{"html": "

144. Odvolací námitky týkající se neprovedení výslechu svědků a nesprávného zjištění skutkového stavu žalovaný neshledal důvodnými, neboť pochybení správce daně byla zhojena v odvolacím řízení (výslech svědků byl proveden a skutková zjištění byla doplněna). K námitce reagující na seznámení s podklady pořízenými v odvolacím řízení, podle které nelze vyvodit žádné hodnotící závěry z krátkých časových intervalů mezi jednotlivými transakcemi v rámci řetězce, žalovaný uvedl, že z této skutečnosti žádné hodnotící závěry nedovozoval, pouze ji uvedl jako skutečnost charakterizující předmětné transakce. K námitce poukazující na potřebu nalézt rychlé řešení neočekávané situace po zajištění účtu společnosti Energotrade s ohledem na závazky vůči zákazníkům žalovaný uvedl, že takovou potřebu nezpochybňuje, ale žalobkyně se nepokusila oslovit jiné dodavatele nebo navýšit dodávky od stávajících dodavatelů. Žalobkyně mohla podle žalovaného obchodovat se společností Energotrade i nadále, pokud by zajistila, že se nebude podílet na podvodu na DPH, např. postupem podle § 109a zákona o DPH.

145. Závěrem žalovaný uvedl, že nerozumí námitce, podle které tvrzenému úmyslu získání majetkového prospěchu na úkor státu nesvědčí skutečnost, že poté, kdy byla platba zálohové faktury zajištěna na účtu společnosti Energotrade, žalobkyně uhradila zálohu znovu na účet společnosti BP. Z dohody o uznání dluhu vyplývá, že zboží nebylo dodáno a záloha uhrazená na účet Energotrade nebyla vrácena. Jednalo se o nedodržení obchodního závazku ze strany společnosti Energotrade. V této souvislosti byly podle žalovaného nedůvodné také námitky, že neexistovala přímá souvislost mezi nedobrou finanční situací společnosti Energotrade a nesplněním její daňové povinnosti a že společnost Energotrade mohla mít jiné finanční zdroje. Pokud by je měla, jistě by žalobkyni vrátila zálohu 26 mil. Kč nebo alespoň její část.

Rozhodnutí žalovaného – zdaňovací období červenec až říjen 2013

146. Po doplnění dokazování v odvolacím řízení se žalovaný ztotožnil se závěrem správce daně, podle kterého byla žalobkyně v období červenec až říjen 2013 zapojena do řetězců transakcí zasažených podvodem na DPH, o němž na základě objektivních okolnosti přinejmenším mohla a měla vědět, přičemž nepřijala účinná opatření k zamezení její možné účasti na identifikovaném podvodu na DPH. Správce daně proto správně odmítl přiznat žalobkyni nárok na odpočet z přijatých zdanitelných plnění od dodavatelů Commodity a Escodido.

147. K podvodu na DPH došlo ve třech dodavatelsko-odběratelských řetězcích:

a) v červenci 2013 byla nafta dodaná společností Commodity přeprodávána v následujícím řetězci: Slovnaft (SK) – Cortina (GB) – Commodity (CZ) – žalobkyně (CZ) [dále též „řetězec a)“]

b) v září 2013 byla nafta dodaná společností Commodity přeprodávána v následujícím řetězci: Slovnaft (SK) – Cortina (GB) – Hydro-well (HU) – Blesterson (CZ) – Averant (CZ) – Verami (CZ) – Commodity (CZ) – žalobkyně (CZ) [dále též „řetězec b)“]

c) v srpnu až říjnu 2013 byla nafta dodaná společností Escodido přeprodávána v následujícím řetězci: Slovnaft (SK) – Cortina (VB) – Escodido (CZ) – žalobkyně (CZ) [dále též „řetězec c)“].

148. Závěr o existenci podvodu na DPH žalovaný opřel o následující skutečnosti: Jedním ze společných znaků výše popsaných tří řetězců je původ nafty ve společnosti Slovnaft, její přeprava ucelenými vlakovými dodávkami v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně přímo do daňového skladu žalobkyně (přeprava byla zajištěna společností Slovnaft, která ji objednala a uhradila u slovenského přepravce Railtrans International, a. s.), přičemž již v okamžiku vypravení byla nafta určena pro žalobkyni. Přestože byla nafta dodávána přímo od společnosti Slovnaft, dodávky byly přefakturovávány mezi jednotlivými články výše popsaných řetězců, a to v krátkých časových intervalech několika málo dní. Pravidlem byly pouze rámcové smlouvy, přičemž jednotlivé objednávky byly činěny pouze e-mailem nebo elektronicky. Rámcová smlouva mezi společnostmi Averant a Verami má shodný text i formát jako rámcová smlouva mezi společnostmi Blesterson a Averant. Navíc skutečný průběh (dodávky vlakem) neodpovídal sjednanému způsobu dopravy, kterým měla být automobilová doprava zajištěná prodávajícím. Kupní cenu měl na základě zálohové faktury zaplatit kupující na účet prodávajícího, ale ve skutečnosti ji žalobkyně hradila přímo na účet společností Slovnaft či Cortina. V rozporu se smlouvami byly ve většině případů částky uhrazené žalobkyní nižší, než bylo požadováno v zálohových fakturách, ve většině případů byla také cena uvedená na faktuře odlišná od ceny vypočtené podle smlouvy. Rámcové smlouvy tak byly pouze formální, a nadto nestandardní (viz též dále).

149. Tuzemské články řetězce byly zpravidla nově vzniklými společnostmi (Escodido vznikla dne 28. 3. 2013, Blesterson dne 24. 4. 2013, Averant dne 25. 6. 2013) a nově registrovanými plátci DPH (Escodido registrováno ode dne 18. 6. 2013, Commodity ode dne 1. 5. 2013, Blesterson ode dne 2. 7. 2013, Averant ode dne 13. 8. 2013). Společnost Verami sice vznikla a byla k DPH registrována již v roce 2010, ale za celou dobu svojí existence nezveřejnila ve sbírce listin ani jedinou účetní závěrku. Účetní závěrku ve sbírce listin pak nezveřejnily nikdy ani Averant či Blesterson.

150. Správce daně zjistil při místních šetřeních, že společnosti Commodity a Escodido se fakticky nenacházely na adresách svých sídel a nereagovaly na zasílané výzvy. Z protokolu o ústním jednání dne 12. 8. 2013 s jednatelem společnosti Commodity panem P. vyplynulo, že společnost měla pronajatu pouze kancelář na adrese sídla, a z protokolu ze dne 3. 7. 2013 o výpovědi jednatelky společnosti Escodido paní F. vyplynulo, že společnost měla kancelář v tzv. office house. Společnosti neměly žádné sklady ani provozovny. Kromě asistentky pana P. nedisponovaly žádnými zaměstnanci. Ani společnosti Blesterson, Averant a Verami neměly v živnostenském rejstříku zapsánu žádnou provozovnu. Společnosti Blesterson a Averant měly sídla na tzv. virtuální adrese. Všechny tuzemské společnosti zapojené do daných řetězců měly v obchodním rejstříku zapsán pouze obecný předmět podnikání (výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona), Blesterson a Averant k tomu pronájem nemovitostí a nebytových prostor, Verami navíc silniční motorovou dopravu – nákladní.

151. Registrovaným distributorem pohonných hmot se tuzemské články řetězců (s výjimkou žalobkyně) staly zpravidla až bezprostředně před započetím předmětných obchodů s naftou (Commodity od 24. 6. 2013, Escodido od 28. 6. 2013, Blesterson 4. 7. 2013, Averant od 18. 7. 2013). Jejich registrace byla zrušena z moci úřední ke dni 2. 11. 2013, resp. ke dni 4. 11. 2013, tedy bezprostředně po uplynutí přechodné měsíční lhůty pro splnění podmínek pro distribuci pohonných hmot, které byly nově zavedeny od 1. 10. 2013. Řada z nich se postupně stala nespolehlivými plátci, byly zrušeny s likvidací nebo dokonce vymazány z obchodního rejstříku (Escodido se stala nespolehlivým plátcem od 3. 1. 2017 a nespolehlivou osobou od 31. 7. 2018, Averant se stala nespolehlivým plátcem od 2. 6. 2015 a Verami od 6. 11. 2015; Escodido byla zrušena s likvidací od 14. 8. 2018, Blesterson od 16. 9. 2016 a Averant od 8. 7. 2015; Averant byla vymazána z obchodního rejstříku od 8. 12. 2015; Cortina byla zrušena dne 21. 3. 2017).

152. Za společnosti Commodity i Escodido objednávali zboží Ing. M. H. a V. Z., v případě Commodity též P. P.. Ing. M. H. byl tichým společníkem společnosti Escodido a byl to on, kdo domlouval první kontakt se žalobkyní, která byla jediným odběratelem dané společnosti. Další jednání pak vedla jednatelka společnosti Escodido J. F., která však vypověděla, že neměla žádné zkušenosti s obchodováním s pohonnými hmotami. Pro Escodido pracovala jako účetní (jako osoba samostatně výdělečně činná) B. P., která zpracovávala účetnictví také pro společnost Commodity. Pro oba žalobkyniny dodavatele tedy působily stejné osoby, které působily již ve společnosti Energotrade. Tato společnost měla vůči odvolateli dluh ve výši 26 mil. Kč, jak je patrné z dohody o uznání dluhu, dne 4. 7. 2013 bylo u ní zahájeno insolvenční řízení a následně dne 8. 8. 2013 byl prohlášen konkurs. Žalobkyni byla nedobrá finanční situace společnosti Energotrade známa, přesto bezprostředně po ukončení spolupráce s touto společností začala obchodovat se společnostmi Commodity a Escodido, byť za ně vystupovaly tytéž osoby, které dříve působily u Energotrade.

153. K plnění daňových povinností žalobkyninými dodavateli žalovaný uvedl, že společnost Escodido podala daňová přiznání za zdaňovací období srpen, září a říjen 2013, ve vztahu k srpnu byl proveden postup k odstranění pochybností, v rámci něhož bylo zjištěno, že Escodido zahrnula do účetnictví doklady od nekontaktních plátců, kteří nepodávají daňová přiznání. Daň vyměřená na základě tohoto postupu ve výši 8 335 038 Kč nebyla z podstatné části uhrazena. V rámci ústního jednání jednatelka Escodido Mgr. B. (zapsaná od 26. 3. 2014) sdělila, že o plněních v srpnu až říjnu 2013 nic neví a nemá k nim žádné doklady. Skutečnosti vztahující se k daňové povinnosti za září a říjen 2013 se proto nepodařilo ověřit.

154. Společnost Commodity podala daňová přiznání za zdaňovací období červenec a září 2013, přičemž za září byl proveden postup k odstranění pochybností. V rámci tohoto postupu správce daně zjistil, že společnost nemá žádný statutární orgán, na adrese sídla nebyla při místním šetření dne 22. 9. 2017 dohledána, písemnosti jí jsou doručovány uplynutím lhůty a na výzvy nereaguje. Vyměřenou daň ve výši 9 096 444 Kč z podstatné části neuhradila. Splnění daňové povinnosti za červenec 2013 nebylo možné nijak prověřit. Došlo tak k situaci typické pro daňové podvody, kdy společnost Commodity „zmizela ze scény“.

155. Své daňové povinnosti neplnily ani další společnosti zapojené do řetězce b). Společnost Blesterson nepodala za září 2013 daňové přiznání a nezaplatila daň vyměřenou jí podle pomůcek. Společnost Averant sice za toto období daňové přiznání podala, ale daň vyměřenou na základě postupu k odstranění pochybností nezaplatila. Obdobně společnost Verami sice podala daňové přiznání, ale nezaplatila za září 2013 daň vyměřenou na základě daňové kontroly.

156. V rámci řetězce c) lze vysledovat, že součet cen nafty na fakturách vydaných společností Cortina pro společnost Escodido činil 6 454 202,36 EUR (165 883 572,09 Kč), zatímco součet cen na fakturách vydaných společností Escodido pro žalobkyni činil 156 148 941,35 Kč. Prodejem nafty žalobkyni vznikla společnosti Escodido ztráta více než 9,7 mil. Kč. Zároveň po porovnání s cenami na fakturách vydaných společností Slovnaft pro společnost Cortina (6 113 004,57 EUR, tj. 157 063 344,25 Kč) je zřejmé, že žalobkyně nakupovala od dodavatele Escodido dokonce za nižší cenu, než za kterou předmětnou naftu prodal výrobce Slovnaft. Přeprodej zboží v rámci řetězce tak podle žalovaného nedával ekonomický smysl.

157. Podle rámcové smlouvy ze dne 1. 8. 2013 měla společnost Escodido uhradit žalobkyni náklady spojené s manipulací s vagóny a kontrolou kvality. Podle faktur se jednalo v souhrnu o 3 464 197 Kč. Tato částka pak ještě více snižovala cenu nakoupené nafty, pohledávky z těchto faktur pak žalobkyně vzájemně započetla na úhradu svých závazků vůči Escodido. Pokud by žalobkyně nakoupila naftu přímo od rafinerie Slovnaft, musela by tyto náklady hradit sama. Podobná situace nastala i v rámci řetězce b), v němž z porovnání faktur v řetězci vyplývá, že společnosti Blesterson vznikla ztráta 230 482,46 EUR, tj. 5 956 924,80 Kč. Žalobkyně přitom od společnosti Commodity (následující v řetězci po společnosti Blesterson) nakupovala naftu za nižší cenu, než za kterou ji pořídila společnost Blesterson od společnosti Hydro-well, a dokonce nižší, než za kterou ji prodával výrobce Slovnaft, a to o 419 483,39 Kč.

158. Z výpisů z bankovních účtů plyne, že zálohy, které tvořily podstatnou část konečné ceny, hradila žalobkyně přímo společnostem Slovnaft nebo Cortina, s nimiž neměla žádná smluvní ujednání. Zároveň na zálohových fakturách byly většinou uvedeny vyšší částky, než které žalobkyně ve skutečnosti uhradila. Ačkoliv tedy nebyly zálohové faktury plně uhrazeny, byla i přes rozpor s rámcovými smlouvami žalobkyni nafta nadále dodávána.

159. Správce daně podle žalovaného zcela případně poukázal na skutečnost, že dodavatelé Commodity a Escodido uskutečňovali svou ekonomickou činnost obdobně jako předchozí dodavatel Energotrade a v podstatě nastoupili na jeho místo. Těchto obchodů se účastnily stejné fyzické osoby, proto lze konstatovat, že společnosti Commodity, Escodido a Energotrade byly personálně propojené.

160. K existenci objektivních okolností, které svědčí o vědomosti žalobkyně o zapojení do daňového podvodu, žalovaný uvedl následující argumenty: Předně poukázal na rizikovost komodity, neboť odborné i laické veřejnosti bylo již v dané době známo, že obchody s motorovou naftou mohou být častěji zatíženy podvodným jednáním. Žalobkyni muselo být také známo, že u nových dodavatelů působí tytéž osoby, které dříve jednaly vůči žalobkyni za společnost Energotrade. Spolupráci s touto společností přitom žalobkyně ukončila odstoupením od smluv z důvodu neplnění závazků. Od Ing. H. také věděla o zajištění účtu ze strany finanční správy a z vyjádření žalobkyně ze dne 5. 2. 2018 vyplynulo, že měla povědomí i o zajištění účtu ze strany Policie ČR.

161. Jak již žalovaný uvedl výše, noví dodavatelé nebyli zavedenými subjekty při obchodování s pohonnými hmotami. Žalobkyně s nimi přesto bezprostředně po jejich registraci uzavřela rámcové smlouvy, na základě nichž realizovala obchody v řádu desítek milionů Kč. Společnost Escodido byla navíc zcela novou společností, bez jakékoliv předchozí historie. Sama žalobkyně opakovaně zdůraznila, že jednání s dodavateli pohonných hmot trvá řadu měsíců, a proto ona sama nemohla zajistit dodávky přímo od výrobců BP nebo Slovnaft. Přesto jí nebylo nijak nápadné, že se jí k dodávkám nafty původem z rafinerie Slovnaft smluvně zavazují dodavatelé, kteří jsou registrovanými distributory sotva měsíc.

162. Dále žalovaný poukázal na to, že dodavatelé vykazovali znaky pouze formálně existující právnické osoby, nijak se veřejně neprezentovali s nabídkou své podnikatelské činnosti a neprezentovali ani kontaktní osoby, na které by se potenciální obchodní partneři mohli obrátit. Předmět podnikání byl v obchodním rejstříku uveden pouze obecně, základní kapitál byl pouze v minimální výši 200 000 Kč. Dále žalovaný zopakoval již výše uvedená zjištění týkající se sídla a absence provozoven. Žalovaný dodal, že žalobkyně postoupila na společnost Escodido svou pohledávku vůči společnosti Energotrade, přestože Escodido byla nově vzniklou společností a nebylo známo její kapitálové zázemí. Skutečnost, že společnost Escodido neuhradila svůj závazek z postupní smlouvy (cena měla být uhrazena dne 30. 9. 2013), mohla v kontextu s dalšími okolnostmi žalobkyni indikovat podezření z hlediska solventnosti a solidnosti této společnosti.

163. Další nestandardní okolností byla formálnost sjednaných rámcových smluv. Jak již žalovaný uvedl, žalobkyně hradila (v 10 případech z 11) zálohy na účet jiné osoby, než byl její dodavatel, přestože bylo s dodavateli smluvně ujednáno, že zálohy budou hrazeny prodávajícímu (dodavateli). V rámcových smlouvách byla také sjednána cenová formule, ve skutečnosti však byly dodávky uskutečněny až na výjimky za zcela odlišné (většinou nižší) ceny. Rámcová smlouva se společností Escodido přitom žádnou jinou individuálně sjednanou cenu nepřipouštěla. V rozporu se smlouvami žalobkyně také hradila na zálohách (až na výjimky) nižší částky, než bylo požadováno v zálohových fakturách. Nebylo přitom nijak doloženo, že by byly učiněny nějaké ústní dodatky smluv. Nadto, pouze ústní dodatky by byly také nestandardní s ohledem na cenu zboží, která dosahovala vždy několik desítek mil. Kč. V rámcových smlouvách nebyly uvedeny žádné fyzické osoby zajišťující dodávky, přestože to bývá v obchodní praxi obvyklé (viz např. kupní smlouvy žalobkyně se společností BP ze dne 17. 12. 2012 nebo ze dne 21. 6. 2013, nebo kupní smlouva mezi společnostmi Cortina a Slovnaft).

164. Nestandardní byla také výše ceny. Jak již žalovaný uvedl výše, žalobkyně nakupovala od dodavatelů Escodido a Commodity za cenu nižší (s výjimkou tří případů), než za jakou v rámci téhož řetězce prodávala rafinérie Slovnaft a (kromě dvou případů) než ji prodávala společnost Cortina (druhý článek řetězce). Neobvykle nízká cena musela být žalobkyni, která dlouhodobě obchoduje s pohonnými hmotami, zřejmá i s ohledem na skutečnost, že cena, za kterou evropské rafinérie prodávají své produkty odběratelům, se řídí cenou na komoditní burze v Rotterdamu, tedy na veřejném burzovním trhu. Cena za dodávky od společnosti Escodido byla také nižší, než byla velkoobchodní cena vycházející z ceníků společnosti Čepro, a zřetelně nižší než cena společnosti BP, která žalobkyni jakožto výrobce dodávala přímo. Skutečnost, že cena byla nižší, než za kterou prodávala společnost Čepro, byla zřejmá již z cenové formule sjednané v rámcových smlouvách se společnostmi Escodido a Commodity: „… podle aktuální platné ceny publikované společností ČEPRO a.s. na analogický produkt, snížená o prémii 0,95 Kč/litr“. Ceny na fakturách (až na výjimky) ve skutečnosti neodpovídaly ceně vypočtené podle této formule. V této souvislosti žalovaný uvedl následující tabulku:

[OBRÁZEK]

165. V případě společnosti Escodido pak žalobkyně ještě této společnosti fakturovala zpět náklady spojené s kontrolou kvality a manipulací s vagony, což dále snižovalo cenu. Např. v případě dodávky ze dne 28. 9. 2013 tak skutečná cena činila oproti ceně sjednané ve smlouvě 1,60 Kč pod cenou společnosti Čepro (16,97 Kč – 15,77 Kč + 0,25 Kč + 0,15 Kč). K námitce žalobkyně, podle níž není podloženo, proč by měla tyto náklady nést, žalovaný uvedl, že náklady spojené s kontrolou kvality a manipulací s vagóny byly zpětně fakturovány pouze společnosti Escodido, nikoliv společnosti Commodity. Disproporce s běžnou tržní cenou tak byla v případě dodávek od společnosti Escodido ještě výraznější.

166. Dále žalovaný poukázal na to, že smlouva se společností Commodity sice umožňovala se od sjednané cenové formule odchýlit, nicméně z textu žalobkyní předložených e-mailových zpráv neplyne žádná dohoda ohledně výše ceny. Absence písemného ujednání o ceně je v případě obchodů v hodnotě desítek mil. Kč nestandardní. V případě smlouvy se společností Escodido sice byla cena sjednána, ale ani jedna ze stran se jí neřídila. K žalobkyní předložené tabulce nákupů žalovaný uvedl, že např. za měsíc srpen z ní vyplývají ceny neobvykle nižší oproti těm, které žalobkyně sjednala přímo s výrobcem BP.

167. Za poslední z nestandardních okolností, jichž si měla být žalobkyně vědoma, žalovaný označil způsob úhrad. Jak již bylo výše uvedeno, žalobkyně hradila (až na jednu výjimku) zálohy tvořící podstatnou část kupní ceny přímo na účty výrobců nafty Slovnaft a Cortina, s nimiž neměla žádné smluvní ujednání. Zmíněné částky pak hradila předem – před samotným dodáním zboží. V případě dodávek od společnosti Escodido žalobkyně hradila (až na jednu výjimku) zálohy v nižší částce, než která byla požadována na zálohových fakturách. Nestandardně se tak vystavovala riziku pozastavení či zrušení dodávek, příp. odstoupení od smlouvy (viz čl. 5.10 rámcové smlouvy). Žalobkyně bezpochyby věděla, že zboží pocházelo od výrobce Slovnaft, přesto sjednávala dodávky přes další osobu – společnosti Commodity nebo Escodido. Ve vztahu ke společnosti Escodido žalobkyně uplatnila z faktur odpočet ve výši 32 791 277,59 Kč a ve vztahu ke společnosti Commodity 8 452 637,58 Kč. Výše doplatků žalobkyně k zálohovým fakturám přitom činila v případě faktur od Escodido 11 613 548 Kč a v případě faktur od Commodity 6 662 493 Kč. Je tedy zřejmé, že tyto částky samy o sobě nemohly být pro Escodido a Commodity dostačující k úhradě jejich daňové povinnosti z předmětných transakcí, čehož si žalobkyně musela být vědoma, když hradila zálohy přímo na účty společností Slovnaft a Cortina. Žalovaný dodal, že pokud jsou poskytovány zálohové bankovní transakce do zahraničí, je běžné, že jsou předmětem bankovních záruk, např. dokumentárního akreditivu. Žalobkyně však bankovní záruku nevyužila.

168. Výše uvedené nestandardní okolnosti tvoří podle žalovaného logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících skutečností, které spolehlivě prokazují, že žalobkyně věděla nebo mohla a měla vědět o tom, že se účastní řetězce zasaženého podvodem na DPH.

169. Podle žalovaného žalobkyně neprokázala přijetí rozumných opatření, aby zabránila své účasti na podvodu, a tedy neprokázala ani dobrou víru. S ohledem na dlouhodobé působení na trhu s pohonnými hmotami a rizikovost obchodované komodity je možné klást na žalobkyni vyšší nároky. Žalobkyně učinila pouze „základní penzum“ úkonů, jejichž prostřednictvím lze prověřovat obchodní partnery. Prověřila pouze skutečnosti dostupné ve veřejných registrech a rejstřících (výpis z obchodního rejstříku, potvrzení o registraci distributora, registraci k DPH, zveřejnění bankovních účtů, prověření, zda není dodavatel nespolehlivým plátcem apod.), nikoliv však skutečný, případně dokonce podvodný charakter jejich činnosti. Žalobkyni nelze přisvědčit, že jedním z opatření bylo jednání pouze se statutárními orgány, neboť připustila, že obchodní spolupráci se společností Commodity jí nabídl Ing. H.. Ověření registrace dodavatelů jako distributorů pohonných hmot učinila žalobkyně pouze formálně, neboť náležitě nevyhodnotila, že byli zaregistrováni pouze krátce před tím, než se žalobkyní navázali spolupráci. Nelze přisvědčit ani tvrzení, že se za účelem registrace museli dodavatelé podrobit kauci 20 mil. Kč, splnit podmínky bezúhonnosti, spolehlivosti a absence zákazu činnosti, neboť takové podmínky právní úprava vyžadovala až od 1. 11. 2013. V případě daných společností byla jejich registrace bezprostředně po tomto datu zrušena, lze se proto domnívat, že uvedené podmínky nesplňovaly.

170. Ověření zveřejněných bankovních účtů dodavatelů nelze označit za zcela účinné s ohledem na skutečnost, že žalobkyně hradila podstatnou část ceny na bankovní účty společností Slovnaft a Cortina. Ani ověření, zda se nejednalo o nespolehlivé plátce podle § 106a zákona o DPH, nemohlo být přiměřeným opatřením k zajištění náležité míry obezřetnosti, neboť tento institut byl do právního řádu včleněn až od 1. 1. 2013, přičemž mezi okamžikem závažného porušení povinností a pravomocným rozhodnutím o nespolehlivém plátci nezbytně existuje časová prodleva. V případě společnosti Escodido také mohla žalobkyně zjistit, že adresa registrovaného sídla je na tzv. virtuální adrese a že se jedná o nově vzniklou společnost, u níž logicky v obchodním rejstříku nejsou evidovány údaje o hospodaření, kromě údaje o výši základního kapitálu, který byl pouze v minimální zákonné výši 200 tis. Kč. Nedostatečného kapitálového a materiálního zabezpečení společnosti Escodido si byla žalobkyně evidentně vědoma, když předfinancovávala dodávky formou záloh u jiných společností. Sama si pak mohla spočítat, že doplatky hrazené na účty dodavatelů nestačily k pokrytí DPH z předmětných transakcí. Žalobkyně mohla naopak vyhodnotit, že bylo namístě daň zajistit způsobem podle § 109a zákona o DPH.

171. V případě společnosti Commodity mohla žalobkyně ze sbírky listin zjistit, že sice podle účetní závěrky za rok 2011 činila výše jejích aktiv 16 mil. Kč, jednalo se však o dlouhodobé pohledávky a tato aktiva byla kryta cizími zdroji v podobě dlouhodobých závazků ve výši cca 13,5 mil. Kč a krátkodobých závazků ve výši cca 3 mil. Kč. Rovněž mohla zjistit, že Commodity dosáhla ztráty cca 64 tis. Kč a měla základní kapitál pouze ve výši 200 tis. Kč. Navíc v roce 2011 měla Commodity zjevně odlišnou ekonomickou činnost (jako distributor pohonných hmot byla registrována až v roce 2013), měla jinou vlastnickou strukturu i jiné statutární orgány. Tvrzení žalobkyně, že se účastnila jednání v kanceláři společnosti Commodity, nebylo zpochybněno, usuzovat na bezproblémovost dané společnosti pouze na základě této skutečnosti by však bylo zjevně předčasné.

172. O hodnověrnosti dodavatelů také nemůže svědčit sama o sobě skutečnost, že písemná komunikace probíhala na hlavičkovém papíře včetně odpovídajících razítek. K tvrzení žalobkyně, že s dodavateli uzavírala standardní obchodní smlouvy, žalovaný dodal, že tyto smlouvy byly pouze formální a smluvní strany se jimi v mnoha ohledech neřídily. Žalobkyni nelze přisvědčit ani v tom, že sjednané ceny neindikovaly žádné podezření. Žalobkyně zjevně nezohlednila, že společnosti Commodity a Escodido dohodly ceny shodně, tedy v obou případech s prémií 0,95 Kč/litr pod cenu stanovenou společností Čepro. Nadto, stejný mechanismus byl použit i ve smlouvách se společností Energotrade, která se dostala do insolvence.

173. Žalovaný vyhověl návrhům žalobkyně na doplnění dokazování výslechem jejího zaměstnance Ing. Š. a bývalého zaměstnance Finančního úřadu pro Středočeský kraj, územního pracoviště v Kolíně, Ing. B., kteří měli prokázat přijatá opatření. Z obou výpovědí plyne, že se jednatel žalobkyně a Ing. Š. dotazovali na společnosti Escodido a Commodity na finančním úřadě v Kolíně, nicméně tento správce daně nebyl vůči uvedeným společnostem místně příslušný a s ohledem na povinnost mlčenlivosti Ing. B. ani nemohl sdělit o těchto společnostech konkrétní informace. Sdělil jim pouze obecné informace a upozornil je na nutnost obezřetnosti ve vztahu k podvodům na DPH. K tvrzení, že Ing. Š. prověřoval na internetu různé články a recenze, žalovaný konstatoval, že ve své výpovědi neupřesnil, o jaké články a recenze se jednalo a jaké informace z nich vyplynuly.

Posouzení žalobních bodů

I. Zdaňovací období květen a červen 2013

174. Mezi účastníky řízení není sporné, že ve vztahu k dodávkám nafty uskutečněným v květnu a červnu 2013 mezi společností Energotrade (dodavatelem) a žalobkyní (odběratelem) byly splněny formální i hmotněprávní podmínky nároku na odpočet vyplývající z § 72 a § 73 zákona o DPH. Na základě doplnění dokazování v odvolacím řízení žalovaný uznal, že bylo prokázáno faktické uskutečnění zdanitelných plnění, i to, že předmětné zboží dodala žalobkyni společnost Energotrade, která byla plátcem DPH a která vystavila k dodávkám nafty daňové doklady. Jinými slovy, žalobkyně unesla své důkazní břemeno, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo uskutečněno, jak to vyplývá z příslušných faktur.

175. Důvodem odepření nároku na odpočet však byla podle žalovaného vědomá účast žalobkyně na podvodu na DPH. Tomuto závěru krajský soud nepřisvědčil.

176. Správní soudy pravidelně vycházejí při posouzení existence podvodu na DPH v souvislosti s nárokem na odpočet z judikatury Soudního dvora. Základní a opakovaně zdůrazňovanou premisou je skutečnost, že nárok na odpočet je nedílnou součástí systému DPH a v zásadě nemůže být omezen. Jeho cílem je sejmout z příjemce zdanitelného plnění, které bylo použito za účelem zdanitelných plnění na výstupu, břemeno daně, která byla uhrazena nebo je splatná. Takto nastavený systém DPH zaručuje úplnou neutralitu daňového zatížení všech hospodářských činností bez ohledu na jejich cíle nebo výsledky, za podmínky, že v zásadě samy o sobě podléhají DPH (viz např. rozsudky Soudního dvora ze dne 21. 9. 1988, C-50/87 Komise proti Francii, bod 15, ze dne 21. 6. 2012, C\u001e80/11 a C\u001e142/11 Mahagében a Dávid, body 37 až 39, ze dne 6. 12. 2012, C\u001e285/11 Bonik, body 25 až 27, ze dne 19. 10. 2017, C\u001e101/16 SC Paper Consult, body 35 až 37, nebo výše citovaný rozsudek Kittel a Recolta, bod 47).

177. Ze znění čl. 168 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění směrnice Rady 2010/88/EU (dále jen „směrnice o DPH“) vyplývá, že pro to, aby nárok na odpočet mohl být přiznán, je třeba, aby dotyčná osoba byla osobou povinnou k dani ve smyslu této směrnice a aby na výstupu byly zboží nebo služby uplatňované k odůvodnění tohoto nároku použity osobou povinnou k dani pro účely jejích zdaněných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani. Pokud jsou tyto podmínky splněny, nárok na odpočet daně v zásadě nemůže být nepřiznán (viz např. rozsudek Soudního dvora ze dne 13. 2. 2014, C\u001e18/13 Maks Pen, bod 25).

178. Zároveň ovšem Soudní dvůr pravidelně připomíná, že boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je cílem uznaným a podporovaným směrnicí o DPH. Vnitrostátní orgány a soudy tedy mohou odmítnout přiznat nárok na odpočet daně, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem (viz např. rozsudky Soudního dvora Maks Pen, bod 26, nebo Bonik, body 35 až 37).

179. To platí nejen pro situaci, kdy se daňového úniku dopustila samotná osoba povinná k dani, ale také v případě, kdy osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že se pořízením zboží nebo služeb účastní plnění, které je součástí úniku na DPH (viz např. rozsudek Soudního dvora Maks Pen, bod 27). Jinými slovy, osoba povinná k dani, která věděla nebo musela vědět, že se svou koupí účastní plnění, které je součástí podvodu ve vztahu k DPH, musí být pro účely směrnice o DPH považována za osobu, která se podílí na tomto daňovém podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží nebo využití služeb prospěch v rámci zdaněných plnění, která uskutečnila na výstupu (viz např. rozsudky Soudního dvora Bonik, bod 39, Kittel a Recolta, bod 56, nebo Mahagében a Dávid, bod 46).

180. Z citované judikatury zároveň plyne, že pro posouzení, zda se osoba povinná k dani účastnila podvodu na DPH spáchaného dodavatelem, je třeba postupovat v několika krocích. Nejprve je třeba zjistit, zda k podvodu spáchanému dodavatelem došlo. Pokud ano, je třeba na základě objektivních skutkových okolností posoudit, zda osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a zda přijala veškerá opatření, která od ní mohla být rozumně vyžadována, aby zajistila, že ji přijetí plnění nepovede k účasti na podvodu (viz např. rozsudek NSS ze dne 15. 2. 2017, č. j. 1 Afs 53/2016-55, bod 37).

181. Klíčovým prvkem pro odepření nároku na odpočet z důvodu účasti na podvodu je tedy existence podvodu na DPH. Směrnice o DPH ani judikatura Soudního dvora či NSS neobsahují definici pojmu podvod na DPH, lze však vysledovat určité společné znaky situací, které byly jako podvod na DPH označeny.

182. Judikatura Soudního dvora (viz např. již výše citované rozsudky) pojmem podvod na DPH označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem směrnice o DPH, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Typicky se bude jednat o situaci, kdy sporný obchod je součástí rozsáhlejší řady obchodů uskutečněných s úmyslem vyhnout se placení DPH do státní pokladny. Např. v rozsudku Optigen byly skutkové okolnosti popsány tak, že daná plnění byla uskutečněna v řetězci dodávek, jehož součástí byl chybějící subjekt, tedy subjekt, který „zmizel“, aniž by zaplatil DPH daňovým orgánům, nebo subjekt, který neoprávněně používá daňové identifikační číslo (rozsudek Soudního dvora ze dne 12. 1. 2006, spojené věci C\u001e354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen, bod 12).

183. Obdobně charakterizuje podvody na DPH také NSS. Například v rozsudku č. j. 1 Afs 53/2016-55 (bod 38) označil za jednu z typických forem podvodu na DPH situaci, „kdy plátce DPH prodá zboží s DPH, ale vybranou DPH neodvede do státní pokladny, ačkoliv je k tomu povinen. Dojde tedy k daňovému úniku. Poté tento dodavatel ‚zmizí ze scény‘. Nepodává daňová přiznání, je pro místně příslušného správce daně nekontaktní, registrované sídlo je pouze formální (zpravidla na dané adrese formálně sídlí velké množství subjektů, které se tam fakticky nevyskytují) apod.“ V rozsudku ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016-38, č. 3505/2017 Sb. NSS, bod 35, NSS uvedl, že mezi typické rysy podvodu na DPH se řadí např. tyto: „jedná se o řetězovou transakci s prvotním nákupem v jiném členském státu, jeden z článků řetězce po uskutečněné transakci neodvedl DPH a je nekontaktní a přeprodej zboží mezi více subjekty nedává žádný ekonomický smysl. Řada účastníků dané obchodní transakce se registrovala k dani těsně před zahájením obchodní operace, je dáno osobní propojení mezi jednotlivými subjekty, sjednané smlouvy nejsou datovány a neodpovídají skutečnosti, řada jednotlivců je nekontaktních či nemá žádné bližší informace o provedené transakci, jednotlivé subjekty operovaly s více bankovními účty, které neoznámily správci daně, a docházelo k výběrům značných částek v hotovosti zúčastněnými subjekty.“

184. Lze si představit nejrůznější varianty řetězových obchodů, které mohou být zasaženy podvody na DPH, různost skutkových okolností proto brání vymezení konkrétní a vyčerpávající definice. Jak výstižně poznamenal generální advokát Colomer ve věci Kittel a Recolta: „Ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují. […] ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH“ (stanovisko generálního advokáta ze dne 14. 3. 2006, ve věci Kittel a Recolta, bod 35).

185. Neodvedení DPH je tedy společnou a nezbytnou charakteristikou podvodů, samo o sobě však nestačí k závěru, že došlo k podvodu na DPH. Např. v rozsudku č. j. 5 Afs 60/2017-60 NSS upozornil, že v dané věci bylo zjevné „toliko to, že jmenovaná společnost neodvedla za výše uvedená období daň. Nicméně to samo o sobě nevypovídá o tom, že se jedná o daňový podvod, ale ani o tom, že existuje jakákoli spojitost mezi touto společností a stěžovatelem a o tom, že stěžovatel měl a mohl vědět, že byl zapojen do obchodního řetězce zatíženého (na samém jeho počátku) podvodem na DPH. Je povinností správce daně specifikovat, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval (to ostatně tvrdí i samotný žalovaný). Samotné neodvedení daně, které žalovaný vzal za podvodné jednání, podvodem ve smyslu judikatury SDEU není. Nelze pomíjet ani to, že v rámci daňového řízení existují legitimní nástroje, které správce daně může, resp. musí využít k zabezpečení splnění dlužné daňové povinnosti především ve vztahu ke skutečnému daňovému dlužníkovi“ (bod 61, zdůraznění doplněno). NSS v této souvislosti zdůraznil, že existuje rozdíl mezi situací, kdy daňový subjekt nedostojí své daňové povinnosti, a situací, kdy vědomě jedná tak, aby se majetkově obohatil tím, že neodvede příslušnou DPH do rozpočtu státu. Jinými slovy, jako podvod na DPH se označuje situace, v níž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění (viz rozsudek č. j. 5 Afs 60/2017-60, bod 64). Ostatně i žalovaný v napadeném rozhodnutí (viz bod 22) připustil, že podvodem na DPH není nezaplacení DPH z důvodu podnikatelského selhání.

186. Také zdejší soud již zdůraznil, že „[p]řestože esenciálním znakem daňového podvodu je chybějící daň, tak pouhá skutečnost, že některá ze společností v řetězci neodvedla daň, ještě sama o sobě nevypovídá o tom, že se jedná o daňový podvod. Je totiž třeba hledat skutkové souvislosti a příčinnou souvislost mezi neodvedením daně ze strany jednoho z článků řetězce a nárokováním odpočtu jiným článkem téhož řetězce a prokázat vědomost o skutečnostech svědčících o možném podvodném jednání za účelem vylákání odpočtu na dani mezi těmito subjekty“ (rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 8. 10. 2018, č. j. 46 Af 25/2016\u001e48, bod 29).

187. Jak vyplývá již z výše uvedeného, v daňovém řízení musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval (viz také např. rozsudek NSS č. j. 2 Afs 55/2016-38, bod 33). Je rovněž na správci daně, aby prokázal, že daňový subjekt věděl nebo mohl vědět, že se přijetím sporného plnění účastní podvodu na DPH. V rozsudku Mahagében a Dávid (bod 49) Soudní dvůr zdůraznil, že odmítnutí nároku na odpočet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, a proto „je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu“ (zdůraznění doplněno, shodně např. rozsudek Bonik, bod 43).

188. Z výše citované judikatury tedy vyplývá, že zatímco prokázání splnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH tíží daňový subjekt, důkazní povinnost ohledně účasti na daňovém podvodu tíží správce daně.

189. Ačkoliv žalovaný z uvedené judikatury v obecné rovině vycházel, jejím požadavkům při aplikaci na posuzovanou věc plně nedostál.

190. Skutečnosti, v nichž žalovaný spatřoval daňový podvod, lze shrnout následovně: Žalobkyně uhradila dne 16. 5. 2013 zálohovou fakturu č. 20130256 v částce 26 mil. Kč na dodávku nafty na účet společnosti Energotrade. Poté, když zjistila, že účet byl zajištěn usnesením Policie ČR ze dne 17. 5. 2013 a následně zajišťovacím příkazem finanční správy ze dne 23. 5. 2013, přijala od společnosti Energotrade novou zálohovou fakturu č. 20130266 ze dne 23. 5. 2013 na částku 26 mil. Kč na tutéž dodávku a v souladu s textem uvedeným na faktuře uhradila zálohu přímo dodavateli BP (ve skutečnosti uhradila 800 000 EUR, což bylo méně než 26 mil. Kč). Dodávka byla následně vyúčtována konečnou fakturou č. 20130270 ze dne 27. 5. 2013. I přes vědomost o nedobré finanční situaci společnosti Energotrade žalobkyně s touto společností nadále obchodovala a dojednala, že zálohy budou hrazeny nikoliv na obstavený účet společnosti Energotrade, ale přímo na účet společnosti BP. Obdobně zálohu 813 000 EUR k další dodávce (zálohová faktura č. 20130288 ze dne 26. 6. 2013, následně vyúčtováno konečnou fakturou č. 20130294 ze dne 28. 6. 2013) žalobkyně uhradila rovněž přímo na účet výrobce (v daném případě společnosti Slovnaft), nikoliv společnosti Energotrade. Podle žalovaného si tedy žalobkyně i společnost Energotrade byly vědomy, že Energotrade nedokáže svým dodavatelům hradit zálohy na vlaky s naftou a že i v budoucnu může dojít k zajištění dalších finančních prostředků na bankovních účtech, případně k exekuci předmětného zboží.

191. K chybějící dani žalovaný uvedl, že společnosti Energotrade vznikla ve zdaňovacím období květen 2013 daňová povinnost ve výši 49 183 264 Kč a za červen 2013 ve výši 19 599 408 Kč, které neuhradila. Žalobkyni přitom muselo být podle žalovaného zřejmé, že společnost Energotrade nebude schopna uhradit DPH s ohledem na nedobrou finanční situaci, přesto uhradila zálohy na účty subdodavatelů, čímž umožnila, aby se příslušná částka odpovídající DPH nedostala do legitimní dispozice orgánů finanční správy, resp. státu. V dané situaci měla žalobkyně podle žalovaného přistoupit k zajištění daně podle § 109a zákona o DPH. Žalovaný také opakovaně zdůraznil, že společnost Energotrade i žalobkyně podle něj vyvíjely aktivitu k zastření nabytí vlastnictví motorové nafty (žalobkyně akceptovala nepravdivý text na fakturách č. 20130270 a č. 2013029 týkající se okamžiku přechodu vlastnictví, tehdejší předseda představenstva Energotrade Ing. P. při ústním jednání dne 29. 5. 2013 popřel, že by předmětná nafta patřila společnosti Energotrade, a také jednatel žalobkyně Ing. V. se při výslechu dne 28. 5. 2013 snažil zastřít, komu skutečně nafta patřila, neboť tvrdil, že si dodávku objednal přímo u společnosti BP), čímž zamezily finanční správě v mobiliární exekuci nafty na úhradu dluhů Energotrade vůči státu. Žalobkyně se tedy podle žalovaného podvodu na DPH aktivně účastnila.

192. Tomuto závěru ale soud nemohl přisvědčit. Předně soud považuje za podstatné, že byť byla u dodavatele zjištěna chybějící daň, z okolností zjištěných a popsaných žalovaným v napadeném rozhodnutí nijak neplyne, že by neuhrazení DPH za květen a červen 2013 bylo důsledkem záměru Energotrade (nebo žalobkyně, popř. kohokoliv dalšího) získat daňové zvýhodnění v rozporu s principy systému DPH. Ze skutkových okolností naopak vyplývá, že dne 17. 5. 2013 byl účet Energotrade zajištěn usnesením Policie ČR a následně dne 23. 5. 2013 zajišťovacím příkazem finanční správy. Energotrade tak v důsledku zajištění účtu pozbyla dispoziční právo ke svým finančním prostředkům. Úvaha žalovaného, že za této situace záměrně neuhradila DPH za květen a červen 2013 s cílem dosáhnout daňového úniku, je tudíž neudržitelná, neboť úhradě daně zabránil zásah státu. Žalovaný zároveň ani netvrdí, natož aby prokazoval, že Energotrade i po zajištění prostředků na jejích bankovních účtech byla schopna daň uhradit, avšak záměrně tak neučinila, nebo že Energotrade bez ohledu na obstavení účtů stejně nehodlala daň uhradit. Žalovaný konečně stejně tak netvrdil, že by k daňovému úniku došlo či bez jeho zásahu mělo dojít u dodavatelů Energotrade a že si této skutečnosti žalobkyně byla vědoma.

193. Žalovaný v podstatě klade k tíži žalobkyni pouze to, že obchodovala se subjektem, který byl bezprostředně ohrožen úpadkem, a o této hrozbě žalobkyně věděla. Žalovaný však není oprávněn bez dalšího postihovat uskutečňování obchodních transakcí se subjekty s podlomeným finančním zdravím, a to třebaže si v takovém případě může odběratel být vědom rizika, že dodavatel může skončit v úpadku dříve, než splní své související daňové povinnosti. Takové zjištění představuje pouze indicii, jež by měla u odběratele vyvolat podrobnější zkoumání, zda ve skutečnosti takové transakce již odpočátku nebyly zamýšleny především z důvodu získání daňové výhody neuhrazením DPH, ale samo o sobě důkazem o podvodu na DPH není. Pokud ztráta daňových výnosů je pouze důsledkem podnikatelského selhání dodavatele (jež může být vyvoláno nejen náhlými změnami tržních podmínek, ale i ztrátami v důsledku nečekané povinnosti hradit náhrady škod či strpět odepření daňových nároků v důsledku nedbalostní účasti na podvodu na DPH), nelze odepřením nároku na odpočet u odběratele postihovat ani takové jednání, jež by bylo možné považovat za neoprávněné upřednostnění odběratele, jakožto jednoho z věřitelů dodavatele, na úkor státu, jakožto konkurenčního věřitele. K postihu či reparaci takového jednání slouží instituty insolvenčního práva (návrh na prohlášení úpadku a následné zpochybnění neúčinných právních úkonů, popř. uplatnění osobní odpovědnosti či ručení osob ovládajících úpadce) a v závažných případech i práva trestního (trestné činy zvýhodnění věřitele či způsobení úpadku), avšak je-li zkrácení daňového výnosu z hlediska aktérů takového jednání pouze jeho náhodným a nezamýšleným vedlejším důsledkem, nemůže být označeno za podvod na DPH. V tomto případě přitom žalobkyně i osoby jednající za Energotrade shodně uváděly, že usilovaly o pokračování, resp. dokončení rozběhlých obchodních transakcí, a to v situaci, kdy žalovaný u zcela obdobných obchodů v předcházejících obdobích nárok žalobkyně na odpočet nezpochybňoval. Byť zajištění účtů Energotrade vyžadovalo změny přinejmenším v platebních podmínkách u těchto obchodů, žalovaný samotnou ekonomickou racionalitu těchto dvou posledních obchodů nezpochybnil a ani neprokázal, že by Energotrade nehodlala související DPH uhradit a žalobkyně si s vědomím toho uplatnila související odpočet.

194. Obdobný závěr lze učinit i ke druhé z okolností, v nichž žalovaný spatřoval podvod na DPH, tj. ke snaze žalobkyně a Energotrade zabránit celním orgánům v exekuci obchodované motorové nafty. Soud se ztotožňuje se žalovaným v tom, že provedené dokazování potvrzuje společný postup obou společností, jehož cílem bylo přesvědčit příslušné orgány o tom, že vlastnictví k nakupovanému zboží žalobkyně nabyla již v okamžiku naložení přepravované nafty. Na rozdíl od žalovaného soud ovšem nemá za bezpečně prokázané, že vlastnické právo žalobkyně nabyla až v okamžiku stočení nafty ve svém daňovém skladu (vzájemně rozporná důkazní zjištění nevylučují, že vlastnické právo žalobkyně nabyla na základě samostatných – pro rozpor s rámcovou dohodou sice relativně neplatných, avšak účastníky nezpochyběných, a tedy ve výsledku aplikovatelných – dohod v době, kdy ještě Energotrade sama vlastníkem zboží nebyla, což ovšem právo nezakazovalo), toto tvrzení mohlo být pravdivé. To však není pro posouzení věci podstatné, stejně jako fakt, že v každém případě je prakticky vyloučeno, že by žalobkyně mohla nabýt právo nakládat se zbožím jako vlastník před stočením nafty v jejím daňovém skladu – nelze totiž předpokládat, že by přepravní smlouva mezi rafinérií a dopravcem umožňovala žalobkyni nakládat s přepravovanou naftou jako s vlastní před tímto okamžikem, který si jako okamžik převodu vlastnického práva dohodla rafinérie při prodeji prvnímu mezičlánku obchodního řetězce. Je totiž třeba konstatovat, že i kdyby žalobkyně nabyla vlastnické právo (jež je pro exekuci rozhodující) až při dopravení nafty do jejího daňového skladu, a tedy obě strany obchodu cíleně uváděly celním a daňovým orgánům nepravdivé informace tak, aby předešly oprávněné exekuci přepravovaných pohonných hmot, ani takové jednání by nepředstavovalo případ podvodu na DPH, tj. jednání směřujícího v případě některého z jeho aktérů k neoprávněnému obohacení se o ušlou daň. Takové jednání mařící vymožení pohledávek státu vůči Energotrade bylo možné postihnout jako přestupek proti pořádku ve státní správě či jako trestný čin poškození věřitele, resp. maření výkonu úředního rozhodnutí a vykázání, stejně jako v případě jeho prokázání uplatnit z tohoto protiprávního jednání náhradu škody, samo o sobě však nepředstavovalo případ podvodu na DPH, jenž by opravňoval k odepření sporných odpočtů. Žalovaný nadto neupřesnil, na základě jakého právního titulu měla být mobiliární exekuce nařízena, ani v rámci provedeného dokazování nedoložil, že zákonné podmínky pro takový postup byly splněny.

195. Soud však zároveň nesouhlasí se žalobkyní, že by skutečnost, že na účet svého dodavatele Energotrade dne 16. 5. 2013 (tedy ještě před zajištěním účtu) uhradila částku 26 mil. Kč, která se následně v důsledku zajištění účtu dostala do dispozice státu, sama o sobě vylučovala úvahu o ušlé dani. Tato částka, ač převyšuje daňovou povinnost společnosti Energotrade z předmětných transakcí za květen a červen 2013 (která činila 4 546 492 Kč a 4 263 321 Kč), okamžikem připsání na účet Energotrade přestala být vlastnictvím žalobkyně (odpovídající pohledávka vůči bance byla v rukou Energotrade), aniž by byla (vědomě) poskytnuta do rukou správce daně. Při zajištění účtů dodavatele již nebylo možné jakkoliv zohlednit původ prostředků na bankovních účtech, neboť byly nedílným majetkem Energotrade (žalobkyni totiž náležela pouze pohledávka na dodání objednané motorové nafty, nikoliv pohledávka na výplatu peněžních prostředků z účtu Energotrade). Správce daně tudíž musel započíst prostředky na bankovních účtech v souladu s pravidly stanovenými v § 152 odst. 1 daňového řádu, a pokud tyto prostředky nezbyly k vyrovnání daňových povinností plynoucích ze sporných obchodů se žalobkyní, nelze tvrdit, že by žalobkyně odpovídající část daně uhradila do rukou správce daně v jakési analogii k postupu podle § 109a zákona o DPH, podle kterého „[p]okud příjemce zdanitelného plnění uhradí za poskytovatele zdanitelného plnění daň z takového zdanitelného plnění, aniž by byl vyzván jako ručitel, použije se tato úhrada pouze na úhradu daně poskytovatele zdanitelného plnění z tohoto zdanitelného plnění.“ Naopak je zcela správný závěr žalovaného, že státu ušla v souvislosti s předmětnými obchody DPH (v rozsahu, v němž nebyla jako přihlášená pohledávka uspokojena v insolvenčním řízení Energotrade). Jak ovšem bylo shora vysvětleno, to ještě neznamená, že by byly splněny podmínky pro odnětí nároku na odpočet daně.

196. V této souvislosti soud připomíná nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, z něhož judikatura správních soudů konzistentně vychází, který mimo jiné konstatoval, že „[p]ři výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené.“ Má-li být daň správně stanovena (§ 1 odst. 2 daňového řádu), zahrnuje to samozřejmě i to, že je stanovena právě tomu, komu daňová povinnost v té které výši ze zákona svědčí. Při výběru daní při respektování výše uvedených zákonných, jakož i ústavně vymezených limitů nelze akceptovat přístup správce daně, který postupuje tak, že daň vyměří fakticky „komukoli“, resp. upřednostňuje její vybrání u toho daňového subjektu, u něhož je to z hlediska vymahatelnosti práva jednodušší a je zjevné, že daňový výnos bude zaručen (viz rozsudek č. j. 5 Afs 60/2017-60, bod 69).

197. Již na základě výše popsaných důvodů tudíž nemůže napadené rozhodnutí obstát, neboť žalovaný neprokázal naplnění jedné z nezbytných podmínek pro odepření nároku na odpočet, tedy že v posuzované věci došlo k podvodu na DPH, jak jej chápe judikatura Soudního dvora a správních soudů. Soud se nicméně pro úplnost dále vyjádří k okolnostem, z nichž žalovaný dovozoval vědomost žalobkyně o podvodu na DPH, resp. její vědomou účast na něm.

198. Žalovaný poukázal na okolnosti, které byly podle jeho názoru nestandardní a z nichž měla žalobkyně dovodit, že se účastní podvodu na DPH: (1) jednalo se o rizikovou komoditu, (2) žalobkyně akceptovala nepravdivé a zavádějící údaje v dopise od společnosti Energotrade ze dne 2. 5. 2013 a na přijatých fakturách, (3) žalobkyně měla povědomí o nepříznivé finanční situaci společnosti Energotrade, (4) žalobkyně nehradila zálohy svému dodavateli, ale přímo na účet společností BP nebo Slovnaft, (5) žalobkyně věděla, že zboží pochází od společnosti BP, resp. Slovnaft, přesto sjednala dodávky přes další osobu – společnost Energotrade, jíž de facto přenechávala část zisku, (6) při daných transakcích nebyl použit dokumentární akreditiv, (7) rámcová smlouva byla sjednána jen formálně, faktický průběh obchodů neodpovídal sjednaným podmínkám, konkrétní dodávky byly upřesňovány podle telefonické a e-mailové komunikace, (8) rámcová smlouva umožňovala ke každé jednotlivé dodávce stanovit cenu dohodou, cenová formule odkazující na ceník společnosti Čepro tak pozbývala významu; podle rámcové smlouvy se mělo za to, že uhrazením faktury kupující cenu akceptoval, datum vystavení předmětných faktur je ovšem shodné s datem uskutečnění zdanitelného plnění, žalobkyně se tak informaci o ceně de facto dozvěděla až poté, kdy vlak s naftou přijel do jejího skladu a nafta zde byla stočena.

199. Žalovanému je třeba vytknout, že naprosto nesprávně označuje poměrně rozsáhlé prověřování obchodních partnerů tvrzené žalobkyní za „pouhé základní penzum“ úkonů. Tento jeho právní názor zcela odporuje ustáleným závěrům judikatury Soudního dvora. Byť se žalovaný dovolává řady dílčích závěrů judikatury NSS, tyto závěry prezentuje vytržené z kontextu a způsobem, který soud nemůže akceptovat, nemá-li se zpronevěřit požadavkům unijního práva (viz též bod 62 rozsudku Soudního dvora ze dne 31. 1. 2013, C-643/11 LVK\u001e56). Ve skutečnosti je ono základní penzum úkonů zcela minimální a nepatří mezi ně ani povinnost ověřit si, zda je obchodní partner plátcem DPH (zejména viz rozsudek Mahagében a Dávid, body 61 až 63, bohatě citovaný i v navazující judikatuře Soudního dvora). V zásadě se jedná pouze o povinnost ověřit, zda dodavatel není veden na seznamu nespolehlivých plátců (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 19. 10. 2017, C-101/16 Paper Consult, body 54 a 55), resp. některé formální povinnosti související s oběhem daňových dokladů. Nic více však do základního penza úkonů nepatří.

200. Vše ostatní je již pouze důsledkem povinnosti daňového subjektu „mít otevřené oči“, jež je však s výjimkou aktivních úkonů, zmíněných v předchozí větě, spjata jen s informacemi, které se daňový subjekt (samovolně) dozvěděl, aniž by bylo ale možné po něm požadovat, aby takové informace sám aktivně vyhledával. Teprve pokud je správcem daně prokázáno, že se informace, jež vzbuzují podezření, že by mohlo dojít k nesrovnalosti nebo podvodu, dostaly do dispozice daňového subjektu, lze aplikovat dodatečné požadavky na to, aby daňový subjekt blíže svého obchodního partnera a povahu obchodní transakce, již hodlá podstoupit, předem prověřoval, a to i prostřednictvím aktivního šetření (právě o takové situaci se hovoří v bodech 59 a 60 rozsudku Mahagében a Dávid, jichž se žalovaný dovolává, avšak s cílem zde vyslovené povinnosti aplikovat obecně, v rozporu s výslovným zákazem v bodě 61). Nadto i toto aktivní šetření (jež má povahu výjimky z pravidla), byla-li jeho potřeba aktivována, nemůže být neomezené, ale vždy záleží na možnostech prověřování, jimiž daňový subjekt disponuje (teoretická dostupnost informací), a na okolnostech případu, především na povaze informace naznačující riziko podvodu (požadavek proporcionality prověřování k míře zjištěných pochybností).

201. Je zcela vyloučeno, aby správce daně kladl na daňový subjekt nesplnitelné požadavky a pro jejich nesplnění mu odpíral nárok na odpočet. Proto vždy musí správce daně prokázat, že bylo v možnostech daňového subjektu šetřením v době předcházející uzavření obchodu získat takové (dodatečné) informace, jež samy o sobě či ve svém souhrnu potvrzovaly podezření o možném podvodu na DPH jako důvodné. Pokud již daňový subjekt má určité indicie, lze též předpokládat, že v rozsahu přiměřeném jejich závažnosti a jeho manévrovacímu prostoru případně pozdrží uzavření obchodu či jej podmíní určitou součinností obchodního patrnera (např. předložením určitých potvrzení a dokladů) tak, aby před realizací transakce bylo podezření na možný daňový podvod pokud možno rozptýleno. Jestliže tak neučiní, vědomě podstoupí riziko účasti na podvodu, a pokud správce daně existenci podvodu i neuskutečnění adekvátních, daňovému subjektu dostupných šetření (byť i pod tlakem obchodního partnera, který, je-li jeho cílem krátit daň, přirozeně bude tlačit na rychlé uzavření obchodu) prokáže, bude moci daňový odpočet neuznat.

202. Zároveň však správce daně nemůže po daňovém subjektu požadovat i při prokázání znalosti určitých podezření realizaci preventivních šetření v rozsahu, který neodpovídá (omezené) závažnosti takových podezření. Nelze ztrácet ze zřetele, že v případě neuznání odpočtu subjektu, který měl a mohl vědět o tom, že se účastní na daňovém podvodu, je takto postihován subjekt, který není strůjcem ani přímým spolupachatelem podvodu, ale jen neobezřetným „kolemjdoucím“, který se v důsledku své neopatrnosti nechal do tohoto skutkového děje nevědomky vtáhnout a o své participaci na podvodu se zpravidla dozvídá až ex post z výsledků šetření správce daně. Daňové subjekty jsou právní regulací DPH vsazeny do role výběrčích daně, ač o to nemusí vůbec stát a ačkoliv za tímto účelem nemají zakotveny žádné pravomoci (na rozdíl od správce daně). Přitom jedním z rysů systému DPH by měla být skutečnost, že samotný výběr DPH by neměl diktovat ekonomickým subjektům, jak mají realizovat svou podnikatelskou činnost. Systém DPH nemá vést k „pokřivení“ trhu a měnit přirozené chování ekonomických aktérů. Systém odpočtů má naopak podnikatele zcela zbavit zátěže DPH a zaručit neutralitu daňové zátěže všech hospodářských činností podléhajících této dani bez ohledu na jejich účel nebo výsledky, přičemž opatření pro předcházení podvodů na DPH nesmějí být využívána způsobem, který by zpochybnil neutralitu DPH (viz např. rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 Halifax, body 78 a 92). Proto nelze jen na základě skutečností, jež jen ve velmi málo pravděpodobné variantě naznačují, že by zdanitelné plnění snad mohlo být dotčeno podvodem na DPH, požadovat po daňovém subjektu zevrubné šetření, jež je v praxi spojeno s nemalými časovými a personálními (a tedy i finančními) náklady, zcela neúměrnými povaze takové pochybnosti. Požadavek důkladného prověřování přichází do úvahy jen tam, kde již prvotní informace naznačují vyšší pravděpodobnost (byť ne ještě důvodný závěr o existenci) podvodné transakce, popřípadě tam, kde postupným doplňováním informací na základě zběžného šetření je podezření zesilováno, namísto toho, aby se jej v rámci ověření podařilo rozptýlit.

203. Lze tedy konstatovat, že účast na daňovém podvodu nelze daňovému subjektu vyčítat nejen tehdy, kdy se o něm vůbec nemohl dozvědět, ale i tehdy, kdy se o něm sice dozvědět teoreticky mohl, ale protože nebyl vůbec konfrontován s podezřelými informacemi, žádné šetření neprováděl (nebyl k tomu povinen, a proto se o podvodu nebo okolnostech posilujících podezření nedozvěděl), nebo pokud na základě jen povšechných prověření, odpovídajících svým rozsahem přítomnosti jen vágních a slabých pochybností, další podezřelé informace nezjistil.

204. Z toho též plyne, že daňový subjekt tíží důkazní břemeno k rozsahu a výsledku jím prováděných šetření jen v míře odpovídající podezřelým skutečnostem, jejichž znalost mu správce daně prokáže. Nebyl-li konfontován s ničím podezřelým, nemusí daňový subjekt prokazovat prakticky žádnou aktivní snahu o předcházení účasti na daňovém podvodu (kromě ověření statusu nespolehlivého plátce a přijetí daňového dokladu). Byl-li s podezřelou informací seznámen, prokazuje provedení jen odpovídajících opatření (pokud by byla vůbec způsobilá dle informací správce daně podezření posílit) a eventuálně též může prokazovat, že tato opatření i přes očekávání správce daně případně kýžené informace nepřinesla, a to z příčin, jež nelze daňovému subjektu přičítat k tíži (zatímco vadně realizované prověřování je chybou daňového subjektu, za přesvědčivé zastření či důvěryhodné vysvětlení podezřelých okolností ze strany tvůrců podvodné transakce nebo za náhodu, která zabránila získání informace, daňový subjekt neodpovídá). Odpovědnost daňového subjektu se totiž týká pouze řádného prověřování tam, kde to situace žádala, nejedná se však o odpovědnost za výsledek.

205. Je také nezbytné rozlišovat mezi okolnostmi, jež samy o sobě vedou k důvodnému předpokladu podvodného jednání v řetězci dodavatelů (event. odběratelů), popř. k takovému závěru vedou v kombinaci s dalšími daňovému subjektu známými okolnosti, a mezi okolnostmi, které takovou informační hodnotu ani s ostatními známými údaji nemají, avšak jejich znalost by měla u daňového subjektu vyvolat snahu o bližší prověření zamýšlených transakcí a obchodních partnerů. V prvním případě jejich znalost u daňového subjektu musí vést bez dalšího k rozhodnutí takový obchod neuzavřít, jinak mu totiž související odpočet (nebo např. osvobození apod.) nesmí být uznán. V druhém případě se jedná jen o pouhé iniciátory povinnosti prověřit další okolnosti zamýšlené transakce. Ovšem neprokáže-li daňový subjekt, že po obeznámení s takovými skutečnostmi provedl potřebná šetření a správce daně zároveň prokáže, že lze důvodně předpokládat, že by šetření k dosažení důvodného předpokladu podvodného jednání vedly, i takové okolnosti povedou k nepřiznání souvisejícího daňového nároku. Pokud ovšem daňový subjekt prokáže, že na jejich základě provedl dodatečné prověření, jež bez jeho viny podezření neposílilo (ani jej nemusí oslabit), nelze jej činit odpovědným za nezjištěnou účast na daňovém podvodu. To přitom platí řetězově i pro případné další stupně prověřování v případě dílčího posilování podezření, jestliže v konečném důsledku ani finální suma adekvátních úkonů nevedla ke kritické míře podezření v podobě objektivně důvodného přesvědčení o podvodnosti zamýšlené transakce.

206. Informační hodnotu té které informace a jejich souhrnu je třeba hodnotit hlediskem nezaujaté, rozumně uvažující a obezřetné osoby, která by stála v pozici daňového subjektu a měla v daném čase právě ty informace, kterými disponoval daňový subjekt, popř. kterými byl povinen disponovat. Nelze naopak argumentovat informacemi, které daňový subjekt v daném čase mít nemusel a ani reálně neměl, neboť vyplynuly najevo teprve později po realizaci transakce, resp. v době, kdy již daňový subjekt nemohl peněžní prostředky odpovídající DPH zajistit postupem podle § 109a zákona o DPH.

207. Žalovaný ovšem vedle sebe skládá plejádu okolností, jež samy o sobě zpravidla nenesou žádnou informaci o tom, že by jeho dodavatel hodlal spáchat daňový podvod. Jsou tak pouhými indiciemi, mnohdy navíc jen velmi slabými, takže z nich lze i v jejich souhrnu dovodit jen povinnost žalobkyně učinit určitá šetření navíc, jež však žalobkyně také činila. Povahu velmi slabé indicie má obchodování s rizikovou komoditou, které může vyžadovat navíc v podstatě jen základní prověření, např. toho, že je dodavatel plátcem DPH a zejména registrovaným obchodníkem s pohonnými hmotami, nic více z takto nekonkrétní informace ovšem dovozovat nelze.

208. Prodej v krátkém časovém sledu je typický pro řetězové obchody, ale neznamená bez dalšího indicii svědčící o daňovém podvodu. I sám žalovaný v napadeném rozhodnutí (viz bod 117) k námitce žalobkyně uvedl, že tento aspekt uvedl jen jako charakteristiku, nikoliv nesrovnalost, z níž by dovozoval podvod. Ve vyjádření k žalobě již nemůže toto své stanovisko měnit.

209. Skutečnost, že dodavateli stačí telefonická či e-mailová forma objednávek, zejména jde-li o stabilního dodavatele a je-li objednávka obratem potvrzována vystavením zálohové faktury a jejím zaplacením, sama nepředstavuje ani důvod pro vyšší rozsah prověřování, natož aby bylo možné uvažovat o posílení podezření na možný daňový podvod. Ostatně i Soudní dvůr v rozsudku ze dne 20. 6. 2018, C\u001e108/17 Enteco Baltic, uvedl, že „to, že dovozce komunikoval se svými zákazníky elektronicky, nelze označit za jednání s nedostatkem dobré víry či nedbalostní jednání […] Pouhá skutečnost, že dovozce a pořizovatel komunikoval pomocí elektronických komunikačních prostředků, nemůže vést k závěru, že dovozce věděl nebo mohl vědět, že se podílí na takovém podvodu“ (body 96 a 100). Takový postup se ani nepříčil základním principům rámcového smluvního ujednání, z nějž jasně vyplývala předpokládaná opakovanost obchodů a potřeba realizace dodávek, ale i plateb v řádu dní, nikoliv týdnů či měsíců. Ojedinělá dílčí odchylka od smluvních podmínek, zejména má-li racionální vysvětlení, také nezavdává žádný důvod pro bližší prověřování. Ostatně žalobkyně má pravdu, že písemným úkonem je i úkon zaslaný elektronickou cestou (datová zpráva, e-mail, SMS apod.); písemnost nemusí být vždy obsažena jen na listině. Vysoká hodnota transakcí je přitom relativním pojmem závislým na parametrech podnikatelské činnosti aktérů – v obchodu s pohonnými hmotami jsou částky v řádu milionů Kč standardní a každodenní záležitostí, proto v situaci již zavedené spolupráce velkých obchodních subjektů mnohdy nemusí vyžadovat nadstandardní dokladování ani rezignaci na moderní rychlé komunikační prostředky.

210. Žalovaný také žalobkyni vytkl, že věděla, že zboží pochází od společnosti BP, resp. Slovnaft, přesto sjednala dodávky přes další osobu – společnost Energotrade. Byť pro daňové podvody jsou typické řetězové obchody, nelze každý řetězový obchod označit za podvodný či automaticky podezřelý. Obchodování prostřednictvím mezičlánků je součástí běžného obchodního styku a samo o sobě není rizikovým faktorem. Vědomost odběratele o tom, že pořizuje zboží od mezičlánku v řetězci, může představovat určitou indicii odůvodňující dodatečné prověření, až např. pokud je tento mezičlánek schopen nabízet cenu lišící se jen minimálně od ceny výrobce (je-li ovšem daňovému subjektu známa) nebo pokud se ukazuje, že jde o neobvykle dlouhý řetězec (což ovšem také nemusí být daňovému subjektu známo). Pokud by cenové podmínky mezičlánku byly výhodnější než při přímém dodání, jednalo by se dokonce již o silný signál možné účasti na daňovém podvodu vyžadující důkladné prověřování, jež by eventuálně podezření rozptýlilo, nebo nepřistoupení na takto podbízivou nabídku. Konkrétní zapojení společnosti Energotrade do obchodu ale žalobkyně uspokojivě vysvětila skutečností, že společnost Energotrade byla s ohledem na relativně dlouhodobé působení na trhu pohonných hmot a na množství odebraného zboží od výrobců nafty schopna vyjednat množstevní slevy, a že z tohoto důvodu dával nákup nafty přes společnost Energotrade ekonomický smysl. Toto vysvětlení přitom žalovaný nijak nevyvrátil ani nezpochybnil, neprokázal ani podezřele nízké ceny mezičlánku.

211. Požadavek žalovaného na používání dokumentárního akreditivu se míjí s okolnostmi uzavíraných transakcí. Užívání dokumentárního akreditivu je s ohledem na jeho vysokou finanční nákladnost a organizační náročnost (jeho podstatou je poskytnutí úvěru vystavující bankou, který je po předložení sjednaných dokumentů bance vyplacen dodavateli a následně, dříve či později, splacen bance odběratelem) využíván spíše u jednorázových, zvláště rizikových a hodnotou nadstandardních obchodů, ale vůbec se nehodí pro svou těžkopádnost pro opakované obchody o standardizovaných parametrech se stálým obchodním partnerem. V případě existence rizika lze namísto něj užít např. dokumentárního inkasa, v jehož případě je zálohová platba zaslaná odběratelem příslušné bance dodavateli vyplacena až po předložení ujednaných dokumentů (zde odpadá nutnost hradit bance náklady úvěrování), avšak i zde zůstává organizační složitost, a tedy jistá těžkopádnost. Co je však podstatnější, ani dokumentární akreditiv, ani dokumentární inkaso samy o sobě vůbec neovlivňují riziko neuhrazení DPH dodavatelem. Zajišťují pouze to, že dodavatel obdrží finanční prostředky až po splnění podmínek ujednaných s bankou, jež jsou zpravidla navázány na předání zboží do dispozice odběratele, popř. ověření jeho úplnosti a kvality. Žalovaný přitom netvrdí, že by snad mělo být nezbytné sjednání podmínky takového dokumentárního akreditivu spočívající v předložení dokladu o uhrazení související daňové povinnosti dodavatele, jejž by ostatně bylo obtížné definovat tak, aby poskytoval jistotu, že daň skutečně byla řádně vykázána a odvedena. Tento požadavek je tak i z pohledu soudu prakticky absurdní. Určitě nejde o skutečnost, z níž by měla žalobkyně dovozovat, že se účastní podvodu na DPH.

212. Neopatrné ujednání o platebních podmínkách ohrožuje v zásadě jen finanční prostředky daňového subjektu a správce daně na něj může poukazovat v komplexu dalších skutečností jako na dílčí doklad nestandardního chování, jenž nasvědčuje, že se daňový subjekt daňového podvodu účastnil vědomě a cíleně (neboť racionální obchodník by taková finanční rizika nepodstupoval) a že jeho vztahy s obchodním partnerem patrně měly jinou a intenzivnější povahu, než jen čistě obchodní. Nepředstavuje však argument pro závěr o nevědomé účasti na podvodu na DPH.

213. Na tomto místě soud upozorňuje na to, že prokazování otázky, že daňový subjekt se chtěl účastnit daňového podvodu (přímý úmysl), popř. že o něm věděl a byl srozuměn se svou případnou účastí (nepřímý úmysl), anebo že o okolnostech nasvědčujících podvodu věděl, ale bez adekvátních důvodů (např. na základě zjevně nedůvěryhodného vysvětlení obchodního partnera) spoléhal na to, že o podvod na DPH nepůjde (vědomá nedbalost), je mnohdy spojeno s prokazováním odlišných skutečností než prokazování nevědomé nedbalostní účasti na podvodu. Zejména okolnosti, z nichž plyne nadstandardní úzký vztah k obchodnímu patrnerovi či osobám, za něj jednajícím, tak mají mnohdy spíše povahu důkazů o vědomé, ba i úmyslné účasti na daňovém podvodu, než o nejnižší nedbalostní formě takového jednání, jelikož tu mnohdy samy vylučují. Lze si ale představit i to, že prokázané nadstandardní vztahy budou nižší intenzity, takže budou mít vliv pouze na rozsah informací, jež by se daňový subjekt při aktivní snaze (bude-li její potřeba správcem daně prokázána) mohl dozvědět (teoretický informační limit), ale nebude z povahy a úrovně těchto (byť úzkých, tak ryze obchodních) vztahů plynout, že by daňovému subjektu reálně byly známy skutečné záměry jeho obchodního partnera nebo okolnosti, z nichž lze na podvodné jednání důvodně usuzovat. Byť samotná forma zaviněné účasti na daňovém podvodu není pro výsledek daňového řízení rozhodná (a s ohledem na to, že je aplikováno unijní právo, nelze ani vnitrostátní členění odpovědnosti brát za bernou minci), rozlišení jednotlivých variant může sloužit jako pomocný aparát pro rozlišení toho, co bylo, resp. má být vlastně v řízení prokazováno.

214. Dostatečnou relevanci nemá ani poukaz žalovaného na platbu předem. Zálohová platba před dodáním zboží, zejména je-li takto placena celá předpokládaná cena dodávky, představuje finanční riziko pro odběratele zboží, jež je přímo úměrné důvěryhodnosti obchodního partnera a stabilitě prostředí, v němž podniká. Vyčítá-li žalovaný žalobkyni úhradu zboží k rukám rafinérie namísto platby dodavateli, vyčítá jí ekonomicky racionální chování. Výrobci pohonných hmot jsou zpravidla ekonomicky stabilní a důvěryhodní obchodní partneři a přímá platba je nejbezpečnější způsob, jak předejít tomu, že se peníze „ztratí po cestě“, aniž by je obdržel ten, kdo disponuje zbožím, zejména je-li zároveň právní úpravou přepravy zboží v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně v zásadě garantováno, že pohonné hmoty budou od výrobce přepraveny přímo do daňového skladu žalobkyně. Platba záloh tedy bez dalšího také není podezřelou okolností, jež by měla vést daňový subjekt k obavám z účasti na podvodu na DPH, resp. jej vést k bližšímu prověřování daňové (na rozdíl od finanční) spolehlivosti obchodního partnera.

215. Ale samozřejmě, pokud by byla akceptována myšlenka, že daňový podvod může spočívat i v tom, že je nakoupeno zboží od dodavatele ohroženého úpadkem, samotné zjištění, že byl změněn způsob hrazení zálohových plateb oproti dosavadnímu standardnímu (navíc výslovně sjednanému) modelu tak, aby žalobkyni nadále neohrožovalo podnikatelské selhání dodavatele, by bylo poměrně silný důkazem toho, že žalobkyně si hrozící úpadkové situace (očima žalovaného „podvodu“) byla vědoma. Pokud přitom nezajistila, že dodavateli budou převedeny reálné prostředky potřebné k pokrytí DPH, tato skutečnost by vedla k důvodnému podezření z úmyslného jednání. To samé pak platí pro změnu obchodní praxe bez odpovídající změny smluvních podmínek. Byť taková změna (o níž byla jednostranně žalobkyně informována dopisem ze dne 2. 5. 2013 a údaji na zálohových fakturách, což lze vnímat jako návrh na změnu smluvních podmínek, a již konkludentně akceptovala úhradou takových zálohových faktur bez námitek), třebaže odporující ujednaným formálním požadavkům na změnu rámcové smlouvy, žalobkyni i Energotrade zavazovala (relativní neplatnost, pokud se jí žádná ze smluvních stran nedovolá, nezbavuje smluvní partnery povinnosti se novým ujednáním řídit, viz též nález Ústavního soudu ze dne 12. 7. 2011, sp. zn. I. ÚS 1264/11), a za platnou ji tak měl považovat i žalovaný, podstatné by bylo to, že z okolností ujednání posledních dvou dodávek, za něž žalovaný nepřiznal žalobkyni nárok na odpočet, jasně vyplývá, že žalobkyně si musela být vědoma hrozícího úpadku svého dodavatele. Tomu odpovídá i to, že žalobkyně byla záhy na zablokování bankovních účtů Energotrade upozorněna, stejně jako rozdíl ve výpovědích předsedy představenstva Energotrade a jednatele žalobkyně v době, kdy hrozila exekuce dodávaného zboží, a v době tohoto daňového řízení, stejně jako řada dalších doplňujících důkazů o poměrně úzké spolupráci obou stran (smlouva o sdružení, následné uznávání závazků včetně smluvních pokut těsně před podáním insolvenčního návrhu), jež sice nemusela obnášet detailní znalost ekonomických poměrů Energotrade, ale s vysokou pravděpodobností dostačovala na to, aby žalobkyně o zásadní povaze ekonomických obtíží vyvolaných obstavením účtů byla v potřebných obrysech zpravena. Tyto skutečnosti by tak potvrzovaly, že žalobkyně si byla v době uzavření posledních dvou obchodů s Energotrade „podvodu“ na DPH vědoma a úmyslně odkláněla své platby i nabývané zboží mimo dosah daňových orgánů. V tomto směru ani soud neuvěřil vysvětlení žalobkyně, že při původních výpovědích statutárních orgánů se jednalo z jejich strany jen o mylné právní kvalifikace dané situace a že žalovaný vytrhává části jejich výpovědi z kontextu.

216. Soud tak shrnuje, že žalovaným zmíněné podezřelé indicie byly v řadě případů irelevantní a ani neprokazovaly potřebu žalobkyně provádět zvláštní prověřování svého dodavatele a v návaznosti na to její eventuální nedbalost. V předchozím odstavci zmíněné okolnosti uzavření dvou posledních transakcí však prokazují, že žalobkyně již věděla o tom, že došlo k obstavení účtů Energotrade a že je zde nepřehlédnutelné riziko, že Energotrade nebude schopna z důvodu hrozícího úpadku hradit své závazky (a tedy ani případnou daňovou povinnost). Bylo by tak možné hovořit o úmyslu (či přinejmenším vědomé nedbalosti). Jak již ale soud výše vyložil, ve skutečnosti sporné transakce s Energotrade se žádným podvodem na DPH nebyly spojeny, jelikož okolnosti uváděné žalovaným daňový podvod nepředstavují.

217. V této souvislosti nakonec soud považuje za vhodné (jen pro doplnění) též upozornit na žalovaným přehlíženou okolnost, že žalovaným rozporované transakce ve vztahu k Energotrade byly ve skutečnosti celkem tři, nikoliv jen dvě. První transakce, v rámci níž žalobkyně uhradila na účet Energotrade zálohu 26 mil. Kč založila této společnosti daňovou povinnost dle § 21 odst. 1 zákona o DPH již k datu (ve zdaňovacím období) přijetí této zálohy (v daném okamžiku již byl předmět zdanitelného plnění dostatečně určitě definován co do předmětu i objednaného množství), z důvodu zablokování účtů však Energotrade nebyla schopna zboží dodat a k vlastnímu zdanitelnému plnění nedošlo (takto to bylo popsáno i v dohodě o započtení). Energotrade tak měla následně postupem podle § 42 odst. 1 písm. a) zákona o DPH vystavit opravný daňový doklad, v návaznosti na což by si v měsíci, kdy by byl doručen žalobkyni, mohla snížit daňovou povinnost na výstupu. Ve vztahu k této transakci ještě žalobkyně nevěděla a ani nemohla vědět o hrozící neschopnosti Energotrade uhradit daň. K reálnému uskutečnění zdanitelných plnění došlo až v návaznosti na další dvě zálohové platby hrazené již přímo na účty BP, popř. Cortina, které určila Energotrade jako platební místo, kam si přeje, aby jí byla uhrazena příslušná část ceny. Celkovou cenu těchto dvou dodávek ale vždy tvořila nejen tato reálně hrazená záloha, ale vedle toho i částka, jež byla žalobkyní placena započtením na její pohledávku na vrácení bezdůvodného obohacení, kterou měla vůči Energotrade z titulu uhrazené zálohy 26 mil. Kč, za niž nebylo žádné zboží dodáno. Platby těchto dvou dalších záloh spolu se započteními přitom založily další dvě daňové povinnosti Energotrade. Pouze u nich přitom lze akceptovat, že žalobkyně věděla o okolnostech, v nichž žalovaný (neoprávněně) spatřuje daňový podvod.

218. Soud proto shrnuje, že skutkové okolnosti, které žalovaný zjistil a popsal v prvním napadeném rozhodnutí, nelze podřadit pod pojem podvod, jak jej vymezuje judikatura Soudního dvora a NSS. Odepření nároku na odpočet z důvodu zapojení do podvodu na DPH je výjimkou z pravidla, podmínky pro její naplnění je proto třeba vykládat restriktivně. V této souvislosti soud též připomíná již výše citovaný rozsudek NSS č. j. 5 Afs 60/2017-60, podle kterého je povinností finančních orgánů upřesnit, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval, jelikož samotné neodvedení daně podvodem na DPH není. Žalovaný se tak dopustil nesprávného právního posouzení, a v důsledku toho zatížil své rozhodnutí nezákonností. Soud proto rozhodnutí žalovaného č. j. 15238/19/5300-22444-706385 zrušil podle § 78 odst. 1 s. ř. s.

219. Soud neprovedl navržené výslechy Ing. Š., Ing. B. a Ing. V., neboť ty se měly vztahovat k otázce přijetí dostatečných opatření (viz výše bod 97). Touto otázkou se však soud nezabýval, neboť shledal, že žalovaný neunesl své důkazní břemeno již v prvním kroku – tedy neprokázal existenci podvodu.

220. Ve vztahu k daňovému řízení, jež bylo zakončeno rozhodnutím č. j. 15238/19/5300-22444-706385, žalobkyně vznesla také námitku porušení svých procesních práv z důvodu, že jí nebyla poskytnuta dostatečná lhůta k vyjádření se po doplnění dokazování v odvolacím řízení. V této souvislosti poukázala na změnu právního hodnocení v průběhu odvolacího řízení, kdy byla věc nově žalovaným posouzena jako daňový podvod. Krátkost lhůty jí tak fakticky měla znemožnit kvalifikované vyjádření.

221. Situace změny právního názoru na úrovni odvolacího správního orgánu je řešena v § 115 odst. 2 daňového řádu, podle kterého, „[p]rovádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.“ Podle odstavce 3 téhož ustanovení nesmí být lhůta k vyjádření a navržení důkazů delší 15 dnů, přičemž žádost o navrácení této lhůty v předešlý stav je možné podat nejpozději do vydání rozhodnutí o odvolání. Odstavec 4 pak stanoví, že po uplynutí této lhůty odvolací orgán k návrhům na provedení dalších důkazů nepřihlíží.

222. Z dokumentu nazvaného „seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření“ ze dne 25. 2. 2019 vyplývá, že žalovaný stanovil žalobkyni v souladu s § 115 odst. 3 lhůtu 15 dnů k vyjádření a navržení důkazů. Zároveň ji informoval, že se jedná o lhůtu prekluzivní, a proto ji nelze prodloužit s ohledem na § 36 odst. 5 daňového řádu, podle kterého „[l]hůtu nelze prodloužit, jde-li o lhůtu, se kterou zákon spojuje zánik práva“. Tato informace však byla nesprávná. V případě lhůty pro uplatnění procesního práva (např. lhůty pro vyjádření se k podkladům), sice dojde jejím uplynutím vždy k „zániku“ procesního práva v této lhůtě určitý procesní úkon učinit, to ovšem neznamená, že by takovou lhůtu nebylo možné prodloužit (viz např. rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2017, č. j. 1 Afs 321/2016-31).

223. Žalovaným zastávaný názor, že lhůtu k vyjádření podle § 115 odst. 2 nelze prodloužit, odmítl NSS v rozsudku ze dne 15. 7. 2020, č. j. 3 Afs 80/2019-126. Zároveň dodal, že pokud žalovaný řízení o žádosti o prodloužení lhůty zastaví pro zjevnou právní nepřípustnost, jedná se o pochybení, které s ohledem na skutkové okolnosti může představovat podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. Pro závěr, zda k tak závažnému porušení došlo, je třeba podle NSS přihlédnout ke všem okolnostem předcházejícího řízení o odvolání, zejména je třeba se zabývat tím, zda časový prostor poskytnutý daňovému subjektu k vyjádření skutečně postačoval ke kvalifikovanému vyjádření se ke změně právního názoru, novým zjištěním a důkazům.

224. V nyní posuzované věci žalobkyně žádost o prodloužení lhůty nepodala, patrně vedena nesprávným poučením žalovaného o tom, že lhůtu k vyjádření není možné prodloužit. Soud proto vážil, zda toto nesprávné poučení bylo natolik závažnou vadou, která by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí, a která by tak odůvodňovala jeho zrušení podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. V této souvislosti soud ovšem přihlédl k tomu, že žalovaný sice nesprávně poučil žalobkyni o nemožnosti prodloužení lhůty, zároveň jí ale sdělil, že pokud žalobkyně ve stanovené patnáctidenní lhůtě uvede, že další důkazní prostředky je schopna doložit teprve následně do určitého data, bude na takové podání po lhůtě pohlížet jako na doplnění odvolání a zohlední jej při vydání rozhodnutí. Zároveň doplnil, že v případě potřeby delšího časového úseku pro reakci doporučuje „vstoupit v neformální komunikaci“ s vyřizujícím pracovníkem. Přestože se tedy žalovaný dopustil výše uvedeného pochybení, negativní důsledky pro žalobkyni částečně zmírnil nabídkou možnosti tohoto neformálního postupu. Byť tedy žalovaný neposkytl žalobkyni plný procesní standard, nedopustil se podle soudu natolik závažné vady, která by sama o sobě způsobila nezákonnost napadeného rozhodnutí a odůvodňovala zrušení napadeného rozhodnutí bez dalšího. Soud přihlédl také k tomu, že v případě odepření nároku na odpočet DPH z důvodu zapojení do podvodu na DPH spočívá důkazní břemeno na žalovaném. Zrušení rozhodnutí žalovaného pouze na základě uvedeného procesního pochybení by pouze oddálilo okamžik, kdy základ sporu bude správními soudy uchopen a vyřešen, což není v zájmu ani účastníků řízení. Soud proto důvody pro zrušení rozhodnutí č. j. 15238/19/5300-22444-706385 podle § 76 odst. 1 písm. c) neshledal.

II. Zdaňovací období červenec až říjen 2013

225. Také v případě zdaňovacích období červenec až říjen 2013 je hlavní spornou otázkou posouzení, zda byly naplněny podmínky pro odepření odpočtu na DPH z důvodu účasti na podvodu. Názor, že tomu tak bylo, zastávali jak správce daně, tak žalovaný. Na rozdíl od zdaňovacích období květen a červen 2013 ovšem netvrdili aktivní účast žalobkyně na podvodu na DPH, ale že s ohledem na objektivní okolnosti mohla a měla o zapojení do podvodu vědět, přičemž nepřijala účinná opatření k zamezení možné účasti na podvodu. Splnění hmotněprávních a formálních podmínek pro přiznání nároku na odpočet (tedy zejména, že dodávky uskutečnili dodavatelé deklarovaní na daňových dokladech) nebylo finančními orgány zpochybněno.

226. Ve vztahu k obecným východiskům soud odkazuje výše na body 176 a násl. a na tomto místě pouze shrne, že pro posouzení, zda se žalobkyně účastnila podvodu na DPH spáchaného dodavatelem, je třeba postupovat v několika krocích. Nejprve je třeba zjistit, zda k podvodu spáchanému dodavatelem došlo. Pokud ano, je třeba na základě objektivních skutkových okolností posoudit, zda žalobkyně věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a zda přijala veškerá opatření, která od ní mohla být rozumně vyžadována, aby zajistila, že ji přijetí plnění nepovede k účasti na podvodu.

II.1 Dodávky od Commodity v červenci 2013 a od Escodido v září a říjnu 2013

227. S ohledem na uvedený algoritmus přezkumu se soud nejprve zabýval námitkou, podle které v případě dodávek od dodavatele Commodity v červenci 2013 a dodávek od dodavatele Escodido v září a říjnu 2013 nebyl vůbec dán základní předpoklad existence chybějící daně, která je nezbytnou podmínkou pro shledání podvodu na DPH.

228. Soud nejprve vážil přípustnost této námitky, neboť ji žalobkyně vznesla poprvé až v replice, tedy po lhůtě stanovené pro možné rozšíření žalobních bodů v § 71 odst. 2 s. ř. s. Pokud žalobce doplní žalobu po uplynutí dvouměsíční lhůty pro podání žaloby o další argumenty, je třeba rozlišit, zda tyto argumenty pouze upřesňují či podrobněji rozvíjejí námitky uplatněné v žalobě, nebo zda nepřípustně rozšiřují žalobu o další žalobní body (viz např. rozsudek NSS ze dne 28. 7. 2005, č. j. 2 Azs 134/2005-43, č. 685/2005 Sb. NSS).

229. V žalobě žalobkyně namítla, že žalovaný neprokázal existenci podvodu na DPH. Dále uvedla, že odepření nároku na odpočet je možné pouze za kumulativního splnění tří podmínek, z nichž první je povinnost správce daně prokázat existenci podvodu na DPH, tedy existenci chybějící daně neodvedené v důsledku podvodného jednání. Vyjádřila přesvědčení, že žalovaný ani jednu ze tří podmínek neprokázal. Dále namítla nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, neboť podle ní žalovaný ve všech třech krocích nerozlišoval mezi jednotlivými řetězci dodávek. Byť se v dalších argumentech zaměřila především na zpochybnění žalovaným tvrzených podezřelých okolností, z nichž žalovaný podvod dovodil, soud shledal, že výše uvedenou námitku chybějící daně v případě dodavatele Commodity v červenci 2013 a dodavatele Escodido v září a říjnu 2013 je možné považovat za přípustné upřesnění a rozvinutí žaloby. Přihlédl přitom také ke skutečnosti, že neprokázání a neodůvodnění chybějící daně judikatura NSS považuje za vadu spočívající v nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů (viz rozsudky NSS ze dne 10. 11. 2015, č. j. 9 Afs 163/2015-44, nebo ze dne 21. 3. 2018, č. j. 1 Afs 427/2017-48). Jakkoliv nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí není vadou, ke které by byl krajský soud povinen přihlédnout vždy z úřední povinnosti, zruší rozhodnutí správního orgánu pro vady řízení, i pokud nebyly žalobcem výslovně namítány, pokud tyto vady brání přezkoumání rozhodnutí v rozsahu žalobních bodů (viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/2009-84, č. 2288/2011 Sb. NSS). Tak by tomu bylo i v posuzované věci, neboť prokázání chybějící daně je esenciální součástí prokázání existence daňového podvodu, k němuž se vztahovala jedna z centrálních námitek žaloby.

230. Soud se proto námitkou neprokázání chybějící daně zabýval věcně a shledal, že je důvodná. Naopak soud nemohl nijak hodnotit zmínku učiněnou až při jednání před soudem jednatelem žalobkyně o nepřijatelné finanční motivaci pracovníků správce daně za doměření daně. Byť si je soud vědom problematičnosti takové praxe (viz rozsudek NSS ze dne 14. 11. 2019, č. j. 1 Afs 363/2018-113), takový argument byl uplatněn zjevně opožděně a soud se jím zabývat v tomto řízení nesmí.

231. Finanční orgány mají povinnost vysvětlit, v čem tkvěla podstata daňového podvodu, či vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo. Z rozhodnutí daňových orgánů musí být jasně patrné, že došlo k narušení daňové neutrality, tedy že (zjednodušeně řečeno) nebyla odvedena daň jedním ze subjektů v řetězci, zatímco jiný subjekt si daň odečetl, a to za účelem získání daňového zvýhodnění. Neodvedení daně je základním předpokladem pro to, aby daňový subjekt mohl být odpovědný za účast na daňovém podvodu. Chybějící daň je třeba chápat jako narušení daňové neutrality. Byť vynalézavost organizátorů podvodů je značná, nemůže zprostit správce daně jeho povinnosti unést důkazní břemeno stran prokázání konkrétních skutkových okolností daňového podvodu v konkrétním případě, a to včetně identifikace chybějící daně (viz rozsudek NSS ze dne 14. 5. 2020, č. j. 1 Afs 493/2019-32, body 23, 24 a 33). V citované věci soud odkázal také na svůj předchozí rozsudek č. j. 1 Afs 427/2017-48, ve kterém finančním orgánům vytkl, že z napadeného rozhodnutí nebylo vůbec možné zjistit, zda došlo k neodvedení daně, a upozornil, že za dostatečné nelze považovat konstatování, že společnosti, které měly stát na počátku celého řetězce, jsou pro správce daně nekontaktní, přičemž ani popisované „nestandardnosti“ obchodní spolupráce mezi uvedenými společnostmi nemohou nahradit odůvodnění existence chybějící daně.

232. Obdobné pochybení (z rozhodnutí nebylo možné vyčíst, zda došlo k daňovému úniku) NSS shledal ve věci řešené v rozsudku č. j. 9 Afs 163/2015-44, v němž uvedl, že za dostatečné rozhodně nelze považovat konstatování, že u dodavatele Terra Trade nebylo pro jeho nekontaktnost možné ověřit plnění daňové povinnosti a žalobce si nárokoval odpočet daně z přidané hodnoty. Správce daně měl „v rozhodnutí najisto postavit, zda Terra Trade daňovou povinnost splnila, nebo nikoli; k ověření této skutečnosti není součinnosti daňového subjektu třeba. Existence daňové ztráty je základním předpokladem pro to, aby žalobce mohl být odpovědný za účast na daňovém podvodu“ (bod 46). Toto pochybení bylo jedním z důvodů, pro které NSS shledal rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelným.

233. Obdobně v rozsudku ze dne 20. 2. 2020, č. j. 7 Afs 420/2018-37, NSS zdůraznil, že „o podvod na DPH se jedná jen tehdy, pokud byla zjištěna ztráta na DPH. K učinění závěru o existenci podvodu na DPH nepostačuje, pokud je některý z daňových subjektů zapojených do obchodního řetězce nekontaktní, takže nelze ověřit, zda byla přiznána a odvedena DPH na výstupu ze zdanitelného plnění přijatého jiným daňovým subjektem v řetězci, jenž si z něho nárokuje odpočet DPH na vstupu. O podvod na DPH jde totiž jen tehdy, jestliže bylo zjištěno a prokázáno skutečné (nikoliv pouze hypotetické) porušení neutrality, na které je tato daň postavena.“

234. S těmito závěry se ztotožnil také zdejší soud v rozsudku ze dne 8. 10. 2018, č. j. 46 Af 25/2016-48, v němž konstatoval, že „[v]ýchozí premisa, z níž žalovaný v napadeném rozhodnutí vycházel a podle níž je znakem podvodu na DPH také to, že jeden ze zapojených subjektů ‚zmizí ještě dříve, než daňové orgány stihnou jakkoliv zasáhnout – v tomto případě potom není rozhodné, zda daňový subjekt daň na výstupu vůbec nepřiznal, nebo přiznal, avšak stal se nekontaktním bez možnosti ověření přiznané daně či ba dokonce daň přiznal a uhradil, avšak výši této uhrazené daně nelze z důvodu nekontaktnosti tohoto daňového subjektu daňovými orgány ověřit‘ […], je proto chybná. S ohledem na to, že nárok na odpočet daně může být omezen jen ve výjimečných případech, pokud je prokázáno, že byl uplatňován podvodně (rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL), nemůže soud aprobovat názor, podle něhož, nelze-li u nekontaktního subjektu ověřit, zda přiznal a uhradil daň nebo zda přiznanou a odvedenou daň uhradil ve správné výši, je třeba automaticky předpokládat, že se jedná o daň chybějící. Pokud by bylo správci daně umožněno, aby daňovému subjektu odepřel nárok na odpočet daně na základě blíže nepodložených domněnek o podvodném jednání dodavatelů či subdodavatelů daňového subjektu, vedlo by to k nepřiměřenému rozšíření palety oněch výjimečných případů až k rezignaci na důkazní povinnost správce daně, jehož úkolem je prokázat, že byl spáchán daňový podvod a že o něm daňový subjekt domáhající se nároku na odpočet věděl nebo mohl a měl vědět“ (bod 27).

235. Na těchto východiscích soud setrvává i v nyní posuzované věci. Žalobkyně důvodně namítla, že v případě dodávek od dodavatele Commodity v červenci 2013 a dodávek od dodavatele Escodido v září a říjnu 2013 žalovaný zcela rezignoval na prokázání, zda existovala chybějící daň, a zda tedy skutečně došlo k narušení daňové neutrality.

236. V napadeném rozhodnutí žalovaný k této otázce uvedl, že společnost Escodido podala daňová přiznání za zdaňovací období srpen, září a říjen 2013. Ve vztahu k srpnu 2013 byl proveden postup k odstranění pochybností, v rámci něhož bylo zjištěno, že společnost Escodido zahrnula do účetnictví doklady od nekontaktních plátců, kteří nepodávají daňová přiznání. Daň vyměřená na základě tohoto postupu za srpen 2013 ve výši 8 335 038 Kč nebyla z podstatné části uhrazena. V rámci ústního jednání jednatelka Escodido Mgr. B. (zapsaná od 26. 3. 2014) sdělila, že o plněních v srpnu až říjnu 2013 nic neví a nemá k nim žádné doklady. Žalovaný na základě těchto zjištění uzavřel, že skutečnosti vztahující se k daňové povinnosti společnosti Escodido vykázané v daňových přiznáních za září a říjen 2013 se nepodařilo ověřit.

237. V případě dodavatele Commodity žalovaný uvedl, že tato společnost rovněž podala daňová přiznání za zdaňovací období červenec a září 2013, přičemž za září byl proveden postup k odstranění pochybností. V rámci tohoto postupu správce daně zjistil, že společnost nemá žádný statutární orgán, na adrese sídla nebyla při místním šetření dne 22. 9. 2017 dohledána, písemnosti jí jsou doručovány uplynutím lhůty a na výzvy nereaguje. Vyměřenou daň za září 2013 ve výši 9 096 444 Kč z podstatné části neuhradila. Na základě těchto zjištění žalovaný uzavřel, že splnění daňové povinnosti společnosti Commodity za červenec 2013 nebylo možné nijak prověřit.

238. Dále žalovaný dodal, že v rámci řetězce b) (tj. dodávky v září roku 2013 prostřednictvím společnosti Commodity) neplnily své daňové povinnosti ani další společnosti zapojené do tohoto řetězce. Společnost Blesterson nepodala za září 2013 daňové přiznání a nezaplatila daň vyměřenou jí podle pomůcek. Společnost Averant sice za toto období daňové přiznání podala, ale daň vyměřenou na základě postupu k odstranění pochybností nezaplatila. Obdobně společnost Verami sice podala daňové přiznání, ale nezaplatila za září 2013 daň vyměřenou na základě daňové kontroly.

239. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí tedy plyne, že ve vztahu k dodávkám od Commodity v červenci 2013 a od Escodido v září a říjnu 2013 žalovaný řádně nezjistil a neprokázal existenci chybějící daně, a tedy ani skutečné (nikoliv pouze hypotetické) narušení daňové neutrality daně, které je nezbytnou podmínkou pro závěr, že došlo k podvodu na DPH. Obě společnosti podaly daňová přiznání za příslušná zdaňovací období, finanční orgány však rezignovaly na prověření tvrzení v nich uvedených s poukazem na nesoučinnost či nekontaktnost daných společností. Tyto okolnosti však v souladu s výše citovanou judikaturou nemohly žalovaného zprostit povinnosti postavit v rozhodnutí najisto, zda Commodity a Escodido splnily své daňové povinnosti, nebo nikoli. Ostatně v případě dodávek od Escodido v srpnu 2013 a dodávek Commodity v září 2013 finanční orgány provedly postupy k odstranění pochybností a byly schopny vyměřit daň.

240. Uvedeným pochybením žalovaný zatížil část svého rozhodnutí nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů, neboť z rozhodnutí nelze zjistit, zda ve vztahu k dodávkám od Commodity v červenci 2013 a od Escodido v září a říjnu 2013 byla splněna základní podmínka pro to, aby mohla být žalobkyně odpovědnou za účast na daňovém podvodu, resp. žalovaný nezjistil dostatečně skutkový stav věci tak, aby bylo možné posoudit, zda došlo k porušení neutrality daně. Soudu proto nezbylo než podle § 76 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. zrušit rozhodnutí žalovaného č. j. 15244/19/5300-22444-706385 v částech výroku, jímž byla zamítnuta odvolání proti platebním výměrům vztahujícím se ke zdaňovacím obdobím červenec, září a říjen 2013.

241. V dalším řízení proto bude na žalovaném, aby zjistil, prokázal a řádně odůvodnil, zda ve vztahu k dodávkám od Commodity v červenci 2013 a od Escodido v září a říjnu 2013 došlo k narušení neutrality v rámci daného řetězce (ať již přímo u těchto dodavatelů nebo na jiném článku řetězce). Teprve pokud dojde ke kladnému závěru, posoudí zbývající podmínky pro možnost odepření nároku na odpočet z důvodu zapojení do podvodu, a to ve vztahu k tomu bodu řetězce, kde k podvodu mělo dojít. Přihlédne přitom k závěrům, které soud vyslovil v tomto rozsudku ve vztahu ke zbývajícím řetězcům dodávek, a posoudí, nakolik jsou tyto závěry s ohledem na konkrétní skutkové okolnosti aplikovatelné i pro dodávky od Commodity v červenci 2013 a od Escodido v září a říjnu 2013.

242. Námitka žalobkyně, podle které je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné z důvodu nedostatečného rozlišení okolností souvisejících s jednotlivými řetězci ve všech třech krocích, je tedy částečně důvodná. Výše popsaná vada nepřezkoumatelnosti se však dotýká pouze části napadeného rozhodnutí a nebrání jeho přezkoumání ve zbývající části vztahující se k platebnímu výměru za srpen 2013, a tedy dodávkám od společnosti Escodido v tomto zdaňovacím období, a k části platebního výměru za září 2013, která se týká dodávek od společnosti Commodity v tomto zdaňovacím období. Ve vztahu k těmto řetězcům rozhodnutí žalovaného vadou nepřezkoumatelnosti netrpí, je srozumitelné a dostatečné na to, aby je soud mohl věcně přezkoumat. Ostatně v replice žalobkyně námitku nepřezkoumatelnosti upřesnila tak, že zásadní okolnosti, jimiž žalovaný argumentuje (cena nafty, způsob úhrady záloh, výše plateb zaslaná na účet přímého dodavatele), neplatí pro řetězec z července 2013, který zahrnuje společnosti Slovnaft, Cortina a Commodity, což měl žalovaný ve svém paušálním odůvodnění opomenout. Jak již soud uvedl výše, odůvodnění ve vztahu k tomuto řetězci shledal skutečně nepřezkoumatelným, a to již v rámci prvního kroku, neboť z rozhodnutí nelze zjistit, zda došlo k narušení neutrality daně, což samo o sobě bylo dostatečným důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí v příslušné části. V dalším řízení, pokud žalovaný dospěje opět k závěru, že první krok algoritmu je splněn, zaměří se i na to, zda žalobkyní namítané odlišnosti řetězce z července 2013 odůvodňují odlišné posouzení i dalších podmínek pro odepření nároku na odpočet.

II.2 Dodávky od Escodido v srpnu 2013 a od Commodity v září 2013

243. V rámci dalšího přezkumu se proto soud bude věnovat pouze dodávkám uskutečněným v srpnu 2013 v rámci řetězce Slovnaft → Cortina → Escodido → žalobkyně [tedy pouze části dodávek označených žalovaným jako řetěz c), viz výše bod 147 nebo bod 39 napadeného rozhodnutí; jedná se o přijaté faktury č. 2013001 ze dne 19. 8. 2013 a č. 2013002 ze dne 30. 8. 2013, ve vztahu k nimž žalobkyně uplatnila nárok na odpočet] a dodávkám uskutečněným v září 2013 v rámci řetězce Slovnaft → Cortina → Hydro-well → Blesterson → Averant → Verami → Commodity → žalobkyně [řetězec označený žalovaným jako řetězec b); jedná se o přijaté faktury č. 201307004 ze dne 12. 9. 2013 a č. 137100008 ze dne 25. 9. 2013, ve vztahu k nimž žalobkyně také uplatnila nárok na odpočet].

244. I ve vztahu k těmto dodávkám soud shledal žalobu důvodnou.

II.2.a Existence podvodu

245. Úvodem soud podotýká, že posouzení otázky, zda v rámci řetězce došlo k daňovému podvodu či nikoliv, je nezávislé na vědomosti daňového subjektu, který uplatňuje nárok na odpočet. Žalobkyně proto v rámci své argumentace k některým okolnostem, z nichž žalovaný dovodil existenci podvodu (např. že o společnostech Averant a Verami jí nebylo nic známo), nedůvodně namítá, že o nich nemohla vědět. Vědomost daňového subjektu je rozhodná až v dalším kroku při posouzení, zda daňový subjekt na základě objektivních okolností věděl či mohl a měl vědět o svém zapojení do podvodu.

246. Ze skutkových zjištění učiněných finančními orgány soud považuje za významné především následující okolnosti:

247. V rámci řetězce srpnových dodávek od společnosti Escodido jsou to zejména okolnosti vzniku a fungování této společnosti. Escodido vznikla teprve dne 28. 3. 2013, jako plátce DPH se registrovala dne 18. 6. 2013 a jako distributor pohonných hmot se registrovala dne 28. 6. 2013, první dodávky žalobkyni přitom uskutečnila již krátce poté, v srpnu 2013. Její registrace distributora pohonných hmot byla zrušena z moci úřední ke dni 2. 11. 2013, tedy bezprostředně po uplynutí přechodné měsíční lhůty pro splnění podmínek pro distribuci pohonných hmot, které byly nově zavedeny od 1. 10. 2013. Od 3. 1. 2017 se Escodido stala nespolehlivým plátcem, od 31. 7. 2018 nespolehlivou osobou a od 14. 8. 2018 byla zrušena s likvidací. O nestandardních poměrech ve společnosti Escodido svědčí také výpověď jednatelky Escodido J. F. dne 3. 7. 2013 v rámci místního šetření Finančního úřadu pro hl. m. Prahu, v níž uvedla, že předpokládá zahájení činnosti společnosti Escodido na konci července 2013 s tím, že předmětem činnosti bude obchod s pohonnými hmotami, připustila však, že s obchodem s pohonnými hmotami nemá žádné zkušenosti. Absenci zkušeností s obchodováním s pohonnými hmotami v roce 2013 potvrdila také při výslechu před správcem daně dne 19. 6. 2017. Svou činnost v rámci společnosti popsala jako „udržování obchodních kontaktů“. Při tomto výslechu také potvrdila, že jediným odběratelem pohonných hmot v roce 2013 byla žalobkyně.

248. V rámci řetězce dodávek v září od společnosti Commodity byla situace podobná. Byť byla společnost Commodity založena již v roce 2008, podle údajů z obchodního rejstříku přinejmenším ještě v roce 2011 měla jiný předmět činnosti a do ledna 2013 měla jiného vlastníka a jiného jednatele než v době uskutečňování sporných dodávek. Jako plátce DPH se registrovala dne 1. 5. 2013 a jako distributor pohonných hmot dne 24. 6. 2013, přesto první dodávku pro žalobkyni uskutečnila již v červenci 2013 a nedlouho poté i dvě dodávky v září, jež jsou předmětem současného přezkumu. Obdobně jako v případě Escodido byla registrace distributora pohonných hmot zrušena z moci úřední ke dni 2. 11. 2013.

249. V rámci posledně uvedeného řetězce pak působilo ještě několik dalších článků (viz výše body 147 a 243), z toho přinejmenším u tuzemských článků Blesterson a Averant byla situace podobná právě popsaným okolnostem. Blesterson vznikla teprve dne 24. 4. 2013, jako plátce DPH byla registrována dne 2. 7. 2013 a jako distributor pohonných hmot dne 4. 7. 2013, přičemž tato registrace byla zrušena z moci úřední ke dni 4. 11. 2013. Od jejího vzniku dne 24. 4. 2013 do 2. 8. 2013 se na postu jednatele vystřídaly tři osoby (žalovaný nesprávně uvedl, že ke změně došlo čtyřikrát, další změnou byla ale pouze změna adresy jednatele, nikoliv jednatele samotného, tato dílčí nepřesnost je však bez vlivu na posouzení věci), totéž platí o opakované změně vlastníka. Dne 16. 9. 2016 pak byla Blesterson zrušena s likvidací. Sídlo měla na tzv. virtuální adrese, kde bylo registrováno dalších více než 500 subjektů. Také společnost Averant vznikla teprve dne 25. 6. 2013, jako plátce DPH se registrovala dne 13. 8. 2013 a jako distributor pohonných hmot dne 18. 7. 2013, přičemž tato registrace byla rovněž zrušena z moci úřední ke dni 4. 11. 2013. Od 2. 6. 2015 se Averant stala nespolehlivým plátcem, dne 8. 7. 2015 byla zrušena s likvidací a dne 8. 12. 2015 vymazána z obchodního rejstříku. Také Averant měla adresu registrovánu na tzv. virtuální adrese.

250. Soud nepřisvědčuje žalobkyni, že okamžik registrace k distribuci pohonných hmot nemůže být považován za nestandardní okolnost. Právě naopak, závěr žalovaného o existenci podvodu na DPH je plně podporován zjištěním, že se přímí dodavatelé žalobkyně (a v případě dodávek od společnosti Commodity také některé další články řetězce) zaregistrovali až bezprostředně před tím, než nabídli žalobkyni spolupráci a učinili pro ni několik dodávek v průběhu července až října, přičemž počátkem listopadu jim byla tato registrace zrušena z moci úřední (tedy uvedené subjekty nesplňovaly přinejmenším některé z nových požadavků spočívajících v odborné způsobilosti, složení kauce, bezdlužnosti atd.).

251. Popsané okolnosti vzniku, fungování a registrace přímých dodavatelů i některých subdodavatelů ve spojení s neuhrazením daně těmito společnostmi (viz výše body 236 až 238) nasvědčují tomu, že dané společnosti mohly být účelově založeny (resp. v případě Commodity účelově využity) s cílem získat daňovou výhodu, nikoliv skutečně podnikat na trhu s pohonnými hmotami.

252. Se žalobkyní lze částečně souhlasit v tom, že na trhu s pohonnými hmotami není výjimečné obchodování prostřednictvím distributorů pohonných hmot, kteří sami pohonné hmoty neskladují, ale v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně je dopravují přímo do daňového skladu konečného příjemce. Nelze ovšem zároveň přehlédnout, že tento model obchodování bývá často zneužíván k podvodům na DPH, kdy jsou do těchto distribučních řetězců dosazeny společnosti, jejichž cílem je získat daňovou výhodu tím, že DPH, která jim byla v rámci kupní ceny uhrazena, neodvedou státu a poté tzv. zmizí ze scény, nepodávají daňová přiznání nebo je sice formálně podají, ale neuhradí daň, stanou se pro správce daně nekontaktní atd. Okolnosti posuzované věci nasvědčují tomu, že se jednalo právě o tento případ. Krom toho, množství společností zapojených do řetězce b) bez zjevného ekonomického smyslu se běžnému způsobu obchodování zcela vymyká a vzbuzuje důvodné podezření na vytvoření účelového řetězce společností obchodujících s předmětným zbožím s cílem získat neoprávněně částku odpovídající DPH na výstupu. V tomto kontextu je pak namístě argument žalovaného, že mnohačetné přeprodávání téže dodávky v krátkých časových intervalech vzbuzuje podezření o účelovém a pouze formálním zapojení některých článků do řetězce.

253. Argument žalobkyně, že absence skladů a provozoven je s ohledem na předmět činnosti dodavatelů nerozhodná, by bylo možné akceptovat, byly-li by poměry v daných společnostech standardní. Výše popsané okolnosti však nasvědčují tomu, že se nejednalo o subjekty založené za účelem standardního podnikání s pohonnými hmotami, proto žalovaným zmíněné nedostatečné materiální a personální zabezpečení dokresluje obrázek o vnitřním fungování daných společností.

254. Ve shodě se žalovaným soud konstatuje, že závěr o existenci podvodu na DPH podporuje také skutečnost, že cena, za kterou společnosti Escodido a Commodity prodaly 3 ze 4 sporných dodávek nafty žalobkyni, byla nižší než cena, za kterou předmětné dodávky na počátku řetězce prodal výrobce nafty Slovnaft:

· Podle faktury č. 113051394 ze dne 12. 8. 2013 společnost Slovnaft prodala britské společnosti Cortina 1 239 335 litrů nafty za cenu 757 146,94 EUR (tj. 0,6109 EUR/l; 15,81 Kč/l). Podle faktury č. 2013001 ze dne 19. 8. 2013 tutéž dodávku společnost Escodido prodala žalobkyni za cenu 19 271 659 Kč/745 374,56 EUR (tj. 15,55 Kč/l; 0,6014 EUR/l) + DPH 4 047 048,3 Kč (156 528,65 EUR).

· Podle faktury č. 113058220 ze dne 9. 9. 2013 společnost Slovnaft prodala společnosti Cortina 1 224 470 litrů nafty za cenu 788 019,90 EUR (tj. 0,6436 EUR/l; 16,62 Kč/l). Podle faktury č. 201307004 ze dne 12. 9. 2013 tutéž dodávku, poté co byla přeprodána mezi dalšími články řetězce (Hydro-well, Blesterson, Averant, Verami), prodala společnost Commodity žalobkyni za cenu 20 203 755 Kč (tj. 16,50 Kč/l) + DPH 4 242 788,55 Kč.

· Podle faktury č. 113061863 ze dne 23. 9. 2013 společnost Slovnaft prodala společnosti Cortina 1 231 004 litrů nafty za cenu 783 780,26 EUR (tj. 0,6367 EUR/l; 16,50 Kč/l). Podle faktury č. 137100008 ze dne 25. 9. 2013 tutéž dodávku, poté co byla přeprodána mezi dalšími články řetězce (Hydro-well, Blesterson, Averant, Verami), prodala společnost Commodity žalobkyni za cenu 20 046 900,14 Kč (tj. 16,285 Kč/l) + DPH 4 209 849,03 Kč.

255. Neobvykle nízká cena (není-li rozumně vysvětlitelná, např. jako důsledek množstevní slevy) je jedním z typických znaků podvodu na DPH (viz např. rozsudek NSS ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 15/2014 – 59). Subjekt, kterému je známo, že bude mít z neodvedení daně na výstupu prospěch, si totiž může dovolit prodat zboží dalšímu subjektu za cenu nižší, než zaplatil svému dodavateli. S ohledem na výše popsané okolnosti vzniku a fungování společností Escodido a Commodity (a některých dalších subdodavatelů) soud nepřisvědčuje argumentu žalobkyně, že nižší cena byla důsledkem snahy těchto nových subjektů o prosazení se na trhu, žalobkyniny silnější pozice či kurzových rozdílů. Ztráta generovaná v rámci řetězce společnostmi Escodido a Commodity vznikala systematicky (nevznikala náhodně), nebyla malá a neobjevovala se jen u prvních dodávek, přičemž výsledky dokazování prakticky vylučují, že by se jednalo o kapitálově silné společnosti, jež by měly dostatečné zdroje na to, aby získávaly tržní podíl dlouhodobější agresivní cenovou politikou. S ohledem na to, že žalobkyně byla v dané době jediným odběratelem společnosti Escodido (viz výslech jednatelky této společnosti J. F. ze dne 19. 6. 2017) a pravděpodobně také jediným odběratelem společnosti Commodity (na otázku, zda může vyjmenovat své odběratele, jednatel společnost Commodity M. P. ve výpovědi ze dne 12. 8. 2013 pouze zmínil, že s odběrateli nemá dosud podepsané smlouvy a kromě žalobkyně má „rozjednanou“ spolupráci se společnostmi Lukoil a Čepro), nelze úspěšně uplatnit ani argument množstevních slev.

256. Ze zjištění žalovaného dále plyne, že uskutečněním výše zmíněných dvou dodávek v září 2013 [řetězec b)] společnost Blesterson realizovala ztrátu 230 482,46 EUR (tj. 5 965 924,80 Kč), což zásadně přispívá k pochybnostem o ekonomickém smyslu zapojení této společnosti do řetězce (jiné vysvětlení než profit z daňového podvodu se nenabízí). Byť žalovaný nepostavil na jisto, zda v rámci řetězců dodávek od Escodido v září a říjnu došlo ke zkrácení daně (viz výše body 239 a 240), nic to nemění na tom, že obdobně bylo prokázáno, že celkovým prodejem nafty za zdaňovací období srpen až září [řetězec c)] vznikla ztráta i této společnosti, a to ve výši 9 734 630,74 Kč.

257. O pouze formálním a účelovém zapojení dodavatelů Escodido a Commodity do řetězce svědčí také způsob hrazení záloh, které tvořily podstatnou část konečné ceny. Přestože podle čl. 3.7 rámcové smlouvy se společností Commodity a čl. 5.8 rámcové smlouvy se společností Escodido měla být záloha hrazena na účet prodávajících, tedy Commodity, resp. Escodido, tyto společnosti fakticky úhrady záloh na svůj účet nepožadovaly, ale platby byly hrazeny žalobkyní přímo na účet výrobce Slovnaft. Tuto skutečnost žalobkyně nepopírá, srov. tabulku prezentovanou v žalobě (viz výše bod 53), podle které byla celá dodávka hrazena přímému dodavateli pouze v případě červencové dodávky od společnosti Commodity, která ovšem nespadá do rámce nynějšího přezkumu (viz výše body 240 až 243).

258. Jako neprůkaznou indicii hodnotí soud naopak argument žalovaného, podle kterého o existenci podvodu měla svědčit skutečnost, že obchodů se za společnosti Escodido a Commodity účastnili V. Z. a Ing. H., který byl navíc i tichým společníkem Escodido. „Podezřelost“ těchto osob žalovaný dovozoval z toho, že dříve působily u společnosti Energotrade, jež se dostala do úpadku. V. Z. a Ing. H. byli ovšem pouze zaměstnanci, nikoliv statutárními orgány společnosti Energotrade (byť se v případě Ing. H. jednalo o vysoce postaveného zaměstnance – poradce předsedy představenstva). Žalovaný nijak neprokázal jejich odpovědnost za finanční problémy Energotrade nebo spojitost s důvody, pro které byly účty Energotrade postiženy zajišťovacím příkazem, zejména pak neprokázal, že by takovým důvodem byl daňový podvod. Nedoložil ani, že by se tyto osoby dopustily protiprávní činnosti, natožpak klíčovou skutečnost, že by si toho žalobkyně byla (měla být) vědoma v době uzavření obchodů. Z insolvenčního návrhu Energotrade ze dne 26. 6. 2013 založeného ve spisu plyne, že výše jejích závazků více jak 30 dnů po splatnosti dosahovala celkem 2,6 mld. Kč, její nedobrá finanční situace tedy z převážné části musela souviset s jinými obchody a jinými odběrateli než se žalobkyní.

259. S ohledem na vše výše uvedené má soud za to, že žalovaný dostatečně prokázal na sebe navazující sled skutečností, které ve svém souhrnu a ve spojení s existencí neuhrazené daně (viz výše body 236 až 238) vytvářejí komplexní obraz o daňovém podvodu, k němuž došlo v rámci řetězce dodávek zakončeného dodávkami od společnosti Escodido v srpnu 2013 a v rámci řetězce dodávek zakončeného dodávkami od společnosti Commodity v září 2013.

II.2.b Vědomost žalobkyně o zapojení do podvodu na DPH

260. Následně se proto soud věnoval posouzení, zda žalovaný dostatečně prokázal, že s ohledem na objektivní okolnosti žalobkyně věděla nebo přinejmenším mohla a měla vědět, že se přijetím plnění od společnosti Escodido v srpnu 2013 a od společnosti Commodity v září 2013 zapojí do podvodu na DPH.

261. Soud již výše uvedl, že obchod se zbožím, u nějž je obecně znám častější výskyt daňových úniků, stejně jako pořizování zboží přes mezičlánky za výhodné ceny představují okolnosti, jež odůvodňují provedení některých dodatečných ověření ze strany daňového subjektu. Tato dílčí ověření v podobě kontroly registrace k dani, oprávnění k obchodu s pohonnými hmotami a v souvislosti s tím i zápisů v obchodním rejstříku přitom žalobkyni nemohlo nijak uklidnit, naopak touto cestou musela zjistit další znepokojující skutečnosti posilující riziko hrozící účasti na podvodu na DPH, což nutně vyvolávalo potřebu ještě podrobnějšího prověřování. Větší obezřetnost měla u žalobkyně vyvolat skutečnost, že se jednalo o nově registrované distributory pohonných hmot, nově registrované plátce DPH (v případě Commodity šlo o opakovanou registraci k DPH po několikaleté přestávce) a v případě Escodido i o nově vzniklou společnost. V takovém případě nebyla známa historie daných subjektů, která by mohla vypovídat o tom, že se jedná o společnosti zavedené, solidní a bezproblémové. Žalobkyně ostatně připouští, že data registrace i data vzniku společností jí byla známa, neboť si ověřovala tyto údaje z veřejně dostupných zdrojů.

262. Další, prohloubené prověřování muselo žalobkyni vystavit zjištění, že se společnosti Escodido a Commodity nijak veřejně neprezentovaly s nabídkou své podnikatelské činnosti a neprezentovaly ani kontaktní osoby, na které by se potenciální obchodní partneři mohli obrátit, což mělo dále žalobkyni varovat a vzbuzovat u ní vyšší míru obezřetnosti spojenou s dalšími kroky směřujícími k prověření bezpečnosti nových obchodních partnerů. Stále se ale ještě nejedná o stav vedoucí k důvodnému předpokladu hrozící účasti na obchodech spojených s podvodem na DPH, jelikož opačný závěr by v podstatě znemožňoval vstup nových subjektů na trh v odvětvích, jež pro limitovaný počet odběratelů, resp. dodavatelů, nevyžadují širokou marketingovou podporu prodeje, ale spíše individuální přístup a osobní jednání, a nevyžadují početný personál, takže jako kontaktní osoby fungují osoby zapsané v obchodním rejstříku. Nepřímé blokování vstupu nových subjektů na trh v důsledku postupu daňových orgánů státu, zejména je-li tento trh do značné míry ovládán státním podnikem s dominantním postavením, by nepochybně kolidovalo se zásadami práva hospodářské soutěže, jež jsou integrální součástí primárního práva EU, a nelze je tak podkopávat ani aplikací směrnice o DPH, neboť i její výklad musí respektovat ve vztahu k ní nadřazenou právní regulaci hospodářské soutěže. Kombinace všech těchto faktorů na rizikovém trhu ovšem žádá ještě další navýšení obezřetnosti daňového subjektu a také (ve vlastním zájmu) potřebu řádně evidovat svá preventivní šetření a jejich výsledky, které by již dále neměly významně posilovat tyto nepřímé indicie o hrozícím zapojení do rizikových transakcí.

263. Žalobkyně však prokazatelně zkoumala i další dostupné skutečnosti o těchto společnostech. Ani žalovaný nesporuje, že jednatel žalobkyně osobně komunikoval s jednateli těchto dodavatelů a uzavřel s nimi písemné rámcové smlouvy. Žalobkyně prokazuje, že si též ověřovala, zda dodavateli používané bankovní účty jsou ohlášeny u správce daně (dokonce doložila upozornění ze dne 9. 8. 2013, jímž společnost Commodity na neoznámení používaného bankovního účtu upozornila), nadto se pokoušela informace o daňové spolehlivosti dodavatelů zjistit i osobním jednáním u svého správce daně (že takové informace touto cestou zjistit nemohla, a to ani u správců daně místně příslušných těmto dodavatelům, je důsledkem nastavení právní úpravy, jež nelze klást žalobkyni k tíži; to ostatně platí i pro žalovaným zmiňovanou administrativní náročnost aplikace institutu nespolehlivého plátce, která je též v rukou daňových orgánů, a nelze kvůli ní navyšovat požadavky uplatňované vůči daňovým subjektům). V případě společnosti Commodity též navštívila kancelář této společnosti. Žalobkyně poukazuje též na to, že její dodavatelé užívali vlastní hlavičkový papír, což také poskytovalo jistou míru elementární důvěryhodnosti. Žalobkyně tedy činila i další, v dané situaci podle soudu více než přiměřené kroky, jež stávající, stále ještě podkritickou míru podezření již dále neposílily, resp. žalovaný ani neprokázal, že by při jejich řádném provedení podezření posílit musely. Žalovaný je spíše jako neefektivní a nepodstatná opatření prakticky automaticky odmítá, čímž ale pro žalobkyni nastavil zcela nezákonně stav ekvivalentní jakési odpovědnosti za výsledek. Takový přístup ale odporuje již výše shrnutým závěrům judikatury Soudního dvora, ale i tomu, co za ustálenou správní praxi označuje samo Generální finanční ředitelství jako nadřízený orgán žalovaného v druhém odstavci žalobcem trefně již v daňovém řízení předkládané tiskové zprávy ze dne 15. 5. 2017 reagující na zjištění, že nakoupilo mobilní telefony od dodavatele, který se měl v dané souvislosti dopustit podvodu na DPH, tím, že si dodavatele prověřilo v obchodním a insolvenčním rejstříku a v seznamu nespolehlivých plátců.

264. V kontextu novosti daných subjektů na trhu musela žalobkyně především vyhodnotit nabídku dodávek, kterou jí tyto subjekty učinily. Žalovaný poukazuje na to, že sama žalobkyně opakovaně zdůraznila, že jednání s klíčovými dodavateli pohonných hmot trvá řadu měsíců, a proto ona sama nemohla dostatečně rychle po vzniku problémů u dodavatele Energotrade zajistit dodávky přímo od výrobců BP nebo Slovnaft. Soud souhlasí s tím, že by žalobkyni bylo možné klást k tíži, že nevyhodnotila jako podezřelé, že se jí k dodávkám nafty původem z rafinerie Slovnaft smluvně zavazují dodavatelé, kteří jsou registrovanými distributory přibližně teprve měsíc. Žalobkyně však namítá, že žalovaný pomíjí, že tito noví dodavatelé mohli s velkododavateli či výrobci uzavření smluv rozjednat již před svou registrací, což žádná ze zjištění žalovaného nevyvrací. V tomto směru tíží důkazní břemeno žalovaného, přičemž je nutno vycházet jen z okolností, jež žalobkyně prokazatelně věděla či musela vědět v době, kdy uzavírala příslušné rámcové smlouvy, resp. jež se dozvěděla či měla dozvědět v době předcházející některým ze sporných dílčích plnění. Žalobkyně podle soudu mohla při stavu tehdy jí dostupných informací oprávněně usoudit, že dodavatelé, jež jí byli představení prostřednictvím Ing. H., k němuž v té době měla (a mohla mít) důvěru a o němž věděla, že se v oblasti velkoobchodu s pohonnými hmotami pohybuje dlouhodobě, do jednání s výrobci či na ně navázanými subjekty vstoupila již v době přípravy zahájení obchodování, takže mohli nákupní smlouvy uzavřít již krátce po své registraci jako distributoři pohonných hmot. Na rozdíl od žalobkyně, která musela náhradu za dodávky od Energotrade řešit ze dne na den, neboť zajištění bankovních účtů bylo zjevně překvapivé i pro jejího dlouhodobého dodavatele, který o tom žalobkyni sice patrně záhy informoval, ale (zcela přirozeně z obavy o ztrátu odbytu) ji zároveň ubezpečoval o tom, že to záhy vyřeší, vstup nových subjektů na trh (Escodido, Commodity) je obvykle záležitostí plánovanou a připravovanou s předstihem, tudíž nelze považovat úvahu namítanou žalobkyní za nelogickou či a priori nedůvěryhodnou. Tento argument žalovaného tudíž neměl vliv na míru rizika potenciální účasti žalobkyně na podvodu DPH.

265. Soud nadto nemůže souhlasit se žalovaným ani v tom, že žalobkyni musely varovat nízké ceny, za něž jí společnosti Escodido a Commodity dodaly předmětné dodávky (k otázce neobvykle nízkých cen srov. též rozsudek NSS ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 15/2014-59). Žalobkyni nelze klást k tíži, že neznala přesnou cenu, za kterou byla nafta prodána výrobcem Slovnaft či BP na počátku řetězce (její znalost jí žalovaný neprokázal). Žalovaný porovnáním s ceníky společnosti Čepro zjistil, že cena za dodávky od Escodido i Commodity byly nižší než ceny vycházející z těchto ceníků. Žalovaný též porovnával ceny těchto dodavatelů s cenami BP. Žalovanému je však třeba vytknout, že při porovnání s cenami BP nerespektuje, že tržní cena obchodované komodity kolísá, a to s ohledem na velikost žalovaným zdůrazňovaných rozdílů v řádu do dvou desítek haléřů podstatně (v rozsahu 2,50 Kč/l, jak ukazuje graf 11 na str. 58 znaleckého posudku, tedy o více než 100 % hodnocených rozdílů). Nelze tedy porovnávat fakturované ceny jednotlivých dodávek realizovaných v odstupu několika týdnů až měsíců, jelikož takové srovnání, pokud ve srovnávaných obdobích nebyla shodná tržní situace, poskytuje jen zcela náhodná a nic nevypovídající data, z nichž nelze nic dovozovat. Smysl má spíše porovnání odchylek od tržních dat, jelikož ty by v průměru měly popisovat úroveň cen dodavatele již očištěnou od vlivů volatility cenového vývoje. Právě na tom je ostatně zcela racionálně založen žalobkyní předložený znalecký posudek.

", "next": 239044}