úhrady daně (jiný racionální důvod této odlišné právní úpravy se nenabízí, byť při uznání správnosti názoru žalovaného o „procesním charakteru“ zrušení platebního výměru, by byl tento účinek eliminován).
Daňový řád upravuje možnosti odvolacího rozhodnutí zčásti odlišně od správního řádu a obecně vnímané principy, na nichž je úprava odvolacího správního řízení založena, jsou při výkladu ustanovení týkajících se daňového odvolacího řízení použitelné jen v mezích respektujících tyto rozdíly.
Daňový řád kromě toho, že nezná možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci k novému projednání správci daně prvního stupně, rozlišuje postup pro případ odvolání podaného proti dani stanovené dokazováním a pro případ odvolání proti dani stanovené podle pomůcek.“
Judikatorním výstupem uvedeného rozhodnutí je tedy závěr, že vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.
Uvedené problematiky se dotklo rovněž stanovisko Nejvyššího správního soudu prezentované v usnesení jeho rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75, jež zní: „Doplnění řízení ani dokazování provedené v rámci odvolacího řízení nelze považovat za nepřípustné, ani s ohledem na zásadu dvojinstančnosti. Tato zásada znamená, že řízení probíhá ve dvou stupních (instancích), že tedy řízení a rozhodnutí správního orgánu prvního stupně podléhá kontrole odvolacího orgánu, nikoliv, že každý závěr musí být vždy vysloven jednou instancí a vždy prověřen a akceptován instancí vyšší. Dvojinstančnost totiž zajišťuje nejen dvojí posouzení věci, ale je také cestou k nápravě a odstranění vad, které se vyskytly v řízení před prvním stupněm.“ Krajský soud na tento právní závěr odkazuje výslovně zejména proto, že žalobkyně spatřovala v uvedeném pochybení rovněž porušení zásady dvojintančnosti.
2. Námitka neplatnosti dodatečných platebních výměrů dle § 32 odst. 2 daňového řádu
K této námitce se krajský soud vyjádřil v původních rozsudcích následovně:
„Pokud jde o namítanou absenci základních náležitostí dodatečného platebního výměru vymezených v § 32 odst. 2 daňového řádu a jejich nesprávné umístění v grafické podobě dodatečného platebního výměru, krajský soud připomíná, že se touto problematikou zabýval v minulosti podrobně Nejvyšší správní soud, konkrétně v rozsudku rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96; www.nssoud.cz. Z mnoha závěrů, které Nejvyšší správní soud v této otázce učinil, považuje krajský soud za příhodné zdůraznit zejména ty, že pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí dle § 32 odst. 2 daňového řádu, nemůže sám osobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat určité intenzity. Dále Nejvyšší správní soud konstatoval, že k výkladu uvedeného ustanovení nelze přistupovat formálně či formalisticky, nýbrž je vždy nutné hledat jeho smysl a účel, tedy zkoumat, proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí a zda její případný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost. Platební výměr je třeba vykládat jako celek; k závěru o neplatnosti proto nelze dospět na základě zjištění, že určitá náležitost rozhodnutí je uvedena pouze na jiném místě, než uvedena být měla. Nejvyšší správní soud rovněž konstatoval, že platební výměr, v jehož výroku není uveden právní předpis, podle něhož byla daň vyměřena, není neplatný, je-li právní předpis beze vší pochybnosti patrný ze záhlaví platebního výměru. Ve světle uvedené judikatury je zřejmé, že námitky žalobkyně nemohou obstát. Ta konkrétně napadala to, že ve výroku dodatečného platebního výměru chybí označení hmotněprávního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno a že o zákonu o spotřebních daních je zmínka pouze v nadpisu. Ze správního spisu krajský soud ověřil, že dodatečný platební výměr obsahuje označení „Dodatečný platební výměr č. ….. na spotřební daň z tabákových výrobků podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, za zdaňovací období ………. 2006“. Záhlaví dodatečného platebního výměru tak nade vší pochybnost označuje jaká daň je dodatečně vyměřena a na základě jakého hmotněprávního předpisu. Z dalšího obsahu dodatečného platebního výměru je zřejmé za jaké zdaňovací období je daň vyměřena, z jakého vybraného výrobku (číslo), základ daně a sazba daně s tím, že dodatečný platební výměr odkazuje na Zprávu o daňové kontrole ze dne 6. 11. 2007, čj. 218-23/07-066300-031. Žalobkyni je možno přisvědčit v tom, že dodatečný platební výměr mohl obsahovat ještě podrobnější údaje o charakteristice dotčeného zdaňovaného zboží (například uvedením jeho názvu, jak učinil v napadeném pozměňujícím rozhodnutí žalovaný), ale lze jen stěží uvěřit tomu, že by žalobkyně byla obsahem dodatečného platebního výměru natolik zmatena, že by nebyla schopna určit, kterých konkrétních tabákových výrobků se ten který dodatečný platební výměr týká. Ostatně taková situace ani nenastala, neboť odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru v tomto směru žádnou nejistotou a pochybností netrpí, a s ohledem na skutečnost, že žalobkyně znala obsah Zprávy o daňové kontrole, dle názoru krajského soudu ani trpět nemůže. Žalobkyně nemá pravdu ani v tom, že pokud ustanovení § 32 odst. 2 daňového řádu vyjmenovává základní náležitosti, stanoví tím zároveň pořadí, v jakém by se jednotlivé náležitosti měly objevovat v platebním výměru. Krajský soud proto uzavřel, že dodatečný platební výměr obsahuje všechny základní náležitosti v podobě a rozsahu nezpůsobujícím jeho neplatnost, natož nezákonnost.“
Na těchto závěrech nemá krajský soud co měnit.
3. Číselné označení tabákových výrobků
K této námitce se krajský soud vyjádřil v původních rozsudcích následovně:
„K témuž závěru (tedy že dodatečné platební výměry v tomto směru netrpí vadou – pozn. Krajského soudu) dospěl i ohledně žalobkyní namítaného číselného označení dotčeného výrobku. Ve shodě se žalovaným krajský soud nesdílí názor žalobkyně, že pokud správce daně hodlá ve svých rozhodnutích označit dotčený výrobek nějakým číselným označením či kódem, že jím může být toliko Kombinovaná nomenklatura EU. Dle krajského soudu nic nebrání tomu, aby správce daně použil, považuje-li to za nutné a potřebné, i jiný číselný systém interního charakteru.“
Na těchto závěrech nemá krajský soud co měnit, když pouze zdůrazňuje, že z obsahu správního spisu je zřejmé, že v průběhu správního řízení nebylo mezi žalobkyní a celními orgány fakticky sporu o tom, kterých výrobků se správní řízení týká.
4. Problematika „dobré víry“
K této námitce se krajský soud vyjádřil v původních rozsudcích následovně :
„Mezi žalobkyní a žalovaným se rozpoutala široká odborná disputace na téma pojmu „dobrá víra“ a jeho aplikace v přezkoumávaném případě, případně v oblasti soukromého a veřejného práva obecně. Tato diskuse však dle názoru krajského soudu byla v podstatné části nadbytečná, neboť se často odchylovala od podstaty žalobní námitky. Žalobkyně se snažila dovodit, že pokud jí orgány státní správy (většinou správy celní) v období předcházejícím zahájení daňové kontroly umožnily zahájit výrobu dotčených výrobků, vydaly jí povolení k provozování daňového skladu a nahlížely na tyto výrobky jako na doutníky, nemohly již po nějaké době změnit názor a začít povahu dotčených výrobků coby doutníků zpochybňovat. Takový názor by ovšem ve svém důsledku znemožnil jednou provždy jakoukoliv kontrolní činnost správce daně ve vztahu k uvedeným výrobkům, a proto s ním krajský soud nemůže souhlasit. Ostatně, jak správně podotkl žalovaný, žádný celní orgán autoritativním aktem daňové zatřídění provedené žalobkyní před zahájením daňové kontroly neosvědčil. Bylo proto plně v pravomoci celních orgánů jako správců daně zahájit u žalobkyně daňovou kontrolu za účelem ověření správnosti sazebního zařazení těch kterých výrobků a v návaznosti na skutkové zjištění poté případně daň doměřit. Nezákonnost takového postupu celních orgánů z důvodu shora tvrzeného žalobkyní tedy krajský soud rozhodně neshledal.“
Na těchto závěrech nemá krajský soud co měnit. Dodává pouze, že na ně nemůže mít vliv ani skutečnost, že orgány celní správy byly seznámeny s výrobním postupem dotčených výrobků. Dle názoru krajského bylo v průběhu doplněného důkazního řízení ať už v rámci správního řízení či soudního řízení vyjasněno, že pro posouzení toho, zda splňuje určitý tabákový výrobek zákonná kritéria doutníku, je zásadní posouzení výsledného produktu. Výrobní proces představuje pouze nutný předpoklad pro to, aby určitý tabákový výrobek vznikl. Ten pak, bez ohledu na přesnou technologii výroby, může být vystaven testu, zda se ve smyslu zákona o spotřebních daních jedná o doutník či nikoliv.
Dále považuje krajský soud za nutné dodat, že za právně relevantní pro posouzení dané věci nepovažuje tu argumentaci žalobkyně, jíž se snažila zpochybnit zákonnost postupu orgánů celní správy v dané věci odkazy a porovnáváním jejich postupů v jiných řízeních týkající se jiných tabákových produktů (například řízení týkajících se výrobků Hunor a Kotva). Předmětem správního (a následně i soudního) řízení bylo zjištění charakteru tabákových výrobků Gullivers Standart, Gullivers Extra a Merlin. Výsledky rozhodování celních orgánů v jiných správních řízeních týkajících se odlišných (byť třeba podobných) tabákových výrobků a důkazy v těchto řízeních obstarané nepovažuje krajský soud za použitelné a právně rozhodné v přezkoumávané věci.
5. Neseznámení žalobkyně s právním hodnocení žalovaného ve správním řízení
Dle krajského soudu tato žalobní námitka ztratila prakticky význam. V řízení před soudem bylo důkazní řízení významným způsobem doplněno a žalobkyně tak měla možnost reagovat na právní závěry žalovaného a předložit ve věci důkazy ve svůj prospěch, čehož také hojně využila. Přes tuto skutečnost krajský soud připomíná, že daňový řád neobsahuje ustanovení, které by zavazovalo odvolací orgán povinností seznámit daňový subjekt před vydáním rozhodnutí s podklady pro vydání tohoto rozhodnutí. V souladu s konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu je na takovém postupu odvolacího orgánu nutno trvat pouze případě, pokud odvolací orgán zastane jiný právní názor, než měl prvoinstanční správní orgán, tedy správce daně (srovnej například se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 11. 2008, č.j. 7 Afs 87/2008-64). Tak tomu ovšem v přezkoumávané věci nebylo, protože právní názor žalovaného na charakter tabákových výrobků byl ve shodě s právním názorem celního úřadu a i ve shodě s právním názorem, který žalovaný vyslovil v původních rozhodnutích zrušených krajským soudem. Ke změně právního názoru žalovaného ať už ve vztahu k prvoinstančnímu správnímu orgánu nebo ve vztahu ke svým dřívějším rozhodnutím a vyjádřeným právním názorům nedošlo. Navíc pokud jde o možnost seznámit se s obsahem doplněného důkazního řízení (tedy důkazy obstaranými žalovaným v průběhu dalšího řízení), tak ze správního spisu plyne, že žalobkyně tuto možnost dostala a také ji využila. Krajský soud tedy nemohl přisvědčit žalobkyni, že by v důsledku tohoto jí tvrzeného pochybení žalovaného bylo další řízení zatíženo vadou takové intenzity, která by mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí.
6. Porušení zásady dvojinstančnosti
K této námitce se krajský soud vyjádřil v původních rozsudcích následovně:
Krajský soud nemohl dát žalobkyni za pravdu ani ohledně námitky porušení zásady dvojinstančnosti. Pokud jde o metodické pokyny a návody Generálního ředitelství cel, pak dlužno konstatovat, že jejich vydávání je z titulu postavení tohoto orgánu státní správy v hierarchii celních orgánů plně v jeho pravomoci. Generální ředitelství cel ovšem nepředstavuje ani jeden ze stupňů správního řízení. Otázka respektování či nerespektování jeho metodických pokynů tedy v žádném případě nemůže být zaměňována s otázkou porušení zásady dvojinstančnosti. Z obsahu vyjádření žalovaného k žalobě podpořeného obsahem správního spisu je navíc zřejmé, že ani celní úřad ani žalovaný nepřebíraly v projednávané věci případné návody či stanoviska Generálního ředitelství cel mechanicky a mnohdy se od nich v důsledku zjištění konkrétního skutkového stavu a nebo svého právního hodnocení i odchýlily. Ostatně žalobkyně neuvedla v této své námitce nic konkrétního, pouze obecně vyjadřovala obavy z určitého „vojenského“ charakteru soustavy celních orgánů, který podle ní funguje na systému rozkazů a jejich plnění. Jak plyne ze shora zjištěného, tyto obavy žalobkyně se v přezkoumávané věci ukázaly lichými.
Pokud jde o porušení zásady dvojinstančnosti ve vztahu mezi celním úřadem a žalovaným, pak z obsahu správního spisu je určitá míra spolupráce mezi celním úřadem a žalovaným zřejmá. Celní úřad skutečně požádal žalovaného o vypracování vyjádření k námitkám žalobkyně vzneseným dle § 16 odst. 6 daňového řádu proti postupu pracovníka správce daně. O uvedené námitce ale rozhoduje pracovník správce daně nejblíže nadřízený tomu, vůči němuž směřují (což se stalo), přičemž proti jeho rozhodnutí není přípustné odvolání. Nejedná se tedy o řízení dvoustupňové. Konzultace celního úřadu se žalovaným v této otázce tedy nemohla být porušením zásady dvojinstančnosti. Ačkoliv krajský soud takový postup celních orgánů rozhodně neschvaluje, nedospěl k závěru, že by bylo uvedené procesní pochybení natolik zásadní, že by mělo v důsledku vliv na zákonnost rozhodnutí celního úřadu či žalovaného ve věci. Totéž se týká i faktu, že celní úřad zaslal žalovanému pracovní verzi Zprávy o daňové kontrole, nebo skutečnosti, že některé písemnosti celního úřadu jsou označeny příponou -031, tedy označením oddělení kontroly žalovaného. Pokud žalobkyně odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6. 2006, čj. 2 Afs 143/2004-105, pak nelze přehlédnout, že vycházel z odlišné skutkové situace. V daném případě totiž bylo prokázáno, že pracovník správce daně prvního stupně konzultoval konkrétní případ s pracovníkem správce daně druhého stupně, který mohl z titulu svého pracovního zařazení rozhodovat o odvolání daňového subjektu. Nic takového o všem v přezkoumávaném případě nebylo ani prokázáno, ani stranou žalující tvrzeno. Žalobkyně spíše v rovině spekulací dovozovala propojenost mezi celním úřadem a žalovaným, případně mezi jednotlivými odbory žalovaného. Krajský soud proto opakuje, že nebylo prokázáno, že by žalovaný ohledně merita věci přímo a konkrétně ovlivnil závěry celního úřadu. Spolupráce správců daně sice ohledně určitých záležitostí (viz shora) přesáhla běžný a standardní rámec metodické spolupráce, který lze jistě akceptovat, ale tato pochybení neměla vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé.“
Také tyto závěry považuje krajský soud za stále platné, neboť ze správního spisu nevyplývá, že by po vrácení věci k dalšímu řízení mezi žalovaným a Generálním ředitelstvím cel k nějaké další metodické spolupráci ve shora uvedeném smyslu docházelo. Pravdou je, že žalobkyně vznášela námitku porušení zásady dvojinstančnosti i v souvislosti s jinými tvrzenými pochybeními celních orgánů. Konkrétně v souvislosti s tvrzením, že žalovaný měl dodatečné platební výměry zrušit a věci vrátit k posouzení celnímu úřadu (k této problematice se krajský soud vyjádřil u žalobní námitky č. 1.), a v souvislosti s námitkou, že žalovaný nesdělil žalobkyni před vydáním rozhodnutí svůj právní názor na věc (k této problematice se krajský soud vyjádřil u žalobní námitky č. 5.). Ani jeden z tvrzených důvodů, proč měla být dle žalobkyně uvedená zásada porušena, však důvodným neshledal.
7. Pomůcky x důkazy
K této problematice se krajský soud vyjádřil již u žalobní námitky č. 1, kdy konstatoval, že v přezkoumávaném řízení byla daň dodatečně doměřena na základě důkazů obstaraných v průběhu řízení. Pokud žalobkyně dovozuje, že odborné posudky CTL obstarané žalovaným v průběhu správního řízení jsou pomůckami a dovozuje to z některých vyjádření celních orgánů učiněných v průběhu řízení, mýlí se. V dané věci nebyl nejmenší důvod pro to, aby celní orgány doměřily spotřební daň na základě pomůcek, neboť daňovou povinnost bylo možno stanovit dokazováním ve smyslu § 31 odst. 1 až 4 daňového řádu. Odborné posudky CTL pak nepochybně představují důkazní prostředek dle § 31 odst. 4 daňového řádu, na čemž nemůže nic změnit případná nepřesnost či neobratnost v písemných podáních celních orgánů. Podstatné je, že celní orgány vždy s těmito podklady jako s důkazy zacházely, o přechodu na stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek nelze ve správním spise dohledat zmínku. Pro takový postup nebyly splněny zákonné předpoklady vymezené v § 31 odst. 5 daňového řádu.
8. Daňová kontrola x vytýkací řízení
Stejně tak nelze dát žalobkyni za pravdu, že celní orgány měly vůči žalobkyni namísto daňové kontroly zahájit vytýkací řízení dle § 43 daňového řádu. Dle tohoto ustanovení se uvedený právní institut aplikuje za situace, vzniknou-li pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného daňového přiznání nebo hlášení a dokladů daňovým subjektem předložených nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Pak správce daně tyto pochybnosti daňovému subjektu sdělí a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal.
Z uvedeného je zřejmé, že aplikace uvedeného institutu je na místě, pokud příslušná daň nebyla dosud vyměřena prvoinstančním správcem daně, a to včetně vyměření konkludentního podle § 46 odst. 5 daňového řádu. V přezkoumávané věci však k vyměření spotřební daně již došlo, neboť celní úřad spotřební daň za rozhodná zdaňovací období žalobkyni doměřil formou platebních výměrů. Pokud tedy po vyměření spotřební daně vznikly pochybnosti o správnosti tohoto vyměření, postupoval celní správně, pokud u žalobkyně zahájil daňovou kontrolu ve smyslu § 16 daňového řádu. Takovému postupu nelze nic vytknout (k uvedenému srovnej závěry usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, č.j. 5 Afs 92/2008-147).
Krajský soud ještě v teoretické rovině dodává, že i kdyby byl na místě postup daňového orgánu dle § 53 daňového řádu a daňový orgán místo vytýkacího řízení zahájil u daňového subjektu daňovou kontrolu, nemůže mít tato skutečnost sama o sobě vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé, protože míra ochrany práv daňového subjektu je u daňové kontroly zajištěna ještě na kvalitativně vyšší úrovni, než je tomu u vytýkacího řízení. Ani teoreticky tedy žalobkyně v tomto směru újmu utrpět nemohla.
9. Zahájení daňové kontroly
K této námitce se krajský soud vyjádřil v původních rozsudcích následovně:
„Pokud je o problematiku zahájení daňové kontroly, tak ta byla v nedávné minulosti v centru pozornosti jak Ústavního soudu, ale i Nejvyššího správního soudu. Krajskému soudu v souvislosti s tím neušel nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, v němž dospěl k závěru, že důvody podezření musí na straně správce daně existovat již v okamžiku zahájení daňové kontroly a musí být správcem daně jednoznačně formulovány a daňovému subjektu sděleny a objektivně zachyceny v protokolu o zahájení kontroly. V reakci na tento názor však Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, čj. 8 Afs 46/2009-46, dospěl k opačnému závěru, tedy že daňová kontrola, při jejímž zahájení správce daně daňovému subjektu nesdělil konkrétní pochybnosti či podezření, že původně přiznaná a vyměřená daň je nižší než měla být, vyhoví ústavní kautele proporcionality zásahu veřejné moci do autonomní sféry jednotlivce, kterou vymezuje § 2 odst. 2 daňového řádu. Stejně tak v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009-52, Nejvyšší správní soud konstatoval, že samotná a zcela obecná námitka stěžovatele, že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nemůže uspět, a to především proto, že nelze vyloučit provádění namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné. Krajský soud se ohledně právního hodnocení této otázky přiklání na názorovou stranu prezentovanou Nejvyšším správním soudem, jehož shora citované závěry jsou plně aplikovatelné i na projednávanou věc. V ní byla daňová kontrola zahájena dne 19. 10. 2006, o čemž byl sepsán protokol. Z jeho obsahu je zřejmé, že pracovníci správce daně sice nesdělili zástupci daňového subjektu důvody podezření, pro něž daňovou kontrolu zahajují. Zároveň je zřejmé, že se nejednalo o pouhé formální zahájení kontroly, ale že v průběhu jednání byly učiněny a dohodnuty konkrétní kroky k dalšímu průběhu daňové kontroly. Za situace, kdy žalobkyně v žalobě pouze zcela obecně namítala, že daňová kontrola může být zahájena pouze z konkrétního důvodu, který by měl správce daně sdělit daňovému subjektu, krajský soud uzavřel, že daňová kontrola v projednávané věci nezákonně zahájena nebyla, respektive že její zahájení nebylo projevem libovůle celního úřadu. Na tomto závěru nemůže změnit nic ani skutečnost, že před zahájením daňové kontroly byl jeden odborný posudek CTL nahrazen jiným. Na tom neshledává krajský soud nic nezákonného, obdobně jako na tom, že v průběhu daňové kontroly byl vyhotoven další odborný posudek CTL. Stejně tak nepovažuje krajský soud s odkazem na shora citované závěry z judikatury Nejvyššího správního soudu za rozhodující, z jakých důvodů, případně na základě jakých podkladů dospěl celní úřad (případně celní orgány jako celek) k závěru, že u žalobkyně daňovou kontrolu ohledně předmětné daně zahájí.“
Žalobkyně spojovala namítaná pochybení celních orgánů v souvislosti se zahájením daňové kontroly s tvrzením, že celní orgány zaměnily vrchnostenský princip typický pro daňové řízení s libovůlí a nezákonností. S ohledem na shora uvedené se však s tímto názorem krajský soud ztotožnit nemůže.
10. Průběh daňové kontroly a její ukončení, vady Zprávy o daňové kontrole
K této námitce se krajský soud vyjádřil v původních rozsudcích následovně:
„Žalobkyně dále namítala, že daňová kontrola nebyla řádně ukončena a dosud tedy trvá. Není tomu tak. Z Protokolu o ústním jednání ze dne 6. 11. 2007 plyne, že poté, co správce daně předložil žalobkyni Zprávu o daňové kontrole, využila tato svého oprávnění a podala k ní několik vyjádření, na něž správce daně reagoval formou odpovědí. Při jednání pracovníci celního úřadu seznámili zástupkyni žalobkyně znovu s obsahem Zprávy o daňové kontrole s tím, že její obsah je shodný s obsahem Zprávy o daňové kontrole, která jí byla předána 11. 7. 2007 při prvním projednávání této Zprávy. Následně zástupkyně žalobkyně prohlásila daňovou kontrolu za neukončenou z důvodu, že se chce opět písemně ke Zprávě vyjádřit a že se správce daně nedostatečně vypořádal s předloženými důkazy. Proto odmítla Zprávu o daňové kontrole podepsat. Pracovníci správce daně upozornili zástupkyni žalobkyně, že svého práva vyjádřit se ke Zprávě již využila a že další její vyjadřování by nevedlo ke změně výsledku daňové kontroly, zachyceného ve Zprávě. Považovali proto Zprávu o daňové kontrole za projednanou dne 6. 11. 2007 (téhož dne převzala zástupkyně žalobkyně stejnopis Zprávy), čímž považovali daňovou kontrolu za skončenou.
Ke stejnému závěru dospěl i krajský soud. Dle § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu má daňový subjekt právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. Dle odst. 8 téže normy o výsledku zjištění sepíše pracovník správce daně zprávu o daňové kontrole. Po projednání této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný daňový subjekt a pracovník správce daně. Bezdůvodné odepření podpisu kontrolovaným daňovým subjektem je pro platnost ve zprávě uvedených zjištění bezvýznamné a o tomto musí být ve zprávě kontrolovaný daňový subjekt výslovně poučen. Jedno vyhotovení kontrolní zprávy obdrží kontrolovaný daňový subjekt. Den podpisu zprávy je též dnem jejího doručení. V dané věci byla Zpráva o daňové kontrole předložena žalobkyni již 11. 7. 2007. Žalobkyně podala k této Zprávě řadu vyjádření, ve kterých se závěry v ní obsaženými nesouhlasila. Správce daně na tato vyjádření reagoval a vysvětloval svá stanoviska a důvody, pro které nesouhlasil s názory žalobkyně. Pokud tedy žalobkyně při jednání dne 6. 11. 2007 znovu žádala o poskytnutí lhůty k podání dalšího nesouhlasného vyjádření, považuje krajský soud její požadavek za nedůvodný a neoprávněný, neboť svého oprávnění dle § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu do té doby již dostatečně využila. Při tomto jednání tak bylo zřejmé, že názory obou stran se nesblíží. Jakákoliv další vyjádření žalobkyně by tak daňovou kontrolu pouze bezdůvodně protahovala. Daňový subjekt má právo podat vyjádření ke zprávě ve smyslu shora citovaného ustanovení, správce daně ovšem nemusí s tímto vyjádřením souhlasit a návrhům v něm učiněným vyhovět. Následně pak může být posuzováno, zda měla v tomto směru pravdu jedna či druhá strana, ale to již přímo nesouvisí s okamžikem ukončení daňové kontroly. Pokud za tohoto stavu věci zástupkyně žalobkyně odmítla Zprávu podepsat, stalo se tak dle krajského soudu bezdůvodně, protože žalobkyně byla poučena o následcích takového jednání, považuje i krajský soud Zprávu o daňové kontrole čj. 218-23/07-066300-031 za projednanou dne 6. 11. 2007, čímž byla daňová kontrola ukončena.“
K tomu krajský soud ještě dodává, že pokud žalobkyně opakovaně namítá, že v důsledku špatné kvality Zprávy o daňové kontrole byla ochuzena o možnost fundované oponentury v průběhu prvoinstančního řízení a že tím byla porušena zásada dvojinstančnosti správního řízení, nelze těmto tvrzením přisvědčit. Určité nedostatky obsahu Zprávy o daňové kontrole připustil i sám žalovaný, ale krajský soud mu musí dát za pravdu v tom, že tyto nedostatky neměly povahu tak závažné vady správního řízení, která by měla za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé. Ohledně porušení zásady dvojinstančnosti, krajský soud se k této problematice vyjádřil již u žalobních námitek č. 1 a č. 6. Pokud jde o tvrzenou nemožnost vyjádřit se podrobně k názorům celních orgánů již v prvním stupni, je toto tvrzení jednak nedůvodné, jednak již ztratilo svoji aktuálnost. Nedůvodné proto, že z obsahu velmi podrobných (a mnohokrát doplňovaných) odvolání proti dodatečným platebním výměrům celního úřadu je zřejmé, že žalobkyně měla možnost se se všemi důkazy provedenými v rámci daňové kontroly i se všemi závěry celního úřadu seznámit a nemělo to vliv na odbornost a fundovanost opravného prostředku. Rozsah důkazního řízení před žalovaným a následně před krajským soudem pak aktuálnost a důvodnost této žalobní námitky stírá docela.
11. Nezákonnost stanoviska GŘC ze dne 22. 9. 2006 č.j. 2006/3273/23, nezákonný odběr vzorků tabákových výrobků
V uvedeném stanovisku upozornilo Generální ředitelství cel všechna celní ředitelství a celní úřady, že žalobkyně účelově zařazuje tabákové výrobky Gullivers Standart, Gullivers Extra a Merlin do předmětu spotřební daně jako doutníky, neboť dle výsledků zjištěných CTL tyto výrobky kritéria doutníků nesplňují, a měly by proto podléhat sazbě spotřební daně pro tabák ke kouření. Žalobkyně argumentovala tím, že podkladem pro závěry CTL potažmo pro toto stanovisko GŘC byly odběry vzorků provedené na jaře roku 2006 Celním úřadem v Kolíně v jejích provozovnách. Tyto odběry považovala za nezákonné, neboť místní šetření, v průběhu kterých se tak stalo, byla provedena bez vazby na konkrétní daňové řízení či daňovou kontrolu. Za nezákonné proto považovala jak tyto odběry, tak uvedené stanovisko GŘC, tak v důsledku toho celou daňovou kontrolu.
Žalobkyně opírala svoji argumentaci o závěry Krajského soudu v Hradci králové, pobočka Pardubice ze dne 24. 6. 2010, č.j. 52 A 30/2010-93. Nutno však konstatovat, že žalobkyně odkázala na rozhodnutí, proti kterému nebyla podána kasační stížnost, a neprošlo tedy testem přezkumu Nejvyššího správního soudu, navíc ocitovala izolovaně pouze určitou pasáž z odůvodnění tohoto rozhodnutí, bez toho, že by zmínila širší souvislosti. K uvedené problematice se totiž vyjadřoval i Nejvyšší správní soud, mimo jiné například ve svém rozsudku ze dne 22. 7. 2011, č.j. 5 Aps 3/2011-101, kterým zrušil rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové, pobočka Pardubice, č.j. 52 Af 3/2010-69, v němž se ke shora citovanému právnímu závěru vyjádřil a to nesouhlasně.
Nejvyšší správní soud předně zdůraznil, že správa daně je pojem širší než pojem daňové řízení. Uvedl, že místní šetření dle § 15 daňového řádu je institutem zařazeným v obecných ustanoveních, tudíž je použitelný v jakékoli fázi řízení. Cílem místního šetření je získávání předběžných informací, jež by bylo potom možné využít v daňovém řízení ke stanovení daně. Informace takto získané jsou informacemi podkladovými, přičemž prostředkem sloužícím k tomu, aby správce daně zjistil a prověřil řádně daňový základ, je daňová kontrola, která umožňuje zjištění rozhodných skutečností při zachování práv daňového subjektu. V dané věci dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že je souvislost místního šetření s konkrétní (byt takto nebyla postavena najisto) daňovou povinností zřejmá, neboť dle § 101 odst. 1 zákona o spotřebních daních jsou předmětem daně tabákové výrobky, kterými se dle odst. 1 rozumí cigarety, doutníky, cigarillos a tabák ke kouření. A právě posouzení toho, zda se u předmětného tabákového výrobku jedná o tabák ke kouření či nikoliv, bylo předmětem místního šetření. Nejvyšší správní soud proto nesouhlasil se závěrem krajského soudu, že v dané věci nebyla dána souvislost s konkrétně vymezeným předmětem správy daně (s konkrétním daňovým řízením).
S ohledem na skutkovou obdobnost je krajský soud přesvědčen, že tyto závěry lze plně aplikovat i v projednávaném případě. V souladu s Nejvyšším správní soudem konstatuje, že správce daně může shromažďovat údaje, vyhledávat důkazní prostředky, provádět místní šetření apod., je-li to potřebné pro správu daní, samozřejmě vždy jen v rozsahu, který je nezbytný pro dosažení cíle správy daní. Tento rámec nebyl Celním úřadem Kolín překročen. Z obsahu správního spisu je zřejmé, že tento orgán prováděl v provozovnách žalobkyně na jaře roku 2006 odběry vzorků dotčených výrobků a to právě v rámci tzv. vyhledávací činnosti, tedy za účelem zjištění charakteru těchto výrobků, potažmo stanovení jejich sazebního zařazení spotřební daně, tedy v souvislosti s daňovou povinností. Uvedená místní šetření tedy nelze označit za nezákonná. Krajský soud proto ani nemusel doplňovat důkazní řízení o důkazy navrhované žalobkyní (všechny doklady o místních šetřeních Celního úřad Kolín v období březen až duben 2006), neboť skutkový stav věci byl i z těch dokladů, které jsou ve správním spise založeny, dostatečně průkazný.
Za nezákonné samozřejmě nelze označit ani shora označené metodické stanovisko GŘC, které reflektovalo výsledky laboratorních zjištění CTL u dotčených výrobků. Toto stanovisko představovalo pouze impuls k tomu, že celní úřad zahájil u žalobkyně v říjnu 2006 daňovou kontrolu, v rámci které zjišťoval rozhodné skutečnosti při zachování všech práv žalobkyně z toho vyplývajících. Tato skutečnost není ani důvodem nezákonnosti této daňové kontroly a ani porušením zásady dvojinstančnosti správního řízení. Krajský soud opakuje, že se jednalo o metodický pokyn vydaný v rámci metodického vedení, který pouze inicioval zahájení daňové kontroly. Nic víc. Bylo pak na celních orgánech, aby prověřily rozhodné skutečnosti na základě důkazního řízení. Obsah metodického stanoviska tedy nepředurčoval výsledek daňového řízení, jakkoliv je žalobkyně subjektivně přesvědčena o opaku.
12. Závazné informace (stanoviska) zahraničních celních orgánů
Krajský soud v prvé řadě konstatuje právní rámec dané problematiky:
Dle čl. 12 odst. 1 a 2 Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. 10. 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „celní kodex“) „celní orgány vydávají na základě písemné žádosti závazné informace o sazebním zařazení zboží způsobem stanoveným postupem projednávání ve výboru. Závazná informace o sazebním zařazení zboží je závazná pro celní orgány ve vztahu k oprávněné osobě pouze pro účely sazebního zařazení zboží. (…)“. Podle odst. 3 téhož článku „oprávněná osoba musí prokázat, že zboží uvedené v celním prohlášení zcela odpovídá zboží, které je popsáno v závazné informaci o sazebním zařazení zboží“.
Článek 10 odst. 1 Nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. 7. 1993, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství, ve znění pozdějších předpisů, stanoví: „Aniž jsou dotčeny články 5 a 64 kodexu, smí se závazné informace o sazebním zařazení zboží dovolávat pouze příjemce informace“. Článek 11 pak stanoví: „Závazné informace o sazebním zařazení zboží vydané celními orgány kteréhokoli členského státu po 1. lednu 1991 jsou závazné pro příslušné orgány všech členských států za stejných podmínek“.
Povahou závazných informací se v minulosti opakovaně zabývala judikatura Nejvyššího správního soudu, naposledy v rozsudku ze dne 2. 2. 2012, č.j. 1 Afs 4/2012-37. Ten zohlednil i judikaturu Soudního dvora. Výsledkem byl právní závěr, že celní orgány nemohou přiznat závazné informaci předložené účastníkem řízení, ale vydané třetí osobě, stejné právní účinky, které jsou s ní spojené ve vztahu k oprávněné osobě; účastník řízení však může v rámci řízení o uložení cel zpochybnit uložení cla tím, že jako důkaz předloží závaznou informaci, která byla vydána v jiném členském státě pro totožné zboží a to pouze tehdy, pokud rozhodná procesní pravidla dotčeného členského státu možnost předložení takových důkazních prostředků připouští.
Z uvedeného je předně zřejmé, že uvedené závěry dopadají na řízení o uložení cla, tedy na celní zatřídění zboží, nikoliv na jeho zařazení daňové. Samozřejmě, žalobkyni nic nebránilo v tom, aby závaznou informací vydanou v jiném členském statě argumentovala i v případě řízení o vyměření spotřební daně a předložila ji jako důkaz. Taková závazná informace však není pro daňové orgány bez dalšího závazná (a už vůbec ne tak, že by jí byla zodpovězena předběžná otázka ve smyslu § 28 daňového řádu), jak se domnívá žalobkyně. Dle krajského soudu předložená závazná informace celního orgánu jiného členského státu představuje pouze jeden z důkazů, který je nutno při daňovém zařazení dotčených výrobků zhodnotit. Tak také žalovaný k těmto důkazům přistupoval. Pokud dospěl k závěru, že žalobkyní předložené závazné informace slovenských a polských celních orgánů (případně stanoviska a německých celních orgánů) neprokazují, že dotčené tabákové výrobky splňují kritéria doutníku, a to například vzhledem k nevyjasněné otázce totožnosti výrobků, faktu, že závazné informace byly poskytnuty jiným právním subjektům než žalobkyni, nebo faktu, že žalobkyně argumentovala i závaznou informací týkající se jiného výrobku (doutník Česká kusovka), pak krajský soud nemá ani hodnocení těchto důkazů, ani závěrům žalovaného co vytknout. Rovněž dle názoru krajského soudu nepředstavovaly žalobkyní předložené závazné informace či jiná stanoviska zahraničních celních orgánů (ať už se měly vztahovat k dotčeným výrobkům nebo se týkaly výrobků jiných) relevantní důkazy, na základě kterých by daňové orgány mohly učinit závěr, že dotčené výrobky jsou doutníky ve smyslu § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních.
V souvislosti s argumentací žalobkyně, že výrobky téhož názvu byly dováženy do Slovenské republiky a bylo tam na ně slovenskými celními a daňovými orgány nahlíženo jako na doutníky, krajský soud ještě považuje za vhodné dodat ke shora uvedenému, že pro celní orgány České republiky nebyla závazná ani případná rozhodnutí celních orgánů Slovenské republiky týkající se problematiky celního a daňového zařazení dotčených výrobků ve Slovenské republice.
13. Přípustnost odborných posudků CTL
K problematice přípustnosti odborných posudků Celně technické laboratoře Generálního ředitelství cel jakožto důkazů v celních a daňových řízeních se již v minulosti opakovaně vyjadřoval Nejvyšší správní soud. Krajský soud odkazuje například na právní závěry obsažené v rozsudku ze dne 24. 10. 2007, sp. zn. 1 Afs 42/2007, podle nichž skutečnost, že celně technické laboratoře (§ 3 odst. 4 písm. j) zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky) jsou součástí organizační struktury celní správy, sama o sobě nesnižuje důkazní hodnotu jimi vypracovaných posudků. Posudky vypracované celně technickými laboratořemi však celní orgány nemohou považovat za důkazní prostředky vyšší důkazní síly než znalecké posudky, a to ani v případě, kdy znalecké posudky předloží účastník celního či daňového řízení. Posudek vypracovaný celně technickou laboratoří je tedy jen jedním z možných důkazů a může být jinými důkazními prostředky, například znaleckým posudkem, zpochybněn.
Bude tedy na krajském soudu (viz níže), aby přezkoumal, jakým způsobem se žalovaný s hodnocením opatřených důkazů (včetně hodnocení závěrů odborných posudků vypracovaných CTL ve vztahu k závěrům znaleckých posudků soudních znalců či znaleckých ústavů) vypořádal. Rozhodně však nelze odborné posudky CTL jako důkazy diskvalifikovat.
V postupu CTL při vypracování odborných posudků v dané věci pak krajský soud neshledal žádných excesů. CTL postupovala na základě zadání celních orgánů standartním způsobem a krajský soud nezjistil ani, že by se zpronevěřila Etickému kodexu členů akreditačních komisí IAF, jak namítala žalobkyně. Také on tedy pohlížel na odborné posudky, které vypracovala, jak na důkazy rovnocenné s ostatními důkazy, které se vztahovaly k otázce charakteru dotčených tabákových výrobků.
14. Stanovisko Služeb Evropské komise, výboru pro spotřební daň č. 568 z 3. 10. 2006
Pokud jde o u uvedené stanovisko Služeb Evropské komise, výboru pro spotřební daň, pak dle krajského soudu jde o jeden z podkladů pro rozhodování celních orgánů. Se žalobkyní souhlasí potud, že tomuto stanovisku není možno přikládat velkou důkazní váhu. Nelze totiž přehlédnout, že uvedený orgán formuloval své stanovisko pouze na základě podkladů a informací, které mu byly předloženy českými orgány. Ty pak vycházely z do té doby CTL provedených zkoušek. Výbor pro spotřební daň tedy formuloval své závěry tzv. od zeleného stolu, bez toho, že by on sám prováděl nějaké podrobnější zkoumání předmětných výrobků. V podstatě potvrdil, že pokud jsou jemu předložené údaje zjištěné českými orgány pravdivé, tyto výrobky za doutníky považovat nelze. Ze správního spisu je však zřejmé, že v té době bylo důkazní řízení ohledně charakteru dotčených tabákových výrobků na samém počátku. Následovala další laboratorní zkoumání a vypracování dalších znaleckých posudků, odborných posudků či stanovisek, jejich zjištění mají pro stanovení charakteru výrobků nepoměrně větší význam než uvedené stanovisko.
Žalobkyni však nelze přisvědčit v tom, že by obstaráním tohoto důkazu byla porušena zásada veřejnosti daňového řízení takovým způsobem, že by to mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé. Krajský soud v souvislosti s tím nepovažuje za potřebné podrobněji zkoumat okolnosti a způsob, jakým se žalobkyně o existenci tohoto dokumentu a o jeho obsahu dozvěděla. Podstatné je, že se tak stalo před ukončením daňové kontroly, žalobkyně tedy měla možnost se v průběhu daňového řízení k němu vyjádřit, což také učinila.
15. Hodnocení jiných tabákových výrobků (Hunor, Kotva, Handelsgold, Česká kusovka)
K této námitce se krajský soud vyjádřil v původních rozsudcích následovně:
„Krajský soud také opakuje, že posouzení charakteru a vlastností jiných tabákových výrobků (konkrétně Hunor a Kotva) rovněž nemůže být rozhodující pro posouzení charakteru a vlastností tabákových výrobků, které jsou předmětem tohoto řízení.“
Krajský soud připomíná, že se k uvedené problematice vyjádřil již u žalobní námitky č. 4. Nad rámec toho považuje za vhodné doplnit následující.
Také v průběhu soudního řízení se žalobkyně snažila svá tvrzení o zaujatosti orgánů celní správy vůči její osobě a o jejich „nadržování“ konkurenci doložit důkazy, že v případě tabákových výrobků svými parametry shodných s parametry posuzovaných výrobků Gullivers Standart, Gullivers Extra a Merlin, bylo na tyto výrobky nahlíženo pro účely sazby spotřební daně jako na doutníky (viz například znalecký posudek J. S. č. 1/22/2012 ze dne 27. 12. 2012 nebo podklady předložené oběma stranami sporu ohledně výrobku Česká kusovka).
Krajský soud zdůrazňuje, že předmětem správního řízení bylo, zda uvedené tabákové výrobky splňují zákonem stanovená kritéria pro doutníky či nikoliv. Předmětem řízení tedy bylo posouzení charakteru těchto výrobků, žádných jiných. Pro právní závěr ohledně této otázky tedy nemůže být důležité, jestli nějaké jiné tabákové výrobky (když posouzení míry jejich shodnosti s dotčenými výrobky by navíc samo osobě vyžadovalo rozsáhlé dokazování), byly v minulosti celními orgány zdaněny sazbou spotřební daně pro doutníky, kdo byl výrobcem těchto doutníků, „co za tím bylo nebo mohlo být“ apod. Takový směr dokazování považuje krajský soud za slepou cestu, na jejímž konci nemohou být právně relevantní zjištění pro posouzení charakteru posuzovaných výrobků.
16. Vyjádření … S.
K této námitce se krajský soud vyjádřil v původních rozsudcích následovně:
„Pokud je o S., pak z odůvodnění žalovaného rozhodnutí nevyplývá, že by nějaké jeho stanovisko či vyjádření sloužilo žalovanému jako důkaz. Dle krajského soudu je tak zcela nadbytečné ozřejmovat postavení této osoby v daňovém řízení, jak se domáhala žalobkyně.“
Na tomto stavu věci se nic nezměnilo, jakákoliv stanoviska či vyjádření S. nebyla žalovaným při hodnocení brána jako důkaz, nemohla tedy mít vliv na zákonnost napadených rozhodnutí a jim předcházejících řízení.
17. Výstupy SZPI
K této námitce se krajský soud vyjádřil v původních rozsudcích následovně:
„Výstupy Státní zemědělské a potravinářské inspekce obsažené ve správním spise nemohou mít relevanci ve vztahu k posouzení charakteru dotčených tabákových výrobků. Žalovaný správně poukázal na fakt, že jmenovaný státní orgán neposuzoval vlastnosti těchto tabákových výrobků, ale vyjádřil se toliko k vlastnostem jejich náplně. Takové zjištění ovšem nemůže diskusi o charakteru tabákových výrobků nijak obohatit. K témuž závěru lze dospět i v případě posouzení výrobků ohledně jejich zdravotní nezávislosti či kvality z pohledu potravinářských předpisů a norem.“
Na uvedených závěrech nemá krajský soud co měnit. Vzhledem ke skutečnosti, kolika znaleckým posudkům, odborným posudkům či odborným vyjádřením byly dotčené výrobky v průběhu důkazního řízení přes správními orgány a před soudem podrobeny, ztrácí navíc dle krajského soudu uvedená námitka na aktuálnosti.
18. Výše doměřené spotřební daně
Tuto námitku vnesla žalobkyně ve značně obecné rovině. Nepřišla totiž s žádným konkrétním tvrzením (podloženým například výpočtem), proč by výše doměřené spotřební daně stanovená žalovaným v jeho rozhodnutích měla být vadná. Vyjádřila pouze určité pochybnosti a to v návaznosti na předpokládanou maximální výši daně, kterou uvedl žalovaný v rozhodnutí o odvolání žalobkyně proti zajišťovacímu příkazu.
Krajský soud se tedy k této žalobní námitce mohl vyjádřit pouze v míře obecnosti odpovídající míře obecnosti vznesené námitky. Pokud žalovaný v uvedeném rozhodnutí vydaném v zajišťovacím řízení uvedl předpokládanou maximální výši doměřené spotřební daně, pak se rozhodně nejedná o údaj, který by pro něj byl závazný a mohl jej jakkoliv limitovat při stanovení výše spotřební daně ve vlastním řízení o jejím doměření. Je zřejmé, že v průběhu zajišťovacího řízení nemohl konečnou výši doměřené spotřební daně stanovit přesně a že se tedy jednalo pouze o kvalifikovaný odhad. V odůvodnění napadených rozhodnutí se pak žalovaný problematikou výše doměřené spotřební daně podrobně zabýval, neboť ji oproti výši stanovené dodatečnými platebními výměry celního úřadu měnil (snižoval). Proti jeho postupům při výpočtu výše doměřené spotřební daně pak žalobkyně žádnou konkrétní námitku nevznesla.
19. Daňový sklad x sklad hotových výrobků, tabákové nálepky
K této námitce se krajský soud vyjádřil v původních rozsudcích následovně:
„Správným neshledal krajský soud ani názor žalobkyně ohledně střetu pojmů „daňový sklad“ a „sklad hotových výrobků“. Naopak plně souhlasí s názorem žalovaného prezentovaným na přelomu str. 19 a 20 napadeného rozhodnutí a v posledním odstavci str. 6 jeho vyjádření k žalobě. Sklad hotových výrobků skutečně nemůže být ztotožněn s daňovým skladem. Pro vznik daňové povinnosti je pak rozhodující jenom okamžik vyskladnění výrobků z daňového skladu, okamžik vyskladnění výrobků ze skladu hotových výrobků není podstatný.“
Protože žalobkyně tuto žalobní námitku oproti předchozím žalobám podstatně rozvedla, zaslouží si nyní závěr krajského soudu, na němž jinak není co měnit, podrobnějšího odůvodnění.
Z protokolu ze dne 9. 10. 2006, č.j. 6822/06-1701-014, vyplynulo, že se všechny dotčené tabákové výrobky opatřené tabákovou nálepkou nacházely v daňovém skladu, mimo něj žádné zjištěny nebyly. Tyto skutečnosti nezpochybňuje ani žalobkyně. Dle § 3 písm. e) zákona o spotřebních daních je podmíněným osvobozením od daně odklad povinnosti přiznat, vyměřit a zaplatit daň do dne uvedení výrobků do volného daňového oběhu. Dle § 116 odst. 1 téhož zákona plní objednávka tabákových nálepek v zásadě funkci daňového přiznání. Objednáním tabákových nálepek tedy žalobkyně daň přiznala. O odkladu povinnosti daň přiznat tedy již nemůže být řeč. Dle § 116 odst. 2 zákona o spotřebních daních je pak daň zaplacena použitím tabákové nálepky. Tabákové nálepky musí být použity v okamžiku, kdy vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit. Dle odst. 3 lze tabákové výrobky značit tabákovými nálepkami pouze v daňovém skladu nebo mimo daňové území České republiky. Dle § 19 odst. 4 zákona o spotřebních daních mohou být v daňovém skladu výrobky umístěny pouze v režimu podmíněného osvobození od daně, pokud tento zákon nestanoví jinak, což v daném případě nestanoví. Povinnost daň ve stanovené lhůtě přiznat a zaplatit vzniká dle § 9 odst. 1 citovaného zákona okamžikem uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky.
Lze tedy přisvědčit žalovanému, že pokud se v případě dotčených výrobků opatřených tabákovou nálepkou nacházely tyto v daňovém skladu žalobkyně, neměly tam již co dělat, protože již měly být přemístěny do skladu hotových výrobků. Ten již součástí daňového skladu není. Tím se dostávají do volného daňového oběhu.
Žalobkyně sice vhodně argumentovala tím, že celní orgány tolerují, že k přemístění tabákových výrobků z daňového skladu do skladu hotových výrobků nemůže dojít okamžitě po jejich označení tabákovou nálepkou. Tomu brání skutečnost, že po nalepení tabákové známky musí tabákový výrobek dokončit výrobní proceduru (většinou v rámci výrobní linky), která mu dá výslednou podobu určenou pro spotřebitele. Tuto skutečnost žalovaný potvrdil, ale současně uvedl, že po tomto okamžiku by již mělo dojít k vyskladnění tabákových výrobků z daňového skladu do skladu hotových výrobků neodkladně, dle ustanovení § 37 zákona o spotřebních daních nejpozději následující pracovní den.
Žalobkyně na podporu svých tvrzení zadala vypracování znaleckého posudku, který vypracovala společnost Česká znalecká a.s. dne 27. 4. 2012 pod č. 4 122-15-2012. Ta učinila následující zjištění:
„V okamžiku, kdy nebyly vyrobené vybrané výrobky fyzicky přesunuty do skladu hotových výrobků, nacházely se v příručních skladovacích prostorech…… Účetně však byly s ohledem na nutnost zaúčtování výroby nejpozději následující pracovní den, již zaúčtovány jako hotové výrobky a byly přijaty účetně na 010 Sklad hotových výrobků. V tomto okamžiku nebyla účetní evidence v souladu s faktickým stavem, tedy situací, kdy vybrané výrobky fyzicky neopustily prostor daňového skladu. …… V daném případě ovšem skutečný stav byl od účetního stavu odlišný.“
Tato skutková zjištění přesně vystihují danou situaci. Krajský soud samozřejmě nepřihlédl k následnému právnímu hodnocení dané problematiky učiněném jmenovanou společností, protože to již nemůže být úkolem soudního znalce. Ostatně s jejím právním hodnocením by se neshodl.
Dle krajského soudu skutečnost, že žalobkyně v rozporu se svojí zákonnou povinností skladovala dotčené výrobky stále ještě fyzicky v daňovém skladu, ačkoliv již měly být fyzicky ve skladu hotových výrobků (kde již byly vedeny účetně), nemůže mít za následek, že by na toto zboží nemělo být nahlíženo jako na výrobky propuštěné do volného běhu. Porušení zákonné povinnosti totiž nemůže být využito k tomu, aby jím byl obcházen zákon a aby šlo ku prospěchu toho, kdo porušení zákona svým jednáním způsobil.
Pro úplnost ještě krajský soud dodává, co již konstatoval v původních rozsudcích, že pro danou věc není vůbec podstatné, zda se celní orgány zmiňovaly o dotčených tabákových výrobcích jako o neznačených. O tuto problematiku v daňovém řízení vůbec nešlo, ostatně z postojů žalovaného ve správním řízení je zřejmé, že dotčené výrobky považoval za značené.
20. Podjatost znalců
V průběhu správního řízení i soudního řízení byla k otázce charakteru dotčených výrobků nashromážděna celá řada znaleckých posudků, odborných stanovisek či odborných vyjádření. Jednalo se zejména o:
- 3 stanoviska k sazebnímu zařazení CTL z října 2006
- 3 stanoviska k sazebnímu zařazení CTL z února 2007
- odborné vyjádření CTL z 22. 10. 2010
- sdělení CTL k žádosti žalovaného o revizní znalecký posudek ze dne 7. 9.
2012
- znalecký posudek obchodní společnosti P&R LAB a.s. – Ústavu
kvalifikovaného pro znaleckou činnost v oboru potravinářství s rozsahem
znaleckého oprávnění pro laboratorní zkoumání lihu, tabáku a surovin pro
jejich výrobu ze dne 26. 102010
- znalecký posudek T.G. ze dne 12. 9. 2012
- znalecký posudek J.S. č. 1/10/2007 ze dne 18. 10. 2007
- znalecký posudek J.S č. 1/19/2012 ze dne 30. 4. 2012
- znalecký posudek J.S č. 1/20/2012 ze dne 16. 5. 2012
- odborné stanovisko J.S ze dne 30. 4. 2012
- znalecký posudek J.S č. 1/22/2012 ze dne 27. 12. 2012
- znalecký posudek J. P. ze dne 23. 12. 2011
- znalecký posudek V. H. ze dne 11. 1.
2012
- znalecký posudek P. H. ze dne 15. 9. 2015 č. 06-01/2015
- znalecký posudek P. H. ze dne 15. 9. 2015 č. 07-01/2015
- znalecký posudek J. S. ze dne 14. 9. 2015 č. 1/29/2015
V obecné rovině lze konstatovat, že převážná většina těchto znaleckých posudků se zabývala popisem konstrukce výrobků Gulliver Standart, Gulliver Extra a Merlin a průběhem jejich kouření, popisem konstrukce a průběhu kouření jiných doutníků podobných předmětným výrobkům a porovnáním těchto aspektů zjištěných u jmenovaných výrobků a ostatních výrobků. Znalci odpovídali na otázky položené jim zadavateli znaleckého posudku (ať už žalobkyní či žalovaným) s tím, že ti ve výsledku chtěli od znalců slyšet odpověď na otázky vztahující se k posouzení, zda předmětné tabákové výrobky splňují jak tzv. formální znaky doutníků (týkající se zejména jejich konstrukce, velikosti, charakteru náplně apod.), tak zda splňují tzv. znak materiální („lze kouřit jako takový).
V souvislosti s tím nemůže krajský soud opomenout vypořádat se s tvrzením žalovaného, který opakovaně namítal podjatost soudního znalce J. S. a to pro jeho vztah k žalobkyni. V souvislosti s tím krajský soud zdůrazňuje, že všechny znalecké posudky či odborná stanoviska vypracoval znalec J. S. na základě zadání a objednávky žalobkyně. Ani v jednom z případů nebyl coby soudní znalec ustanoven krajským soudem. Nepřicházel tak v úvahu postup soudu dle ustanovení § 11 odst. 2 zákona č. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumočnících, ve znění pozdějších předpisů. Krajský soud tedy neměl povinnost (a ni možnost) rozhodovat o námitce podjatosti soudního znalce vznesené žalovaným, protože znalce neustanovil. To jej však nezbavuje povinnosti vyjádřit se, zda a jak tyto důkazy předložené žalobkyní hodnotil a jak k nim přistupoval.
Krajský soud konstatuje, že je nesporné, že jmenovaný znalec byl členem dozorčí rady žalobkyně (v letech 2003 – 2007) a byl i coby člen managementu žalobkyně jejím zaměstnancem. Stejně tak je nesporné, že důkaz znaleckým posudkem jmenovaného znalce předkládala žalobkyně již v průběhu správního řízení před vydáním původních rozsudků krajského soudu a vrácení věcí k dalšímu řízení (znalecký posudek č. 1/10/2007 ze dne 18. 10. 2007). Krajský soud shledává zřejmým, že jmenovaný soudní znalec se od počátku soudního sporu ve věci „angažuje“ na straně žalobkyně, která se obsahem jeho znaleckých posudků snaží doložit a podpořit svoje tvrzení, že na posuzované výrobky je třeba hledět jako na doutníky. Tento fakt měl krajský soud při hodnocení znaleckých posudků či odborných stanovisek předložených znalcem J. S. na vědomí.
Nicméně nelze přehlédnout také to, že J. S. je zapsán coby soudní znalec v oboru Tabák, specializace tabákové výrobky. Jako soudní znalec složil slib, v němž se mimo jiné zavázal, že při své znalecké činnosti bude přesně dodržovat právní předpisy a že znaleckou činnost bude konat nestranně podle svého nejlepšího svědomí. Krajský soud neměl žádné indicie či důvodné pochybnosti, že by jmenovaný soudní znalec, přestože vypracoval citované znalecké posudky a odborná stanoviska na základě objednávky a zadání žalobkyně, postupoval v rozporu s tímto svým závazkem a povinností. Neměl tedy důvod, aby k těmto podkladům ve smyslu § 127a o. s. ř. jako k důkazům nepřihlížel. Hodnotil tedy tyto podklady jako každý jiný důkaz a to, jak už shora jednou uvedl, při vědomí si všech námitek, které vznesl žalovaný.
Obdobně žalobkyně namítala, že by krajský soud neměl přihlížet jako k důkazu znaleckým posudkem ke znaleckému posudku znalce T. G. ze dne 12. 9. 2012. Vytýkala mu, že v rozporu s § 127a o. s. ř. neobsahuje doložku znalce o tom, že si je vědom následků vědomě nepravdivého znaleckého posudku. Jde tak podle ní o obyčejný listinný důkaz. Namítala rovněž to, že jmenovaný znalec pracoval v době zpracování posudku ve společnosti P&R LAB a.s., která již v dané věci coby znalecký ústav znalecký posudek podala, z čehož dovozovala, že jmenovaný znalec je ve věci podjatý.
Pokud jde o namítanou podjatost, dospěl krajský soud ke stejnému závěru jako v případě znalce S. Také T. G. je zapsán coby soudní znalec v oboru Tabák, odvětví tabák, specializace laboratorní zkoumání a analýza tabáku a tabákových výrobků. Také on složil shora uvedený slib. Ani v jeho případě krajský soud neměl žádné indicie či důvodné pochybnosti, že by jmenovaný soudní znalec, přestože vypracoval znalecký posudek na základě objednávky a zadání žalovaného, postupoval v rozporu s tímto svým závazkem a povinností. Za pravdu však musel dát krajský soud žalobkyni v tom, že uvedený znalecký posudek neobsahuje ustanovením § 127 o. s. ř. požadovanou doložku znalce o tom, že si je vědom následků vědomě nepravdivého znaleckého posudku. Krajský soud na tento důkaz tedy nemohl pohlížet jako na znalecký posudek, ale toliko jako na listinný důkaz. Z níže uvedeného hodnocení důkazů je však více než zřejmé, že tato skutečnost neměla na rozhodování krajského soudu žádný vliv.
21. Charakter výrobků Gulliver Standart, Gulliver Extra a Merlin
Podstatou projednávané věci je spor, zda výrobky Gulliver Standart, Gulliver Extra a Merlin splňují zákonné podmínky pro to, aby mohly být považovány za doutníky, nebo zda tyto zákonné podmínky nesplňují, a proto je nutné na ně z hlediska sazby spotřební daně nahlížet jako na tabák ke kouření. Této problematice se rovněž věnoval Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 19. 12. 2014, č.j. 8 Afs 17/2013-179.
A. Výrobky Gullivers Standart a Merlin
Předně nutno konstatovat, že Nejvyšší správní soud nezpochybnil závěr krajského soudu, že tabákové výrobky Gullivers Standart a Merlin splňují tzv. formální znaky doutníku vymezené v § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních. Dal krajskému soudu za pravdu také v tom, že u těchto tabákových výrobků je naplněn i tzv. materiální znak doutníku, tedy že se „dají kouřit jako takové“. Protože tyto závěry žalovaný (a pochopitelně ani žalobkyně) nerozporují a plně respektují, nebude již krajský soud problematice tabákových výrobků Gullivers Standart a Merlin věnovat větší pozornost, v podrobnostech odkazuje na odůvodnění citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu.
Tato shoda účastníků řízení ostatně vyústila i v podstatě oboustranný návrh, aby krajský soud zrušil jako nezákonná ta rozhodnutí žalovaného, případně ty výroky rozhodnutí žalovaného, kterými byla vyměřena spotřební daň u výrobků Gullivers Standart a Merlin. Tomuto konsenzu odpovídá znění výroku I., prvé věty výroku II. a prvé věty výroku III. tohoto rozsudku.
B. Výrobek Gullivers Extra
1. Materiální znak
Pokud jde o materiální znak tohoto výrobku, tedy zda jej lze „kouřit jako takový“, shodl se Nejvyšší správní soud se závěrem krajského soudu, že i u tohoto výrobku tento naplněn je. Protože ani tento závěr kasačního soudu žalovaný nerozporuje, odkazuje krajský soud v tomto směru toliko na body 72. až 86. citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu.
2. Formální znaky
a) První spornou otázkou je problematika vyhlášky č. 344/2003 Sb., resp. aplikace jejích ustanovení při posuzování otázky, zda ten který tabákový výrobek naplňuje definici doutníku.
Této problematice se Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku velmi pečlivě věnoval. Krajský soud proto považuje za přiléhavé příslušnou část odůvodnění v úplnosti ocitovat:
„61. Stěžovatel předně namítl, že skutečnost, zda tabákový výrobek je doutníkem z pohledu daňových předpisů, nelze posuzovat podle předpisů na ochranu veřejného zdraví, resp. vyhlášky č. 344/2003 Sb. Povoluje-li takový předpis jako zdravotně nezávadný papír v tabákovém výrobku, nelze z něj dovozovat definici tabákového výrobku nebo jej zohlednit při přiznání daňového zvýhodnění. Žalobce byl naopak přesvědčen, že celní orgány měly přihlédnout k vyhlášce č. 344/2003 Sb., pokud by tak učinily, zjistily by, že kvalita doutníků shortfiller je ohrožena vysycháním.
62. K této námitce je třeba v prvé řadě uvést, že rozhodnou pro stanovení spotřební daně je definice doutníků obsažená v § 101 odst. 3 písm. b) a odst. 5 zákona o spotřebních daních. Splňuje-li tabákový výrobek podmínky tam uvedené, je nutno jej z hlediska spotřební daně považovat za doutník.
63. Vyhláška č. 344/2003 Sb. provádí zákon č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích a vymezuje druhy tabákových výrobků, způsob jejich označování, a požadavky na jakost tabákových výrobků a jejich uvádění do oběhu. Spotřební daň z tabákových výrobků je ukládána na základě zákona o spotřebních daních, z právního řádu přitom nevyplývá, že by vyhláška č. 344/2003 Sb. prováděla zákon o spotřebních daních. Podmínky stanovené ve vyhlášce č. 344/2003 Sb. tedy nemohou být při stanovení spotřební daně samy o sobě rozhodné.
64. Z napadeného rozsudku je zřejmé, že krajský soud nepovažoval vyhlášku č. 344/2003 Sb. za rozhodnou pro určení, zda tabákové výrobky žalobce jsou doutníky. Na straně 70 rozsudku pouze citoval § 1 písm. c) a g) této vyhlášky a na straně 78 uvedl, že vyhláška umožňuje, aby doutník obsahoval papír. Tento závěr však spíše doplnil předchozí odůvodnění napadeného rozsudku, které na základě zákona o spotřebních daních (a směrnice 95/59/ES) dovodilo, že výrobek Gullivers Extra splňuje formální znaky doutníku, přestože jeho vázací list je vyroben z papíru. Odkaz na předmětnou vyhlášku proto sám o sobě nepředstavoval vadu, která měla za následek nezákonnost napadeného rozsudku.“
Z uvedené citace je naprosto zřejmý jednoznačný závěr Nejvyššího správního soudu, tedy že podmínky stanovené ve vyhlášce č. 344/2003 Sb. nemohou být při stanovení spotřební daně rozhodné a že rozhodnou pro stanovení spotřební daně je definice doutníků obsažená v § 101 odst. 3 písm. b) a odst. 5 zákona o spotřebních daních.
Krajský soud připomíná, že dle § 110 odst. 4 s. ř. s. zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.
Shora jasně formulovaný právní názor Nejvyšší správního soudu je odpovědí na otázku ryze právní povahy, na kterou nemá žádný vliv zjištěný skutkový stav věci. Pokud žalobkyně argumentovala judikaturou Nejvyššího správního soudu, která výjimečně umožňuje krajskému soudu za této procesní situace právní názor Nejvyššího správního soudu nerespektovat, pak splnění takto judikatorně vymezených podmínek nepřicházelo z toho důvodu v úvahu ani teoreticky.
Krajský soud tedy je uvedeným právním názorem Nejvyššího správního soudu plně vázán a odkazuje na něj. Bylo tak nadbytečné, aby se zabýval argumentací žalobkyně obsaženou v jejích podáních učiněných v dalším řízení před krajským soudem po vrácení věci týkající se dané problematiky, neboť ta již není způsobilá na uvedeném právním názoru Nejvyššího správního cokoliv změnit.
b) Druhou spornou otázkou je ta, zda výrobek Gullivers Extra naplňuje všechny tzv. formální znaky doutníku vymezené zákonem o spotřebních daních.
K té uvedl Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého rozsudku následující:
„68. V posuzované věci vyvstala otázka, zda výrobek Gullivers Extra, jehož vázací list je vyroben z papíru, lze považovat za doutník ve smyslu uvedeného ustanovení. Skutečnost, že vázací list tohoto výrobku je zhotoven z papíru, nebyla mezi stranami sporná, v daňovém řízení byla nadto jednoznačně prokázána. Vyplynula totiž z většiny předložených znaleckých posudků či odborných vyjádření (ostatní posudky se k této otázce nevyjádřily). Podle odborného posudku CTL ze dne 17. 10. 2006 (PH0766/06a, obdobně srov. protokol o zkoušce z téhož dne PH0766/06-422a) je předložený vzorek „řezaná tabáková směs, zabalená do papíru, k papíru je přilepen a následně kolem něj omotán neodžilovaný tabákový list…“ (str. 2 posudku a str. 2 a 3 protokolu). Ve stanovisku k sazebnímu zařazení ze dne 8. 2. 2007 celní ředitelství uvedlo, že vzorek je „[ř]ezaná tabáková směs, zabalená do hnědého papíru a neodžilovaného tabákového listu“ (str. 1, obdobně srov. protokol o zkoušce ze dne 24. 1. 2007, PH3179/06-422). Dále podotklo, že u doutníků není připuštěno „balení do papíru tak jako je tomu u posuzovaného vzorku, kdy lze mít za to, že papír v tomto případě nahrazuje krycí list, a takto upravený výrobek je následně zabalen do neodžilovaného tabákového listu“. Podle odborného vyjádření CTL ze dne 22. 10. 2010 je výrobek Gullivers Extra „řezaná tabáková směs, zabalená do hnědého papíru a neodžilovaného přeschlého tabákového listu“ (str. 4). Na str. 9 tohoto vyjádření je uvedeno, že „náplň je zabalena do papíru; k papíru je přilepen a následně kolem něj omotán přeschlý krycí neodžilovaný tabákový list“, obdobně viz str. 17, kde se uvádí, že výrobek „obsahuje jako vázací list papír, který se u běžně dostupných ‚suchých‘ doutníků nepoužívá.“ Podle znaleckého posudku J. S. ze dne 16. 5. 2012 (č. 1/20/2012) je vnitřní obal výrobku (vázací list) „podélně slepený papír šedo-hnědé barvy“. Vrchní obal (krycí list) je zhotoven z tabákového listu (str. 50 a str. 52, obdobně srov. znalecký posudek J. S. ze dne 18. 10. 2007, č. 1/10/2007, str. 10, 11 a 13). Obdobný závěr obsahovalo i sdělení J. S. ze dne 20. 9. 2006, ze kterého však není zcela zřejmé, zda se vztahovalo k doutníkům Gullivers Standard či Gullivers Extra. Odlišné stanovisko obsahovaly závazné informace o sazebním zařazení zboží slovenského a polského celního orgánu z roku 2006, podle kterých je vázací list výrobku Gullivers Extra vyroben z rekonstituovaného tabáku, resp. archu tabáku. Tento závěr však nemohl vyvrátit jednoznačné výsledky většiny ostatních znaleckých posudků a vyjádření (rovněž s přihlédnutím ke skutečnosti, že mezi účastníky panovala ve vztahu ke složení vázacího listu shoda).
69. Podle § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních ve znění účinném do 30. 4. 2011 platilo, že doutníky a cigarillos se rozumí „tabákové smotky, které se kouří jako takové a které
1. obsahují výlučně přírodní tabák,
2. mají krycí list z přírodního tabáku,
3. obsahují tabákovou náplň, krycí list v normální barvě doutníku zakrývající celý výrobek včetně případného filtru, ale nezakrývající náustek v případě náustkových doutníků, a vázací list, oba listy z rekonstituovaného tabáku, jejichž jednotková hmotnost činí bez filtru nebo náustku nejméně 1,2 g a krycí list je vinutý ve tvaru spirály v ostrém úhlu nejméně 30° k podélné ose tabákového smotku,
nebo
4. obsahují tabákovou náplň, krycí list v normální barvě doutníku z rekonstituovaného tabáku zakrývající celý výrobek včetně případného filtru, ale nezakrývající náustek v případě náustkových doutníků, jejichž jednotková hmotnost činí bez filtru nebo náustku nejméně 2,3 g a venkovní obvod minimálně jedné třetiny délky tabákového smotku je nejméně 34 mm“.
Citované znění zákona o spotřebních daních odpovídá evropské právní úpravě, a to čl. 3 směrnice 95/59/ES ve znění čl. 3 směrnice 2002/10/ES, podle kterého „[z]a doutníky nebo doutníčky, jsou-li určeny ke kouření v daném stavu, se považují
1. tabákové smotky tvořené zcela ze surového tabáku;
2. tabákové smotky s krycím listem ze surového tabáku;
3. tabákové svitky, naplněné drcenou tabákovou směsí, s krycím listem v obvyklé barvě doutníku, jenž
kryje celý výrobek, případně i filtr, avšak ne náustek v případě doutníků s náustkem, a s obalovým
listem, obojí z rekonstituovaného tabáku, činí-li jejich jednotková hmotnost bez filtru nebo náustku nejméně 1,2 g a je-li obal přiložen ve tvaru šroubovice pod ostrým úhlem nejméně 30o k podélné ose doutníku;
4. tabákové svitky, naplněné drcenou tabákovou směsí, s krycím listem v obvyklé barvě doutníku
z rekonstituovaného tabáku, jenž kryje celý výrobek, případně i filtr, avšak ne náustek v případě
doutníků s náustkem, činí-li jejich jednotková hmotnost bez filtru nebo náustku nejméně 2,3 g a je-li obvod nejméně jedné třetiny délky alespoň 34 mm.“
70. Podle § 101 odst. 5 zákona o spotřebních daních ve znění účinném do 30. 4. 2011 pak platilo, že „[d]outníky a cigarillos se pro účely tohoto zákona rozumí také výrobky s krycím listem z přírodního tabáku nebo s krycím listem a vázacím listem z rekonstituovaného tabáku nebo s krycím listem z rekonstituovaného tabáku, které obsahují částečně i jiné látky než tabák a které splňují ostatní podmínky uvedené v odstavci 3 písm. b).“ Toto ustanovení odpovídá čl. 7 směrnice 95/59/ES, podle kterého „[z]a doutníky a doutníčky se považují rovněž výrobky skládající se částečně z jiných látek než z tabáku, které jinak splňují kritéria uvedená v článku 3, mají-li
-krycí list ze surového tabáku nebo
-krycí a obalový list z obnoveného tabáku nebo
-krycí list z obnoveného tabáku.
71. Krajský soud správně dovodil a mezi účastníky řízení ostatně nebylo sporné (viz vyjádření stěžovatele k žalobě), že postačuje, aby tabákový výrobek, který má být posouzen jako doutník, naplnil podmínky pouze jednoho z výše citovaných bodů § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních, resp. čl. 3 směrnice 95/59/ES. Opačný závěr by byl nelogický, nebylo by například možné, aby jeden tabákový výrobek měl krycí list z přírodního tabáku (bod 2.) a zároveň z rekonstituovaného tabáku (bod 4.).
72. Zároveň ovšem platí, že předmětné ustanovení jednoznačně definuje, že se musí jednat o tabákový smotek a připouští-li jeho existenci v podobě tabákové náplně (drcené tabákové směsi podle směrnice), přesně popisuje nároky kladené na krycí nebo vázací list doutníku. Zároveň z tohoto ustanovení nelze nijak dovodit, že by v případě doutníků obsahujících tabákovou náplň mohl být vázací list tvořen jiným než tam definovaným materiálem, např. papírem. Ustanovení § 101 odst. 5 zákona o spotřebních daních pak jednoznačně navazuje na § 101 odst. 3 písm. b) téhož zákona, neboť mimo jiné požaduje splnění tam uvedených podmínek. Z důkazů provedených ve správním i soudním řízení vyplynulo, že vázací list výrobku Gullivers Extra je vyroben z papíru, a že pouze krycí list tohoto výrobku je zhotoven z tabákového listu. Je tedy zřejmé, že předmětný výrobek nenaplňuje požadavky § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních.
73. Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že výrobek Gullivers Extra nesplňuje formální znaky doutníku ve smyslu § 101 odst. 3 písm. b), resp. § 101 odst. 5 zákona o spotřebních daních, protože jeho vázací list je zhotoven z papíru.“
Žalobkyně tvrdí, že shora uvedeným, a nutno říci zcela jasně formulovaným právním názorem Nejvyššího správního soudu, tedy že výrobek Gullivers Extra nesplňuje formální znaky doutníku ve smyslu § 101 odst. 3 písm. b), resp. § 101 odst. 5 zákona o spotřebních daních, protože jeho vázací list je zhotoven z papíru, není krajský soud v dalším řízení vázán, protože dle ní předložila další důkazy přinášející změnu skutkových zjištění a právních poměrů (srovnej se závěry rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu obsaženými v usnesení ze dne 8. 7. 2008, č.j. 9 Afs 59/2007-56).