109. V souladu se závěry rozšířeného senátu NSS v rozsudku ze dne 24. 6. 2020, č. j. 1 Afs 438/2017\u001e52, č. 4053/2020 Sb. NSS, platí, že „neprovádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, povinnost seznámit odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, z nichž tyto skutečnosti plynou, před vydáním rozhodnutí o odvolání nemá (§ 115 odst. 2 věta první daňového řádu a contrario). Postup podle tohoto ustanovení, tedy sdělení odvolacího orgánu daňovému subjektu, že nehodlá provádět žádné důkazy, ani vést jiné skutkové či právní úvahy, neboli že nezjistil žádné další skutečnosti, ani důkazy, které by je prokazovaly, před vlastním rozhodnutím (včetně umožnění, aby se k tomu daňový subjekt ve stanovené lhůtě vyjádřil), by byl čirým formalizmem.“
110. I v případě, že dojde k porušení § 115 odst. 2 daňového řádu, neboť odvolací orgán fakticky důkazy hodnotil, a přesto nedal odvolateli prostor se k věci dále vyjádřit, se však uplatní dovětek § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s., že soud zruší napadené rozhodnutí pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem pouze tehdy, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé (srov. rozsudek NSS ze dne 5. 3. 2025, č. j. 6 Afs 99/2024-52). To samé platí i z pohledu § 75 odst. 3 s. ř. s., podle nějž se k vadám řízení, o nichž nelze mít důvodně za to, že mohly mít vliv na zákonnost, popřípadě správnost napadeného rozhodnutí, nepřihlíží. Ne každé procesní pochybení má totiž vliv na zákonnost finálního rozhodnutí. Je třeba zvážit, zda vada řízení je natolik závažná, že rozhodnutí ve věci nemůže obstát. Podle ustálené judikatury NSS nejde o vadu řízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, pokud lze dovodit, že by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadě řízení vůbec nedošlo (rozsudek ze dne 14. 10. 2005, č. j. 6 Ads 57/2004-59, či ze dne 10. 8. 2022, č. j. 10 Afs 436/2021-29).
111. V této souvislosti lze do jisté míry zohlednit i procesní situaci, ve které se žalovaný důkazními návrhy zabývá. Soud ověřil, že žalobkyně důkazní prostředky obsáhle vyjmenované v odst. 43 nyní projednávané žaloby skutečně navrhovala v řízení u zdejšího soudu ve věci sp. zn. 43 Af 21/2021, a to z valné většiny v žalobě podané dne 25. 7. 2021, přičemž tam uvedený výčet částečně rozšířila v replice ze dne 17. 8. 2022, v duplice ze dne 9. 10. 2022 a naposledy v podání ze dne 24. 5. 2024, tj. po vydání nyní napadeného rozhodnutí. Soud též ověřil, že obě odvolací řízení sice měla na starosti tatáž úřední osoba, nicméně zastupováním žalovaného v soudním řízení ve věci sp. zn. 43 Af 21/2021 byla pověřena jiná úřední osoba (odvolací řízení vedlo Oddělení daní z příjmů právnických osob I, zatímco před soudem žalovaného zastupovalo Oddělení daňového procesu III).
112. V první řadě je třeba uvést, že soudní řád správní ani daňový řád neobsahují žádné ustanovení, které by zajišťovalo automatické předávání podání do všech možných řízení, s nimiž může nějakým způsobem souviset, nad rámec vůle projevené účastníkem. Účastník je vždy povinen uvést, které věci se podání týká (§ 37 odst. 3 s. ř. s., § 70 odst. 3 daňového řádu), a pakliže může být návrh uplatněn ve vícero řízeních, musí být pokaždé uplatněn samostatně. Opačný výklad by mohl vést ke značné nepřehlednosti zvláště u správních orgánů s rozsáhlou agendou, jako je žalovaný. Na straně druhé platí, že s ohledem na zásadu dobré správy je žalovaný povinen zjistit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně co nejúplněji (§ 92 odst. 2 daňového řádu), tedy i zjištění učiněná v souvislosti s jedním daňovým řízením by si měly jeho organizační jednotky předat, pokud je zřejmé, že se mohou týkat i jiných daňových řízení. V projednávaném případě jde však o důkazní návrhy výslovně směřované soudu, nikoliv o skutková zjištění. Žalobkyně tak nemohla v dobré víře očekávat, že její přání, aby byly provedeny určité důkazy soudem, bude žalovaný interpretovat jako požadavek, aby tytéž důkazy byly provedeny též v odvolacím řízení souběžně vedeném žalovaným k daňové povinnosti týkající se jiných zdaňovacích období, tj. s účinky pro jiný typ řízení vedeného odlišným orgánem veřejné moci a týkajícího se jiných daňových povinností.
113. Soud konstatuje, že na důkazní návrhy vznesené žalobkyní v odvolání, resp. v jeho doplnění ze dne 24. 5. 2022, reagoval žalovaný až v „Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvě k vyjádření se v rámci odvolacího řízení“ ze dne 10. 5. 2023, přičemž lhůtu pro vyjádření žalobkyni stanovil na 15 dnů a dne 16. 5. 2023 ji k její žádosti prodloužil o dalších 15 dnů. Tuto prodlevu žalovaného lze hodnotit jako určitou liknavost, byť mohla být motivována vyčkáváním na rozhodnutí zdejšího soudu o předcházejících zdaňovacích obdobích (rozsudek byl nicméně stejně vyhlášen až dne 27. 5. 2024, tj. po vydání nyní napadeného rozhodnutí). Na druhé straně obdobnou neaktivitu lze spatřovat na straně žalobkyně, která také mohla další důkazní návrhy vznést včas a neměla důvod shodně jako žalovaný se fixovat na průběh soudního řízení ve věci sp. zn. 43 Af 21/2021.
114. Platí, že daňový subjekt a správce daně jsou spolu povinni vzájemně spolupracovat (§ 6 odst. 2 daňového řádu). Takovému standardu neodpovídal ani postup žalovaného bezdůvodně odkládající vydání seznámení se zjištěnými skutečnostmi a následně krátící lhůtu pro vyjádření žalobkyně, ani postup žalobkyně, která si schovávala rozsáhlé důkazní návrhy až na poslední chvíli před uplynutím lhůty pro stanovení daně. Jak již bylo řečeno, žalobkyně nemohla předpokládat, že je žalovaný bude považovat za uplatněné v odvolacím daňovém řízení, byly-li uplatněny vůči soudu v jiném řízení. Zjištění, že tyto důkazní návrhy žalobkyně uplatnila v řízení před soudem převážně již v červenci 2021 a ve zbytku (s malou výjimkou) pak v roce 2022, znamená pouze to, že žalobkyně s přednesením těch samých důkazních návrhů bezdůvodně vyčkávala až do 13. 6. 2023, vědoma si toho, že konec lhůty pro stanovení daně se již bezprostředně přiblížil (3. 7. 2023). Ve výsledku tedy lze pouze konstatovat, že si žalobkyně ani žalovaný nemají navzájem co vyčítat, neboť oba obdobným způsobem porušovali zásadu vzájemné spolupráce, což si vynutilo poněkud hektický postup žalovaného v závěru odvolacího řízení. Na dané situaci má nemalý podíl i sama žalobkyně, a proto soud považuje za akceptovatelné, pokud žalovaný na poslední chvíli předložené důkazy vypořádal více zkratkovitě nebo naopak pokud se v případě listinných důkazů zabýval jejich žalobkyní tvrzeným obsahem při posouzení relevance poněkud podrobněji.
115. Tento postup nemohl žalobkyni zkrátit na jejích procesních právech podstatným způsobem, jelikož si lze jen obtížně představit, že by posouzení daňových povinností ve zdaňovacím období roku 2019 mohlo dopadnout jiným způsobem (že by výrok napadeného rozhodnutí byl jiný). Ostatně jelikož je napadené rozhodnutí založeno na závěru o zneužití práva žalobkyní, jeho předpokladem bylo unesení důkazního břemene žalovaným, a nikoliv žalobkyní. Přitom judikatura týkající se zásadního procesního významu seznámení s hodnocením důkazů podle § 115 odst. 2 daňového řádu (žalobkyní zmíněný rozsudek č. j. 1 Afs 438/2017-52) stojí právě na opačném rozložení důkazního břemene (jež je v daňovém řízení pravidlem) a cílí na to, aby daňový subjekt nemohl být zaskočen překvapivým konstatováním žalovaného, že provedenými důkazy neunesl své důkazní břemeno, aniž by mu byl poskytnut prostor nabídnout případné další důkazní prostředky v požadovaném směru. V nynějším řízení žalobkyni netížilo stran zneužití práva důkazní břemeno a jediné, co po ní žalovaný mohl požadovat (a také požadoval), bylo, aby v případě, že zjištěné transakce z pohledu žalovaného postrádaly ekonomický smysl, vylíčila, v čem jejich hospodářské ratio spočívá, na základě čehož se žalovanému otvíral prostor pro vyhodnocení takové argumentace z pohledu její hájitelnosti či z pohledu, zda neodporuje zjištěnému skutkovému stavu. Z hlediska transakcí jevících prvky umělosti a iracionality tak žalobkyni nanejvýše tížilo břemeno tvrzení (důkazní břemeno snad jen v případě tvrzení prima facie velmi nepravděpodobných, a tedy bez dalších podkladů neuvěřitelných). To jí samozřejmě nebránilo činit důkazní návrhy, jimiž by podpořila svá tvrzení o hospodářské účelnosti prováděných transakcí, ale bylo primárně na žalovaném, aby si posoudil, zda i bez provedení navržených důkazů je schopen tvrzení žalobkyně o převažující nedaňové motivaci zjištěných finančních interakcí vyvrátit. Zde soud podotýká, že je pravdou, že se v některých pasážích odůvodnění napadeného rozhodnutí může jevit, jako by žalovaný důkazní břemeno kladl na bedra žalobkyni, nicméně soud konstatuje, že napadené rozhodnutí ve svém skutkovém hodnocení obstojí i při pohledu, že bylo úkolem žalovaného vysvětlit, proč žalobkyní tvrzené důvody transakcí nejsou možné (racionální) či uvěřitelné. Takto pojaté pasáže odůvodnění tedy hodnotí též jako vadu bez vlivu na zákonnost výroku napadeného rozhodnutí. Ve výsledku tedy lze konstatovat, že v řízení předcházejícím vydání napadeného rozhodnutí mělo seznámení se zjištěnými skutečnostmi dle § 115 odst. 2 daňového řádu menší význam pro zachování žalobkynina práva na spravedlivý proces než ve standardních daňových řízeních, kde by ji tížilo důkazní břemeno v klíčových skutkových otázkách a kde by napadené rozhodnutí zcela stálo na závěru o neunesení takového břemene.
116. Nadto je podstatné, že žalobkyně ve svém vyjádření ze dne 13. 6. 2023 jednotlivé důkazní návrhy uvedla nejen tvrzením, jaké skutečnosti jimi hodlá prokazovat, ale v řadě případů obsah přikládaných prohlášení podrobně rekapitulovala již v textu svého podání. Tím otevřela prostor žalovanému pro hodnocení relevance těchto důkazních návrhů na základě tohoto popisu, aniž by se žalovaný musel s obsahem důkazů seznámit dokazováním. Jednalo se totiž o hodnocení relevance skutkových tvrzení samotné žalobkyně, a to pro případ, že by mělo odraz v navrženém důkazu. Nadto, i když se žalovaný v některých případech zabýval obsahem těchto důkazních prostředků nad rámec jeho rekapitulace žalobkyní, nelze přehlédnout, že obsah listinných důkazů je fixován, žalobkyni byl znám a do jejích práv by mohlo být podstatně zasaženo (hodnocení by bylo překvapivé) pouze tehdy, pokud by se žalovaný ve svých skutkových závěrech opíral o jiné skutečnosti, než které z textu plynou na první pohled. Tak tomu však v tomto případě nebylo, neboť žalovaný v principu jen vysvětloval, proč tyto listinné důkazy postrádají vypovídací hodnotu k otázkám, jež jsou předmětem zkoumání žalovaného. Pokud by důkazní břemeno tížilo žalobkyni, mohlo by i takové hodnocení krátit její procesní práva, neboť by byla připravena o možnost uplatnit další důkazní návrhy. Zde ale žalobkyni tížilo jen břemeno tvrzení.
117. Soud též podotýká, že s hodnocením řady svých důkazních návrhů byla žalobkyně seznámena již v „Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvě k vyjádření se v rámci odvolacího řízení“ ze dne 10. 5. 2023, na něž měla možnost reagovat, což také učinila právě vyjádřením ze dne 13. 6. 2023, popř. k důkazům navrhovaným již v průběhu postupu k odstranění pochybností. Nelze též přehlédnout, že některé tyto důkazy žalobkyně předkládala i v daňovém řízení týkajícím se zdaňovacích období let 2011 až 2015, kde s jejich hodnocením byla taktéž seznámena, a proto shodně pojaté závěry žalovaného v nyní napadeném rozhodnutí nemohly být až tak překvapivé. Již dříve tak byla žalobkyně seznámena s hodnocením provedeného důkazu, popř. s důvody neprovedení důkazu ve vztahu k výslechům svědků Ing. H., V. F. Ch., JUDr. Š., Ing. C., k listinám z činnosti Ing. V. týkajícím se úkonů směřujících k registraci ochranných známek v zemích SNS, rozsudku Mironet a dalších.
118. V případě prohlášení W. V. ze dne 19. 7. 2021 žalovaný v odst. 191 a 192 napadeného rozhodnutí stručně shrnul obsah tohoto prohlášení způsobem, který neobsahuje nic nového oproti popisu tohoto prohlášení na str. 10 vyjádření žalobkyně ze dne 13. 6. 2023, a v návaznosti na to uvedl, že takové prohlášení není důkazním prostředkem způsobilým doložit existenci podnikatelského záměru Ing. D. v Ruské federaci prostřednictvím společnosti Wigmore LLC. Vzhledem k již řečenému lze tento postup žalovaného akceptovat, byť za jiných okolností (pokud by obsah tohoto prohlášení žalobkyně neučinila součástí svého podání) by se mohlo již jednat o provedení důkazu.
119. V případě písemných prohlášení minoritních akcionářů Ing. P. B., Ing. P. J., Ing. J. M. a A. P. se žalovaný v odst. 187 a 188 napadeného rozhodnutí opět omezuje jen na hodnocení toho, co k těmto důkazním prostředkům uvedla sama žalobkyně na straně 9 svého vyjádření ze dne 13. 6. 2023. I zde přitom žalovaný konstatuje, proč tento důkaz nepovažuje za relevantní.
120. V případě prohlášení advokáta Mgr. L. T. žalovaný v odst. 113 až 115 napadeného rozhodnutí citoval klíčovou pasáž z toho stanoviska, aniž by tuto citaci bylo možné nalézt v podáních žalobkyně. S tímto důkazním návrhem se tedy podrobně obeznámil a fakticky jej provedl. Je však třeba podotknout, že obecný výklad o střetu zájmů při poskytování právních služeb nepředstavuje konkrétní svědectví o okolnostech projednávaného případu, a proto žalobkyni muselo být od počátku zjevné, že se jedná o nadbytečný důkaz. Tímto zhodnocením důkazního návrhu proto žalovaný nemohl zasáhnout do práv žalobkyně.
121. V případě podkladů od patentové zástupkyně Ing. J. V. ze dne 20. 7. 2021 pak bylo novým, dříve neuplatněným podkladem pouze její prohlášení, obsah tohoto důkazu však žalobkyně podrobně shrnula na stranách 11 a 12 svého vyjádření ze dne 13. 6. 2023. Žalovaný tak v odst. 182 až 184 napadeného rozhodnutí prováděl hodnocení buď již dříve navržených důkazních prostředků (listin), jež byly již předmětem seznámení ze dne 10. 5. 2023, anebo se vyjadřoval k otázkám, jež tvrdila sama žalobkyně.
122. V případě žalobkyní předložených zápisů z valných hromad pak žalovaný v odst. 190 napadeného rozhodnutí neprovedl jejich hodnocení, nýbrž konstatoval, že není jasné, co má tento důkazní návrh prokazovat z hlediska racionality obchodního řetězce s ochrannými známkami. Rozhodný obsah těchto listin žalobkyně popsala na stranách 9 a 10 svého vyjádření ze dne 13. 6. 2023.
123. Ohledně prohlášení Ing. B. Č. a M. Č., členky a místopředsedkyně představenstva žalobkyně, pak žalovaný v odst. 179 a 180 napadeného rozhodnutí pouze vysvětlil, proč tato prohlášení nejsou relevantní – tedy hodnotil potřebnost provedení důkazu, nikoliv důkaz samotný, byť jeho obsah popsal. Obsah tohoto důkazu však žalobkyně předestřela již na straně 10 svého vyjádření ze dne 13. 6. 2023.
124. A konečně v odst. 186 napadeného rozhodnutí žalovaný ohledně potvrzení vydaného Ministerstvem financí Kyperské republiky uvedl, že jeho obsah není v rozporu se závěry mezinárodního dožádání. Tedy tento dokument hodnotil, nicméně žalobkyně jeho obsah opět popsala, a to na straně 13 svého vyjádření ze dne 13. 6. 2023.
125. Ve výsledku tedy o faktickém hodnocení obsahu předloženého důkazního návrhu bez předchozího seznámení podle § 115 odst. 2 daňového řádu lze hovořit jen v případě prohlášení Mgr. L. T., jehož význam je však zcela okrajový, jelikož se vůbec nevyjadřuje ke konkrétním skutečnostem nastalým v případě žalobkyně, nýbrž jen k obecné advokátní praxi a k tomu, že není za specifických okolností vyloučeno současné zastoupení obou smluvních stran jedním advokátem či že advokát může v nesouvisejících věcech někdy zastupovat i protistranu. Konstatování žalovaného, že taková obecná praxe nijak nevylučuje jeho závěry stran propojenosti právnických osob podílejících se na transakcích s obchodními známkami a na postupování pohledávek, a že proto obsah tohoto prohlášení není pro jeho skutkové závěry relevantní, až v odůvodnění napadeného rozhodnutí nepředstavuje zásadní porušení procesních práv žalobkyně, které by mohlo zvrátit celkové závěry napadeného rozhodnutí.
126. Žalobkyně také tvrdila, že žalovaný pochybil, když účelově nevydal výzvu podle § 115 odst. 2 daňového řádu, čímž mělo dojít k uplynutí lhůty pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu. Kdyby totiž tuto výzvu vydal, nestihl by včas žalobkyni stanovit daň za zdaňovací období roku 2019.
127. Soud konstatuje, že mezi účastníky nebylo sporné, a plyne to i z obsahu daňového spisu, že posledním dnem pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2019 bylo podle § 148 odst. 1 daňového řádu pondělí 3. 7. 2023 (ke lhůtě pro podání řádného daňového tvrzení viz § 136 odst. 2 daňového řádu). Mezi stranami nebylo sporné ani to, že napadené rozhodnutí bylo žalobkyni doručeno 29. 6. 2023.
128. Soud odkazuje na výše uvedenou argumentaci k hodnocení nevydání výzvy žalovaným podle § 115 odst. 2 správního řádu a hlavně na závěr, že v postupu žalovaného neshledal pochybení, které by mělo vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, a že nebyla nepřípustným způsobem krácena procesní práva žalobkyně. Žalobkyni byla stanovena daň včas před uplynutím lhůty pro její stanovení.
Přezkoumatelnost napadeného rozhodnutí
129. Žalobkyně namítala, že z napadeného rozhodnutí není patrné, na základě čeho finanční orgány přistoupily k doměření daně, neboť daňové orgány nejprve rozporovaly naplnění materiálních podmínek pro daňovou uznatelnost nákladů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, načež žalovaný v napadeném rozhodnutí argumentoval též zásadou zákazu zneužití práva. Též dle žalobkyně nebyla řádně vypořádána její argumentace vznesená ve vyjádření ze dne 13. 6. 2023 (včetně k němu přiložené žaloby, repliky a dupliky ze soudního řízení vedeného zdejším soudem pod sp. zn. 43 Af 21/2021 ohledně předcházejících zdaňovacích období). Dále měla být vnitřně rozporná tvrzení žalovaného o účelu emise korporátních dluhopisů a nepřezkoumatelná tvrzení o umělosti některých transakcí. Žalobkyně taktéž napříč žalobou vznesla několik dalších námitek nepřezkoumatelnosti ve vztahu ke svým jednotlivým argumentům.
130. Soud předně uvádí, že má-li být rozhodnutí přezkoumatelné, musí být z odůvodnění zřejmé, jaký skutkový stav vzal správní orgán za rozhodný a jak uvážil o podstatných skutečnostech (srov. rozsudky NSS ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004-62, a ze dne 21. 5. 2015, č. j. 7 Afs 69/2015\u001e45). Současně je nutné zdůraznit, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů musí být vykládána ve svém skutečném smyslu, tj. jako nemožnost přezkoumat rozhodnutí pro nemožnost zjistit jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006-74, č. 1566/2008 Sb. NSS). Zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám, kdy pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost skutečně nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat. Současně platí, že rozhodnutí správních orgánů obou stupňů představují z hlediska soudního přezkumu jeden celek a mohou se tedy argumentačně doplňovat je nutno v rámci soudního přezkumu nahlížet jako na jeden celek, tedy že rozhodnutí se mohou vzájemně argumentačně doplňovat v obou směrech (srov. rozsudky NSS ze dne 22. 7. 2008, č. j. 2 As 20/2008-73, a ze dne 31. 10. 2014, č. j. 6 As 161/2013-25). Zároveň však nelze přehlížet, že skutkové a právní závěry se mohou v průběhu řízení vyvíjet. Důvody uvedené např. v platebním výměru mohou být považovány za součást odůvodnění napadeného rozhodnutí jen tehdy, neplyne-li z napadeného rozhodnutí, že žalovaný v dané konkrétní otázce dospěl k odlišným závěrům.
131. Soud především odkazuje na rekapitulaci napadeného rozhodnutí v tomto rozsudku. Obsah napadeného rozhodnutí (a stejně odůvodnění platebního výměru, jehož závěry se však částečně liší a obsahují některé rozpory kritizované žalobkyní v odvolání, žalovaným následně odstraněné) neumožňuje jiný výklad, než že důvodem pro vyloučení uplatněných nákladů je zneužití práva. V odůvodnění platebního výměru lze toto konstatování nalézt např. na str. 3 v odkazu na zprávu o daňové kontrole za zdaňovací období 2011 až 2015 a následně je tento závěr přebírán i pro nyní posuzovaná zdaňovací období na str. 34 v závěrečném shrnutí. Naplnění formálních podmínek uznatelnosti nákladů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů žalovaný uvádí pro vysvětlení, proč náklady neuznal s ohledem na zásadu zákazu zneužití práva. Ke zneužití práva totiž může dojít pouze tehdy, když jsou sice formálně naplněny požadavky zákona, nicméně dosažený účel je jiný, nežli zákonodárce zamýšlel. Z napadeného rozhodnutí je zjevné, že žalovaný setrval na závěrech správce daně o zneužití práva a korigoval formulace, které navozovaly dojem neprokázání daňové účinnosti nákladů. Pokud konstatoval, že úrokové náklady není možno uznat jako daňově účinné, činil tak (nešlo-li o rekapitulaci argumentace prvostupňového správce daně) jen v návaznosti na závěr, že sporné náklady byly vynaloženy v rozporu s účelem ustanovení zákona, tedy zneužívajícím způsobem. To je správná úvaha, jelikož odhlédne-li se od zneužívající konstrukce, jejíž součástí byla i emise korunových dluhopisů, jako by zde nebyla, pak zde skutečně chybí důvod pro uplatnění nákladových úroků. To je však až aplikační důsledek zjištěného zneužití práva, a nikoliv konkurenční důvod neuznání úrokových nákladů.
132. Případné dílčí námitky žalobkyně, že ta či ona část napadeného rozhodnutí je údajně nepřezkoumatelná, přezkoumatelnost napadeného rozhodnutí nezpochybňují. Podstatné je, že žalovaný v napadeném rozhodnutí dostatečně přesně a komplexně popsal své skutkové závěry a jejich právní hodnocení.
133. Žalobkyně zpochybnila i přezkoumatelnost a podloženost závěrů o umělosti obchodních vztahů, neboť finanční orgány nikdy nezpochybnily existenci započítávaných závazků a pohledávek, které vznikly (dle názoru žalobkyně) v důsledku běžných obchodních vztahů. Soud shora shledal, že zčásti závěry finančních orgánů skutečně neobstojí, ne však proto, že by nebyly dostatečně vyargumentovány či postrádaly oporu v provedeném dokazování, nýbrž proto, že jsou věcně nesprávné.
134. Pokud jde o žalobkyninu argumentaci vznesenou v odvolacím řízení ve vyjádření ze dne 13. 6. 2023 (včetně k němu přiložené šedesátistránkové žaloby za zdaňovací období let 2011 až 2015 a k tomu ještě navazující repliky a dupliky), tak soud již ve vztahu k předchozímu žalobnímu bodu (otázka nevydání výzvy podle § 115 odst. 2 daňového řádu) vysvětlil, že žalobkyně nepostupovala v dobré víře a požadavek na rozsáhlé doplnění dokazování vznesla těsně před koncem lhůty pro stanovení daně, který připadl na pondělí 3. 7. 2023. Za této situace tedy nelze žalovanému vytýkat, že na toto vyjádření nereagoval rozsáhlým doplněním svých skutkových a právních závěrů. Ostatně žalobkyně ani nijak blíže netvrdí, které námitky z tohoto rozsáhlého vyjádření byly natolik zásadní a odlišné od její dosavadní argumentace, že by se jimi musel žalovaný zabývat i takto na poslední chvíli. Soud dospívá k závěru, že žalobkyně ve svém vyjádření ze dne 13. 6. 2023 nepředestřela žádnou novou argumentaci, nýbrž pouze dále rozvíjela své dosavadní obecné tvrzení o tom, že cílem řetězových převodů ochranných známek nebylo zneužití práva. Žalovaný se pak k této doplněné argumentaci vyjádřil především v odst. 175 až 193 napadeného rozhodnutí.
135. Soud uzavírá, že napadené rozhodnutí není nepřezkoumatelné. Tento okruh žalobní argumentace tedy není důvodný.
Ještě jednou k naplnění kritérií zneužití práva žalobkyní
136. Žalobkyně obecně uvedla, že finanční orgány se opřely pouze o své pochybnosti a domněnky, aniž by dostatečně zkoumaly relevantní skutečnosti, na základě kterých by mohly její tvrzení vyvrátit. Postupovaly tendenčně a zavádějícím způsobem, braly v potaz pouze fiskální zájem státu. Žalobkyně svá tvrzení spojila s odkazy na judikaturu, která se v části institutu zneužití práva netýká a v části popisuje jeho principy, aniž by je spojila s konkrétními tvrzenými pochybeními. Proto se soud jednotlivými rozsudky zvlášť nezabývá. Obecný výklad o právní úpravě a obecné námitky ostatně nejsou ani dostatečně konkretizovaným žalobním bodem.
137. Žalobkyně konkrétně namítala jen to, že finanční orgány nezohlednily, že žalobkyně nemohla ovlivnit, jak bude její majoritní akcionář Ing. D. nakládat se svými ochrannými známkami. Bez možnosti jejich užívání by přitom nedosáhla příjmů, což je vzhledem k všeobecné popularitě ochranných známek „Béda Trávníček“ a „KOLO ŠTĚSTÍ“ nesporné. Bylo tedy zcela racionální se o možnost jejich užívání ucházet, přičemž k tomu v různých obdobích vedla jiná cesta. Bylo též právem žalobkyně si zvolit z alternativ tu daňově výhodnou. Transakce nesledovaly výlučně ani převážně daňové zvýhodnění a není ani zřejmé, o jaké zvýhodnění se má jednat. Nebylo tedy naplněno objektivní ani subjektivní kritérium. Žalovaný nezohlednil, že ani při jiných alternativách by byl daňový výsledek stejný. Pokud daňové zvýhodnění spočívalo v daňové uznatelnosti sublicenčních poplatků, odpisech za pořízení ochranných známek a nákladových úrocích dluhopisů, byla by situace úplně stejná, kdyby ochranné známky žalobkyni licencoval, prodal či jinak poskytl přímo Ing. D. Jestliže jeho zahraniční projekty skončily ztrátově, nedanil by Ing. D. prodej ochranných známek tak jako tak, neboť by nedosáhl zisku. Bez ohledu na to, kdo byl vlastníkem ochranných známek, žalobkyně by při jejich akvizici též vždy řešila otázku financování. Existence jiných společností se sice může jevit „podivnou“, ale má racionální důvod v podnikatelských rozhodnutích Ing. D., která s žalobkyní nesouvisí. Úmyslem žalobkyně nebyla realizace výplaty úroků z dluhopisů nezatížených srážkovou daní akcionářům, ale pořízení ochranných známek, zajištění možnosti jejich využívání, financování a konsolidace pohledávek dle požadavků bank.
138. Žalovaný ve vyjádření v žalobě odkázal na odst. 46 až 57 a 89 až 103 napadeného rozhodnutí, kde se kritérii zneužití práva zabýval. Uvedl, že žalobní námitky jsou převážně obecné.
139. Soud konstatuje, že žalovaný se kritérii zneužití práva v napadeném rozhodnutí zabýval. Popsal, jak žalobkynino jednání vedlo k získání daňové výhody spočívající v nezdanění úrokových příjmů spřízněných fyzických osob a snížení daně z příjmů právnické osoby, tj. žalobkyně, prostřednictvím nákladových úroků. Naplnění objektivního kritéria zneužití práva žalovaný shledal v souhrnu nestandardních okolností vykazujících iracionální až absurdní jednání v rozporu s účelem práva (srov. body 74 až 103 napadeného rozhodnutí), mezi které zařadil neveřejnou emisi dluhopisů s šestiletým předstihem před splatností kupní ceny, kterou upsaly fyzické osoby ze statutárních orgánů a která nevedla k reálnému získání prostředků, transakce mezi spojenými osobami v krátkém časovém období, existenci optimalizačního schématu a skutečnost, že žalobkyně ochranné známky dlouhodobě zhodnocovala v rámci uměle vytvořené struktury umožňující snížení daňové povinnosti prostřednictvím sublicenčních poplatků a následného odepisování kupní ceny ochranných známek.
140. Většina z uvedených okolností skutečně není pro doměření daňové povinnosti samotné žalobkyni relevantní, k čemuž se již soud vyjádřil v úvodní pasáži hodnotící části rozsudku. Řada argumentů žalobkyně tedy je oprávněná, podstatné ovšem je to, že obstál dílčí závěr žalovaného o zneužití práva předčasnou emisí korunových dluhopisů ještě před splatností kupní ceny. Toto zjištění je [na rozdíl od dalších argumentů žalovaného, jež by mohly mít relevanci jen pro daňové povinnosti držitelů korunových dluhopisů či příjemců (sub)licenčních poplatků, popř. pro uznatelnost odpisů kupní ceny ochranných známek] v příčinné souvislosti s žalobkyní uplatněnými a žalovaným neuznanými úrokovými náklady z korunových dluhopisů a argumenty žalobkyně je nevyvrací.
141. Je evidentní, že vlastník ochranných známek měl od počátku k dispozici jednoduchou a racionální cestu, jak ochranné známky žalobkyni poskytnout – jejich vložení do základního kapitálu, mimo základní kapitál, darování či prodej. Namísto toho od samého počátku zvolil cestu daňové optimalizace přes zprostředkující právnické osoby sídlící v daňových rájích, jak vyplývá z optimalizačního schématu, které získala Policie ČR. Soud nezpochybňuje právo vlastníka ochranné známky nakládat se svým majetkem [které je však oslabeno povinností loajality akcionáře a člena statutárního orgánu – srov. DĚDIČ, J., ŠTENGLOVÁ, I., ČECH, P., KŘÍŽ, R. Akciové společnosti. 7. vyd. Praha: C. H. Beck, 2011, 704 s. ISBN 978-80-7400-404-9. s. 385, a od 1. 1. 2014 též výslovně § 212 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, a a contrario § 3 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích)] ani právo žalobkyně zvolit si v rámci možných alternativ takové uspořádání, které je pro ni daňově nejvýhodnější. Samotné užívání ochranných známek na základě sublicenčních smluv a placení daňově účinných licenčních poplatků nelze zúčastněným osobám vyčítat a finanční orgány to ani nečiní. Následný prodej takto zhodnocených ochranných známek již je sice na pováženou, neboť žalobkyně by odepisováním kupní ceny získala daňovou výhodu ze stejného zdroje v podstatě podruhé, avšak ani tato otázka není předmětem napadeného rozhodnutí, neboť sama žalobkyně od daňového uplatňování odpisů kupní ceny ustoupila. „Pohár trpělivosti“ finančních orgánů však právem přetekl v důsledku volby způsobu financování této akvizice, kterou už žalobkyně překročila hranici přípustné daňové optimalizace. Účelem předčasné emise dluhopisů nebyla podpora podnikání a jeho rozvoje ani pobídka k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů, nýbrž bezdůvodné navýšení nákladů o úroky dlužné ve prospěch akcionářů.
142. V dlouhodobém horizontu pak lze obiter dictum poukázat na to, že smyslem bylo jen zastřít vložení ochranných známek akcionáři do základního kapitálu žalobkyně tak, aby bylo možné vstupní hodnotu ochranných známek (naoko představovanou kupní cenou) daňově účinně odpisovat. Fakt, že v návaznosti na rozkrytí podstatných prvků řetězce daňovými orgány žalobkyně od uplatňování daňových odpisů na poslední chvíli před zahájením daňové kontroly ustoupila, nic nemění na tom, že úrokové náklady na úvěrové financování fingované koupě prostřednictvím společností propojených s Ing. D. jakožto držitelem ochranných známek a majoritním akcionářem žalobkyně představují jen dílčí prvek této zneužívající, ve výsledku však (z důvodu jejího odhalení) neúspěšné konstrukce. Při vyloučení těchto prvků, tj. při přímém vložení ochranných známek do základního kapitálu, by žádné korunové dluhopisy vydány nebyly (resp. jejich vydání sleduje jen konečný cíl v podobě snížení daňové povinnosti žalobkyně), a proto ani nelze daňově účinně uplatňovat s nimi související úrokové náklady.
143. Subjektivním kritériem se žalovaný zabýval v odst. 99 až 103 napadeného rozhodnutí. Ačkoliv částečně opakoval argumentaci vyřčenou ve vztahu k objektivnímu kritériu, z již citovaného rozsudku NSS č. j. 10 Afs 289/2021-42 vyplývá, že hodnocení striktně odděleno být nemusí. Soud se ztotožňuje se závěrem, že transakce nebyly uskutečněny za obvyklých obchodních podmínek a nebýt propojenosti osob, nedošlo by k nim (minimálně ne v této podobě). K předčasnému vydání korunových dluhopisů došlo uměle s převažujícím cílem získat pro žalobkyni a držitele dluhopisů daňovou výhodu.
144. Žalobní bod není v rozsahu námitky neexistence úvah o naplnění kritérií zneužití práva důvodný. Námitkami napadajícími předpoklady zmíněných úvah, např. existenci propojenosti zapojených osob a ekonomickou iracionalitu transakcí, stejně jako otázkou, zda žalobkyně prokázala (či zda vůbec měla možnost prokázat) jiný než žalovaným nastíněný účel transakcí, se soud zabývá dále.
145. Pokud však žalobkyně opakovaně namítá, že shodné daňové dopady by mělo i to, pokud by ochranné známky poskytl žalobkyni přímo Ing. D. či jiná společnost, bylo by jí možné přisvědčit, snad jen pokud jde o úrokové náklady za období po datu splatnosti kupní ceny (a to ještě jen pokud by soud přehlížel fakt, že za tu dobu by byla žalobkyně schopna si na úhradu kupní ceny v rozsahu odpovídajícím objemu emitovaných dluhopisů „naspořit“ z vlastních výnosů, tedy vytvořením rezervy bez potřeby získávání cizích prostředků). A při zohlednění celkového cíle v podobě zastřeného vložení ochranných známek do základního kapitálu už by argumenty žalobkyně vůbec obstát nemohly.
146. Při odpovědi na námitku, že žalobkyně nemohla užívat sublicenční poplatky ke snížení zisku, protože v okamžiku jejich úhrady nevěděla, zda nějakého dosáhne, či že nemohla vědět, že bude marketingová strategie založená na ochranných známkách tak úspěšná, pak lze pouze konstatovat, že úhrada sublicenčních poplatků není v napadeném rozhodnutí předmětem dodanění.
Ekonomická racionalita emise dluhopisů
147. Žalobkyně namítla, že ohledně racionality emise a obvyklé výše úroků finanční orgány postupovaly zmatečně, což demonstrovala na pasážích výzvy k prokázání skutečností ze dne 31. 5. 2018 (kterou jí v průběhu daňové kontroly za předcházející zdaňovací období 2011 až 2015 zaslal správce daně, ač musel vědět, že důkazní břemeno ohledně zneužití práva ponese on) a na pasážích výsledku kontrolního zjištění, zprávy o daňové kontrole a napadeného rozhodnutí. V nich pak shledávala rozpory (úrokový náklad by nevznikl, pokud by ochranné známky nebyly postupovány přes zahraniční subjekty; pokud by nedošlo k účelovým transakcím, nemusela by žalobkyně řešit problémy s financováním kupní ceny za ochranné známky; žalobkyně měla prokázat, že nemohla sehnat finanční prostředky levněji; měla být užita veřejná emise; emise neměla pozitivní přínos). Žalobkyně poukázala na to, že nabýt ochranné známky musela pro zachování, resp. zvýšení tržeb, což je patrné z jejich poklesu v letech 2011 a 2012, kdy je nepoužívala pro komplikovaná jednání s Wigmore Group AG. Pokud měla podle finančních orgánů od akvizice ochranných známek ustoupit, je tato úvaha zcela nelogická, stejně jako možnost jiného financování než emisí dluhopisů (to ostatně nijak nemohla v dřívějším období plánovat, neboť daňově výhodný režim dluhopisů zákonodárce zavedl s účinností od 1. 8. 2012, z předložených memorand navíc vyplývají jednání o odkupu již v roce 2011). Banky by jí úvěr pro její ekonomickou situaci neposkytly, neměla jinou možnost než se obrátit na akcionáře, z nichž dva nabídku přijali, ostatní odmítli (k žalobě přiložila čestné prohlášení čtyř minoritních akcionářů). Finanční orgány přehlédly, že se obrátila též na některé externí investory, kteří též odmítli poskytnout financování. Žalovaný neuvedl, v čem je popis finanční situace ze strany žalobkyně nepřesvědčivý, pokud byl prokázán i znaleckým posudkem ze dne 2. 12. 2019, podle kterého byla emise jediným východiskem, jak řešit nákup ochranných známek. V případě nárůstu dluhu k třetím osobám v souvislosti s touto transakcí hrozilo zesplatnění bankovních úvěrů, což potvrdila i Česká spořitelna, a. s. Žalobkyně navrhla i výslech jejího manažera Ing. C., jehož výslech však žalovaný označil za nadbytečný. Žalobkyně tedy nemohla ochranné známky užívat 6 let bez jejich úhrady, jak žalovaný kontinuálně tvrdí, neboť jí v takovém případě hrozilo zesplatnění úvěrů, což by bylo likvidační. Ačkoliv žalobkyně odmítá povinnost prokazovat, že si mohla prostředky pořídit „levněji“, přesto to prokázala. Úrokový náklad a možnost odpisů by navíc vznikly, i kdyby ochranné známky žalobkyni poskytl Ing. D. přímo. V tomto kontextu se žalobkyně odvolala na doktrínu tzv. esenciálních nákladů.
148. Soud konstatuje, že mezi účastníky nebylo sporu o hodnotu ochranných známek ani o jejich významném vlivu na žalobkyniny tržby. Žalovaný však zpochybňuje celkovou transakci a v odst. 90 až 97 napadeného rozhodnutí zdůraznil, že třebaže se daňový režim korunových dluhopisů změnil až v roce 2012, celá konstrukce off shore společností byla budována s cílem „optimalizace“ již od samého počátku a zavedení korunových dluhopisů bylo do konstrukce zařazeno jako jistý „bonus“. Žalovaný taktéž důvodně poukazuje na nelogičnost konstrukce, ve které žalobkyně zhodnocovala ochranné známky jako strategický prvek svého podnikání, aniž by jej vlastnila, a pak náhle přistoupila k jejich nákupu v době, kdy byla – jak tvrdí – ve finančních problémech, a to s výsledkem, že se emise zúčastnili jen dva z akcionářů a fakticky nedošlo k získání finančních prostředků. Vlastníkovi ochranných známek se tak dostalo nedaněného příjmu, který je daňově účinným nákladem žalobkyně.
149. Soud opět uznává, že tyto argumenty žalovaného nebyly s ohledem na absenci příčinné souvislosti s doměřením daně z důvodu daňové neuznatelnosti úroků z korunových dluhopisů důvodné, důvodný ale je jeho závěr v odst. 108 napadeného rozhodnutí, že žalobkyně mohla užívat nakoupené ochranné známky bez nutnosti uhradit jejich kupní cenu dříve než za šest let. V tomto kontextu soud souhlasí se závěrem žalovaného, dle kterého žalobkyně líčí svou situaci účelově. Jakkoliv je možné, že žalobkyni skutečně nejprve nebyli ochotni půjčit prostředky externí investoři a že tuto možnost nevyužili ani minoritní akcionáři upsáním korunových dluhopisů, podstatná je předčasnost emise a to, že se jí reálně účastnili dva největší akcionáři žalobkyně, kteří ze své pozice touto cestou mohli dosáhnout snížení daněného zisku žalobkyně v důsledku vlastních nedaněných úrokových příjmů, přičemž k tomu bylo přistoupeno, aniž by pro vydání korunových dluhopisů s šestiletým předstihem před splatností kupní ceny ochranných známek existoval ekonomicky (nikoliv jen daňově) racionální důvod. Žalobkyně v žalobě nenamítala, že by vyšší dluhové zatížení vůči spojeným (jiným než třetím) osobám bylo pro úvěrující banku nepřípustné. To, do jaké míry tato konstrukce nahradila výplatu dividend akcionářům a zda byl úpis dluhopisů nabídnut i ostatním akcionářům, pak není samo o sobě rozhodující (není doměřována srážková daň z dividend), a proto soud neprovedl k důkazu zápisy z valných hromad pro jejich irelevanci. Lze též podotknout, že čestná prohlášení minoritních akcionářů a zápisy z valných hromad jsou součástí správního spisu, kterým se dokazování neprovádí.
150. Je skutečně nestandardní, že žalobkyně splatila kupní cenu ochranných známek „předčasně“ a nelze to vysvětlit ani požadavkem financující banky na nenarůstání dluhové expozice vůči třetím osobám, neboť závazky žalobkyně z kupní ceny ochranných známek v rozsahu pokrytém korunovými dluhopisy s ohledem na propojení osob, do jejichž základního kapitálu Ing. D. ochranné známky vložil, de facto a v návaznosti na učiněná postoupení i formálně právně představovaly závazky vůči vlastním akcionářům, tedy osobám, které za třetí osoby označit nelze. Soud tedy souhlasí se žalovaným, že žalobkyní vykázané žádosti o financování měly pouze navodit dojem potřeby nalezení vhodného zdroje nebankovního financování a že nevyužití šestiletého období pro úhradu ochranných známek je podstatným nestandardním prvkem svědčícím o čistě daňovém účelu emise korunových dluhopisů již v roce 2012. Samotné vyjádření neochoty ze strany České spořitelny poskytnout další úvěr ani její vnímání finanční situace žalobkyně finanční orgány nezpochybňovaly, a tak by byl výslech jejího zaměstnance Ing. C. skutečně nadbytečný (srov. odst. 143 napadeného rozhodnutí a odst. 127 zprávy o daňové kontrole za zdaňovací období 2011 až 2015). Soud souhlasí s tím, že neochota České spořitelny navýšit úvěrový rámec dostatečně vyplývá z prohlášení České spořitelny podepsané Ing. C. dne 30. 7. 2018, kde je uvedeno, že Česká spořitelna nebyla v roce 2012 připravena navýšit svou úvěrovou angažovanost o požadovaných 300 mil. Kč nad rámec dosavadních limitů ve výši 735 milionů Kč. Až v doplněném prohlášení ze dne 31. 1. 2020 Ing. C. dodal, že důvodem byla neschopnost nabídnout odpovídající zajištění. Česká spořitelna dle dodatku údajně dokonce zvažovala zesplatnění existujících úvěrů, souhlasila však s pořízením ochranných známek prostřednictvím dluhopisů za podmínky budoucí kapitalizace a podřízení pohledávkám České spořitelny jejich zastavením. Pokud však finanční orgány deklarovanému postoji České spořitelny zcela neuvěřily (též s ohledem na prohlášení vystavená ex post ve zjevné souvislosti s probíhajícími postupy finančních orgánů), soud jim v tomto ohledu z výše uvedených důvodů přisvědčuje a konstatuje, že obdobného efektu (podřízení pohledávek) bylo možné s ohledem na propojenost zapojených subjektů dosáhnout i bez vydání dluhopisů (přímým zastavením pohledávek akcionářů, resp. s nimi spojených osob).
151. Uvedla-li žalobkyně v odst. 49 žaloby, že Ing. C. měl v reakci na tvrzení uvedená ve výsledku kontrolního zjištění podat svědectví o podnikatelských aktivitách Ing. D., není to v souladu s odkazovanými podáními, neboť ve vyjádření ze dne 13. 6. 2023 navrhla v této souvislosti výslech Ing. H. a Ing. C. byl v žalobě zmiňován jen v souvislosti s neakceptovatelností financování od třetích osob, přičemž soud již výše dospěl k závěru, že v tomto ohledu byl jeho výslech v daňovém řízení nadbytečným a stejně je tomu tak i v řízení soudním, a proto jej ani soud neprovedl.
152. Ačkoliv to žalovaný v bodu 99 napadeného rozhodnutí vyjádřil nepřesně, bylo na žalobkyni, aby vysvětlila ekonomickou racionalitu svého jednání a případně vyvrátila závěr žalovaného, že převažujícím cílem bylo získání daňové výhody (srov. již citované rozsudky NSS č. j. 4 Afs 197/2022-117 a č. j. 4 Afs 231/2022-40). Žalobkyně to však neprokázala a žalovaný nepochybil, pokud se s nabízeným vysvětlením nespokojil.
153. I když by bylo možné přisvědčit argumentu žalobkyně, že úrokový náklad a možnost odpisů by vznikly, i kdyby ochranné známky žalobkyni prodal Ing. D. přímo, a ne přes řetězec společností, stále platí, že na straně žalobkyně by žádné nákladové úroky nemusely vzniknout, pokud by využila šestiletého období do splatnosti k nastřádání prostředků na úhradu kupní ceny ochranných známek ze svých výnosů (ty byly dostatečné k pokrytí částky odpovídající objemu vydaných dluhopisů během oněch 6 let), anebo alespoň využila bezúročného období a vyčkala s vydáním dluhopisů až na dobu splatnosti této kupní ceny. Odpisy kupní ceny pak nejsou předmětem tohoto řízení. Soud nicméně nad rámec nutného odůvodnění dodává – jak již uvedl výše – že zvolenou složitou konstrukcí s pomocí korunových prioritních dluhopisů Ing. D. (a Ing. S.) ve výsledku transformují část pohledávky z kupní ceny ochranných známek na vklad do základního kapitálu, čímž žalobkyně chtěla původně obejít zákonný zákaz daňové uznatelnosti odpisů vstupní účetní hodnoty majetku (ochranných známek) vloženého do základního kapitálu (což navrhovalo již optimalizační schéma z roku 2001, byť v daném případě specificky k ochranné známce již do základního kapitálu vložené).
154. Žalobkynin odkaz na doktrínu esenciálních nákladů v odst. 197 a 198 žaloby je též nepřípadný. Jak popsal rozšířený senát v usnesení ze dne 13. 2. 2024, č. j. 8 Afs 296/2020-133, č. 4581/2024 Sb. NSS, koncepce esenciálních nákladů vznikla jako reakce judikatury na opakující se postup správců daně, kteří i v situaci, kdy zakázka, z níž plynuly daňovému subjektu příjmy, byla prokazatelně realizována (typicky stavební práce), odmítali uznat jakékoliv náklady na tuto zakázku pouze s odůvodněním, že provedené práce nebyly uskutečněny dodavatelem uvedeným na účetním dokladu. Jde o institut využitelný v situacích, kdy daňový subjekt bez vážných pochybností prokáže, že deklarovaný výdaj splňující podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů skutečně nastal (musel být fakticky vynaložen), byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu. Pak je možné jej uznat za výdaj vynaložený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Jak však zdůraznil rozšířený senát NSS, jde „o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen. Pokud chce daňový subjekt eliminovat důsledky svého pochybení, musí i vynaložení esenciálního výdaje prokázat.“ V posuzovaném případě však žalobkyně důkazní břemeno nenesla, naopak žalovaný prokazoval zneužití práva. Odhlédne-li soud od toho, že žalobkyně žádnou konkrétní minimální výši nutně vynaložených nákladů ani způsob jejího určení neprokazovala, konstatuje, že tvrzení o tom, že (slovy soudu) musela přece nějaké úroky za ochranné známky platit, je mimoběžné přinejmenším s tím závěrem finančních orgánů, dle kterých (též slovy soudu) ochranné známky neměla hradit s šestiletým předstihem před splatností. Soud k tomu pak obiter dictum dodává, že tím spíše to platí v situaci, kdy ve vztahu k částce odpovídající objemu emitovaných dluhopisů žalobkyně sama avizuje, že dojde ke kapitalizaci závazku, a tedy fakticky dojde k vložení ochranných známek do základního kapitálu. V těchto případech jde o zneužívající transakci, kterou žalobkyně obcházela daňová pravidla.
155. Tento okruh žalobních bodů je tedy (i přes dílčí přiléhavost) v konečném důsledku nedůvodný.
Podnikatelské aktivity Ing. D. a vlastnictví ochranných známek
156. Žalobkyně v žalobě zopakovala, že Ing. D. jakožto vlastník a nositel autorských práv vložil ochranné známky do základního kapitálu společnosti Wigmore LLC proto, aby mohl realizovat své soukromé podnikatelské aktivity, které hodlal financovat ze sublicenčních příjmů. Jejich existenci měl potvrdit jak sám Ing. D. v prohlášeních, tak Ing. H. a V. F. Ch., jejichž výslech žalobkyně neúspěšně navrhovala. Finanční orgány se tímto vysvětlením nezabývaly a výslechy nezákonně neprovedly.
157. Finančním orgánům žalobkyně vytýká nepřesné skutkové závěry ohledně způsobu nabytí ochranných známek společností Wigmore LLC, aniž by vysvětlila, jak se tvrzené nepřesnosti projevily na zákonnosti napadeného rozhodnutí. Žalobkyně se následně sugestivně táže, proč by měl Ing. D. ochranné známky převádět přímo žalobkyni, kdy a jakým způsobem by to bylo dle finančních orgánů v pořádku. Žalobkyně též připomíná, že Ing. D. nebyl jejím jediným akcionářem. Měl jen cca 65% podíl a nemohl rozhodovat zcela sám. Převodem ochranných známek žalobkyni by ostatním akcionářům daroval svůj majetek. Minoritní akcionáři by takto mohli být rovněž vytěsněni, neboť by nemuseli být schopni takový vklad dorovnat. Žalobkyně poukázala na to, že Ing. D. neměl povinnost ochranné známky žalobkyni převádět a je zcela běžné, že společnosti všechny složky svého podnikání nevlastní. Poukázala na to, že obdobně postupoval i jediný společník společnosti Mironet s.r.o. a takovou praxi obecně potvrzuje i Ing. V.
158. Soud výše nastolené otázky ve shodě s žalovaným pokládá za mimoběžné. Předmětem daňového řízení není, co Ing. D. měl udělat jinak, ale zda to, jak se transakce skutečně odehrály, bylo, či nebylo zneužitím práva. Jak soud již uvedl, svoboda jednání v soukromém právním styku neznamená, že jakoukoliv transakci musí stát aprobovat i z hlediska práva fiskálního, zejm. je-li zjevně zneužívající. Soud nezpochybňuje existenci problematických aspektů přímého převodu ochranných známek na žalobkyni, a proto ani neprovedl účastnický výslech Ing. S., který se měl vyjadřovat k tomu, zda by jako akcionář žalobkyně souhlasil s jejich vložením do žalobkynina základního kapitálu (a proto je tento návrh na výslech svědka nadbytečný). V tomto směru je, pokud jde o úvahu vyslovenou soudem v obiter dictu, podstatné, že prostřednictvím kapitalizace korunových dluhopisů se bude na faktickém vložení části ochranných známek do základního kapitálu podílet i sám Ing. S., čímž patrně tyto námitky proti posílení podílu Ing. D. byly vyřešeny. Soud ani netvrdí, že by žalobkyně musela ochranné známky vlastnit: Ing. D. nemusel ochranné známky žalobkyni převádět, v konečném důsledku tak ovšem přes složitý řetězec společností (a po zapojení Ing. S.) učinil. Klíčové z pohledu argumentace v napadeném rozhodnutí pak je, že do těchto transakci ekonomicky neopodstatněně zakomponovala vydání korunových dluhopisů, nutících ji hradit úrokové náklady, kterými až do 31. 12. 2018 vůbec zatížena být nemusela. Nadto za dobu do splatnosti kupní ceny mohla také nastřádat dostatečné vlastní zdroje, aby dluhopisy vydávat nemusela. V tomto ohledu je zcela nepodstatné, jak postupoval společník jiné společnosti (Mironet s.r.o.), a soud proto neprováděl ani důkaz rozsudkem Mironet, který se týkal jiné ochranné známky.
159. Soud dále uvádí, že samotné vložení ochranné známky do struktury společností Ing. D. daňové orgány nekladou žalobkyni k tíži a že z hlediska předčasného vydání korunových dluhopisů a popř. i faktického vložení ochranných známek do základního kapitálu žalobkyně kapitalizací dluhopisů je nepodstatné. Přesto se ale soud může vyjádřit i k tomu, zda se daňové orgány vypořádaly s tvrzením žalobkyně o existenci podnikatelského záměru Ing. D. v Ruské federaci, jenž měl odůvodňovat tento postup, a souvisejícími důkazními návrhy.
160. Napadené rozhodnutí se touto otázkou zabývá v odst. 141 až 144. Žalobkyně předložila v daňovém řízení vyjádření Ing. D., kde popisoval plány založení sítě dvaceti prodejních center v Rusku a dalších zemích SNS. Za tímto účelem měl s panem Ch. uzavřít memorandum o spolupráci, kterým se zavázal vložit ochranné známky do společného podniku. Projekt nakonec skončil neúspěchem. Ing. H. měl potvrdit, že zajišťoval kontakty k provedení takového plánu v roce 2003 a násl. Soud souhlasí s tím, že takový výslech neměl souvislost s posuzováním zneužití práva při financování nákupu ochranných známek pomocí korunových dluhopisů v roce 2012. Totéž platí ohledně výslechu pana Ch. Pokud žalovaný dále hodnotil jako neobvyklé, že již za tři měsíce po podpisu memoranda, ač ještě nemohly být v tomto značně rozsáhlém projektu centra zbudována, došlo k vložení ochranných známek do společnosti Wigmore LLC, nejde o obchodní zvyklost, kterou by měly finanční orgány prokazovat, nýbrž o pouhé logické hodnocení tvrzení žalobkyně. Nejde však ani o stěžejní úvahu, na které by napadené rozhodnutí stálo, byť upozorňuje na jisté nesrovnalosti v tvrzeném plánu podnikatelských aktivit. I pokud měl Ing. D. v Rusku z reputačních důvodů podnikat prostřednictvím zahraniční společnosti (Wigmore LLC) a společný podnik s panem Ch. měl být dle memoranda založen až po dobudování prodejní sítě, nic to nemění na tom, že jde o skutečnosti se zcela zanedbatelnou mírou relevance ke zdaňovacím obdobím, v nichž žalobkyni nebyly uznány nákladové úroky z korunových dluhopisů. Žalovaný též trefně poukázal na to, že použité ochranné známky operují s českým jazykovým aparátem (včetně zápisu latinkou) a k podnikání v Rusku se nehodí (i pro kulturně blízkou oblast Slovenska si žalobkynina dceřiná společnost zaregistrovala modifikovanou – lokalizovanou – ochrannou známku „Béďo Trávniček“ u Úradu priemyselného vlastníctva Slovenskej republiky), a navíc je měla sublicencována žalobkyně od společnosti Tramarex (srov. odst. 141 napadeného rozhodnutí). Pokud žalobkyně v žalobě uvádí, že k marketingovým účelům v Rusku ochranné známky vůbec využívány být neměly (a šlo tedy jen o zdroj financování), není soudu jasné, proč bylo potřeba je vůbec vyčleňovat, když pan Ch. nemohl nijak ovlivnit, jak s nimi bude Ing. D. jakožto vlastník společnosti Wigmore LLC nakládat.
161. Soud tedy uzavírá, že se žalovaný s důkazními návrhy vypořádal dostatečně a ani žalobkyní zpochybňované skutečnosti nemají na nosné důvody napadeného rozhodnutí vliv. Navíc, jak soud vyhodnotil výše, tvrzení žalobkyně jsou nedůvěryhodná. Pro nadbytečnost tedy neprovedl výslech Ing. H. a pana Ch. ani soud.
Selekce důkazů
162. Žalobkyně na str. 41 a násl. žaloby opakovaně brojí proti závěrům finančních orgánů o možnosti šestiletého „bezúročného“ užívání ochranných známek a neprovedení výslechů, tvrzením o (ne)nabídnutí možnosti upsat dluhopisy jiným osobám, namítanými rozpory v důvodech vydání dluhopisů atp. Soud odkazuje žalobkyni na předchozí pasáže rozsudku, ve kterých se s touto argumentací vypořádal, a na souhrn relevantní judikatury k otázce prokazování a vyvracení zneužití práva, ze kterých je zřejmé, že samozřejmě důkazní břemeno tíží správce daně a následně může daňový subjekt jeho závěry vyvracet. Soud žalobkyni přisvědčuje v tom, že standard prokázání s absolutní jistotou nelze po daňovém subjektu požadovat, a dodává, že jej nelze požadovat ani po správci daně. Má-li však žalobkyně za to, že takový důkazní standard po ní správce daně požadoval, soud uvádí, že se opírá jen o slova vytržená z kontextu. Žalobkyně nicméně při vyvracení závěrů o zneužití práva nedostála ani nižšího důkazního standardu.
163. Žalobkyně tvrdí (a má nepochybně pravdu) že započtení je běžná forma úhrady pohledávek a finanční orgány existenci započítávaných pohledávek nezpochybnily. Tato fakta jsou však mimoběžná s argumentační linií, na které je napadené rozhodnutí vystavěno. Finanční orgány netvrdily, že by započtení bylo samo o sobě jakkoliv raritní (či snad zakázané) nebo fiktivní. Není pravdou, že by správce daně nepostupoval podle § 8 odst. 1 daňového řádu, tedy neposuzoval každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, a přitom nepřihlížel ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Tvrdí-li žalobkyně, že se finanční orgány nezabývaly dalšími tvrzenými důvody zápočtů, jako je prodej podílů ve společnosti EURO-AGENCY, eliminace rizik, vyrovnání bilančního salda závazků a pohledávek atp., a že se úzkostlivě zaměřily jen na platební rovinu, nelze jí přisvědčit. Soud se ztotožňuje s vyjádřením žalovaného, který poukázal na popis dalších nestandardností v zápočtech, jež žalobkyně bagatelizuje (započtení neexistující pohledávky, nestandardní rozdělování pohledávky na několik částí s různou splatností a v odlišných měnách, nákup za nominální hodnotu, ač byla 5 měsíců po splatnosti). Dle žalobkyně je sice irelevantní tvrzení žalovaného, že pohledávky Ing. D. a společnosti Eurasia Development Group nezanikly platným započtením, neboť v takovém případě nadále existují. Soud s žalobkyní souhlasí potud, že jde o skutečnost podružnou, neboť nejde o jedinou, tím méně pak stěžejní nelogičnost v celé konstrukci transakcí. Není však sporu o tom, že takovou transakci žalobkyně vykázala a šlo o důvodně podezřelou transakci mezi většinovým akcionářem žalobkyně a společností, za kterou sám dle zjištění hongkongských úřadů skutečně jednal (viz bod 31 zprávy o daňové kontrole za zdaňovací období 2011 až 2015). Ani prodej podílu v EURO\u001eAGENCY finanční orgány nepřehlédly (viz bod 28 zprávy o daňové kontrole za zdaňovací období 2011 až 2015). „Vyrovnání bilančního salda závazků a pohledávek“ je pak samou podstatou institutu započtení, stejně jako zánik pohledávky vždy eliminuje rizika plynoucí z její existence. V daném případě je však nutno pamatovat na to, že šlo o závazky a pohledávky mezi osobami spojenými, tedy pohledávky, jejichž samotný vznik (a zánik) mohla žalobkyně a osoby s ní spojené do značné míry ovlivnit, a proto je nutná vyšší míra obezřetnosti při jejich posuzování.
164. Dále žalobkyně rozporovala nezohlednění nebo neprovedení některých důkazů, kterými chtěla prokázat, že společnost Tramarex nebyla jen uměle a účelově založenou společností. Žalobkyně v daňovém řízení navrhovala provést výslech JUDr. O. Š. Soud má za to, že žalovaný přiléhavě zhodnotil, že není zřejmé, jaký dopad by měly zjištěné činnosti společnosti Tramarex ve vztahu k ochranným známkám a emisi korunových dluhopisů. Soud znovu poukazuje na to, že podstata věci tkví v tom, že žalovaný vyhodnotil, že žalobkyně nemusela přistoupit k vydání korunových dluhopisů, aby si pořídila ochranné známky. Soud přitom již výše též odůvodnil, že nebylo ekonomicky racionální vydat korunové dluhopisy (zavázat se k placení úroků z korunových dluhopisů), když splatnost kupní ceny ochranných známek nastávala až po šesti letech od uzavření kupní smlouvy. Soud také již odůvodnil, proč nepovažuje za důvodný žalobní argument, že hrozilo zesplatnění seniorních pohledávek z důvodu dodatečného závazku žalobkyně vůči třetím osobám. V této souvislosti pak žalobkyně žádnou úlohu společnosti Tramarex nepřikládala. Soud proto považuje za přiléhavé vyhodnocení žalovaného, že případné prokazování konkrétní činnosti společnosti Tramarex není pro posouzení ekonomické opodstatněnosti emise korunových dluhopisů významné; soud souhlasí se žalovaným, že výslech JUDr. Š. byl a je důkazem nadbytečným.
Propojenost osob
165. Žalobkyně opakovaně namítá, že ji Ing. D. informoval o svém záměru financovat své podnikání ze sublicenčních poplatků. Akcionáři žalobkyně jednali se společností Wigmore LLC a Tramarex, kterou chtěla žalobkyně využít při podnikatelské expanzi na další trhy. Její dceřiná společnost MIVEP a. s. v Tramarexu držela jen třetinový podíl, bez součinnosti ostatních společníků nemohla prosadit žádné zájmy, a i proto mohli ostatní společníci dosadit do vedení svého zástupce. Připouští tedy angažmá ve společnosti Tramarex. Plánovala se expanze do jiných evropských států a využití ochranných známek i jinými evropskými společnostmi, proto došlo k licencování Wigmore LLC a sublicenci žalobkyni. Možnost využívání ochranných známek žalobkyně konzultovala i s patentovou zástupkyní Ing. V. Jelikož tato tvrzení žalobkyně uplatnila zjevně jen z procesní opatrnosti, aniž by zde polemizovala se závěry napadeného rozhodnutí, nepovažuje soud tento přehled za žalobní bod. Nad rámec nutného odůvodnění však znovu upozorňuje na lokalizaci ochranných známek zmiňovanou žalovaným v napadeném rozhodnutí pro české jazykové a kulturní prostředí, která je značným nedostatkem tvrzeného plánu. Tato tvrzení jsou pak rovněž v nesouladu s tvrzenými podnikatelskými aktivitami Ing. D., který dle žalobkyně hodlal ochranné známky užívat jen k financování a pro východní trhy se připravovala registrace upravených ochranných známek (dle žalobkyní předložených listin zapsaných v cyrilici).
166. Žalobkyně též namítla, že žalovaný nerozlišuje právní termíny osob spojených, sdružených, ovládajících, ovládaných apod., a není tedy zřejmé, kterou z variant § 23 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů myslí. Nezabývá se jednotlivými skutečnostmi zakládajícími závěry o spojení, nebere v potaz sílu ovlivnit rozhodování ani časové hledisko (viz např. bod 75 napadeného rozhodnutí ve vztahu k vlastnictví společnosti Tramarex).
167. Soud se k propojenosti osob vyjádřil již v odst. 103 rozsudku. Dále uvádí, že o kapitálovém, personálním a jiném propojení zúčastněných osob obsáhle pojednává zpráva o daňové kontrole za zdaňovací období 2011 až 2015 v bodě 4.1.2. Ta i napadené rozhodnutí pak operují zpravidla bez bližšího rozlišení s odkazem na § 23 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, dle kterého se pro účely tohoto zákona za spojené osobami považují mj. tzv. jinak spojené osoby, kterými jsou osoby:
1. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,
2. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,
3. ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou,
4. blízké,
5. které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.
168. Důvody subsumpce pod toto ustanovení jsou však z kontextu zcela zřejmé, neboť zpravidla jde o zapojení Ing. D. nebo Ing. S. do řídicích orgánů nebo majetkové struktury více společností (jde tedy minimálně o bod 2 citovaného ustanovení). Jen společnost Wigmore Group AG je v bodě 168 zprávy o daňové kontrole za zdaňovací období 2011 až 2015 (na kterou odkazuje i platební výměr k nyní řešenému zdaňovacímu období) ve vztahu k žalobkyni výslovně označena za jinak spojenou osobu dle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů. Takové spojení žalovaný dovozuje z nepřímých indicií spočívajících ve faktickém právním jednání společností, které je posuzováno (včetně jednání, které mu předcházelo), v kombinaci s propojením přes osobu právního zástupce JUDr. B. (účastnil se valných hromad žalobkyně, zastupoval společnosti Wigmore Group AG, Wigmore LLC i Tramarex) a společnost Emilaso Corp. (jednali za ni Kaiserovi vystupující též ve společnosti Fiduciana, která figurovala při založení společností Wigmore LLC a East West Fin. LLC, jejichž jedinými vlastníky byli Ing. D., resp. Ing. S.). Žalobkyně sice v žalobě uvádí, že o společnosti Wigmore Group AG ví jen to, že jde o obchodního partnera, kterému za ochranné známky zaplatila jejich tržní cenu, kterou by musela zaplatit komukoliv, a že nelze nic dovozovat z náhody, že advokát JUDr. B. či společnost Fiduciana figurovali u určitých úkonů za více společností. I přesto, že je soudu z úřední činnosti velmi dobře známo, že advokáti zpravidla zastupují různé osoby (a proto neprovedl navržený důkaz prohlášením místopředsedy kontrolní rady České advokátní komory Mgr. L. T.), v tomto případě, jak soud konstatoval již výše, je skutečně náhod až příliš mnoho. V kontextu prokázané existence optimalizačního schématu má soud zařazení žalobkyně a společnosti Wigmore Group AG jako jinak spojených osob, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, za jasně vyjádřený a dostatečně podložený. V tomto případě je zcela namístě připomenout rčení, že když něco vypadá, plave a kváká jako kachna, bude to patrně kachna (srov. nález Ústavního soudu ze dne 5. 11. 2018, sp. zn. III. ÚS 4072/17).
169. Na tomto závěru nic nemění ani namítané časové hledisko, jelikož i z pohledu žalovaného byla emise korunových dluhopisů jen dodatečným doplněním složité konstrukce, která by i bez nich směřovala ke zneužití práva. Žalobkyně též namítala nepřesnosti ohledně toho, zda žalobkynina dceřiná společnost MIVEP měla v roce 2004 ve společnosti Tramarex „jen“ třetinový, nebo 99,9% podíl, nicméně z výkladu žalovaného v odst. 85 a dále pak odst. 168 a 169 napadeného rozhodnutí vyplývá, proč nebylo zjišťování dalších podrobností v tomto případě potřebné. Zejména je však nutno zdůraznit, že tato „nepřesnost“ není pro závěry rozhodující. Existence spojených osob tak jako tak vyplývá např. ze skutečnosti, že to byl Ing. S., kdo jako ředitel společnosti Tramarex (tehdy East Mountfield Ltd.) podepsal se žalobkyní sublicenční smlouvu k ochranným známkám (viz odst. 84 napadeného rozhodnutí).
170. Žalobkynina námitka, že žalovaný opomněl, že společnost Tramarex si v době hrazení sublicenčních poplatků (do roku 2010) plnila daňové povinnosti, což hodlala dokládat potvrzením kyperských daňových orgánů (Tax Certificate) o tom, že má ke dni 31. 12. 2015 vypořádány všechny daňové závazky, taktéž není relevantní. Předmětem nynějšího postupu k odstranění pochybností nebylo placení ani zdanění sublicenčních poplatků před rokem 2011, nýbrž následný postup při akvizici ochranných známek a jejich financování. Žalobkyně však ani neuvádí, z čeho dle ní vyplývá, že jsou závěry žalovaného o nepodávání daňových přiznání, a tedy neodvádění daně (odst. 85 a 168 napadeného rozhodnutí) nesprávné. Nyní v řízení před soudem navržený důkaz není způsobilý vyvrátit závěry daňových orgánů a prokázat, jaká byla situace ohledně daňových povinností společnosti Tramarex v dřívějších letech, neboť se vztahuje jen ke stavu ke konci roku 2015. Nijak nevylučuje možnost, že v minulosti skutečně nebyla daňová přiznání podávána a že k nápravě (a to třeba i jen formální) došlo až později. Proto jej soud neprováděl.
171. O reálné podnikatelské činnosti společnosti Tramarex měla v daňovém řízení podat svědectví Ing. Š., která jako advokátka řešila nastavení činnosti této společnosti. V odst. 167 až 169 napadeného rozhodnutí žalovaný popsal obsah jejího čestného prohlášení s tím, že záměry na vytvoření servisní entity nemají dopad na posouzení racionality emise korunových dluhopisů na konci roku 2012. Žalobkyně nepředložila důkaz o tom, že by Tramarex prováděl nějaké jiné aktivity než sublicencování ochranných známek žalobkyni. Nic takového nevyplynulo ani z mezinárodní výměny informací. Za těchto okolností je nerozhodné, jaké snad mohla mít žalobkyně s touto společností záměry a co bylo s JUDr. Š. konzultováno. Soud tedy souhlasí s postupem žalovaného, který návrh na její výslech zamítl, což v odst. 169 napadeného rozhodnutí řádně odůvodnil. Ze stejného důvodu pak neprovedl její výslech ani soud.
172. Pokud pak žalobkyni není zřejmý důvod, pro který považují finanční orgány za spojenou osobou společnost East West Fin. LLC, nechť nahlédne do bodu 15 zprávy o daňové kontrole za zdaňovací období 2011 až 2015. Není založena pouze na jejím vlastnictví Ing. S. (byť z uvedené pasáže skutečně nevyplývá, do kdy přesně byl jejím vlastníkem) a užití stejného registračního agenta jako Wigmore LLC (USA Corporate Services Inc), ale především z angažmá dalších – již z výše uvedeného textu známých – aktérů, a to K. a společnosti Fiduciana, stejně jako JUDr. B.
Namítané nepřesnosti
173. Žalobkyně se taktéž soustředila na zpochybňování jednotlivých dílčích tvrzení žalovaného.
174. Dle žalobkyně nemá teze, že Wigmore LLC neprovozovala žádnou činnost, oporu ve spisu, resp. je s ním v rozporu stejně jako s výslechy pana Ing. H. a Ch., které žalobkyně navrhla a žalovaný neprovedl. Žalobkyně předložila prohlášení jednatele Wigmore LLC pana W. V., které jí bylo doručeno po vydání napadeného rozhodnutí. Učinila tak k prokázání skutečností, že společnost Wigmore LLC realizovala investici v Rusku zahrnující budování center za účasti pana Ch., že k financování měly sloužit výnosy z ochranných známek a že toto podnikání bylo ztrátové, a bylo proto nutné společnost sanovat prodejem ochranných známek. I žalobkyně měla v plánu expandovat na východní trhy.
175. Žalovanému je však nutno přisvědčit, že z odpovědí na mezinárodní dožádání vyplývá, že jediným známým předmětem činnosti společnosti Wigmore LLC bylo držení ochranných známek a v registračních dokumentech byla označována jako shelf company (žalobkyně má nepochybně pravdu, že jde o víceznačné pojmenování společností nevykonávajících žádnou činnost a nevlastnících majetek, čekajících „na poličce“, až je někdo koupí, přičemž u těchto ready made společností je běžné, že se z nich po koupi klientem stane běžná společnost; v daném případě však nebyla společnost založena jako „zboží pro budoucí prodej“, nýbrž byla založena „na objednávku“ pro Ing. D. (viz odst. 75 napadeného rozhodnutí). Tvrzení tedy v řízení podložena byla a byla obsažena již v bodě 13 zprávy o daňové kontrole za zdaňovací období 2011 až 2015. Žalobkyně měla možnost je vyvrátit, avšak prostředek prokazující reálné aktivity této společnosti (nespočívající jen v držení ochranných známek a přeposílání příjmů z nich) nepředložila. Nepřímé důkazy směřující k prokázání jakýchsi konzultací a neuskutečněných záměrů (důkazní návrhy prohlášením a výslechy Ing. H. a pana Ch., popř. patentové zástupkyně Ing. V.) takovými prostředky rozhodně nejsou. Nejsou způsobilé prokázat podstatné okolnosti pro daný případ. Jak navíc uvedl žalovaný v odst. 142 napadeného rozhodnutí, nebylo zjištěno, že by se pan Ch. podílel na vlastnictví či vedení Wigmore LLC ani že by tato společnost měla podíl na jakékoliv jiné společnosti v Rusku či státech SNS. Prohlášení pana V. soud k důkazu neprovedl, neboť žalobkyně měla možnost tento důkazní prostředek vyžádat či alespoň ve formě návrhu řádně a včas uplatnit v řízení před finančními orgány. Ostatně i kdyby pan V. či pan Ch. potvrdili, že na investice v Rusku byly vynaloženy všechny příjmy z ochranných známek, jak žalobkyně uvedla v dalších podáních, nevyvrátilo by to tezi o nečinnosti společnosti Wigmore LLC, neboť absence zisku neprokazuje existenci jakýchkoliv aktivit. Žalobkyně v žalobě nepoukázala na žádné konkrétní ztrátové aktivity či investice ani na důkazy, které by je přímo konkrétně prokazovaly, ač lze předpokládat, že o ztrátových investicích v hodnotě stovek milionů korun budou k dispozici zcela konkrétní přímé důkazy zachycující např. zpracované projekty, konkrétní rozestavěné stavby apod.
176. Dále žalobkyně poukazuje na nepřesnost v bodě 149 napadeného rozhodnutí, dle kterého zhodnocovala OZ i v roce 2011, kdy je neužívala. Žalobkyně namítá, že již v daňovém řízení uvedla, že OZ po část roku 2011 nevyužívala, což odpovídalo i nižším reklamním nákladům. Soud uvádí, že podstatná pasáž napadeného rozhodnutí v celém rozsahu zní: „Jak bylo zjištěno, za období od r. 2005 do r. 2010 vynaložil odvolatel na reklamu týkající se OZ více než 2,15 mld. Kč (viz Zpráva o DK 2011 až 2015, str. 90) a následně takto zhodnocení OZ v r. 2012 koupil od společnosti Wigmore Group AG za částku 748 198 000,- Kč.“ Za stěžejní je nutno ve shodě s žalovaným považovat část týkající se zhodnocování v letech 2005\u001e2010 a investice do reklamy v daném období.
177. Jazykový aparát ochranných známek není dle žalobkyně překážkou jejich využití v zahraničí. Patentová zástupkyně Ing. V. totiž realizovala v roce 2006 úkony směřující k registraci ochranných známek v Rusku, Kazachstánu, Ukrajině a Bělorusku. Podklady vztahující se k těmto úkonům měla předložit v daňovém řízení. Z těchto listin založených v odvolacím daňovém spise ovšem vyplývá, že se jednalo o údajně připravovanou registraci ochranných známek КОЛЕСО СЧАСТЯ, КОЛA ЩACЦЯ, АЙНАМАЛЬI БАК, zjevně tedy nikoliv těch, které byly předmětem nákupu financovaného emisí korunových dluhopisů. Nadto tvrzení žalobkyně je nemožné již z právního hlediska, jelikož ochranné známky mají vždy jen teritoriální charakter daný dosahem právního řádu, v jehož gesci je jim garantována ochrana. Pokud by skutečně mělo jít o české ochranné známky, pak by patrně podle náhledu žalobkyně mělo postačovat, že již dříve byly zaregistrovány v ČR, a nebylo by třeba provádět registraci ve zmíněných zemích SNS. Tak tomu ale pochopitelně není, jelikož česká ochranná známka nemá žádnou platnost v těchto zemích. I kdyby měla mít totožnou textaci, bez její registrace v té které zemi by v tamějším právním prostředí nebyla česká ochranná známka jakkoliv uznávána a postrádala by tam jakoukoliv hodnotu. Není přitom zřejmé, proč by pro registraci nových ochranných známek v tamějších právních řádech bylo nezbytné, aby registrující subjekt měl užívací práva k české ochranné známce totožného znění (natožpak jen přeložené). Prohlášení patentové zástupkyně stejně jako prohlášení pana V. o tom, že společně s Ing. D. konzultovali otázky týkající se práva duševního vlastnictví a možného využití ochranných známek v zahraničí při expanzi žalobkyně, proto soud k důkazu neprovedl, neboť by jednak nic nezměnila na závěru, že k žádnému takovému využití (jak ostatně tvrdí i žalobkyně) nakonec nedošlo, a jednak by ať už s ohledem na nutnost odlišného jazykového znění, nebo s ohledem na čistě vnitrostátní platnost nemohlo být pro posouzení rozhodných otázek zneužití práva ani relevantní. Otázka protiprávního užívání jiných ochranných známek v jiných státech, na které bez kontextu žalobkyně též poukázala (uvedla, že v řízení prokázala existenci sporu v Polsku ohledně užívání názvu Koło szczęścia), není pro danou věc také podstatná.
178. Nakonec žalobkyně zpochybnila optimalizační schéma, neboť je již z ledna 2001, avšak Ing. D. převedl ochranné známky až v roce 2004. Navíc se týkalo majetku žalobkyně, přičemž ochranné známky jejím majetkem až do roku 2012 nebyly. K tomu však soud uvádí, že právě optimalizační schéma zcela jasně popisuje postup, jak odstranit nepříznivý stav spočívající v nemožnosti odepisovat nehmotný majetek (mj. ochranné známky) vložené do společnosti jejím akcionářem za využití off-shore lokalit. V podstatě právě k takovému postupu žalobkyně přistoupila, byť jej aplikovala na ochranné známky, které teprve mají být (de facto) do jejího základního kapitálu vloženy. Časový odstup od naplánování k realizaci není podstatný. K závěru o zneužití práva předčasným vydáním korunových dluhopisů pak tato skutečnost ani žádný vliv nemá.
179. Ani tyto okruhy žalobních bodů tedy nejsou důvodné.
Předchozí daňové kontroly
180. Žalobkyně považuje postup finančních orgánů za překvapivý též proto, že byla na základě jejich dřívějších postupů v dobré víře, že sublicenční poplatky nejsou problematické. Finanční orgány měly již před rokem 2010 k dispozici údaje o sublicenční smlouvě, doklady o vlastnictví společnosti Wigmore LLC Ing. D., sdělení o jeho podnikatelských aktivitách na území Ruské federace atp. Není tedy pochopitelné, že žalovaný v odst. 126, 127 a 181 napadeného rozhodnutí uvádí, že nějaké údaje neměl k dispozici. Např. údaje z Panamy a Hongkongu z časového hlediska nic nevypovídají o (sub)licencování ochranných známek. Tvrzení o systematickém postupu před rokem 2010 není opodstatněné. Místně příslušný finanční úřad o těchto okolnostech věděl, jak potvrdily v prohlášeních členek představenstva žalobkyně B. Č. a Mgr. M. Č.
181. K této námitce soud uvádí, že správní praxe obecně může v adresátovi vzbudit očekávání, které požívá právní ochrany. Správní orgány ovšem mohou svou správní praxi s účinky pro futuro také změnit.
182. Nicméně v daném případě nemohlo jít o rozdílné hodnocení stejných skutkových zjištění. Ta se naopak v žalobkyní zmiňovaných případech nutně musela lišit. Předně je potřeba žalovanému přisvědčit, že v nyní posuzovaném případě měl k dispozici nové informace (od policejních orgánů, z mezinárodních dožádání), které mu umožnily poskládat výše zmiňovanou mozaiku ve svém celku (není přitom až tak podstatné, že mezinárodní smlouvy týkající se daňové spolupráce s Panamou a Hongkongem, jež umožnily řadu těchto zjištění zprostředkovat, vstoupily v platnost až po roce 2011). Zcela zásadní je pak nová okolnost, která v předchozích zdaňovacích obdobích posuzována být ani nemohla. Tou je emise dluhopisů, ke které došlo až v roce 2012. Předmětem doměření daně v napadeném rozhodnutí jsou totiž nákladové úroky z této emise, a nikoliv (sub)licenční poplatky, investice do propagace ochranných známek nebo jejich odpisy.
183. S ohledem na to, že okolnosti předchozích daňových kontrol u žalobkyně a vědomost finančních orgánů ohledně sublicenčního vztahu k ochranným známkám se společností Tramarex a angažmá Ing. D. ve společnosti Wigmore LLC nejsou sporné, soud neprováděl důkaz prohlášeními paní Č. a Mgr. Č., která jsou ostatně součástí správního spisu a žalovaný se k nim vyjádřil v bodech 149 a 150 napadeného rozhodnutí.
184. Ani tento žalobní bod proto není důvodný.
Závěr a náklady řízení
185. Závěrem soud shrnuje, že žalobkyně i Ing. D. mají v nastavení svých soukromoprávních záležitostí naprostou svobodu a není úkolem finančních orgánů určovat, jak mají nakládat se svým majetkem. Snaha zajistit si kontrolu nad poskytováním (ze strany Ing. D.) a užíváním (ze strany žalobkyně) ochranných známek jakožto klíčového prvku marketingové strategie žalobkyně je zcela racionální, pochopitelná a legální. Avšak zvolený postup zejména těchto aktérů, který nelogicky vytvořil zbytečné úrokové náklady předčasným vydáním korunových dluhopisů a subsidiárně směřoval ke snaze odepisovat vstupní hodnotu ochranných známek, jež v konečném důsledku budou podle prohlášení žalobkyně de facto vloženy do základního kapitálu (závazky z kupní ceny zaniknout přeměnou na akcie žalobkyně), vedly zcela správně finanční orgány k prověřování skutečných záměrů žalobkyně a s ní spojených osob. Vzhledem ke zjištěným okolnostem pak (byť jen v části) obstojí závěr žalovaného o zneužití práva. Finanční orgány v části vytýkající vydání korunových dluhopisů s šestiletým předstihem před termínem splatnosti kupní ceny nevystupovaly jako samozvaný tržní regulátor a neomezují bezdůvodně její podnikání, jak tvrdí žalobkyně, ale jen vyvozují adekvátní daňové důsledky z žalobkynina jednání.
186. Vzhledem k tomu, že žalobní argumentace ve výsledku není důvodná (byť řada úvah žalovaného neobstojí, jeden z důvodů, v nichž bylo spatřováno zneužití práva, je v souladu se zákonem a skutkovými zjištěními a sám o sobě jako odůvodnění doměření daně postačuje) a soud nezjistil žádnou vadu, k níž by byl povinen přihlédnout i bez námitky, byla žaloba zamítnuta (§ 78 odst. 7 s. ř. s.).
187. O náhradě nákladů účastníků řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně nebyla v řízení úspěšná, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Procesně úspěšnému
\u000ežalovanému soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu v řízení žádné náklady převyšující náklady na běžnou administrativní činnost nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů je stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha 9. prosince 2025
Mgr. Ing. Petr Šuránek v.r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje: A. Ř.