101. Z navazující judikatury mimo jiné vyplývá, že je třeba rozlišovat mezi „důvodným podezřením“ (důvodným předpokladem) správce daně, že bude daň doměřena, kdy je dána povinnost správce daně před zahájením daňové kontroly nejprve daňový subjekt vyzvat k podání dodatečného daňového přiznání, a pouze „dílčími indiciemi“. Správce daně musí ve výzvě objasnit důvody, na jejichž základě mu vzniklo důvodné podezření, že dojde k doměření daně (požadavek na řádné odůvodnění vyplývá také z § 102 odst. 2 daňového řádu, neboť výzva podle § 145 odst. 2 citovaného zákona je rozhodnutím). Jen v takovém případě může daňový subjekt na výzvu náležitě reagovat a případné podezření správce daně buď potvrdit, nebo vyvrátit. V případě, kdy má správce daně pouze „dílčí indicie“, které by mohly k doměření daně směřovat, naopak není aktivace postupu dle § 145 odst. 2 daňového řádu na místě (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-65, ze dne 22. 6. 2022, č. j. 8 Afs 196/2019-48, ze dne 25. 10. 2022, č. j. 2 Afs 79/2021-39, či ze dne 12. 1. 2023, č. j. 9 Afs 301/2020-85). Výzvu k podání dodatečného daňového přiznání podle § 145 odst. 2 daňového řádu správce daně vydá pouze tehdy, pokud již v této fázi disponuje natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně. Na základě pouhých indicií takový závěr formulovat nelze; správci daně pak nezbývá než daňovou povinnost prověřit (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2016, č. j. 6 Afs 79/2015-39, ze dne 25. 10. 2022, č. j. 2 Afs 79/2021-39, či ze dne 18. 11. 2022, č. j. 3 Afs 142/2020-53). Jak upozornil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 4. 2021, č. j. 5 Afs 117/2019-25, pro odepření nároku na odpočet z důvodu účasti daňového subjektu na podvodu nepostačí existence daňové ztráty vzniklá podvodným jednáním, ale musí k tomu přistoupit subjektivní stránka účasti konkrétního daňového subjektu na podvodu na dani (daňový subjekt věděl nebo musel vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci). Dospěl proto k závěru, že pokud tedy správce daně nedisponoval indiciemi týkajícími se subjektivní stránky účasti žalobce na případném podvodném řetězci, nelze uzavřít, že mu byly známy základní skutkové okolnosti, které vytváří právní základ pro odepření nároku na odpočet DPH na vstupu z důvodu zapojení daňového subjektu do daňového podvodu, neboť subjektivní stránka je jednou z těchto základních skutkových okolností. Pokud o ní neměl správce daně žádné poznatky, nelze dospět k závěru, že bylo lze ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu důvodně předpokládat doměření daně.
102. Předně je třeba zdůraznit, že žalobkyně neuvádí, jakými poznatky měl správce daně disponovat a konkrétně na základě jakých skutečností měl dovodit důvodný předpoklad, že daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2015 byla stanovena nesprávně, resp. nárok na odpočet daně z přidané hodnoty uplatněn neoprávněně. Žalobkyně sama označuje daňovou kontrolu za nesmyslnou a podezření na karuselový obchod za „báchorky“ správce daně namítajíc, že takové podezření nebylo v okamžiku zahájení daňové kontroly možné, přičemž opakovaně zdůrazňovala, že TROFANY nepodala daňové přiznání k DPH za březen 2015 z důvodu smrti jednatele (viz podání ze dne 3. 1. 2023). Žalobkyně pouze obecně v žalobě uvedla, že správce daně měl dostatek informací, nespecifikovala však, o jaké konkrétní informace, na jejichž základě měl podezření pojmout, se mělo jednat. Žalobkyně poukazovala na to, že správce daně měl k dispozici daňové doklady poskytnuté jinými kontrolovanými subjekty (společností CPD), neuvádí však, jaká zjištění plynoucí z těchto podkladů měla u žalovaného dle žalobkyně vyvolat důvodné podezření, že DPH byla žalobkyni stanovena nesprávně. Skutečnost, že žalovaný v rámci daňové kontroly jiného daňového subjektu (CPD) prověřoval obchodní transakce v řetězci, v němž byla žalobkyně v té době posledním známým článkem, ještě neznamená, že disponoval důvodným předpokladem, že daň z přidané hodnoty byla u žalobkyně stanovena nesprávně.
103. Dle názoru soudu podklady, jimiž správce daně disponoval, resp. z nich plynoucí skutečnosti, nezakládaly důvodné podezření, že daň byla stanovena nesprávně (odpočet uplatněn neoprávněně), ale jednalo se pouze o dílčí indicie, které mohly naznačovat, že by obchodní řetězec mohl být zatížen podvodem na DPH.
104. Ze spisové dokumentace vyplývá, že žalovaný před zahájením daňové kontroly na DPH žalobkyně za zdaňovací období března 2015 disponoval podklady opatřenými v rámci místního šetření a daňové kontroly u CPD (rámcovými smlouvami mezi CPD a TROFANY a CPD a žalobkyní, daňovými doklady přijatými CPD od TROFANY, daňovými doklady vystavenými CPD žalobkyni a odpovědí na dožádání ohledně TROFANY). Žalovaný tedy měl informace o tom, že CPD (registrovaná k dani z přidané hodnoty od roku 1999) obchodovala s měděnými katodami, které měly být dodávány v rámci obchodního řetězce od dodavatele TROFANY, přičemž koncovými odběrateli měly být KovMetal spol. s r.o. a žalobkyně (až následně bylo zjištěno, že toto zboží bylo žalobkyní dále přeprodáváno). Dle systému VIES osoby registrované k dani v Maďarsku vykázaly dodání (nespecifikovaného) zboží a poskytnutí služeb TROFANY v období od 3. čtvrtletí 2014 do 1. čtvrtletí 2015. Dle žalovaného z předložených dokladů vyplývalo, že šlo o rizikovou komoditu, k úhradám částí finančních prostředků měly být užívány zahraniční bankovní účty (na fakturách TROFANY byl uveden účet ve slovenské bance, na úhradu DPH účet v české bance), zboží nebylo skladováno, ale dopravováno přímo žalobkyni. Správce daně měl informaci o tom, že TROFANY je v sídle nekontaktní, v daňovém přiznání za únor 2015 nevykázala žádná uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku a za březen 2015 daňové přiznání nepodala, z výpisu z účtu bylo zjištěno, že na něj byly připisovány pouze platby od CPD v celkové výši 41 247 486 Kč, které byly následně přeposílány na slovenský účet. Jednatel CPD k výzvě ohledně společnosti TROFANY správci daně TROFANY sdělil, že cca před měsícem jej někdo za dodavatele informoval, že nemohou doručit zboží, neboť jednatel C. Z. je nemocen a je v maďarské nemocnici, následně mu účetní dodavatele sdělila, že dne 20. 4. 2015 C. Z. zemřel. Dle žalovaného (viz podnět k dožádání ze dne 8. 9. 2015) existovalo podezření na účelově vytvořený obchodní řetězec subjektů za účelem neoprávněného čerpání odpočtu na DPH, o němž měla svědčit skutečnost, že dodávky měly být pořízeny z jiného členského státu a přepravovány od dodavatele přímo ke konečnému článku řetězce, ač fakturační tok probíhal přes několik tuzemských plátců DPH. Považoval proto za nezbytné komplexně prověřit deklarované obchodní transakce v detekovaném obchodním řetězci a veškeré skutečnosti související s intrakomunitárním pořízením zboží.
105. Z výše uvedeného neplyne, že by správce daně měl v okamžiku zahájení daňové kontroly konkrétní poznatky o tom, že by žalobkyni měla být daň doměřena. Ani výsledek kontrolních zjištění či průběh daňové kontroly popsaný ve zprávě o daňové kontrole nenasvědčují, že by žalovaný disponoval již ve fázi před zahájením daňové kontroly u žalobkyně natolik silnými poznatky, z nichž bylo možné vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně (snížení nadměrného odpočtu). Z listin obsažených ve správním spise pouze vyplývá, že žalobkyně byla odběratelem v šetřeném řetězci dodavatelů, kdy zboží bylo dopravováno přímo k žalobkyni, přičemž u dodavatele jejího dodavatele nebyla odvedena DPH a tento dodavatel byl nekontaktní, přičemž dle informací od dodavatele žalobkyně jediný společník a jednatel této společnosti po pobytu v nemocnici v dubnu 2015 před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání zemřel. CPD vykazovala plnění dodávané žalobkyni a platby od CPD jejímu dodavateli byly připisovány na účet TROFANY.
106. Soud připomíná, že aby bylo možné předpokládat doměření daně z důvodu účasti na daňovém podvodu, je třeba mít na základě konkrétních skutkových okolností nejen důvodné podezření na existenci podvodu v řetězci, ale správce daně musí mít též poznatky týkající se subjektivní stránky (tedy nasvědčující tomu, že daňový subjekt věděl nebo měl a mohl vědět, že se svým jednání účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH). Byť ve zprávě o daňové kontrole je v tomto ohledu mimo jiné zmíněno, že rámcové smlouvy mezi žalobkyní a CPD odkazovaly na v té době neúčinný zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, a že v daňových dokladech byl předmět plnění vymezen poměrně obecně, tyto okolnosti mohou samy o sobě představovat jen velmi slabé dílčí indicie. Nekontaktnost TROFANY a nepodání daňového tvrzení tímto subjektem, která nebyla ani přímým dodavatelem žalobkyně, bylo rovněž nanejvýš dílčí indicií, že by obchodní řetězec mohl být zatížen podvodem na DPH, v situaci, kdy, jak opakovaně zdůrazňuje sama žalobkyně, měl správce daně současně informaci o nemoci a smrti jediného jednatele a společníka této společnosti. Skutečnost, že zboží od TROFANY bylo dodáváno prostřednictvím CPD přímo žalobkyni, rovněž není (ani ve spojení s výše uvedeným) takovou indicií, která měla aktivovat povinnost dle § 145 odst. 2 daňového řádu. Jak bylo výše uvedeno, aby správce daně byl povinen vyzvat k podání dodatečného daňového tvrzení dle § 145 odst. 2 daňového řádu, musí již být schopen ve výzvě objasnit důvody, na jejichž základě mu vzniklo důvodné podezření, že dojde k doměření daně. Pro povinnost vyzvat daňový subjekt není nutné, aby správce daně měl naprostou jistotu, že daň bude doměřena (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2023, č. j. 9 Afs 301/2020-85). Soud však souhlasí s žalovaným, že výše uvedené skutečnosti představovaly pouze dílčí indicie, které sice mohly indikovat, že by obchodní řetězec mohl být zatížen podvodem na DPH, k založení povinnosti vydat výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení však nepostačovaly. Uvedené indicie nezakládaly ještě důvodný předpoklad, že bude dán důvod pro odepření nároku žalobkyně na odpočet z důvodu její zaviněné účasti na podvodu na DPH, resp. že daň byla z tohoto důvodu stanovena nesprávně.
107. Z tvrzení žalobkyně ani z obsahu daňového spisu neplyne, že by měl správce daně již v okamžiku zahájení daňové kontroly konkrétní poznatky o tom, že by žalobkyni měla být daň doměřena. Žalobkyně v žalobě tvrdí, že správce daně měl v době zahájení daňové kontroly stejné množství informací jako v době podání žaloby. Tak tomu však zjevně není. Z průběhu daňové kontroly je naopak patrné, že množství poznatků, které ve svém souhrnu vedly správce daně k doměření daně (snížení nadměrného odpočtu), bylo opatřeno po zahájení daňové kontroly (viz též níže popsaná mezinárodní dožádání, shora uvedené odpovědi v rámci mezinárodní výměny informací vztahující se ke společnostem CPD a TROFANY, včetně např. zjištění o falešných certifikátech či analýzy slovenských bankovních účtů TROFANY, zjištění o konkrétním řetězci začínajícím a končícím u polské společnosti Datsan na základě žalobkyní předloženého CMR listu, či vyjádření jednatele CPD ze dne 16. 10. 2015 a 31. 3. 2016). To, zda kontrolní zjištění učiněná v rámci daňové kontroly postačovala pro závěr o neuznání odpočtu na DPH, není předmětem tohoto řízení (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-55). Pokud tedy vzhledem k charakteru indicií, které soud shodně jako žalovaný hodnotil pouze jako dílčí, žalovaný přistoupil k zahájení daňové kontroly též u žalobkyně za účelem komplexního prověření obchodního řetězce, nelze jeho postup považovat za nezákonný. Za situace, kdy správce daně hodlal prověřovat u žalobkyně obchodní transakce s rizikovou komoditou a za tím účelem provádět množství mezinárodních dožádání, dotazovat se žalobkyně na okolnosti obchodní spolupráce s jednotlivými obchodními partnery i další osud dodávaného zboží a požadovat předložení evidence dle § 100 zákona o DPH, zvolil odpovídající způsob prověřování v podobě zahájení daňové kontroly. Soud znovu zdůrazňuje, že povědomí správce daně o tom, že dosud pravomocně stanovená daň není stanovena ve správné výši, musí mít rozsah či intenzitu důvodného předpokladu; nestačí pouhá pochybnost, kterou správce daně nemůže opřít o souhrn dostatečně určitých indicií či o konkrétní důvody (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2022, č. j. 2 Afs 79/2021-39). Žalovaný byl u CPD v podstatě na počátku šetření obchodního řetězce (měl pouze informaci o nepřiznání daně u TROFANY a doklady předložené CPD). Nemohl konkretizovat důvody, které ho vedly k pochybám o správnosti výše přiznané daně u žalobkyně, neboť nedisponoval poznatky o naplnění subjektivní stránky účasti žalobkyně na případném podvodném řetězci. V takovém případě nelze uzavřít, že žalovanému byly známy základní skutkové okolnosti, které vytváří právní základ pro odepření nároku na odpočet DPH na vstupu z důvodu zapojení žalobkyně do daňového podvodu, neboť subjektivní stránka je jednou ze základních skutkových okolností (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2021, č. j. 5 Afs 117/2019-22).
108. Jak bylo výše uvedeno, ani žalobkyně sama neuvádí, na základě jakých konkrétních poznatků, které měl mít v době zahájení daňové kontroly, měl správce daně shledat, že existuje důvodný předpoklad, že bude žalobkyni daň doměřena. V tomto směru je na místě upozornit, že soudu nepřísluší, aby za žalobkyni spekulativně domýšlel argumenty či vybíral z reality skutečnosti, které žalobu podporují (viz rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS).
109. Soud si s ohledem na návrh žalobkyně vyžádal též trestní spis ve věci vedené pod sp. zn. KRPA-214183/TČ-2015-000097 a provedl důkaz doplněním trestního oznámení ze dne 31. 3. 2015 a postoupením věci. Soud neprovedl důkaz celým trestním spisem čítajícím 9 svazků (včetně dokumentace na CD), neboť s ohledem na tvrzení žalobkyně, která hodlala trestním spisem prokázat, to považoval za nadbytečné. Soud zjistil, že trestní oznámení ze dne 20. 9. 2013 nebylo podáno žalovaným jakožto správcem daně žalobkyně, ani jiným orgánem Finanční správy České republiky (§ 1 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě české republiky, ve znění pozdějších předpisů), ale tehdejším Finančním analytickým útvarem Ministerstva financí dle § 32 odst. 1 zákona č. 253/2008 Sb. a týkalo se odlišných osob. Trestní oznámení bylo Finančním analytickým útvarem Ministerstva financí, který byl technicky oddělen od jiných pracovišť Ministerstva financí (§ 31 odst. 5 zákona č. 253/2008 Sb., ve znění účinném do 30. 9. 2015), doplněno dne 31. 3. 2015 o informace o společnosti TROFANY, s tím, že její jednatel a společník byl jednatelem společnosti DELICOOP, jež dle zjištění policie „zcela okrajově procházela“ řetězcem společností, jež se měly zabývat organizovanou daňovou trestnou činností zaměřenou na zkrácení DPH při obchodech s kovovými odpady, ve věci podezření ze spáchání trestného činu podle § 240 trestního zákoníku, které bylo prověřováno na základě trestního oznámení z roku 2013.
110. Provedeným dokazováním tak byla vyloučena domněnka žalobkyně, že v trestní věci, v níž byla požádána v návaznosti na podání vysvětlení jednatelem CPD o součinnost, bylo zahájeno prověřování na základě trestního oznámení žalovaného, resp. orgánů Finanční správy České republiky, které měly před zahájením daňové kontroly dostatečné informace zakládající odůvodněný úsudek o spáchání trestného činu krácení daně dle § 240 trestního zákoníku u obchodů žalobkyně, jež jsou předmětem daňové kontroly. Pro posouzení zákonnosti postupu žalovaného je podstatné, jaké informace měl k dispozici žalovaný jakožto místně a věcně příslušný správce daně (§ 10 odst. 1 daňového řádu). S ohledem na obsah doplnění trestního oznámení není důvod se domnívat, že by žalovaný před zahájením daňové kontroly disponoval informacemi, jež před žalobkyní účelově zatajuje a jež by zakládaly důvodný předpoklad, že daň žalobkyně byla stanovena nesprávně.
111. Nadto z doplnění trestního oznámení neplyne, že by Finanční analytický útvar Ministerstva financí disponoval jakýmikoli informacemi, jež by se týkaly zapojení žalobkyně do obchodního řetězce, natož informacemi zakládajícími podezření ze spáchání trestného činu dle § 240 trestního zákoníku ve vztahu k žalobkyni. Žalobkyně nebyla v doplnění trestního oznámení vůbec zmíněna. Z doplnění trestního oznámení o usnesení o odložení trestní věci je naopak patrné, že žalobkyně ani osoby za ni jednající nebyly na základě doplnění trestního oznámení prověřovány pro podezření z trestné činnosti. Finanční analytický útvar poskytl pouze informace o číslech účtů TROFANY, výpisy z tuzemských bankovních účtů TROFANY, informace o platbách od CPD na účet TROFANY, která je přeposílala na svůj slovenský účet (výpisy ze slovenských účtů TROFANY nebyly předkládány ani analyzovány), a výpisy z účtů CPD. Dále byla poskytnuta informace o číslech účtů DELICOOP a jejím nedoplatku na daních. Uvedené skutečnosti mohou nanejvýš (vzhledem k personálnímu propojení TROFANY a DELICOOP) naznačovat, že by mohl být obchodní řetězec žalobkyně zatížen podvodem na DPH, neplynou z něj však žádné poznatky stran subjektivní stránky žalobkyně.
112. Soud s ohledem na výše uvedené neshledal, že by žalovaný porušil povinnost vyzvat žalobkyni k podání dodatečného daňového tvrzení dle § 145 odst. 2 daňového řádu a že by zahájení a následné provádění daňové kontroly bylo z tohoto důvodu nezákonným zásahem. Zahájením daňové kontroly dne 13. 10. 2015 začala znovu běžet tříletá lhůta pro stanovení daně dle § 148 odst. 3 daňového řádu.
113. Vzhledem k tomu, že žalovaný před zahájením daňové kontroly vůči žalobkyni nedisponoval poznatky zakládajícími povinnost učinit výzvu dle § 145 odst. 2 daňového řádu, nemohl být naplněn ani předpoklad pro aplikaci výjimky z této povinnosti. Soud tak pouze na okraj připomíná, že dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2020, č. j. 9 Afs 237/2018-50, „za výjimečných situací, kdy by samotné zpravení daňového subjektu o tom, jaké informace má správce daně k dispozici, mohlo vést ke zmaření cíle správy daní, tedy správného stanovení daně, lze od výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení upustit a bez dalšího u daňového subjektu zahájit daňovou kontrolu. O takové případy se bude jednat zejména tehdy, bude-li mít správce daně poznatky ukazující na předchozí podvodné jednání daňového subjektu související se zjištěnými informacemi či na to, že daňový subjekt by se snažil následným jednáním (typicky úpravami svých povinných evidencí nebo jinými kroky nepřípustně zakrývajícími skutečný stav věci) zmařit správné stanovení daně“. Pokud by tedy bylo možné uzavřít, že žalovaný již disponoval dostatkem poznatků zakládajících důvodné podezření na zaviněnou účast žalobkyně v účelově vytvořeném obchodním řetězci zatíženém podvodem na DPH (což soud neshledal), pak by ovšem vzhledem k povaze takového podezření zpravení žalobkyně o jeho důvodech mohlo ztížit rozkrytí celého řetězce a prokázání účasti žalobkyně na podvodu na DPH, a tím vést i ke zmaření správného stanovení daně. Lze poznamenat, že žalobkyně při zahájení daňové kontroly nebyla informována o pochybnostech správce daně stran možné účelovosti obchodního řetězce a teprve při zahájení daňové kontroly byla dotazována na okolnosti obchodní spolupráce s jednotlivými obchodními partnery, včetně CPD, i další nakládání s dodaným zbožím, přičemž správce daně následně tyto informace ověřoval a současně prověřoval i obchodování s kovy s jinými subjekty.
114. Soud dodává, že dle obsahu daňového spisu, který obsahuje i postoupení spisového materiálu s důkazními prostředky shromážděnými v rámci daňové kontroly u CPD, včetně příloh, byl jednatel CPD správcem daně dotazován na průběh spolupráce s žalobkyní a TROFANY až při ústním jednání dne 16. 10. 2015 (při místním šetření a zahájení daňové kontroly u CPD pouze předkládal doklady, dále pouze telefonicky informoval správce daně TROFANY, Finanční úřad pro hlavní město Prahu, o nemoci a smrti jednatele TROFANY). Žalobkyně nespecifikovala své tvrzení, kdy měl být C. S., jednatel jejího dodavatele, žalovaným před zahájením daňové kontroly u žalobkyně vyslýchán k předmětným obchodům s žalobkyní jako svědek ani v rámci jakého řízení či postupu žalovaného. Nic nenasvědčuje tomu, že by byl jako svědek vyslýchán k předmětným transakcím a obchodní spolupráci s žalobkyní dříve než dne 14. 1. 2020, ani že by před zahájením daňové kontroly byli vyslýcháni jiní svědci k předmětným transakcím. Žalobkyně ani neupřesnila, výslechy jakých dalších svědků a k jakým otázkám měl žalovaný před zahájením daňové kontroly u žalobkyně disponovat.
115. Pokud žalobkyně argumentuje tím, že je nepravděpodobné, že by Nejvyšší správní soud věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení, „pokud by bylo evidentní, že jde o karuselový podvod a že neexistovaly indicie pro vydání výzvy“, předně je třeba zdůraznit, že Nejvyšší správní soud nevyslovil závěr o tom, zda byl žalovaný povinen vydat výzvu dle § 145 odst. 2 daňového řádu, respektive zda měl dostatečně silné indicie nasvědčující, že žalobkyni bude daň z důvodu účasti na daňovém podvodu doměřena. Jak bylo výše uvedeno, žalobkyně ani sama neuvádí, o jaké konkrétní indicie (poznatky) se dle jejího názoru mělo jednat. Argumentace žalobkyně ostatně není zcela konsistentní, pokud na jednu stranu tvrdí, že nebylo evidentní, že jde o karuselový podvod, a označuje tvrzení žalovaného o karuselovém podvodu za „báchorky“ a daňovou kontrolu za nesmyslnou, na druhou stranu tvrdí, že žalovaný měl mít před jejím zahájením dostatek indicií zakládajících důvodný předpoklad doměření daně (tedy neuznání nároku na odpočet u přijatých plnění od CPD z důvodu účasti žalobkyně na podvodu na DPH). Žalobkyně i v této souvislosti uvádí, že v bodu 17 žaloby označila listiny prokazující, že u ní žalovaný prováděl daňovou kontrolu před formálním zahájením. Jak bylo vysvětleno výše, tyto listiny nedokládají zahájení daňové kontroly vůči žalobkyni. Současně je třeba zdůraznit, že okolnost, že žalovaný prověřoval plnění u CPD a měl k dispozici účetní doklady, neznamená, že disponoval dostatečně silnými indiciemi, že žalobkyni bude doměřena DPH z důvodu účasti na podvodu na DPH.
116. Není též pravdou, že správce daně nezaložil do daňového spisu listiny opatřené před zahájením daňové kontroly u žalobkyně v rámci daňové kontroly u CPD (viz listina ze dne 16. 9. 2015, č. j. 3616795/15/2102-60566-108273, včetně příloh; žalobkyni byly poskytnuty i přílohy, které byly zařazeny ve vyhledávací části, z nichž soud vycházel, konkrétně protokol o místním šetření, protokol o zahájení daňové kontroly a odpověď Finančního úřadu pro hlavní město Prahu na dožádání ze dne 8. 6. 2015, včetně přiloženého úředního záznamu Finančního úřadu pro hlavní město Prahu). Jak bylo uvedeno výše, z těchto listin se nepodává důvodný předpoklad, že bude žalobkyni doměřena DPH z důvodu její účasti na podvodu na DPH.
117. Nadto je třeba konstatovat, že správce daně není povinen dle § 93 odst. 2 daňového řádu zařazovat do daňového spisu daňového subjektu kompletní daňové spisy všech dodavatelů v obchodním řetězci. Toto ustanovení pouze umožňuje jako podklad využít listiny opatřené při správě daní jiných daňových subjektů, pokud jimi lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. To správce daně učinil a podklady, které považoval za relevantní pro ověření daňové povinnosti žalobkyně a z nichž vycházel v rámci kontrolního zjištění, do daňového spisu zařadil. Nic přitom nenasvědčuje tomu, že by měl k dispozici další listiny, které by účelově zatajoval, jak naznačuje žalobkyně. Jak bylo výše uvedeno, podklady shromážděné v rámci kontroly u CPD před zahájením daňové kontroly u žalobkyně jsou součástí daňového spisu žalobkyně. Z rozhodnutí o vyměření DPH společnosti TROFANY za zdaňovací období březen 2015 vyplývá, že i ve vztahu k této společnosti vycházel příslušný správce daně pouze z dokladů opatřených v rámci daňové kontroly u CPD (předložených faktur a rámcových smluv a vyjádření jednatele CPD do protokolu ze dne 16. 10. 2015) a dále z analýzy výpisů z tuzemských účtů a slovenských bankovních účtů provedené na základě dožádání učiněných po zahájení daňové kontroly u žalobkyně (odpovědi na dožádání jsou zařazeny ve veřejné části daňového spisu žalobkyně, byť částečně anonymizované). Daňovou kontrolu u společnosti TROFANY se nepodařilo dne 12. 10. 2015 zahájit. Vzhledem k tomu, že podklady opatřené v rámci daňové kontroly u CPD ke dni 16. 9. 2015 (kompletní postoupené podklady, z nich vycházel i příslušný správce daně TROFANY při vyměření DPH za zdaňovací období březen 2015) jsou součástí daňového spisu, přičemž nic nenasvědčuje tomu, že by žalovaný před zahájením daňové kontroly disponoval dalšími relevantními podklady (viz též podklady vypočtené ve zprávě o daňové kontrole), a žalobkyně v tomto ohledu nic konkrétního neuvedla, soud neshledal důvod provádět dokazování daňovými spisy jiných daňových subjektů. I v této souvislosti je třeba zopakovat, že žalovaný by musel mít dostatečné indicie nejen ve vztahu k objektivní existenci daňového podvodu v řetězci, ale i ve vztahu k subjektivní stránce.
118. Pokud žalobkyně tvrdí, že označila důkazní prostředky k prokázání, že indicie nebyly dílčí či marginální, když žalovaný prováděl kontrolu u jejích dodavatelů, neuvádí, o jaké konkrétní indicie (poznatky), jež měly založit důvodnou pochybnost žalovaného, se mělo jednat. Není přitom úkolem soudu, aby za žalobkyni argumentaci domýšlel.
119. Na okraj soud poznamenává, že argumentace žalobkyně je poněkud rozporná, pokud tvrdí, že u ní byla daňová kontrola zahájena již dnem podání daňového přiznání (či dokonce před smrtní C. Z.) a současně namítá porušení povinnosti dle § 145 odst. 2 daňového řádu, neboť při tomto náhledu na okamžik zahájení daňové kontroly by žalovaný ani neměl žádný časový prostor výzvu před zahájením daňové kontroly učinit.
120. Pouze nad rámec nutného odůvodnění se soud vyjádří též k otázce, zda by případné porušení povinnosti učinit výzvu dle § 145 odst. 2 daňového řádu mohlo být vadou, která by způsobovala, že zahájení daňové kontroly nemělo účinky přerušení lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 3 daňového řádu.
121. Na projednávanou daňovou kontrolu se s ohledem na okamžik zahájení nevztahoval § 87 odst. 4 daňového řádu ve znění zákona č. 283/2020 Sb., podle kterého, dojde-li k zahájení daňové kontroly bez předchozí výzvy k podání daňového tvrzení, ačkoli byl naplněn důvod pro vydání této výzvy, nemá tato skutečnost vliv na účinky tohoto zahájení. K obdobnému závěru však dospěla judikatura správních soudů v řízení o žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně i v případě daňových subjektů, u nichž probíhala daňová kontrola před účinností zákona č. 283/2020 Sb.
122. Soud vzal v úvahu odlišný předmět řízení o žalobě proti nezákonnému zásahu (daňové kontrole) a řízení o žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně. Jak vyplývá z výše citovaného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-55, předmětem řízení o zásahové žalobě je daňová kontrola jako taková, kdy soud posuzuje, zda byla prováděna způsobem, který zasáhl do právní sféry žalobce toliko v souladu se zákonem. Předmětem řízení není výsledek kontroly, tedy obsah zjištění při kontrole získaných. V řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je přezkoumávána zákonnost stanovení daně, přičemž daňová kontrola je posuzována již pouze z toho hlediska, zda jsou zjištění z ní plynoucí zákonným podkladem pro doměření daně a nakolik je lze považovat za vypovídající, dostatečná a spolehlivá. I v žalobě proti rozhodnutí o stanovení daňové povinnosti se může daňový subjekt úspěšně domáhat jeho zrušení pro nedostatky předcházející daňové kontroly, pokud zpochybní zjištění z ní plynoucí v tom smyslu, že nejsou použitelná pro doměření daně. Ve výše uvedeném usnesení rozšířeného senátu bylo vysvětleno, že podkladem pro rozhodnutí o stanovení daně nemohou být zjištění pocházející z kontroly proběhnuvší po uplynutí lhůty pro stanovení daně. Jsou vady, které mohou způsobit nezákonnost zahájení či provádění daňové kontroly, nezpůsobují však nutně nezákonnost následného doměření daně. Pokud ovšem uplyne prekluzivní lhůta pro stanovení daně, má to za následek nejen nezákonnost dalšího provádění daňové kontroly po jejím uplynutí, ale i nezákonnost následného doměření daně, u níž uplynula prekluzivní lhůta. Ač nelze s ohledem na odlišnou povahu a předmět řízení vyloučit, že určitá otázka může být posouzena odlišně při přezkumu daňové kontroly a následně v žalobě proti rozhodnutí o odvolání proti (dodatečnému) platebnímu výměru, není důvod přikládat zahájení daňové kontroly v rozporu s § 145 odst. 2 daňového řádu odlišné účinky z hlediska vlivu na běh prekluzivní lhůty při přezkumu zákonnosti daňové kontroly a při přezkumu rozhodnutí o stanovení daně. Okolnost, že se daňový subjekt domohl satisfakce deklarací nezákonnosti daňové kontroly z důvodu absence výzvy, nemůže být rozhodná z hlediska účinků zahájení daňové kontroly dle § 148 odst. 3 daňového řádu. Takový výklad by znamenal znevýhodnění daňového subjektu, který postupoval v souladu se zásadou vigilantibus iura a domohl se deklarace nezákonného zásahu, neboť v jeho případě popsaná počáteční nezákonnost nediskvalifikuje následný úkon správce daně natolik, že by zahájení daňové kontroly ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu nemělo dopad na běh prekluzivní lhůty (viz body 22 až 26 a 29 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2020, č. j. 10 Afs 268/2019-53, č. 4005/2020 Sb.).
123. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2020, č. j. 10 Afs 268/2019-53, byl zveřejněn ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 4005/2020 Sb., s právní větou, podle níž „zahájení daňové kontroly přerušuje prekluzivní lhůtu pro stanovení daně (§ 148 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), byť správce daně před zahájením této kontroly nevyzval daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení (§ 145 odst. 2 daňového řádu), ač pro to podle zákona byly podmínky. Takovéto opomenutí správce daně sice je nezákonné, avšak nejde o takovou vadu, která by měla vztah k výši následně doměřené daně.“ Tato právní věta dle názoru krajského soudu přiléhavě vystihuje obsah uvedeného rozsudku, v němž se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou vlivu chybějící prvotní výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu na zákonnost doměření daňové povinnosti a předepsání penále, a pro účely přezkumu rozhodnutí o stanovení daně též jejím vlivem na běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Z uvedeného rozsudku lze dovodit, že nezákonnost zahájení daňové kontroly spočívající v absenci výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu nelze obecně hodnotit jako natolik závažnou, že by nenastal účinek přerušení prekluzivní lhůty dle § 148 odst. 3 daňového řádu. Svou povahou jde o dílčí pochybení, které nemá žádný přímý ani nepřímý vliv na následnou zákonnost doměření daně, v rovině daňové povinnosti se promítá pouze v povinnosti hradit penále. Nejvyšší správní soud ve své judikatuře opakovaně dospěl v řízení dle § 65 a násl. s. ř. s. k závěru, že k přerušení běhu prekluzivní lhůty dle § 148 odst. 3 daňového řádu dojde i v případě daňové kontroly, která byla zahájena nezákonně z důvodu absence výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu (viz např. rozsudky ze dne 7. 4. 2021, č. j. 4 Afs 192/2020-69, ze dne 15. 7. 2021, č. j. 2 Afs 76/2019-39, ze dne 21. 1. 2022, č. j. 6 Afs 100/2020-47, či ze dne, 12. 1. 2023, č. j. 9 Afs 301/2020-85). Tyto závěry aproboval též Ústavní soud (viz usnesení ze dne 29. 6. 2021, sp. zn. III. ÚS 1522/21).
124. Odlišnost předmětu řízení dle § 65 a násl. s. ř. s. a § 82 a násl. s. ř. s., jak byla vymezena v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-55, znamená, že provádění daňové kontroly mohlo být nezákonné pro absenci výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu, přičemž vada nemá vliv na zákonnost rozhodnutí o stanovení daně (jinak je tomu ve vztahu k penále). Odlišnost předmětu řízení však neodůvodňuje odlišný náhled na vliv porušení povinnosti dle § 145 odst. 2 daňového řádu na běh lhůty pro stanovení daně.
125. Běh lhůty pro stanovení daně je objektivní skutečností. Z hlediska vlivu na běh lhůty pro stanovení daně není důvod shodnou právní skutečnost – nezákonnost zahájení daňové kontroly z důvodu absence výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu – hodnotit odlišně. Typickou vlastností prekluzivní lhůty je, že jejím uplynutím je určen konec daňového řízení v jeho nalézací rovině a jsou definitivně vypořádány materiální vztahy mezi veřejným rozpočtem a daňovým subjektem. Do doby jejího uplynutí lze zákonem připuštěnými instrumenty měnit poslední známou daň. Uplynutí lhůty pro stanovení daně znamená zánik pravomoci správce daně stanovit daň pro dané zdaňovací období. Poslední známá daň se okamžikem uplynutí lhůty pro stanovení daně stává nezměnitelnou a definitivní částkou odpovídající daňové povinnosti daňového subjektu. Uplyne-li marně prekluzivní lhůta, správce daně (případně soud) musí k jejímu uplynutí přihlížet z úřední povinnosti. Smyslem prekluzivní lhůty pro stanovení daně je zajištění právní jistoty na straně daňových subjektů i na straně správce daně. Lhůta pro stanovení daně má vytvářet objektivně daný a jednoznačně definovaný časový prostor, ve kterém mohou vzájemně vypořádávat právní vztahy plynoucí z daňových povinností (srov. L. Kaniová k § 148 daňového řádu in Baxa J. a kol. Daňový řád: Komentář. II. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011). Uplynutím prekluzivní lhůty zaniká hmotné (majetkové) právo státu k vyměření (stanovení) daně a tomu odpovídající povinnost daňového subjektu tuto daň státu odvést (příp. právo na vrácení přeplatku). Procesní úkony a jejich zákonnost, které správce daně provádí za účelem vyměření daně, se odvíjí od toho, zda trvá hmotné (majetkové) právo státu daň vyměřit a tomu odpovídající povinnost daňového subjektu tuto daň odvést (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 11. 2017, č. j. 10 Afs 206/2017-39).
126. Jsou-li pro účely rozhodování o stanovení daně zahájení daňové kontroly, které bylo nezákonné pro absenci výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu, přiznány účinky dle § 148 odst. 3 daňového řádu, a daň lze v takto prodloužené lhůtě stanovit, lze v rámci takto vymezeného časového prostoru provádět i kontrolní postupy. Současně je třeba připomenout, že zatímco nezákonnost zahájení daňové kontroly spočívající v absenci výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu lze dalším postupem správce daně napravit, nezákonnost daňové kontroly z důvodu prekluze práva stanovit daň napravit nelze (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2022, č. j. 6 Afs 100/2020-47). Soud s ohledem na výše uvedené dospěl k závěru, že účinky zahájení daňové kontroly, které bylo nezákonné z důvodu absence výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu, na běh prekluzivní lhůty nelze posuzovat odlišně v řízení dle § 82 s. ř. s., v němž je přezkoumávána zákonnost daňové kontroly, a v řízení dle § 65 s. ř. s., jehož předmětem je přezkum rozhodnutí o stanovení daně. Je jistě možné, že při přezkumu rozhodnutí může soud vzhledem k jinému předmětu řízení dospět k odlišnému hodnocení skutečností významných pro stanovení daně. To však nic nemění na tom, že při shodném hodnocení zahájení daňové kontroly jako nezákonné pro absenci výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu nelze odlišně hodnotit její vliv na běh prekluzivní lhůty. Žalobce se jistě může zásahovou žalobou domáhat ochrany před tím, aby byl vystaven daňové kontrole, jestliže by v případě výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu daňová kontrola vůbec nemusela být vedena. Stejně tak může brojit proti rozhodnutí, jímž mu bude uložena povinnost hradit penále, která by mu v případě řádného postupu správce daně nemusela vzniknout. Z hlediska stanovení daně však jde o dílčí procesní pochybení, které samo o sobě nemá vliv na výši následně doměřené daně. I pokud by správce daně měl dostatečné indicie, že daň žalobkyně byla stanovena nesprávně, a byl povinen výzvu ve vztahu k uplatněnému odpočtu DPH z přijatých plnění od CPD učinit, žalobkyně by mohla snížit uplatněný nárok na odpočet a daňová kontrola by u ní – v rozsahu plnění od CPD – nemusela probíhat. Absence takové výzvy však nemůže mít vliv na doměření daně, pokud se podezření správce daně potvrdí (ovlivňuje jen případné penále). Tím spíše je absence výzvy z hlediska výše daně bez vlivu v případě, pokud se podezření nepotvrdí a k doměření daně nedojde. Lze tedy uzavřít, že nezákonnost zahájení daňové kontroly pro absenci výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu (kterou soud ovšem v tomto případě neshledal) obecně nepředstavuje natolik závažnou vadu, aby zamezila účinkům na běh prekluzivní lhůty, které se zahájením daňové kontroly § 148 odst. 3 daňového řádu spojuje. Ostatně lze připomenout, že obdobně oznámením i nezákonného rozhodnutí, které je následně soudem zrušeno, se prodlužuje lhůta pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu, ledaže by bylo úkonem toliko formálním, účelově vydaným čistě (nebo převážně) za účelem prodloužení lhůty pro stanovení daně (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 2. 2018, č. j. 2 Afs 239/2017-29). Tomu v případě zahájení daňové kontroly za zdaňovací období březen 2015 v říjnu 2015 nic nenasvědčuje. Současně soud připomíná, že z hlediska běhu lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období březen 2015 nelze přehlédnout, že daňová kontrola nebyla zahájena jen v rozsahu plnění od CPD a správce daně v jejím rámci prověřoval též obchodování žalobkyně s obdobnými rizikovými komoditami s dalšími subjekty. Žalobkyně netvrdí, že by ve vztahu k těmto transakcím správce daně disponoval jakýmikoli indiciemi, které by nasvědčovaly nesprávnému stanovení daně.
Mezinárodní dožádání
127. Žalobkyně obecně namítala, že žádné z mezinárodních dožádání nemělo být učiněno a nemělo vliv na běh prekluzivní lhůty, neboť nesplňují podmínku zákonnosti a účelnosti. Žalobkyně považuje daňovou kontrolu za nesmyslnou. Dle žalobkyně je nesporné, že TROFANY nepodala daňové přiznání a nezaplatila daň jen proto, že její jednatel zemřel.
128. Soud předesílá, že se námitkami proti jednotlivým mezinárodním dožádáním z hlediska jejich účelnosti a nezbytnosti a dopadu na běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně vypořádal již v rozsudku č. j. 55 Af 13/2020-84 a Nejvyšší správní soud se v rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60 s jeho závěry ztotožnil. Soud neshledává důvod se od závěrů Nejvyššího správního soudu a svého předchozího posouzení a odchýlit.
129. Podle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu lhůta pro stanovení daně neběží po dobu ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě daní v dané věci.
130. Podle § 85 daňového řádu předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení (odst. 1). Správce daně předmět daňové kontroly prověřuje ve vymezeném rozsahu (odst. 3).
131. K východiskům, z nichž je třeba vycházet při posuzování úkonů správce daně v rámci daňové kontroly, se vyjádřil Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 30. 4. 2014, č. j. 6 Afs 46/2014-39, v němž k daňové kontrole uvedl: „Správci daně svědčí značná míra uvážení ohledně jejího vedení, aby mohl být dosažen základní cíl správy daní, tedy správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. To zahrnuje posuzování a dokazování různých i méně pravděpodobných variant předpokládaného skutkového stavu, než dojde k odstranění pochybností, přičemž správce daně je povinen přihlížet ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Proto na dílčí závěry správce daně, včetně pochybností o skutkovém stavu, nelze klást takové požadavky jako na konečné rozhodnutí, kterým se stanovuje daňovému subjektu daňová povinnost. […] Pouze takové úkony daňové kontroly, které zjevně nesměřují k prokázání či vyvrácení důvodných pochybností, úkony zjevně nepřiměřené nebo úkony prováděné za situace, kdy žádné pochybnosti o skutkovém stavu nepanují, lze proto považovat za nezákonný zásah.“
132. Jak zdůraznil Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60, k předmětu zásahové žaloby v souvislosti s daňovou kontrolou a jednotlivými úkony správce daně se vyjádřil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve výše citovaném usnesení č. j. 1 Afs 183/2014-55, v němž shledal, že „[z]ásahovou žalobou se lze domáhat ochrany před různými aspekty daňové kontroly. V první řadě připadá v úvahu ochrana před tím, že daňová kontrola byla vůbec zahájena nebo že vůbec probíhá. Součástí zákonných limitů kontroly jsou totiž časové i jiné podmínky jejího zahájení a provádění (zejména zahájení a provádění kontroly jen ve lhůtě pro stanovení daně, viz zejm. § 148 odst. 3 daňového řádu, a zahájení opakované daňové kontroly jen za splnění podmínek podle § 85 odst. 5 daňového řádu). Dále lze brojit proti konkrétním úkonům správce daně v rámci kontroly, zejména proti konkrétním excesům ze zákonných mezí při zásazích do soukromé sféry daňového subjektu, například při zjišťování skutečností a zajišťování důkazů v podnikatelských prostorách, event. obydlí daňového subjektu postupem podle § 86 odst. 4 ve spojení s § 81 odst. 1 daňového řádu. Konečně je daňový subjekt oprávněn zásahovou žalobou brojit proti nezákonné nečinnosti správce daně při kontrole. Pomocí zásahové žaloby nicméně nelze docílit ‚předstižného‘ posouzení zákonnosti takových jednotlivých procesních úkonů správce daně, které samy o sobě nemají povahu zásahu ve smyslu § 82 s. ř. s., ale jejichž zákonnost může mít význam při posuzování zákonnosti případného rozhodnutí, jímž by na základě zjištění z daňové kontroly byla stanovena daň (…). Z výše uvedeného je patrné, co je předmětem řízení o zásahové žalobě ve věci daňové kontroly – není jím výsledek kontroly, tedy samotný obsah zjištění při kontrole získaných, nýbrž naopak samotné jednání správce daně v kontrole. Soudní ochrana proti daňové kontrole směřuje k tomu, aby zajistila, že správce daně uplatní své pravomoci v souladu se zákonem; naopak neposkytuje ochranu před výsledkem kontroly, tedy před kontrolními zjištěními.“
133. Judikatura navazující na výše citované usnesení rozšířeného senátu dospěla k závěru, že „[n]ení zásadně na správním soudu, aby v rámci zásahové žaloby posuzoval, zda určité okolnosti správce daně v rámci prováděné daňové kontroly již dostatečně zjistil, které skutečnosti může či nemůže zjišťovat, nejedná-li se o naprosté vybočení z předmětu daňové kontroly, popř. aby hodnotil dosud správcem daně provedené důkazy, předjímal výsledky daňové kontroly či obsah následného rozhodnutí o stanovení daně. […] V tomto řízení tedy soud nemůže vyjadřovat závěry ohledně existence důkazního břemene, resp. případných následků jeho neunesení ze strany správce daně, popř. stěžovatelky, ani k otázce rozsahu skutečností, které správce daně považuje za relevantní z hlediska dokazování, pokud tyto nevybočují z předmětu zahájené daňové kontroly, popř. správnosti či nesprávnosti předběžného hodnocení důkazní situace obsaženého v odůvodnění jednotlivých výzev. Tyto okolnosti jsou naopak předmětem hodnocení soudu v řízení o žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně.“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2016, č. j. 4 Afs 179/2016-60).
134. Z výše uvedeného vyplývá, že při projednání žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, jímž má být daňová kontrola, může soud posuzovat pouze to, zda u namítaných mezinárodních dožádání nešlo o úkony zjevně neúčelné či nadbytečné a zda nevybočují ze zákonného účelu daňového řízení v předmětné věci (viz též body 64 a 65 rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60). Ačkoli byla daňová kontrola již ukončena, soudu nepřísluší v řízení o zásahové žalobě přezkoumávat samotný výsledek kontrolního zjištění, vyjadřovat se k otázce důkazního břemene ani rozsahu skutečností, které správce daně považoval za relevantní z hlediska dokazování. Tyto okolnosti jsou předmětem hodnocení soudu v řízení o žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně, pakliže k němu dojde. Je totiž třeba zdůraznit, že podání žaloby proti rozhodnutí správního orgánu je podmíněno vyčerpáním opravných prostředků ve správním řízení [§ 5, § 68 písm. a) s. ř. s.]. To je nutno vnímat jako provedení zásady subsidiarity soudního přezkumu, který nemůže nahrazovat prostředky nacházející se uvnitř veřejné správy (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2005, č. j. 2 Afs 98/2004-65).
135. Jak uvedl zdejší soud v rozsudku č. j. 55 Af 13/2020-84, v posuzovaném případě žalovaný v rámci daňové kontroly zahájené dne 13. 10. 2015 prověřoval všechna plnění a všechny skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2015. Soud připomíná, že správce daně nemusí při zahájení daňové kontroly u právnické osoby disponovat konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění kontrolované daňové povinnosti (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009-46, č. 1983/2010 Sb. NSS). V daném případě bylo v době zahájení daňové kontroly žalovanému známo, že v obchodním řetězci, v němž měly být převáděny měděné katody a měděný drát a v němž vystupovaly společnosti TROFANY, CPD a žalobkyně, TROFANY nepřiznala a neuhradila DPH. Skutečnost, že v dubnu 2015 došlo k úmrtí společníka a jednatele TROFANY a priori nevylučovala možnost existence podvodu na DPH v řetězci. Stejně tak skutečnost, že se plnění fakticky uskutečnila, nevylučuje, že mohlo jít o daňový podvod. Právě jsou-li hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet splněny (daňový subjekt prokáže uskutečnění zdanitelného plnění), správce daně může nárok na odpočet DPH odepřít z důvodu zasažení zdanitelného plnění podvodem na DPH.
136. Znakem podvodu ve smyslu judikatury SDEU je zjednodušeně řečeno skutečnost, že jeden z účastníků daň neodvede a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem práva Evropské unie upravujícího společný systém daně z přidané hodnoty (viz např. rozsudky SDEU ve spojených věcech C-354/03, C\u001e355/03 a C-484/03, Optigen, ve spojených věcech C-439/04 a C-440/043, Kittel, či ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében). Za takového stavu je pro posouzení nároku na odpočet daně rozhodné posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce. Kromě objektivních okolností je nutné posoudit i subjektivní stránku jednání, tedy vědomost subjektu uplatňujícího odpočet daně o daňovém podvodu, neboť nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Existenci podvodu na DPH jakož i skutečnost, že daňový subjekt věděl nebo mohl a měl vědět o objektivních okolnostech, které nasvědčují tomu, že obchodní transakce byla zasažena podvodem, prokazuje správce daně (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60). Správce daně přitom dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji (§ 92 odst. 1 daňového řádu). Je na jeho uvážení, jaké důkazy provede, resp. jaké podklady v průběhu daňové kontroly vyhodnotí jako postačující ke zjištění skutkového stavu. Správce daně hodnotí důkazy podle své úvahy a posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo (§ 8 odst. 1 daňového řádu).
137. I když předložené doklady formálně prokazují nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, nelze správci daně bránit ve zjišťování okolností obchodních transakcí za účelem ověření, zda není dán důvod odpočet odepřít, je-li plnění součástí obchodního řetězce, v němž nebyla přiznána a zaplacena daň z přidané hodnoty. Nelze pominout, že okolnosti, které mohou vést k závěru o existenci podvodu a vědomosti žalobkyně, není povinna tvrdit ani prokazovat žalobkyně, nýbrž správce daně. Je zřejmé, že žalobkyně nebude předkládat důkazní prostředky, jimiž by žalovanému usnadňovala unesení jeho důkazního břemene. Žalovanému je proto třeba umožnit obstarat podklady prokazující důvody pro odepření nároku na odpočet daně. K tomu je třeba mu poskytnout potřebný časový prostor a akceptovat úkony směřující k jejich obstarání. Žalovaný musí mít možnost prověřit různé i méně pravděpodobné varianty předpokládaného skutkového stavu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2014, č. j. 6 Afs 46/2014-39). Vystupují-li v obchodním řetězci subjekty z jiných členských států, využití mezinárodní spolupráce při prověřování okolností obchodních případů se jeví obecně racionální.
138. V daném případě se průběh daňové kontroly odvíjel od podezření žalovaného, že plnění, u nichž žalobkyně uplatnila nárok na odpočet, by mohla být součástí tzv. karuselového podvodu. Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 2. 2017, č. j. 7 Afs 232/2016-49, [k]aruselové podvody přitom představují jedno z největších a nejhůře odhalitelných ohrožení fungování unijního systému výběru DPH […] Komplikovanost jejich odhalování je dána právě tím, že zahrnují alespoň tři subjekty (často výrazně více) z různých členských států EU, takže jejich odhalování je náročné na mezinárodní spolupráci i na čas. […] Nebezpečnost a obtížná odhalitelnost karuselových obchodů je dána právě tím, že je do nich zapojena mnohdy dlouhá řada článků, z nichž pouze některé se skutečně dopouštějí podvodu neodvedením daně, jiné na tomto podvodu pouze vědomě profitují, jiné pak skutečně vůbec nemusejí vědět o tom, že jsou součástí takového řetězce. Prošetření, do které z těchto skupin spadá konkrétní domácí daňový subjekt, je přitom z povahy věci náročné.“ Prošetřování existence podvodu na DPH, k němuž dochází v souvislosti s intrakomunitárními plněními, již z povahy těchto podvodů typicky zahrnuje prošetřování dílčích článků zapojených do obchodního řetězce. Žádosti o mezinárodní výměnu informací vůči daňovým správám jiných členských států Evropské unie, je v takových případech zcela běžným postupem, který je nezbytný k řádnému zjištění skutkového stavu věci.
139. Jak bylo výše uvedeno, v rámci projednání žaloby na ochranu před nezákonným zásahem – daňovou kontrolou – může soud pouze posoudit, zda u mezinárodních dožádání činěných v průběhu daňové kontroly nešlo o úkony zjevně neúčelné či nadbytečné a zda nevybočovaly ze zákonného účelu řízení. Ochrana v rámci zásahové žaloby může být založena jen na zjevných okolnostech. Detailnější ochrany se může žalobkyni případně dostat v rámci žaloby proti rozhodnutí správního orgánu, neboť teprve tam bude hodnocena důkazní situace.
140. Jak zdůraznil Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60, význam jednotlivých dožádání a skutečností z nich vyplývajících, tudíž výstupy z nich, mohou být předmětem posouzení až při případném projednání žaloby proti rozhodnutí o doměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2015.
141. Z obsahu předloženého daňového spisu vyplývá, že mezinárodní dožádání, jimiž žalovaný zjišťoval okolnosti obchodních případů žalobkyně, na sebe logicky navazovala. Žalovaný před zahájením daňové kontroly u žalobkyně začal prověřovat transakce mezi CPD a TROFANY za zdaňovací období březen 2015, která za toto zdaňovací období nepřiznala a neuhradila DPH. Žalovaný zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu DPH za březen 2015 v rozsahu všech rozhodných skutečností ve vztahu k tomuto zdaňovacímu období a dani. Ověřoval mimo jiné, zda se dodání ve vztahu mezi TROFANY, CPD a žalobkyní uskutečnila a zda nejsou součástí karuselového podvodu na DPH. Žalobkyně uvedla, že zboží nakoupené od CPD dodávala odběratelům na Slovensku a v Německu. Pro ověření, zda se tak opravdu stalo, zda bylo zboží přijato, plnění přiznáno a zdaněno, jakož i zjištění dalších okolností týkajících se obchodování s předmětným zbožím (mj. dalších článků, jimž bylo zboží dále přeprodáno, údajů o objednateli, sdělení, jak bylo zboží objednáno a jak byl navázán kontakt mezi odběratelem a dodavatelem) přikročil žalovaný současně dne 3. 12. 2015 ke dvěma žádostem o mezinárodní výměnu informací. Z odpovědi slovenské daňové správy ze dne 8. 3. 2016 žalovaný zjistil, že zboží mělo být přeprodáno polské společnosti Datsan (která byla uvedena mj. na CMR listu předloženém žalobkyní jako odesílatel).
142. V návaznosti na tuto odpověď žalovaný přistoupil dne 14. 4. 2016 k dožádání polské daňové správy (žádost č. 3), kterou požádal o poskytnutí informací, kam bylo zboží ze Slovenska dovezeno, kdo ho přebíral, od koho bylo zboží zakoupeno a komu bylo následně prodáno a kam bylo dodáno, informace o přepravě a úhradě zboží a o zaslání dokladů o nákupu zboží a jeho následném prodeji, popř. dokumenty o využití zboží spolu s certifikáty dokládajícími, že se jedná o obchod s měděnými katodami. Žádal o podrobné sdělení všech dostupných údajů o objednateli a odběrateli, jakým způsobem bylo zboží objednáno a jak byl navázán kontakt mezi dodavatelem a odběratelem. Dne 7. 6. 2016 poskytla polská daňová správa odpověď, z níž plyne, že sídlo společnosti Datsan je virtuální, s touto společností nemají žádný kontakt a ani přístup k jejím dokladům. Předsedou a jediným akcionářem je občan Slovenska F. R. Nikdo ze zaměstnanců ani zástupců se na adrese sídla nenachází. Korespondence je sice ve virtuální kanceláři přebírána, následně je přeposílána na adresu F. R. do Komárna (X, Slovensko) nebo naskenováním na jeho emailovou adresu. Kvůli žádostem jiných daňových správ byla zahájena kontrola za období leden až březen 2014, která byla provedena bez účasti daňového subjektu a bez přístupu k dokumentaci. Datsan nepředložila souhrnné hlášení a přiznání k DPH za březen 2015. Od 24. 10. 2014 byla vyškrtnuta z registru plátců DPH. Polská daňová správa nebyla schopna potvrdit transakce s žalobkyní. Během daňové kontroly za období leden až prosinec 2013 správce daně zjistil, že Datsan neprovozovala obchodní činnost, byla pouze nástrojem při páchání daňového podvodu. Na základě těchto skutečností bylo uvedeno, že Datsan byla subjektem využívaným k provádění daňových podvodů ve zdaňovacím období březen 2015.
143. Na odpověď na žádost č. 3 reagoval žalovaný žádostí č. 4 ze dne 1. 8. 2016, v níž požádal slovenskou daňovou správu o provedení výslechu F. R., který se uskutečnil dne 22. 11. 2016 (protokol o ústním projednání ze dne 22. 11. 2016, č. 104339269/2016, který byl připojen k odpovědi ze dne 30. 1. 2017). Uvedl, že při vykládce měděných tabulí v Polsku byl přítomen osobně. Skladovou evidenci nebylo nutné vést, neboť se zboží ihned přepravilo do České republiky. Přepravu zajišťovala výlučně GARANT-SPED. Zboží předával řidiči kamionu. Původ zboží mu není znám. Uvedl, že nezná žalobkyni, CPD ani TROFANY, neobchodoval s nimi; osobně však znal C. Z.
144. V daném případě pak nelze zcela pominout (byť nemají vliv na běh lhůty pro stanovení daně) též mezinárodní dožádání v rámci kontrol u CPD a TROFANY ohledně předložených certifikátů a bankovních účtů, jejichž výsledky mohly mít význam pro závěr o existenci podvodného řetězce, a tedy i pro postup správce daně v projednávané věci.
145. Žádostmi č. 5 až 8 ze dne 4. 9. a 5. 9. 2018 žalovaný ověřoval žalobkyní deklarovaná dodání zboží do jiného členského státu, a to dodání 18 607 kg Cu granulátu společnosti Montanwerke Brixlegg Aktiengesellschaft, SK4020148418, za cenu 88 608,39 EUR (žádost č. 5), dodání kovového odpadu za cenu 23 332 EUR společnosti Cronimet Alfa Ferrolegierungen Handels GmbH (žádost č. 6), dodání 24 000 kg měděného drátu společnosti Metimo GmbH za cenu 126 597,60 EUR (žádost č. 7) a dodání 21 240 kg hliníkového odpadu (AlMg 3) za cenu 41 401,92 EUR společnosti AMAG metal Gmbh (žádost č. 8). Všechny odpovědi potvrdily uskutečnění dodání zboží, uhrazení ceny a přiznání DPH. Další prověřování týkající se těchto dodání žalovaný po obdržení odpovědí neprováděl.
146. Takto základní prověření je v případě dodání kovů či kovového odpadu do jiného členského státu přiměřené a nevybočuje z vymezeného předmětu a rozsahu daňové kontroly. I když se obchodní vztah se společností Montanwerke Brixlegg Aktiengesellschaft (žádost č. 5) dle daňových dokladů netýkal měděných katod, soud zdůrazňuje, že předmětem daňové kontroly byla DPH za březen 2015 v rozsahu všech skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně v tomto období. Jak bylo výše uvedeno, správce daně může zahájit daňovou kontrolu i v rozsahu plnění, u nichž nedisponuje konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti. Nelze považovat za zjevně nerozumné či neúčelné, pokud žalovaný, který měl jistou pochybnost o části obchodních transakcí týkající se obchodů žalobkyně s kovy (obchody s měděnými katodami a měděným drátem v řetězci, v němž vystupovala TROFANY, CPD a žalobkyně a v němž bylo zboží dodáváno z a do jiných členských států) přistoupil k ověření dalších obchodů žalobkyně v daném zdaňovacím období - dodání kovů (mj. měděného granulátu či měděného drátu) do jiného členského státu v relativně vysoké hodnotě – a prověření, zda nedošlo k narušení neutrality DPH. Jelikož bylo potvrzeno dodání zboží, uhrazení ceny a přiznání DPH, žalovaný upustil od zjišťování dalších okolností týkajících se těchto obchodů. Ačkoli mohl žalovaný přistoupit k prověření těchto obchodů v rámci mezinárodní spolupráce dříve, nic nenasvědčuje tomu, že by žádost č. 5 byla učiněna účelově pouze s cílem prodloužit lhůtu pro stanovení daně, která se v té době nikterak nechýlila ke svému konci (též s přihlédnutím k tomu, že se lhůta stavila v důsledku žádostí č. 1, 3 a 4). O tom, že žádost nebyla vznesena čistě účelově, svědčí i to, že se žalovaný současně obrátil se dvěma žádostmi na německou daňovou správu a jednou na rakouskou daňovou správu za účelem potvrzení, zda se obchody, jež se též netýkaly měděných katod, uskutečnily, a zda byla odvedena DPH. Soud tedy neshledal, že by žádost č. 5 byla učiněna čistě účelově, byla zjevně neúčelná či vybočovala z předmětu a rozsahu daňové kontroly. I s touto žádostí byl proto spojen následek dle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu, a žádost č. 5 tak stavila prekluzivní lhůtu ode dne 4. 9. 2018 do dne 10. 1. 2019.
147. Jak konstatoval Nejvyšší správní soud, žalobkyně ani neuvedla žádné konkrétní pochybnosti vztahující se k potřebnosti a účelnosti mezinárodních dožádání č. 1 až 8, ani to, která mezinárodní dožádání mohla či měla být podle jejího názoru provedena současně. Přitom ze správního spisu plyne, že první dvě dožádání žalovaný učinil téhož dne (3. 12. 2015), stejně jako dožádání č. 6 až 8 (dne 5. 9. 2018). Nejvyšší správní soud shledal, že námitky proti mezinárodním dožádáním č. 1 až 8 byly zcela obecné, a shodně jako zdejší soud považoval jednotlivá mezinárodní dožádání za úkony, které se vztahovaly k předmětu daňové kontroly a měly logickou návaznost. Dle Nejvyššího správního soudu z obsahu spisu a jednotlivých mezinárodních dožádání „nelze dovodit žádné zjevné prodlevy nemající věcnou, časovou a obsahovou souvislost s předmětem daňové kontroly jako takové a mající za cíl toliko dosažení stavění běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně z přidané hodnoty.“ Právními závěry vyslovenými Nejvyšším správním soudem, které ostatně žalobkyně ani nikterak nezpochybňuje, je zdejší soud vázán.
148. Soud se neztotožnil ani s námitkou žalobkyně, která namítla, že žádosti č. 9 a 10 byly účelové pouze s cílem prodloužit lhůtu pro stanovení daně, neboť byly učiněny více než rok a čtvrt po posledním úkonu a po skončení dokazování, týkaly se věcí a otázek, které žalovaný prověřoval již v roce 2015, a mohly být učiněny dříve.
149. Tyto žádosti nebyly učiněny více než rok a čtvrt po posledním úkonu ani po skončení dokazování. Žalovaný se žádostmi č. 9 a 10 zjevně pokusil mj. reagovat na vyjádření žalobkyně k výsledku kontrolního zjištění ze dne 5. 11. 2019, v němž žalobkyně žádala jeho doplnění, provedení výslechu svědků tak, aby měla možnost jim být přítomna a klást otázky, a namítala, že TROFANY nemohla podat daňové přiznání a zaplatit daň z důvodu úmrtí jednatele a jediného společníka dne 24. 4. 2015 a ve správním spise chybí informace o tom, zda a jak byla daň této společnosti ex offo vyměřena, zda ji správce daně vymáhal, přihlásil se do pozůstalostního řízení, ustanovil jí opatrovníka a zda dal podnět rejstříkovému soudu, aby rozhodl o jejím zrušení s likvidací.
150. V návaznosti na vyjádření žalobkyně žalovaný doplňoval dokazování (výslechy svědků) a přistoupil též ke dvěma žádostem o mezinárodní dožádání. Žádostí č. 9 ze dne 20. 12. 2019 žádal maďarskou daňovou správu o ověření data úmrtí C. Z. a o informace, zda byl ustanoven správce dědictví, ukončeno dědické řízení, kdo nabyl podíl ve společnosti TROFANY, zda bylo v pozůstalosti nalezeno účetnictví společnosti a o sdělení případných osob, které se s C. Z. podílely na obchodování s měděnými katodami a ověření, zda občanský průkaz, podle něhož byl na Slovensku úředně ověřen podpis C. Z. na smlouvě o převodu podílu, patří panu Z. Žádost odůvodnil tím, že prověřuje obchodování s měděnými katodami, při němž došlo k narušení neutrality DPH. Prvním článkem řetězce na území České republiky byla TROFANY, jejímž jednatelem a jediným společníkem byl od 30. 7. 2014 do 24. 4. 2015 C. Z., který dle informací žalovaného zemřel dne 24. 4. 2015, dosud však není znám správce dědictví ani osoba, která by v jeho činnosti pokračovala. V březnu 2015 TROFANY prodala v České republice zboží v ceně zhruba 1,7 milionu EUR, nepodala však daňové přiznání a neodvedla DPH. V České republice nebylo možné zjistit okolnosti smrti pana Z., zajistit účetnictví ani další doklady k činnosti společnosti.
151. Dále žalovaný požádal dne 7. 2. 2020 (žádost č. 10) slovenskou daňovou správu o provedení výslechu J. M., mj. zda vykonal dopravu v březnu 2015 dle dodacích listů, kde probíhala nakládka zboží, kdo byl nakládce přítomen, jaké doklady a pokyny obdržel a od koho, jak probíhala vykládka, jaké listiny a komu při ní předával, zda probíhala kontrola zboží, zda poté nakládal nové zboží, kdo dopravu objednal a hradil a zda jsou mu známy uvedené osoby. Žádal, aby o výslechu byl vyrozuměn zástupce žalobkyně. V žádosti dále uvedl, že v rámci prověřování obchodního řetězce s měděnými katodami, v němž byla narušena neutralita DPH, prověřuje okolnosti týkající se přepravy, neboť nemá informaci, kde bylo zboží naloženo, kdo přepravu organizoval a kdo ji platil. Dle dodacích listů bylo zboží přepravováno vozidlem registrační značky X, jehož vlastníkem byla GARANT-SPED, řidičem J. M. Žalovaný v minulosti žádal o prověření dopravy, ale okolnosti nebyly zjištěny dostatečně: V. T., jednatel GARANT-SPED, nevěděl, kdo přepravu objednal, J. M. se k jednání nedostavil.
152. Slovenský správce daně sdělil, že J. M. byl předvolán k výslechu na den 25. 3. 2020, o čemž byl vyrozuměn i zmocněnec žalobkyně. Výslech však nebyl realizován z důvodu vyhlášení mimořádné situace v souvislosti s nemocí covid–19 a bude proveden po jejím skončení.
153. Maďarský správce daně v odpovědi ze dne 17. 1. 2020, č. j. 1095234/20, kterou žalovaný označil za částečnou, potvrdil, že C. Z. byl maďarským občanem, který zemřel dne 24. 4. 2015 a označený občanský průkaz lze spojit s touto osobou. Správce daně uvedl, že nemá další informace. Neboť „plátce“ zemřel, nejsou schopni odpovědět na další otázky, neboť nemohou zahájit kontrolu.
154. Žalovaný požádal dne 28. 1. 2020 Městský soud v Praze o sdělení aktuálních informací o TROFANY, městský soud přípisem ze dne 4. 2. 2020 sdělil, že mu nebylo doručeno rozhodnutí o dědictví a v rejstříkovém spise se nenachází záznam o osobě, která by vyřizovala dědické řízení, dědictví řeší s velvyslanectvím Maďarské republiky.
155. Žalovaný dne 6. 3. 2020 e-mailem maďarskému správci daně sdělil, že odpověď č. j. 1095234/20 považuje za částečnou, a požádal o doplnění informací. Uvedl, že v České republice není schopen ověřit informaci od obchodních partnerů C. Z., podle nichž šlo o spolehlivého partnera se zkušenostmi s obchodem s měděnými katodami. Žádal o informace o ekonomických aktivitách C. Z. v Maďarsku, aby bylo možné posoudit, zda skutečně organizoval předmětné obchody. Žádal též o sdělení, zda byl veden jako podnikatel, a pokud ano, jakým aktivitám se věnoval. Uvedl, že v České republice není dostupná informace, zda v obchodních aktivitách pokračuje právní nástupce, nebo zda byl ustanoven správce pozůstalosti. Vyjádřil předpoklad, že v Maďarsku je vedeno dědické řízení, které se musí týkat též vlastnického práva k podílu v TROFANY. Žádal o sdělení, zda byla ustanovena osoba oprávněná nakládat s dědictvím, a případně poskytnutí kontaktních informací. Rovněž žádal o informaci, zda je dle maďarského práva nezbytné zahájit kontrolu, aby bylo možné poskytnout požadované informace. Vyjádřil domněnku, že informace by bylo možné získat v rámci plnění úředních povinností, případně zahájením kontroly u osoby spravující pozůstalost.
156. V odpovědi ze dne 2. 7. 2020 slovenský správce daně uvedl, že J. M. byl za přítomnosti zmocněnce žalobkyně vyslechnut dne 30. 6. 2020. J. M. vypověděl, že v březnu 2015 pracoval jako řidič u GARANT-SPED. Zboží naložil na Slovensku. Při nakládce obdržel CMR listy, na kterých bylo uvedeno místo vykládky, kam zboží přepravil. Kdyby se po cestě vyskytl problém, musel ho hlásit V. T. U převzetí zboží byla přítomna osoba obsluhující vysokozdvižný vozík, občas přišel někdo zboží zkontrolovat. Doklady, které měl, předával těmto osobám. Nevěděl, kdo si přepravu objednával, ani kdo ji hradil. Po vykládce zboží v Malé Štáhle tam nikdy nenakládal jiné zboží. Pro další zboží jezdil jinam, jen výjimečně jel zpět na Slovensko s prázdným vozidlem. Uvedl, že C. Z., C. a S. S., P. Š. ani J. O. nezná, je mu známa společnost KOVOŠROT-MORAVIA a.s. (žalobkyně). Na dotaz zmocněnce žalobkyně, zda ví, co je spektrometr, odpověděl, že s ním občas měřili kvalitu zboží.
157. Žalobkyně má pravdu v tom, že žalovaný se již v souvislosti s prověřováním obchodů ve vztahu k CPD v roce 2016 obrátil na slovenského správce daně s tím, aby provedl zjištění týkající se GARANT-SPED, která měla zajišťovat přepravu měděných katod žalobkyni, a výslech řidiče J. M. Konkrétně dne 12. 2. 2016 požádal o zjištění, zda GARANT-SPED vlastní vozidlo registrační značky X, zda zaměstnává J. M., zda ve dnech uvedených na daňových dokladech zajišťovala přepravu do Malé Štáhle, kdo přepravu objednal a uhradil. Dále žádal o zaslání dokladů o úhradách, o vydané faktury a o kopii záznamů o jízdách výše specifikovaného vozidla. Žádost uzavřel otázkami, které měly být při výslechu položeny J. M., tj. zda prováděl přepravu zboží do Malé Šťáhle, jakým způsobem se zboží přepravovalo, jak docházelo k předání zboží, zda byl u předávky přítomen někdo ze společnosti CPD, kde bylo zboží naloženo a kdo mu zboží předal. Z odpovědi ze dne 19. 5. 2016 vyplývá, že se dne 9. 3. 2016 dostavil pouze jednatel GARANT-SPED V. T. Pan M. se k výslechu nedostavil z důvodu pracovní neschopnosti. Jednatel uvedl, že v březnu 2015 s CPD neobchodovali, přepravu zboží však vykonávali. Místem vykládky byl KOVOŠROT – MORAVIA (žalobkyně), ale objednatelem byla jiná společnost, nevěděl však která. K dalšímu ústnímu jednání se V. T. nedostavil ani po opakovaném předvolání. V žádosti č. 10 ze dne 7. 2. 2020 žalovaný konstatoval, že již v minulosti žádal o prověření přepravy měděných katod, ale okolnosti nebyly zjištěny dostatečně, přičemž pan M. se nedostavil k výslechu. Z odpovědi nebylo dostatečně jasné, zda byl k výslechu předvolán. I když tak žalovaný učinil až po necelých čtyřech letech ode dne, kdy se dozvěděl, že se pan M. k výslechu nedostavil, nelze odhlédnout od toho, že při ústním jednání konaném dne 5. 11. 2019 (viz protokol č. j. 4861085/19/2101-60561-208930) vytkl zmocněnec žalobkyně žalovanému, že prováděl výslechy svědků, aniž by o tom byla žalobkyně jakkoli vyrozuměna a byla jí dána příležitost se výslechů účastnit a klást svědkům otázky. Žalovaný uvedl, že výslechy neprováděl, pouze pracoval s protokoly o ústních jednáních s jinými daňovými subjekty při vyhledávací činnosti. Žalovaný vyjádření žalobkyně považoval za návrhy na provedení svědeckých výpovědí a požádal žalobkyni o specifikaci osob, které by měl vyslechnout. Žalobkyně však uvedla, že s ohledem na předložený nekompletní správní spis konkrétní jména neuvede, tedy až na pana C. S., a doplnila, že jen žalovaný ví, co konkrétně se stalo důkazem. Jelikož se žalovaný již v roce 2016 pokusil vyslechnout J. M., avšak neúspěšně, přistoupil skrze žádost č. 10 k provedení jeho výslechu za účasti žalobkyně či jejího zmocněnce. Žalovaný přitom ve výsledku kontrolního zjištění považoval za významné též informace o původu zboží a o tom, kdo zajišťoval (míněno objednával) jeho přepravu, včetně vyjádření jednatele dopravce v rámci mezinárodního dožádání ve vztahu k CPD. Dle předchozích vyjádření CPD i výslechu svědka C. S. ze dne 14. 1. 2020 měl dopravu zajistit dodavatel CPD, což nekorespondovalo s dalšími zjištěními správce daně, přičemž svědek (ani v rámci vyjádření za CPD) nebyl schopen objasnit původ dodávaného zboží. Za dané situace, kdy žalobkyně žádala, aby osoby, z jejichž vyjádření žalovaný vycházel, byly vyslechnuty jako svědci, nelze žalovanému vytýkat, že se rozhodl k okolnostem přepravy vyslechnout jako svědka řidiče J. M. (nikoli jednatele společnosti GARANT-SPED). Jednatel přepravce nebyl schopen k objednání přepravy bližší informace poskytnout a výslech J. M. se správce daně neúspěšně pokusil zajistit již v souvislosti s daňovou kontrolou u CPD, což vyplývá z žádosti o mezinárodní spolupráci a z odpovědi slovenského správce daně, které jsou součástí předloženého spisu. V řízení před soudem nebylo prokázáno, že by byl jeho výslech dříve proveden, přičemž žalobkyně potvrdila, že dříve neměla možnost se jeho výslechu účastnit. Nelze přehlédnout, že žalobkyně nebyla schopna uvést, ve vztahu k jaké společnosti měl být dle žalobkyně výslech J. M. dříve proveden a co mělo být jeho obsahem, přičemž zmíněná společnost Latina ani není českou společností. Pokud J. M. sdělil, že se k věci vyjádřil společník GARANT-SPED, jeví se pravděpodobné, že jde o vyjádření, které učinil při jednání, k němuž byl předvolán v souvislosti s daňovou kontrolou u CPD, z něhož J. M. omluvil z důvodu pracovní neschopnosti. Tato skutečnost plyne z odpovědi na mezinárodní dožádání ve věci CPD, ze které správce daně vycházel ve výsledku kontrolního zjištění a která je též součástí kontrolního spisu žalobkyně. V daném případě tedy nešlo o opakovaný výslech svědka, ale opakovaný pokus jej vyslechnout a současně umožnit zástupci žalobkyně být výslechu přítomen a klást svědkovi otázky. Výslech řidiče, který měl fakticky realizovat všechny přepravy zboží k žalobkyni (a tedy být přítomen nakládce a vykládce zboží a seznámen s přepravními dokumenty, které zboží provázely), mohl přispět k objasnění okolností a faktického průběhu předmětných obchodních transakcí, který nebyl zcela objasněn. Mezinárodní dožádání tak soud nepovažuje za zjevně neúčelné nebo účelové či zcela vybočující z předmětu daňové kontroly.
158. Soud připomíná, že v rámci zásahové žaloby nemůže hodnotit správcem daně provedené důkazy, vyjadřovat se k otázce rozsahu skutečností, které správce daně považuje za relevantní z hlediska dokazování, nevybočují-li zjevně z předmětu zahájené daňové kontroly, ani posuzovat správnost či nesprávnost předběžného hodnocení důkazní situace správcem daně v rámci výsledku kontrolního zjištění. Tyto okolnosti jsou předmětem hodnocení soudu v řízení o žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně (viz výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2016, č. j. 4 Afs 179/2016-60). Soud dodává, že účelnost provedeného úkonu nelze posuzovat zpětně dle toho, zda bude následně osvědčen jako důkazní prostředek (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 31. 5. 2011, č. j. 8 Ans 10/2011-170), respektive podle toho, zda bude podporovat pochybnosti správce daně o předmětných transakcích. I negativní výsledek slouží správci k daně ke zvážení, zda unáší své důkazní břemeno, a k vyhodnocení dalšího postupu.
159. Ani Nejvyšší správní soud se v rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60 neztotožnil s námitkami žalobkyně k mezinárodnímu dožádání č. 10 ze dne 7. 2. 2020, že výslech svědka M., řidiče přepravní společnosti GARANT-SPED, mohl být proveden již v roce 2016 a jeho provedení teprve v roce 2020 bylo zcela účelové s jediným cílem stavět prekluzivní lhůtu. Nejvyšší správní soud poukázal na to, že v roce 2016 sice proběhla žádost o výslech svědka M., ten se však nepodařilo v té době uskutečnit. Dožádaný orgán v roce 2016 výslech tohoto svědka přes žádost žalovaného neprovedl, vyslechl pouze jednatele přepravní společnosti. Jelikož však svědek M. byl osobou, která měla provádět přepravu zboží, které bylo předmětem DPH za zdaňovací období březen 2015, bylo na místě jeho výslech provést, i s ohledem na skutečnost, že žalovaný neměl dostatek jiných informací, pro které by mohl od tohoto výslechu upustit. S ohledem na tyto okolnosti považoval Nejvyšší správní soud shodně jako krajský soud v rozsudku č. j. 55 Af 13/2020-84 mezinárodní dožádání č. 10 za účelné a opodstatněné v posuzované věci. Soud neshledal důvod se od svých předchozích závěrů a závěrů Nejvyššího správního soudu odchýlit.
160. Žalobkyně považuje za neúčelné rovněž dožádání maďarského správce daně týkající se C. Z. Ve výsledku kontrolního zjištění (str. 10) měl žalovaný postaveno najisto, že pan C. Z. zemřel dne 24. 4. 2015, TROFANY byla označena za nespolehlivého plátce, v rámci řízení ohledně zdaňovacího období březen 2015 se správcem nekomunikovala, přičemž nezveřejňuje a neukládá účetní závěrky do sbírky listin. Na str. 15 konstatoval, že nepodala přiznání k DPH za březen 2015 a neodvedla DPH, což s dalšími zjištěními vzbudilo podezření o narušení daňové neutrality. Při ústním jednání konaném dne 5. 11. 2019 (viz protokol č. j. 4861085/19/2101-60561-208930) zmocněnec žalobkyně uvedl, že je zřejmé, že když jediný jednatel TROFANY pan C. Z. zemřel dne 24. 4. 2015, nemohla tato společnost podat přiznání k DPH za březen 2015. Konstatoval, že ve správním spise absentují informace o tom, jak byla správcem daně vyměřena této společnosti daň, zda tak učinil z moci úřední, jestli daň vymáhal, zda se přihlásil do pozůstalostního řízení, zda ustanovil této společnosti opatrovníka a zdali dal podnět rejstříkovému soudu ke zrušení této společnosti.
161. Z obsahu výsledku kontrolního zjištění, provedeného ústního jednání ze dne 5. 11. 2019 a žádosti č. 9 o mezinárodní výměnu informací vyplývá, že žalovaný žádostí č. 9 reagoval na výtky žalobkyně týkající se absence informací ohledně vyměření DPH společnosti TROFANY a řešení pozůstalosti po panu Z. To připouští i žalobkyně, která při jednání soudu poukázala na to, že k tomuto mezinárodnímu dožádání ohledně výsledku pozůstalostního řízení správce daně přistoupil proto, že to její zástupce navrhl. Žalovaný sice seznámil žalobkyni s výsledkem kontrolního zjištění až dne 9. 10. 2019, nicméně v průběhu daňové kontroly správce daně není povinen seznamovat daňový subjekt s dosavadními zjištěními (srov. § 88 odst. 1 a 2 daňového řádu). Jelikož měla žalobkyně připomínky týkající se neodvedení daně v důsledku úmrtí C. Z., jednatele TROFANY, nelze žalovanému vytýkat, že se pokusil výtky žalobkyně rozptýlit učiněním dalších dotazů, a soud tak nepovažuje žádost o mezinárodní výměnu informací ze dne 20. 12. 2019 za zjevně účelovou. Vzhledem k úmrtí jednatele a jediného společníka TROFANY C. Z. mohl záviset další postup v řízení do jisté míry i na tom, jak bylo určeno právní nástupnictví po panu Z. nebo vyřešena správa jeho pozůstalosti. Byť se správce daně zčásti dotazoval též na skutečnosti již prokázané (mj. žádal o potvrzení data úmrtí C. Z.), nelze považovat za zjevně neúčelné dotazy směřující ke zjištění, co se stalo s podílem C. Z. v TROFANY, zda již bylo skončeno pozůstalostní řízení a kdo je jeho právním nástupcem, případně zda byl ustanoven správce pozůstalosti, s nímž by mohl správce daně případně komunikovat a obstarat jeho prostřednictvím písemnosti ze společnosti TROFANY, která byla s ohledem na úmrtí jediného jednatel a společníka zcela nekontaktní a jejíž stanovisko nebylo možné získat. Jde o podstatná skutková zjištění pro posouzení věci, neboť je to právě TROFANY, u níž měla dle žalovaného nastat ztráta daně. Chce-li žalovaný vyloučit nárok na odpočet žalobkyně z důvodu zapojení do obchodního řetězce zatíženého podvodem, musí prokázat, že došlo ke ztrátě daně, a to nikoli jen v důsledku úmrtí jediného jednatele a společníka, ale v příčinné souvislosti s podvodným jednáním. Důkazní břemeno ohledně těchto skutečností nemusí být pro žalovaného jednoduché unést a lze akceptovat, že se v návaznosti na vyjádření žalobkyně ke kontrolnímu zjištění snažil využít všech v úvahu přicházejících zdrojů, včetně mezinárodního dožádání na maďarskou státní správu. Byť by C. Z. zemřel v České republice, na základě mezinárodní smlouvy s Maďarskem zveřejněné pod č. 63/1990 Sb. (viz čl. 84 nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 650/2012) byly k projednání pozůstalosti po státních občanech Maďarska příslušné orgány Maďarska. Výsledky řízení by se pak měly promítnout v zápisu TROFANY v obchodním rejstříku. Jelikož však v obchodním rejstříku byl stále zapsaný jako jediný společník TROFANY C. Z., přikročil správce daně k mezinárodnímu dožádání. Žalobce má pravdu, že žalovaný mohl požádat o mezinárodní spolupráci dříve, v daném případě nicméně žalovanému nelze vytýkat, že se pokusil reagovat na výtky žalobkyně. Ostatně i dřívější mezinárodní dožádání by stavilo lhůtu pro stanovení daně. S ohledem na výše uvedené tak dle názoru soudu nebylo mezinárodní dožádání učiněno zjevně bezúčelně ani zjevně účelově pouze s cílem prodloužit stavení prekluzivní lhůty. Ta se stavila od 10. 12. 2019 do 17. 1. 2020, kdy žalovaný obdržel na dotaz částečnou odpověď. V této odpovědi maďarský správce daně mimo jiné nezodpověděl dotaz ohledně výsledku pozůstalostního řízení a o tom, zda se na podnikání pana Z. spolu s ním podílely i jiné osoby. Žalovaný následně emailem ze dne 6. 3. 2020 maďarského správce daně požádal o doplnění odpovědi. Odpověď na tuto žádost žalovaný do skončení daňové kontroly neobdržel. Soud neshledal důvodným, aby doba od obdržení částečné odpovědi do dne, kdy byla zaslána žádost o její doplnění, šla k tíži žalobkyně a aby se po tuto dobu stavila prekluzivní lhůta, za situace, kdy žalovanému trvalo více než měsíc, než výzvu k doplnění informací učinil, ačkoli z odpovědi maďarské strany bylo zřejmé, že považovala svou odpověď za konečnou. K dalšímu stavení prekluzivní lhůty by tak došlo od 6. 3. 2020. Vzhledem k tomu, že v období do 2. 7. 2020 neběžela prekluzivní lhůta z důvodu žádosti č. 10, stavilo její běh vyžádané doplnění odpovědi v době od 3. 7. 2020.
162. Ani Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60 nepřisvědčil námitce žalobkyně ohledně neúčelnosti dožádání č. 9, které se týkalo C. Z., zemřelého jednatele TROFANY. Žalobkyně namítala, že informace týkající se této osoby považuje za bezpředmětné, neboť jmenovaný zemřel již v dubnu 2015 a tato skutečnost byla žalovanému známa. Podle mínění žalobkyně by za předpokladu, že by si žalovaný vyžádal informace z daňového řízení týkajícího se společnosti TROFANY, nemusel toto mezinárodní dožádání vůbec provádět. Nejvyšší správní soud se s argumentací žalobkyně neztotožnil. Dospěl k závěru, že ani dožádání ze dne 20. 12. 2019 nelze považovat za neúčelné, „neboť i to se vztahovalo k předmětu daňové kontroly a k posuzovanému zdaňovacímu období. Bylo proto způsobilé doplnit nejasnosti týkající se části posuzovaného obchodního řetězce, jehož se stěžovatelka účastnila, stejně jako společnosti CPD a TROFANY, jejímž jednatelem byl právě C. Z., jehož se toto dožádání týkalo. Přestože zemřel, bylo možné i podstatné získat informace z dědického řízení ohledně jeho podílu v této společnosti, popřípadě i působení této společnosti jako takové, což s předmětnou daní souviselo. Ani toto mezinárodní dožádání tudíž nevybočovalo z rámce předmětné daňové kontroly a bylo možno je považovat za relevantní pro věc.“ Nejvyšší správní soud též poukázal na to, že žalovaný dožádáním č. 9, které se týkalo informací ohledně vyměření DPH společnosti TROFANY a řešení pozůstalosti po panu Z., reagoval na výtky žalobkyně k výsledku kontrolního zjištění. Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěry zdejšího soudu, které se týkaly předmětného mezinárodního dožádání. Soud neshledal důvod se od právního názoru Nejvyššího správního soudu odchýlit.
163. Nejvyšší správní soud se v rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60 též podrobně vyjádřil k formě doplňujícího dožádání k mezinárodnímu dožádání č. 9 provedenému e-mailem, jehož prostřednictvím byla dne 6. 3. 2020 učiněna žádost o doplnění některých informací týkajících se C. Z. a jeho ekonomických aktivit (resp. aktivit společnosti TROFANY) v Maďarsku. Poukázal na to, že z e-mailu vyplývá, že jej učinila K. P., označená jako pracovnice „CZ VAT CLO“ a adresovala jej adresátovi označenému jako „HUCT-tax-fraud“. Úplná e-mailová adresa tohoto adresáta (stejně jako i pisatelky) sice není v tomto e-mailu ze dne 6. 3. 2020 uvedena, s ohledem na obsah daňového spisu je však zřejmé, že i prvotní mezinárodní dožádání č. 9 učinila zmíněná K. P., která v něm byla označena jako „úředník, který se případem zabývá v dožadujícím státě“. Z tohoto mezinárodního dožádání současně vyplývá i to, že dožadujícím orgánem je ústřední kontaktní orgán v České republice, jakož i kontaktní e-mailová adresa, prostřednictvím níž zmíněná pracovnice s příslušným ústředním kontaktním orgánem v Maďarsku komunikuje. Na základě uvedeného není pochyb o tom, že za stranu dožadující učinila žádost o doplňující informaci pracovnice k tomu příslušeného ústředního kontaktního orgánu v souladu s § 6 odst. 1 a 2 zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, ve znění účinném ke dni 6. 3. 2020 (dále jen „zákon o mezinárodní spolupráci při správě daní“).
164. Podle § 25 odst. 1 zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní, pro účely komunikace s jiným členským státem při provádění mezinárodní spolupráce se použije standardní formulář, jehož náležitosti jsou stanoveny přímo použitelným předpisem Evropské unie; k formuláři mohou být připojeny i jiné písemnosti.
165. Důvodová zpráva k § 25 právě citovaného zákona mimo jiné uvádí, že „ustanovení transponuje článek 20 směrnice o standardních formulářích a jejich elektronické podobě. V zásadě veškeré žádosti uskutečněné podle tohoto zákona by měly být, pokud možno, posílány formou standardních formulářů přijatých postupem Evropské komise podle článku 5 nařízení Evropského Parlamentu a Rady EU 182/2011 ze dne 16. února 2011, kterým se stanoví pravidla a obecné zásady způsobu, jakým členské státy kontrolují Komisi při výkonu prováděcích pravomoc.“
166. Z výše uvedeného vyplývá, že pravidlem by mělo být provádění mezinárodních dožádání prostřednictvím k tomu předepsaných formulářů. Smysl je zřejmý; tím je unifikace a v důsledku toho usnadnění i zrychlení provádění této mezinárodní spolupráce. V případě zmíněného e\u001emailového doplňujícího dožádání takto příslušný kontaktní orgán nepostupoval, a dopustil se tedy jistého pochybení, když nerespektoval požadavek vyplývající z § 25 odst. 1 zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní, byť veškerá zbylá mezinárodní dožádání řádně touto formou uskutečnil. Nejvyšší správní soud však neshledal tuto vadu za natolik významnou, aby zcela znehodnotila tento úkon daňových orgánů v procesu mezinárodní spolupráce. Posuzované doplňující e-mailové dožádání ze dne 6. 3. 2020 obsahovalo shodné označení referenčním číslem jako původní, řádně provedené mezinárodní dožádání č. 9 (VAT_CZ_O201903011-HU-14392-17445_20191220_AF_RI_R). Z toho lze bez pochyb dovodit, že jím došlo ke komunikaci mezi příslušnými kontaktními místy v České republice a v Maďarsku v souladu s § 6 a § 8 zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní a oba kontaktní orgány již měly povědomost o předmětu žádosti i o tom, koho se týká, a tudíž požadavek na formalizovaný dotaz zde již ustupoval do pozadí. Identifikace příslušného původního dožádání, k němuž bylo žádáno doplnění, byla zajištěna právě pomocí onoho shodného referenčního čísla dožádání.
167. I když by tedy pravidlem mělo být provedení mezinárodního dožádání, a to i doplňujícího, prostřednictvím k tomu určených formulářů, nelze pouze z toho, že správce daně prostřednictvím kontaktního místa využil rychlejšího způsobu komunikace prostřednictvím e-mailu, usuzovat na pochybení takové závažnosti, jež by způsobovalo, že se v důsledku tohoto úkonu lhůta pro stanovení daně nestaví ve smyslu § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu. V tomto směru považoval Nejvyšší správní soud za podstatné, že toto dožádání bylo ve věcné, časové i obsahové souvislosti s předmětem daňové kontroly a bylo učiněno v návaznosti na předchozí odpověď dožádaného kontaktního místa v zahraničí, již však vzhledem k předmětu daňového řízení nepovažoval správce daně za dostačující. Jelikož toto doplňující dožádání učinil k tomu příslušný dožadující orgán, pak nedodržení formy v daném případě, byť je vadou, přesto nepůsobí neúčinnost tohoto úkonu ve vztahu ke stavění lhůty pro stanovení daně. Nejvyšší správní soud tedy aproboval závěry zdejšího soudu, že v důsledku dožádání č. 9 se stavila lhůta pro stanovení daně, včetně vlivu dílčí prodlevy s tímto doplňujícím dožádáním na stavění lhůty pro stanovení daně. Těmito závěry je zdejší soud vázán.
168. Soud se neztotožňuje s žalobkyní, že by v projednávané věci mělo dojít k prolomení závazného právního názoru vysloveného v rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60 z důvodu, že ke dni doručení dodatečného platebního výměru žalobkyni dne 26. 3. 2021 ani ke dni vydání rozsudku Nejvyššího správního soudu nebylo mezinárodní dožádání č. 9 skončeno, jak namítá žalobkyně. Krajský soud nezpochybňuje, že správce daně ukončil daňovou kontrolu, aniž vyčkal výsledku mezinárodního dožádání. Tento svůj postup správce daně ve zprávě o daňové kontrole neodůvodnil. I v této souvislosti však soud poukazuje na rozdílný předmět a rozsah přezkumu v řízení o zásahové žalobě, jak byl vymezen výše, oproti žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně. Je třeba zdůraznit, že závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2021, č. j. 2 Afs 39/2020-56, na který žalobkyně v této souvislosti odkazuje, byly vysloveny při přezkum rozhodnutí o stanovení daně, a proto je nelze bez dalšího vztáhnout na projednávanou věc. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v žalobkyní odkazovaném rozsudku: „Tím, že správce daně uzavřel šetření, aniž vyčkal doručení výsledků dožádání, a to jen z důvodů ‚nezatěžování daňového subjektu‘, popřel tím důvodnost dožádání. Tento závěr by mohlo zvrátit jen to, že by po doručení odpovědi tato byla zohledněna v rámci odvolacího řízení, což se nestalo. Proto kasační soud neakceptoval, že mezinárodní dožádání do Německa bylo důvodným úkonem, s nímž lze spojovat stavění lhůty ke stanovení daně.“ (důraz přidán soudem). V této věci soud považuje pro účely řízení o zásahové žalobě za podstatné, že dožádání č. 9 nebylo možné považovat za zjevně neúčelné či účelové, jak potvrdil Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60. Závěr o nedůvodnosti dožádání pouze na základě postupu správce daně, který může být zhojen v odvolacím řízení, by byl v tomto řízení předčasný a v rozporu se zásadou subsidiarity soudního přezkumu. Soud tedy při přezkumu vlivu mezinárodního dožádání na běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně účely zásahové žaloby, jejímž předmětem je daňová kontrola, neshledal důvod se odchýlit od svého předchozího posouzení, jak bylo popsáno výše a aprobováno rozsudkem č. j. 4 Afs 356/2020-60, jehož právním názorem je soud v tomto řízení vázán (soud na okraj poznamenává, že Nejvyšší správní soud byl podáním žalobkyně ze dne 25. 5. 2021 s citací příslušné pasáže zprávy o daňové kontrole informován, že došlo k ukončení daňové kontroly, aniž byla doručena konečná odpověď na dožádání č. 9). Lze dodat, že dle sdělení Odvolacího finančního ředitelství nebylo o odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru dosud rozhodnuto. Soud nadto dle § 87 odst. 1 s. ř. s. vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době tvrzeného zásahu. Soud poznamenává, že dle tvrzení žalobkyně měla být účelnost jinak i racionálního dožádání popřena vydáním dodatečného platebního výměru, k čemuž ovšem došlo až po ukončení tvrzeného zásahu – daňové kontroly. Soud též připomíná, že není vyloučeno, aby správce daně došel k určitému předběžnému závěru, avšak nevyloučil, že na základě nových zjištění své závěry přehodnotí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2022, č. j. 7 Afs 111/2022-27). Jak upozornil i Nejvyšší správní soud, k dožádání č. 9 správce daně přistoupil s ohledem na výhrady žalobkyně k výsledku kontrolního zjištění. Správce daně měl nepochybně svůj postup odůvodnit a vysvětlit, jaký vliv měl nedostatek informací, o něž žádal, na posouzení věci, a proč na odpověď nevyčkal, nicméně, jak bylo výše uvedeno, není a priori vyloučeno, aby případné vady byly napraveny v odvolacím řízení.
169. Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60, je jistě možno si představit pružnější postup ze strany žalovaného u některých z mezinárodních dožádání, avšak v posuzovaném případě s ohledem na chronologii a průběh jednotlivých mezinárodních dožádání, jak byl popsán výše, nelze dovodit, že by zjištěné dílčí prodlevy v dané věci představovaly exces za účelem „umělého“ natahování daňového řízení s cílem oddálit prekluzi práva vyměřit daň.
170. Soud tak uzavírá, že dnem zahájení daňové kontroly započala plynout nová tříletá lhůta pro stanovení daně, která měla uplynout dne 13. 10. 2018 (§ 148 odst. 1 a 3 daňového řádu). Dle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu se lhůta stavila žádostí č. 1 ode dne 3. 12. 2015 do 8. 3. 2016 po dobu 97 dní, žádostí č. 3 ode dne 14. 4. 2016 do 7. 6. 2016 na 55 dní, žádostí č. 4 ode dne 1. 8. 2016 do 30. 1. 2017 na 183 dní, žádostí č. 5 ode dne 4. 9. 2018 do 10. 1. 2019 na 129 dní, žádostí č. 9 ode dne 10. 12. 2019 do 17. 1. 2020 na 39 dní a žádostí č. 10 od 7. 2. 2020 do 2. 7. 2020 na 147 dní. Po tomto datu lhůta pro stanovení daně dále neběžela z důvodu mezinárodního dožádání, které se týkalo C. Z., na které žalovaný neobdržel po dobu daňové kontroly odpověď. Námitka, že daňová kontrola byla prováděna ve vztahu k prekludované daňové povinnosti, proto není důvodná.
171. Soud nehodnotil, zda v průběhu daňové kontroly nedocházelo k průtahům a zda žalovaný nebyl v průběhu daňové kontroly nečinný. Proti nečinnosti či průtahům správce daně v rámci daňové kontroly se lze bránit zásahovou žalobou, kterou se může daňový subjekt domáhat jejího ukončení projednáním zprávy o daňové kontrole. K tomu však žalobkyně nepřistoupila. Soud pouze na okraj poznamenává, že z obsahu spisu a mezinárodních dožádání je zjevné, že žalovaný nebyl nečinný po dobu čtyř let od zahájení daňové kontroly do sdělení výsledku kontrolního zjištění, jak naznačovala žalobkyně při jednání soudu.
172. K předloženému daňovému spisu soud dodává, že za situace, kdy soudní řízení o zásahové žalobě nestaví lhůtu pro stanovení daně a žalovaný, případně odvolací orgán, dále vede řízení, je logické, že soudu správce daně předloží pouze kopii spisu, nikoli celý originální spis. V dané věci žalobkyně poukazovala na to, že soupisy listin předložené soudu v listinné podobě byly neúplné, resp. že předložené listiny představují pouze torzo spisu. Žalovaný však předložil kromě listinné části spisu též kopii spisu na CD (včetně soupisu všech písemností ve veřejné a vyhledávací části s uvedením pořadového čísla položky, čísla jednacího, označení písemnosti a uvedení, zda je zařazena do veřejné nebo vyhledávací části spisu), ze které soud vycházel a která ve spojení s listinným spisem představovala dostatečný podklad pro rozhodnutí.
173. Jak uvedl soud v rozsudku ze dne 9. 10. 2020, ve veřejné části spisu předložené soudu v elektronické podobě dne 28. 8. 2020 (CD s podklady ke dni 25. 8. 2020) byly zařazeny veškeré písemnosti uvedené ve sdělení žalovaného ze dne 30. 10. 2019, č. j. 4825702/19/2101-60561-208949, které dle žalobkyně ve spise chyběly. Písemnosti uvedené na první straně sdělení v tabulce jsou evidovány pod č. 50 až 60, podání žalobkyně ze dne 17. 10. 2019 č. j. 4667128/19/2101-60561-208949 a 4667107/19/2101-60561-208949 pod č. 43 a 44, podání žalobkyně ze dne 22. 10. 2019, č. j. 4704300/19/2101-60561-208949, pod č. 46, sdělení žalovaného ze dne 23. 10. 2019, č. j. 4729195/19/2101-60561-208949, pod č. 47 a podání žalobkyně ze dne 25. 10. 2019, č. j. 4776513/19/2101-60561-208949 a 4816965/19/2101-60561-208949, pod č. 48 a 49. Tyto písemnosti jsou též na CD, které bylo předloženo zdejšímu soudu po vydání rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60. V příloze ke sdělení žalovaného ze dne 23. 10. 2019, č. j. 4729195/19/2101-60561-208949, jsou obsaženy též soupisy veřejné a vyhledávací části kontrolního spisu, které odpovídají soupisům předloženým soudu, a to v případě veřejné části po položku 46, v případě vyhledávací části po položku 23, což odpovídá době jejich vyhotovení. Písemnost č. j. 4993139/19/2101-50522-209106 nebyla dle čísla jednacího a oddělení, které ji vyhotovilo, pořízena v této věci. Soud nezjistil, že by v předloženém spise chyběly odpovědi na mezinárodní dožádání, protokoly o výslechu svědků nebo jiné podstatné písemnosti.
174. Pokud žalobkyně uvádí, že neměla možnost se při nahlížení do spisu před vydáním rozsudku zdejšího soudu dne 9. 10. 2020 seznámit s daňovým spisem na CD, který byl soudu předložen před vydáním tohoto rozsudku, soud konstatuje, že i z listinného soudního spisu, do něhož žalobkyně nahlížela, bylo zřejmé, že soudu bylo k jeho výzvě ze dne 19. 8. 2020 dne 28. 8. 2020 předloženo doplnění daňového spisu, který obsahoval kromě listinné části též CD (viz úřední záznam ze dne 28. 8. 2020 vyhotovený asistentem soudce o kontrole CD, jež bylo součástí daňového spisu). Odkaz na CD je i v přehledu k daňovému spisu, který byl spolu s částí daňového spisu v listinné podobě soudu předložen. Ze záznamu o nahlížení do spisu dne 7. 9. 2020 neplyne, že by člen představenstva žalobkyně či jednatel zástupkyně žalobkyně žádal o nahlížení do daňového spisu na CD a nebylo mu to umožněno. Pro danou věc je však nyní podstatné, že k žádosti žalobkyně soud žalobkyni poskytl kopii předloženého doplněného daňového spisu na DVD, kdy žalobkyni byla poskytnuta celá veřejná část, soupis vyhledávací části a podklady z vyhledávací části, z nichž soud vycházel, za analogické aplikace § 45 odst. 4 s. ř. s. Žalobkyně měla možnost se s obsahem spisu seznámit též při nahlížení do spisu dne 16. 3. 2023.
175. Soud se nezabýval argumentací žalobkyně směřující proti dodatečnému platebnímu výměru, neboť změnu žaloby, kterou se žalobkyně domáhala deklarace nezákonnosti zásahu spočívajícího v jeho vydání, z důvodů výše uvedených nepřipustil, a dodatečný platební výměr tedy není předmětem soudního přezkumu v tomto řízení.
Závěr a náklady řízení
176. Vzhledem k výše uvedenému soud neshledal žalobu důvodnou, a proto ji podle § 87 odst. 3 s. ř. s. zamítl.
177. O náhradě nákladů řízení před krajským soudem a Nejvyšším správním soudem rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně ve věci neměla úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Soud připomíná, že z hlediska nákladů řízení je rozhodující konečný výsledek ve věci, nikoli dílčí výsledek řízení o kasační stížnosti. Žalovanému dle obsahu spisu nevznikly žádné náklady nad rámec jeho běžné administrativní činnosti.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha 17. března 2023
Mgr. Lenka Oulíková, v. r.
předsedkyně senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje: J. N.