104. Žalovaný poukázáním na zjištění, že se žalobce na internetových stránkách www.firmy umístil v pořadí jako pátý poskytovatel internetu v Plzni uvádí, že tato skutečnost dokresluje pravou realitu ekonomické činnosti žalobce, tj. dokresluje zjištěný skutkový stav věci, který vedl žalovaného k závěru, že žalobce je sice právnickou osobou zřízenou za účelem naplňování cílů vymezených ve svých stanovách, ale ve skutečnosti hlavní činností a primárním cílem žalobce je nabízení služby internetového připojení. Vyslovený závěr je nutno přitom vnímat v kontextu správcem daně i žalovaným konstatovaného disimulovaného právního jednání, jak výše uvedeno. Rovněž na portále „najisto.cz“ je žalobce prezentován jako poskytovatel internetového připojení, a to bez ohledu na to, že připojení je uvedeno jako jedna z mnoha členských výhod. I tato skutečnost dokládá skutečnou ekonomickou činnost žalobce. [Žalovaný má za to, že použití běžných internetových vyhledávačů a recenzí dostupných na internetu bylo vhodné při správní úvaze uvést, jelikož výše uvedené nástroje jsou zcela nezávislé. Každý webový vyhledávač je nějak vnitřně naprogramován, přičemž lidská snaha v této oblasti má za cíl to, aby určitý „vyhledávač“ vyhledával ty věci, které si „hledající“ přeje vyhledat. Pakliže tyto IT nástroje umístí žalobce mezi největší poskytovatele internetu v Plzni, je na místě se tím rozumně zabývat, stejně tak lze uzavřít i u recenzí služeb, které se týkají poskytování služeb internetového připojení, nikoliv „spolkové“ činnosti žalobce. Lze dále uvést, že zjištění na internetových stránkách správce daně použil i v obdobném případu jako je případ žalobce, kdy Krajským soudem v Brně bylo zjištění k dokreslení samotné činnosti žalobce akceptováno, jak vyplývá z bodu 25. rozsudku 2. K tvrzení žalobce, že vede-li spolek seznam členů, stanovy určí, co bude v tomto seznamu zapsáno, žalovaný uvádí, že seznam členů, který žalobce předložil je svým obsahem zcela nedostatečný. Ze seznamu není zřejmá konkrétní identifikace členů spolku, neboť ani u jedné osoby není uvedena adresa trvalého bydliště, řada členů žalobce má v seznamu pouze přezdívku. Jméno, příjmení a datum narození členů není vůbec uvedeno. V seznamu byla zjištěna i duplicitní jména a příjmení, včetně data narození, odlišená pouze přezdívkou, u některých členů byly dle data narození členy i nezletilé děti. Dle stanov žalobce však členem může být pouze osoba starší 18 let (jak uvedeno v bodu 1, čl. 5 Základní práva a povinnosti). Na tyto skutečnosti byl žalobce upozorněn ve Výzvě k prokázání skutečností č.j. 1220958/18/2301-61561-405008 ze dne 4.6.2018 (dále jen Výzva“). Nedostatky předloženého seznamu členů však neodstranil. Seznam členů tedy není řádně veden ani v souladu se stanovami žalobce, kterých se žalobce v žalobě dovolává. Ad 8.3.) Členský příspěvek [53] Žalovaný trvá na tom, že rovněž zjištění z bankovních výpisů s poznámkou internet u provedených plateb, vypovídají o tom, že platby „členských příspěvků“ byly ve skutečnosti platbami za poskytnutí internetového připojení, přičemž není podstatné, že tak bylo zjištěno pouze u 299 položek za měsíc listopad 2014, neboť ostatní členové tuto poznámku nevyplnili (nejedná se ani o povinně vyplňovaný údaj). K žalobcem uvedeným odkazům na 3 spolky, v nichž se dle žalobce hradí měsíční poplatky, žalovaný uvádí, že tvrzení žalobce není zcela pravdivé, neboť u HC Uherské Hradiště je na https://www.hcuh.cz/klub/clenske-prospevky/ uvedeno, že pro nejmladší přípravky, ročníky 2015 a mladší se členský příspěvek hradí 400 Kč/měsíčně se splatností v září až březen a pro kategorie ostatní – ročník 2014 až 2001 a starší se členský příspěvek hradí v pevných částkách za sezonu, a to se splatností ve dvou splátkách, u FK Jiskra Velké Březno je na https://www.fkjiskra.cz/ uvedeno, že členské příspěvky je možné platit ročně, půlročně a měsíčně, u Hokejového spolku Opava z.s. je na https://www.hcslezan.cz/ uvedeno, že se členské příspěvky hradí měsíčně. Jestliže žalobce srovnává nízkou účast členů na členské schůzi s počtem provedených svědeckých výpovědí, když uvádí, že schůzí se pravidelně účastní 3x tolik členů a diskusí 10x tolik, členů, než kolik jich správce daně vyslechl, žalovaný uvádí, že žalobce tzv. „srovnává nesrovnatelné“. Žalovaný trvá na tom, že počet 25 vyslechnutých svědků je postačující, neboť se jednalo o reprezentativní vzorek, z něhož lze syntetizovat určité obecné závěry, o tom, že u „členských příspěvků“ se jedná o měsíční platby členů spolku, které jsou úplatou za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení, jak již bylo k námitce. Oproti tomu, správcem daně zjištěná účast 74 členů na členské schůzi a počet 245 členů, kteří přispívají do diskusního fóra, prokazují malý výkon aktivní účasti členů na spolkové činnosti žalobce, a to vzhledem k členské základně o počtu 23 000 členů. Pokud se jedná o webové stránky žalobce, žalovaný trvá na svém hodnocení uvedeném v bodech [55] a [77] napadeného rozhodnutí s tím, že webové stránky žalobce se z valné části zaměřují na prezentaci žalobce jakožto poskytovatele internetového připojení v Plzni a okolí, spolkové činnosti je věnována pouze minoritní část. Tuto skutečnost ostatně žalobce ani v podané žalobě nerozporuje, pouze tvrdí, že správce daně nepředložil žádný důkaz o tom, co jsou „obvyklé webové stránky spolků“. Tuto skutečnost však žalovaný není povinen prokazovat. Jestliže žalobce s odkazem na text stanov uvádí, že členství vzniká zápisem do seznamu členů a přidělením členského čísla (viz čl. 3 stanov „Členství a vznik“), žalovaný poukazuje na skutečnost, že ve stanovách je zároveň v čl. 4. Zánik členství stanoveno: „Členství zaniká: a) vystoupením ze Spolku, b) úmrtím fyzické nebo zánikem právnické osoby, c) vyloučením ze Spolku, d) nezaplacením členských příspěvků či zanecháním členství, podrobnosti stanoví vnitřní předpis. Z webových stránek žalobce www.pilsfree.net ze dne 6. 12. 2019 však vyplývá, že zájemce o členství se fakticky stává členem spolku až zaplacením členského příspěvku. Z formuláře „Papír první pomoci“, dále vyplývá, že pokud členský příspěvek 300 Kč nebude v 0.01 hod. daného dne na účtu, robot automaticky zastaví členství a ukončí tím všechny výhody plynoucí ze členství v žalobci. Z tohoto je zřejmé, že vznik a zánik členství fakticky závisí na zaplacení členského příspěvku. Závěr žalovaného uvedený v bodu [57] napadeného rozhodnutí, že členem spolku se nový zájemce fakticky stává až okamžikem připojení k internetu, resp. zaplacením členského příspěvku, tak není nepřezkoumatelný. Rovněž úvaha žalovaného uvedená v bodu [56] napadeného rozhodnutí, o registraci nových členů a jejich motivaci vstoupit do spolku vychází ze skutečností zjištěných správcem daně na webových stránkách žalobce a není nepřezkoumatelná, jak žalobce tvrdí. Žalovaný uvádí, že existence techniků a správců sítě, kteří jsou k dispozici s provozní dobou po-ne 10:00 – 21:00 hod. rovněž podporuje závěry správce daně, že skutečnou hlavní činností žalobce a jeho hlavním cílem bylo nabízení služeb internetového připojení za úplatu v podobě „členských příspěvků“.
105. K tvrzení žalobce, že nepodniká a že skutečnost, že poskytuje připojení k internetu, nemůže znamenat, že se nejedná o spolek (viz str. 28 žaloby), žalovaný odkazuje na již uvedené ke shora popsaným námitkám. K tvrzení žalobce na str. 29 žaloby, že na rozdíl od podnikatele v oblasti telekomunikací není na členství v žalobci právní nárok, žalovaný s odkazem na zákon č. 127/2005 Sb., o elektronických komunikacích a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOET“) a na tiskovou zprávu ČTÚ ze dne 15. 1. 2020 uvádí, že poskytování konektivity je podnikáním, a to bez ohledu na to, zda ji poskytuje podnikatel nebo spolek Jestliže žalobce v bodu 46. žaloby uvádí, že žalovaný na jedné straně připouští, že hlavní výhoda plynoucí ze členství ve spolku je připojení k internetu, na druhé straně však tvrdí, že členský příspěvek je vztažen k připojení k internetu, nikoli ke členství ve spolku, což je dle žalobce nesrozumitelné, žalovaný uvádí, že žalobce nepřípustně vytrhává jednotlivé věty z celkového kontextu napadeného rozhodnutí. Žalovaný má za prokázané, že charakter vztahu mezi žalobcem a jeho členy odpovídá vztahu mezi komerčním poskytovatelem internetu a jeho zákazníky, samotné členství v žalobci není ničím podmíněno, člen může vstoupit kdykoli. Za platbu „členského příspěvku“ člen získává připojení k internetu a při jeho neuhrazení je od internetu odpojen. K nesouhlasu žalobce v bodu 47. žaloby se závěrem žalovaného, že „členský příspěvek“ je ve skutečnosti úplatnou za poskytnutí služby připojení k internetu, žalovaný odkazuje na již uvedené v bodech [22] a [34] tohoto vyjádření. K odkazu žalobce na osvobození od daně uvedené v § 61 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“) žalovaný uvádí, že v tomto případě se jedná o zdanění výnosů žalobce DPPO, a proto se aplikuje ZDP nikoli ZDPH. Právní úprava obsažená v § 61 písm. a) ZDPH proto není relevantní.
106. Jestliže žalobce na str. 29 a násl. žaloby poukazuje na podobnost stanov se stanovami spolku Sokol, z čehož vyvozuje, že jeho deklarovaná hlavní činnost a účel jsou srovnatelné s tímto spolkem, žalovaný uvádí, že dané srovnání je neadekvátní, neboť žalobce zcela pomíjí výsledky kontrolního zjištění uvedeného ve Zprávě. V případě žalobce bylo prokázáno, že jeho skutečnou hlavní, nikoli vedlejší činností, je poskytování služby internetového připojení, která je značně rentabilní podnikatelskou činností. Žalobce tuto službu poskytuje nejen svým členům, ale rovněž „uživatelům členských domácností“, tj. nečlenům. Výběrem „členských příspěvků“ byl přitom zastírán skutečný stav, neboť úhrada „členských příspěvků byla ve skutečnosti úplatou za poskytnutí služby internetového připojení. V případě činnosti žalobce se tak nejedná o poskytování služby jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy spolku, jako je tomu u spolku Sokol, ale o poskytování služby za úplatu. Úvaha žalobce o tom, že motivace členů Sokola může být vedena čistě ekonomickou cestou, není ničím podložena. U členů Sokola lze nadto vysledovat i jiné zájmy než osobní, a to společenské. Důkazem o společenských zájmech je řada skutečností z historie Sokola (Sokolská jednota fungovala v letech 1918-1920 také jako polovojenský sbor, organizace všesokolských sletů, či založení „Fügnerova fondu na podporu zestárlých a potřebných Sokolů“). Ačkoli se jedná o skutečnosti z minulého století, je třeba uvést, že Česká obec sokolská v historii české a slovenské tělovýchovy zaujala pozici nejen největší, ale také nejúspěšnější tělovýchovné organizace. Odkaz zakladatelů M. T. aj. F. se nese skrze generace členů sokolů i do přítomnosti. Účel a cíl spolku Sokol uvedený v jeho stanovách (zvyšovat tělesnou zdatnost svých členů, organizovat a vykonávat tělovýchovnou, sportovní, kulturní a společenskou činnost, podporovat rozvoj osobnosti a vychovávat k čestnému jednání, atd.) nelze v žádném případě spojovat s činností žalobce, který vykonává podnikatelskou činnost v podobě poskytování služeb připojení k internetu za úplatu. Poskytování konektivity je s odkazem na ZOET a tiskovou zprávu ČTÚ ze dne 15. 1. 2020 podnikáním, a to bez ohledu na to, zda ji poskytuje podnikatel nebo spolek.
107. K námitce na str. 31 žaloby, že žalovaný nijak a ničím neprokázal, že by cílem a úmyslem žalobce bylo vydělávat nebo dosahovat zisku a tento rozdělovat mezi členy, což není ani právně možné, neboť členství členů v žalobci – spolku není ekvivalentem podílu společníka na obchodní korporaci, žalovaný uvádí, že u neziskového subjektu nesmí hlavní činnost být prováděna soustavně za účelem dosažení zisku, resp. nesmí být činností podnikatelskou, jako je tomu u žalobce, oproti tomu vedlejší hospodářská činnost dle § 217 odst. 2 občanského zákoníku je vždy činností výdělečnou. Jak již bylo v tomto vyjádření uvedeno výše, u žalobce bylo prokázáno, že jeho skutečnou hlavní činností bylo poskytování služeb internetového připojení za úplatu v podobě „členských příspěvků“, přičemž se jednalo o podnikatelskou činnost, která byla značně rentabilní, tj. z níž žalobce dosahoval zisku. Frekvence a výše členského příspěvku byla nastavena tak, aby činnost byla pro žalobce zisková, a to i ve srovnání s cenami konkurenčních společností, přičemž se pohybovala při dolní hranici cen komerčních poskytovatelů (blíže viz bod [185] napadeného rozhodnutí). Toto srovnání však není porovnáváním daňové povinnosti, jak žalobce uvádí v bodu 57.3. žaloby. Je třeba rovněž uvést, že žalobce ani na Výzvu nevysvětlil ani neprokázal, jakým způsobem, tj. z jakých položek, je výše „členského příspěvku“ stanovena. Za zmínku dále stojí i fakt, že žalobce generuje poměrně vysoké mzdové náklady. Dle účetní závěrky žalobce za r. 2014, r. 2015 a násl. založené ve Sbírce listin obchodního rejstříku, činí mzdové náklady cca 11 mil. Kč (r. 2014) a cca 14 mil. Kč (r. 2015), přičemž tyto mají vzrůstající tendenci (viz. cca 15 mil. Kč za r. 2016, cca 15,5 mil Kč za r. 2017, cca 18,5 mil. Kč za r. 2018. cca 21 mil. Kč za r. 2019 či cca 24 mil. Kč za r. 2020). Lze tedy uvést, že žalobce sice zisk nerozděluje, ale zbylé finanční prostředky může rozdělovat právě tímto způsobem, tj. prostřednictvím mezd.
108. Jak již bylo uvedeno v bodu [34] tohoto vyjádření, v daňovém řízení nebylo zpochybněno, že žalobce je řádně zapsaným spolkem ve smyslu občanského zákoníku. Samotný právní statut žalobce jako neziskového subjektu, tedy spolku ve smyslu § 214 a násl. občanského zákoníku však nestačí k tomu, aby na členské příspěvky bylo možno pohlížet jako na příjmy osvobozené od daně ve smyslu § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP. Žalobce jako spolek sice může podle § 217 občanského zákoníku vykonávat podnikání, ale podnikatelská činnost nesmí být činností hlavní, jenž ve skutečnosti u žalobce spočívá v poskytování služeb připojení k internetu za úplatu v podobě „členských příspěvků“, které jsou zdanitelnými příjmy z podnikání ve smyslu § 18 odst. 1 ZDP. [64] Jestliže žalobce na str. 31 žaloby tvrdí, že pokud by vykonával jakoukoli nezákonnou činnost, jistě by si toho musely příslušné orgány všimnout a zahájit řízení o jeho zrušení, žalovaný uvádí, že ze samotné skutečnosti, že nebyl žalobce jakožto spolek zrušen, ještě nelze vyvozovat, že nevykonává podnikatelskou činnost jako svou činnost hlavní, jak bylo žalovaným prokázáno. [65] Žalobce tvrdí, že žalovaný neprokázal cenovou politiku žalobce ani cenovou politiku podnikatelských subjektů. Tuto skutečnost však správce daně zjišťoval. Ze zjištění správce daně přitom vyplynulo, že výše „členského příspěvku“ se pohybovala při dolní hranici cen komerčních poskytovatelů (viz tabulka na str. 12 zprávy s porovnáním 17 komerčních poskytovatelů internetového připojení). Je třeba v této souvislosti uvést, že sám žalobce přitom ani na výzvu správce daně nevysvětlil ani neprokázal, jakým způsobem, tj. z jakých položek, je výše „členského příspěvku“ stanovena. Žalovaný rovněž odmítá, že by neunesl své důkazní břemeno v této věci, přičemž odkazuje na vše již v tomto vyjádření uvedené s tím, že důkazní břemeno bylo uneseno nejenom na základě nepřímých, ale i přímých důkazů. Žalovaný rovněž trvá na tom, že právní závěry o zastření skutečného stavu obsažené v rozsudku NSS č. j. 8 Afs 163/2019-57 ze dne 28. 1. 2021, lze použít i na případ žalobce, a to i přesto, že se v tomto případě jednalo o „soukromý klub“ bez právní subjektivity. Žalovaný nebyl povinen seznámit žalobce s tímto rozsudkem před vydáním napadeného rozhodnutí, neboť se nejedná o nové skutečnosti nebo důkazy, či o změnu právního názoru. Sdělením tohoto rozsudku žalobci až v napadeném rozhodnutí nebyl žalobce jakkoli krácen na svých právech, nedošlo k porušení zásady projednací ani k porušení zákazu překvapivosti rozhodnutí. Jestliže žalobce s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 22/10 uvádí, že vynakládání prostředků na připojení k síti internet je realizováno právo jednotlivce na osobní rozvoj, žalovaný s odkazem na již uvedené v bodu [34] tohoto vyjádření uvádí, že v případě internetového připojení zcela převažuje nad činností spolkovou, pro kterou byl spolek založen, která svým rozsahem je ve skutečnosti pouze vedlejší činnosti. Výnosy plynoucí z poskytování těchto služeb rovněž dominují, a proto se jedná o podnikatelskou, nikoli spolkovou veřejně prospěšnou činnost, skrze niž by bylo realizováno právo na osobní rozvoj jednotlivce.
IV.
Replika žalobce
109. Žalobce v úvodu konstatuje, že otázka, koho v dané kauze tíží důkazní břemeno, je již nesporná, neboť toto žalovaný nijak nerozporuje.
110. Jak rozvedeno v detailu v žalobě, důkazním cílem v dané kauze, na který musí mířit veškeré dokazování žalovaného, je právě a jen věta v § 19 odst. 1 písm. a) bod 2. zákona o daních z příjmů: „od daně jsou osvobozeny členské příspěvky podle stanov přijaté spolkem“.
111. Žalovaný si stále neujasnil důkazní standard; přičemž aby bylo možné posoudit, zda žalovaný své důkazní břemeno unesl, je nutné takový standard stanovit; což však žalovaný neučinil; jak uvedeno podrobněji v žalobě, s ohledem na to, že finanční úřady zcela běžně vyžadují u prokazování daňovým subjektem důkazní standard „mimo rozumnou pochybnost“, resp. často ještě přísnější („bezpochybně“, „způsobem vylučujícím všechny pochybnosti“), je nutné požadovat, aby svá tvrzení správce daně prokazoval alespoň tímto důkazním standardem.
112. Žalovaný, resp. správce daně, musí tedy prokazovat, že nedošlo k naplnění normy „od daně jsou osvobozeny členské příspěvky podle stanov přijaté spolkem“. Aby došlo k naplnění této normy, musí se jednat o platby, které jsou členskými příspěvky podle stanov přijaté spolkem.
113. Tedy musí být splněny všechny výše uvedené podmínky. Pokud správce daně tvrdí, že skutečné právní jednání při placení žalobci nenaplňuje tuto normu, musí nejprve vyjasnit, o jaká právní jednání se jedná. Tedy která jednání jsou simulována, a jakými jednání jsou simulována.
114. V bodě [15] Vyjádření žalovaný tvrdí, že „Ve skutečnosti však na základě zjištění správce daně není hlavní činností žalobce tato činnost, ale poskytování služby internetového připojení, která je v běžných podmínkách považována za podnikání.“ Nicméně chybí důkaz a přezkoumatelná správní úvaha o tom, proč není poskytování služby internetového připojení možné považovat za spolkovou činnost (resp. proč se žalovaný odvažuje tvrdit platnost implikace: internet => podnikání; platnost této implikace nejen že není samozřejmá, ale je čirou spekulací), ani o tom, co jsou tedy ony „běžné podmínky“, ze kterých je dle žalovaného tato činnost považována za podnikání.
115. Jak uvádí sám žalovaný, musí daň vyměřit správně. Správce daně je dle § 1 odst. 2 DŘ povinen vykonávat správu daně tak, aby byl naplněn cíl správy daní, tj. správné zjištění a stanovení daně. Není možné, aby tento cíl byl naplněn, pokud správce daně aplikuje výsledky výslechu 25 členů na dalších ca. 23 tisíc. Neboť i kdyby bylo prokázáno, že 25 svědků skutečně chtělo koupit službu internetového připojení, a ne se stát členem spolku, tak dokud bude existovat možnost, že existuje byť jen jediný člen, který skutečně chtěl být členem, a nikoli odběratelem služby, pak nelze hovořit o správném stanovení daně.
116. K tomu žalobce poznamenává, že žalovaný nikde a nikdy řádně neuvedl, co jej vedlo k závěru o tom, že výslech 25 osob prokazuje vůli ostatních 23 tisíc osob. Označovat počet 25 vyslechnutých svědků vzhledem k celkovému počtu členů žalobce jako „relativně nízký počet“ (vizte bod [21] Vyjádření) je eufemismus neodpovídající realitě. Poznamenáváme přitom, že metoda a způsob prokazování vůle množiny osob prostřednictvím určitého vzorku je typicky odborná (sociologická, matematická) úloha, k jejímuž rozhodnutí není oprávněn finanční úřad ani soud (jedná se totiž o skutkovou či expertní otázku, nikoli o otázku právní), a tedy bez posudku či výslechu znalce (či experta) nelze tuto otázku posoudit. Navíc je jasné, že toto prokazování (jež je z obecného úhlu pohledu nutně induktivní a nikoli deduktivní povahy) vede vždy k určení určité pravděpodobnosti (nikoli úplné jistoty) – rozhodnout je tedy rovněž třeba, jak velkou míru pravděpodobnosti bude soud považovat za dostatečnou.
117. Žalovaný opakovaně tvrdí, že jím vybraní svědci byli vybráni „náhodným výběrem“. Nikde však neuvádí, jak byl tento tzv. náhodný výběr prováděn.
118. K porušení principu první jistoty uvádí žalovaný v bodě [27] Vyjádření, že kontrola DPPO za zdaňovací období r. 2008 „byla pouze namátková“. Nicméně zákon nezná rozdělení různých úrovní daňových kontrol, např. na „namátkové“ a na „důkladné“. Žalovaný provedl v roce 2012 daňovou kontrolu u žalobce, při které „nebyly zjištěny žádné skutečnosti, které by měly vliv na vykázaný základ daně z příjmů právnických osob za kontrolované období.“ A nyní pak na základě stejných skutkových okolností (jediná změna je navýšení počtu členů) dospěl správce daně k zcela opačnému závěru. Žalovaný nijak neodůvodnil, proč činnost daňového subjektu s počtem členů 8.704 nevyvolává u správce daně pochybnosti o činnosti daňového subjektu, kdežto při počtu členů ca 30.000 již ano.
119. V bodech [28] až [34] Vyjádření uvádí žalované zcela nové důvody, které dosud v žádných svých rozhodnutích neuvedl, a to, že „je třeba podmínky osvobození členských příspěvků od dan z příjmu podle § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP posuzovat komplexně v návaznosti mj. na definici tzv. veřejně prospěšného poplatníka v ustanovení § 17a ZDP.“ Tento závěr je nesprávný (žalovaný se zde zřejmě stal obětí uvažování ve stylu „přání otcem myšlenky“, když zde podsouvá něco, co by si moc přál, ale pro co nemá oporu v zákoně). ZDP obsahuje v § 17a zcela specifickou definici tzv. veřejně prospěšného poplatníka. S tímto pojmem pak na různých místech ZDP pracuje a tento pojem používá. Nicméně v § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP se o veřejně prospěšném poplatníkovi nikde nehovoří. Jak shora uvedeno, § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP zní jasně a nezpůsobuje žádnou potřebu dalšího výkladu, neboť jasně stanoví „od daně jsou osvobozeny členské příspěvky podle stanov přijaté spolkem“. O nutnosti aplikovat na toto ustanovení definici veřejně prospěšného poplatníka nelze učinit žádný správný závěr. Pokud by zákonodárce chtěl, aby od daně z příjmů byly osvobozeny pouze členské příspěvky u veřejně prospěšných poplatníků, tak by to takto do zákona zakotvil; čili jedná se o úmyslnou mezeru (tedy nikoli o neúmyslnou mezeru) zákona, kterou není potřeba ani možno vyplňovat nějakým extenzivním až purposivním výkladem. V daňovém právu, při němž dochází ke zdanění ve formě „legalizované loupeže“1, je přeci nutné více než kde jinde trvat na přesné (intra)legální metodě (tedy přísně trvat na skutečném obsahu zásady zákonnosti), tedy na výkladu a aplikace psaného textu zákona právě tak jak je napsán (textuální metodě výkladu), jinak hrozí, že se stane prostou loupeží zcela v područí arbitrárně rozhodující administrativy či exekutivy bez přesné opory v textu zákona.
120. Jak žalobce již uvedl, důvody uvedené žalovaným (v bodech [28] až [34] Vyjádření) jsou zcela nové (nebyly vůbec obsaženy v Napadeném rozhodnutí), a tedy nepřípustně rozšiřující. A tedy porušující zásadu koncentrace. Žádáme tedy soud, aby je z toho důvodu zcela pominul.
121. Další závěr žalobce v bodě [34] Vyjádření „Samotný právní statut žalobce jako neziskového subjektu, tedy spolku ve smyslu § 214 a násl. občanského zákoníku však nestačí k tomu, aby na členské příspěvky bylo možno pohlížet jako na příjmy osvobozené od daně ve smyslu § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP.“ je v rozporu se zákonem. Jednak jde lacinou rétorickou figuru, podsouvat soudu, že snad platí pojmová a obsahová rovnost: „spolek“ = „neziskový subjekt“. Odejmutí majetku pod hrozbou výrazné sankce stanovené zákonem (přičemž legitimita zdanění je velmi spornou, přinejmenším nejednoznačně přijímanou otázku normativní ekonomie; tedy fakticky legitimita zdanění stojí a padá na jeho legalitě) A navíc platí, že pojem „spolek“ je jasně definován civilním právem, zatímco obsah pojmu „neziskový subjekt“ je nejasný, zejména bez přesných kontur hlavně, dle výslovného znění § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP právě naopak stačí, aby žalobce byl spolkem, a pak již členské příspěvky vybírané podle stanov nepodléhají dani z příjmu.
122. V bodě [36] Vyjádření žalovaný uvádí, že „právní statut žalobce jakožto spolku nebyl žalovaným zpochybněn“. Současně však žalovaný uvádí tamtéž „Na základě zjištění z daňové kontroly byl však správcem daně shledán zcela zásadní rozpor mezi tímto deklarovaným formálně právním stavem a stavem skutečně zjištěným.“ Tato dvě tvrzení ve Vyjádření jsou v příkrém rozporu. Základy aristotelské logiky hovoří jasně, že jeden a tentýž fenomén nemůže současně být a nebýt. Přitom přednost obsahu před formou ovládá přeci celý právní řád bez výjimky (pokud snad zákon nehovoří výslovně jinak).
123. V bodě [38] Vyjádření žalovaný uvádí, že „Členové žalobce se za členy spolku nepovažují a většina z nich nevykonává činnosti pro spolkový život typické.“ Předně je nutné namítnout, že žalovaný nikterak neuvádí, jaké že činnosti jsou pro spolkový život typické, a jak k takovému závěru došel, na základě jakých pramenů o životě spolků (čerpal snad žalovaný z nějakého sociologického průzkumu o typickém životě spolků, nebo pouze za své velmi skromné osobní znalosti či snad pouze z doslechu nebo podle svého „pocitu“). Za druhé, takovýto výrok lze tvrdit pouze u těch členů, u kterých byla zjištěna jejich vůle ohledně toho, zda se považují za členy žalobce. Tedy max. u 25 členů – vyslechnutých svědků. Přičemž z celkového počtu 25 vyslechnutých svědků jich 14 výslovně potvrdilo, že jsou členy spolku; tedy těžko mohla jejich pravá vůle být zákazníkem telekomunikačního podnikatele, když si jsou vědomi, že jsou členy žalobce; tedy téměř 50 % z oněch 25 vyslechnutých členů si je vědomo svého členství v žalobci. Správce daně (i žalovaný) nadto zcela upustil od toho, aby zkoumal pravou vůli jednotlivých svědků, v rámci výslechu nepoložil žádný dotaz, zda vyslýchaní svědci měli vůli stát se členem spolku (tedy žalobce) nebo zda si chtěli koupit službu – připojení k internetu.
124. Ke konstatování žalovaného v bodě [39] Vyjádření žalovaného, že „Žalobce na str. 13 až 14 žaloby obecně srovnává postavení člena spolku z hlediska jeho práv a povinností a postavení zákazníka podnikatele v telekomunikačních službách, k němuž ničeho konkrétního nedokládá, nevyvrací tedy konkrétní zjištění uvedená ve Zprávě“ a v bodě [40] „Tvrzení, že cena za připojení se za 18 let mnohokrát u podnikatele v telekomunikačních službách měnila, je pouhým ničím nepodloženým tvrzením žalobce.“ Žalobce k tomu navíc uvádí, že s ohledem na to, že ne žalobce, ale žalovaný má důkazní břemeno, pak pokud je zde existence pochyb o tvrzení a důkazech žalovaného, pak to postačuje, aby žalovaný své břemeno neunesl, jinými slovy, žalobci postačuje tvrzení žalovaného zpochybňovat, a žalovaný musí svá tvrzení prokazovat. Dovolujeme si zde soud požádat, aby důsledně dbal na to, že v dané kauze má důkazní břemeno žalovaný (správce daně + odvolací orgán); je to významné takto připomenout i proto, že orgány finanční správy se v takové situaci ocitají jen zřídka a zjevně na ni nejsou zvyklé (nemají zjevně takovéto situace metodicky zažité).
125. K tomu, že se cena za připojení za posledních 18 let mnohokrát měnila, uvádí žalobce, že se jedná již na první pohled o samozřejmou pravdu, notorietu, kterou není třeba dokazovat (existuje snad nějaká na trhu existující služba, u které by se v posledních 18 letech cena nezměnila?)
126. V bodě [42] Vyjádření žalovaný uvádí, že „Ze vzorku 25 vyslechnutých svědků již lze syntetizovat shodné „jádro“ výpovědí svědků, že primárně chtěli poskytnutí internetového připojení za úplatu, a proto se stali členy spolku.“ Zcela zde absentuje opětovně jakákoli přezkoumatelná správní úvaha, proč správce daně a žalovaný považují vzorek 25 svědků za tak relevantní, že z něj „syntetizují“ výsledky pro všechny ostatní členy žalobce. Odůvodnění tím, že 10 svědků bylo vybráno žalobcem a 15 žalovaným neodůvodňuje reprezentativnost výběru svědků, resp. to, že by výslech 0,11% členů žalobce mohl odůvodňovat závěr, jak smýšlí a jakou vůli má zbylých 99,89 % členů žalobce. Znovu připomínáme, že metoda a způsob prokazování vůle množiny osob prostřednictvím určitého vzorku je typicky odborná (sociologická, matematická) úloha, k jejímuž rozhodnutí není oprávněn finanční úřad ani soud (jedná se totiž o skutkovou či expertní otázku, nikoli o otázku právní), a tedy bez posudku či výslechu znalce (či experta) nelze tuto otázku posoudit. Navíc je jasné, že toto prokazování (jež je z obecného úhlu pohledu nutně induktivní a nikoli deduktivní povahy) vede vždy k určení určité pravděpodobnosti (nikoli úplné jistoty) – rozhodnout je tedy rovněž třeba, jak velkou míru pravděpodobnosti bude soud považovat za dostatečnou.
127. Poznámky žalovaného ohledně seznamu členů uvedené i v bodě [52] Vyjádření jsou v dané věci irelevantní a bez vlivu na předmět sporu. Žalovaný ani správce daně nemají právo jakkoli posuzovat řádnost vedení evidence členů či vyzývat k odstranění domnělých nedostatků. A pokud vede dle žalovaného žalobce seznam členů neuspokojivě, těžko tedy lze žal obce považovat za podnikatele v oblasti poskytování internetového připojení, neboť podnikatel by musel vést přesnou evidenci svých zákazníků. Takovéto poznámky tedy vskutku nepomáhají unést důkazní břemeno žalovaného (tedy břemeno prokázání toho, že se substantivně nejedná o členské příspěvky přijímané spolkem).
128. Konstatování v bodě [53] Vyjádření, že „Žalovaný trvá na tom, že rovněž zjištění z bankovních výpisů s poznámkou internet u provedených plateb, vypovídají o tom, že platby „členských příspěvků“ byly ve skutečnosti platbami za poskytnutí internetového připojení, přičemž není podstatné, že tak bylo zjištěno pouze u 299 položek za měsíc listopad 2014, neboť ostatní členové tuto poznámku nevyplnili (nejedná se ani o povinně vyplňovaný údaj).“ je nesrozumitelné. Z textace tohoto tvrzení žalovaného je zjevné, jak tento zcela překrucuje realitu a zjištěná fakta. S ohledem na to, že v tehdejší dobu platilo členské příspěvky ca. 24 000 členů, tato informace prokazuje, že ca. 23.601 členů neuvádělo poznámku „internet“, tj. nepovažovaly platbu příspěvku za platbu za službu připojení. Přičemž žalovaný toto považuje za nepodstatné. Takovéto konstatování tedy vskutku nikterak nepomáhá unést důkazní břemeno žalovaného (tedy břemeno prokázání toho, že se substantivně nejedná o členské příspěvky přijímané spolkem).
129. Žalovaný se mýlí, když v bodě [56] Vyjádření uvádí, že nemusí prokazovat, co jsou „obvyklé webové stránky spolku“. Jak uvedeno výše, je nesporné, že v daném případě tíží správce daně a žalovaného důkazní břemeno. A pokud žalovaný tvrdí v bodě 77 Napadeného rozhodnutí, že „Svou strukturou a charakterem webové stránky nesvědčí obvyklým webovým stránkám spolků.“, tak aby toto mohl důvodně tvrdit, musí nejprve stanovit a dokázat, co jsou „obvyklé webové stránky spolku“. Bez stanovení toho, co je obvyklé, nelze o něčem prohlásit, že je to neobvyklé. Takovéto tvrzení tedy vskutku nikterak nepomáhá unést důkazní břemeno žalovaného (tedy břemeno prokázání toho, že se substantivně nejedná o členské příspěvky přijímané spolkem).
130. Žalovaný v bodě [60] Vyjádření tvrdí o žalobci, že tento „nepřípustně vytrhává jednotlivé věty z celkového kontextu napadeného rozhodnutí“. Žalovaný však není tím, kdy by měl posuzovat, zda žalobcovi formulace jsou přípustné či nikoli. Žalovaného tíží důkazní břemeno, proto by mělo být jeho jediným (nebo přinejmenším zdaleka nevýznamnějším) cílem toto důkazní břemeno unést. Takovéto komentáře stran „kvality“ textu žaloby žalovanému rozhodně unést jeho důkazní břemeno nepomohou. Navíc v daném kontextu žalobce pouze citoval fakta a formulace samotného žalovaného, ze kterých jasně vyplývá, že na jedné straně žalovaný připouští, že hlavní výhoda plynoucí ze členství ve spolku je připojení k internetu, a na druhou stranu tvrdí, že členský příspěvek je vztažen k připojení k internetu a nikoli ke členství ve spolku. Tento závěr je vnitřně rozporný, a to bez ohledu na domnělé „vytrhávání z kontextu“.
131. Ohledně srovnání se spolkem Sokol je nepravdivé tvrzení žalovaného v bodě [61] Vyjádření, že „Úvaha žalobce o tom, že motivace členů Sokola může být vedena čistě ekonomickou cestou, není ničím podložena.“ Jakkoli žalobce znovu opakuje, že v daném případě tíží důkazní břemeno žalovaného, tak v bodech 54. a 55. žaloby uvádí důvody a důkazy pro závěr, že motivace členů Sokola může být vedena ekonomickými důvody (za zmínku jistě stojí, že žalovaný v citovaném textu zřejmě pro rétorický efekt nepřípustně „přehrává“ argumentace žalovaného, protože není pravda, že by se v žalobě uvádělo „čistě ekonomickou cestou“).
132. Dále v bodě [61] Vyjádření žalovaný uvádí „V případě činnosti žalobce se tak nejedná o poskytování služby jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy spolku, jako je tomu u spolku Sokol, ale o poskytování služby za úplatu.“ Tedy v případě spolku Sokol je poskytování tělovýchovných služeb považováno žalovaným za „poskytování služby jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy spolku“ a neshledává na něm nic rozporného s daňovými předpisy, kdežto u žalobce považuje poskytování členské výhody připojení k internetu za „poskytování služby za úplatu“. Přičemž jediným důvodem pro toto odlišení, který žalovaný uvádí, že fakt, že členské výhody mohou u žalobce požívat i „uživatelé členských domácností“. Není při tom zřejmé, z jaké právní normy vyplývá, že vnitřní předpis spolku nemůže stanovit, že členské výhody plynoucí z členství ve spolku mohou čerpat nejen samotní členové, ale i členové jejich domácnosti. Takové vnitřní uspořádání spolku není protizákonné a nemůže být důvodem, ani jedním z důvodů, pro zdanění členských příspěvků. Takovéto tvrzení tedy opět nikterak nepomáhá unést důkazní břemeno žalovaného (tedy břemeno prokázán í toho, že se substantivně nejedná o členské příspěvky přijímané spolkem).
133. Chybný je i závěr žalovaného v bodě [61] Vyjádření, že „Poskytování konektivity je s odkazem na ZOET a tiskovou zprávu ČTÚ ze dne 15. 1. 2020 podnikáním, a to bez ohledu na to, zda ji poskytuje podnikatel nebo spolek.“ Tisková zpráva není pramen práva (žádáme soud, aby si povšiml, jaké „prameny“ se žalovaný pokouší předkládat na unesení svého důkazního břemena, zřejmě u vědomí toho, že nic významnějšího předložit neumí, resp. nelze), a definice podnikání je uvedena v § 420 občanského zákoníku. Teprve po splnění všech podmínek této definice lze určitý subjekt považovat za podnikatele i dle ZOET (zákon o elektronických komunikacích).
134. Skutečnost, že žalobce neuvedl na dotaz správce daně, jak byla stanovena výše členského příspěvku, rozhodně neprokazuje ničeho. Pokud se navíc výše členského příspěvku za posledních 18 let vůbec neměnila, na rozdíl od ceny služby připojení k internetu poskytované podnikateli v oboru telekomunikací, je zjevné, že výše členského příspěvku nekoresponduje s cenou za připojení. Výše členského příspěvku zůstávala stejná a vůbec „nekopírovala“ vývoj tržních cen za připojení. Navíc vůbec není pravda (je přímo v rozporu s faktickým obsahem spisu), že by žalobce na dotaz správce daně neodpověděl: vždyť již dne 8. 7. 2019, ve své písemné odpovědi na výzvu správce daně, žalobce uvedl: „Členský příspěvek ve výši 300,- Kč byl stanoven Radou správců dne 24. 6. 2004, dle v té době platných stanov. Od té doby nebyla výše členského příspěvku změněna.“
135. Žalobce trvá na tom, že použití jako argumentu žalovaného proti žalobci rozhodnutí NSS 8 Afs 163/2019 ze dne 28. 1. 2021 je nesprávné. Jak bylo uvedeno v žalobě (odkazujeme zde tedy na žalobu, zejména její bod 63.1), jedná se o zcela jiný případ s jinými skutkovými okolnostmi. A navíc procesně byl tento argument sdělen žalobci až v rámci Napadeného rozhodnutí, tj. rozhodnutí o odvolání. Jak žalobce uvedl již v žalobě, tímto došlo k porušení zásady zákazu překvapivosti rozhodnutí a zásady projednací. K tomuto bodu žalovaný v bodě [67] vůbec neuvádí žádnou přezkoumatelnou správní úvahu, proč má žalovaný za to, že k porušení těchto procesních zásad nedošlo, ale pouze lakonicky konstatuje svůj (tedy ničím nepodložený) závěr.
136. Žalobce v daňovém řízení předložil důkazy a prokázal, že jsou u něj splněny veškeré výše uvedené podmínky pro osvobození od DPPO.
137. Pokud Správce daně nebo žalovaný tvrdí, že podmínky pro osvobození nejsou splněny, musí toto prokázat, neboť jej tíží důkazní břemeno, a to při splnění náležitého (tedy např. „bez vážných pochybností“ důkazního standardu. Tedy Správce daně musí svá tvrzení prokazovat tak, že bude lze dospět k závěru, že svá tvrzení prokázal „bez vážných pochybností“.
138. Z podání Správce daně a žalovaného vyplývá, že nepopírají, že žalobce je spolkem, a že přijímal členské příspěvky dle stanov. Žalovaný ve Vyjádření pouze opakuje, že prokázal; přitom vůbec neuvádí, jak konkrétní v žalobě uvedená zpochybnění jednotlivých důkazních prostředků vyvrací.
139. Žalovaný by předně musel prokázat, že vůle žalobce směřovala k tomu, aby vykonával podnikatelskou činnost. Žalovaný podsouvá soudu nesprávnou definici podnikání.
140. Podle § 420 odst. 1 občanského zákoníku (zvýraznění doplněno) „Kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele.“
141. Na několika místech Vyjádření uvádí žalovaný znaky, jejichž naplnění dle žalovaného svědčí o tom, že žalobce podnikal. A to v bodě [16] Vyjádření, kde uvádí „V případě žalobce bylo jednoznačně zjištěno, že se jedná o dlouhodobou činnost, kterou žalobce vykonává samostatně, soustavně, na vlastní účet, která je značně rentabilní…“ a v bodě [35] Vyjádření „a tyto přijaté platby klasifikovat jako příjmy (výnosy) žalobce z činnosti naplňující všechny znaky podnikání ve smyslu § 420 občanského zákoníku, neboť žalobce službu internetového připojení vykonává soustavně, samostatně, na vlastní účet. Jedná se přitom o činnost, která je značně rentabilní…“
142. Jak je vidět z výše uvedeného, při definici podnikání si žalovaný pomáhá tím, že vynechává jeden podstatný znak činnosti, který musí splněn, aby byla považována za podnikání, a to záměr vykonávat určitou činnost soustavně za účelem dosažení zisku. Tedy, aby prokázal své závěry o dissimulaci, musel by právě prokazovat, že žalobce onu činnost (tzv. poskytování služby internetového připojení) činil právě i záměrně za účelem dosažení zisku. Tedy musel by prokazovat i úmysl žalobce dosahovat zisku; toto žalovaný neprokázal, a zřejmě při vědomí této skutečnosti pak ve svůj prospěch „ohýbá“ zákonnou definici podnikání. Rozhodujícím znakem podnikání je totiž záměr daného subjektu zisku dosahovat, a nikoli, zda zisku dosahováno je. Citovaným konstatováním tedy správce daně nikterak nepřispěl pro unesení svého důkazního břemene.
143. Dále žalovaný používá slovní spojení, že činnost žalobce je „značně rentabilní“. Není zřejmé, co tím žalovaný chce tvrdit nebo prokazovat. Jak uvedeno v žalobě, skutečnost, že činnost spolku je ekonomicky vyrovnaná, resp. že není ztrátová, neznamená automaticky, že je vykonávána za účelem dosažení zisku.
144. Z výše uvedeného tedy vyplývá, že jediný bod, na kterém je závěr žalovaného postaven, je, že považuje žalobce za spolek, který byl založen za účelem podnikání. Jak podrobněji rozvedeno v žalobě, spolek nemůže být založen za účelem podnikání, neboť pak by nebyl spolkem.
145. Pokud žalovaný nicméně tvrdí, že žalobce byl založen, resp. vyvíjí podnikatelkou činnost, tj. činnost konanou za účelem dosažení zisku, pak musí prokazovat vůli žalobce takového zisku dosahovat.
146. V bodě [62] Vyjádření žalovaného se žalovaný snaží vypořádat se skutečností, že žalobce je spolkem, tedy není primárně určen ke generování zisku a jeho distribuci svým členům. Žalovaný zde doslova uvádí (zvýraznění doplněno): „Dle účetní závěrky žalobce za r. 2014, r. 2015 a násl. založené ve Sbírce listin obchodního rejstříku, činí mzdové náklady cca 11 mil. Kč (r. 2014) a cca 14 mil. Kč (r. 2015), přičemž tyto mají vzrůstající tendenci (viz. cca 15 mil. Kč za r. 2016, cca 15,5 mil Kč za r. 2017, cca 18,5 mil. Kč za r. 2018. cca 21 mil. Kč za r. 2019 či cca 24 mil. Kč za r. 2020). Lze tedy uvést, že žalobce sice zisk nerozděluje, ale zbylé finanční prostředky může rozdělovat právě tímto způsobem, tj. prostřednictvím mezd.“ Tedy v prvé řadě konstatujeme, že žalovaný zde sám výslovně uvádí, že zisk žalobce nerozděluje. Tedy na otázku, zda žalobce rozděluje zisk či nikoli, lze nahlížet v předmětném soudním řízení jako na věc nespornou, neboť s tímto závěrem souhlasí jak žalobce, tak žalovaný.
147. Tvrzení, že snad žalobce může nějakým způsobem zisk rozdělovat, nelze považovat za nic jiného, než pouhou spekulaci žalovaného, ale nikoli za relevantní důkaz prokazující, že žalobce je subjektem jiným, než spolkem. I kdyby snad soud toto tvrzení (že žalobce finanční prostředky může rozdělovat) žalovaného považoval víc než za pouhou spekulaci, zdůraznit je třeba, že tento argument ve Vyjádření je zcela nový (nebyl vůbec obsažen v Napadeném rozhodnutí), a tedy nepřípustně rozšiřující. A tedy porušující zásadu koncentrace. Žádáme tedy soud, aby jej z toho důvodu zcela pominul.
148. Žalovaný nepředkládá žádné důkazy o tom, že úmysl žalobce, tedy jeho vůle, směřovala k činnosti, jejímž cílem je dosažení zisku. V této souvislosti uvádíme, že podnikatel je ten, kdo samostatně, soustavně vykonává nějakou činnost za účelem dosahování zisku. Jak uvedl na Veřejném slyšení v Senátu Parlamentu ČR – Budoucnost financování neziskového sektoru, dne 6. 3. 2014, Doc. JUDr. Bohumil Havel, Ph. D., člen Legislativní rady vlády (podtržení doplněno): „Co zajímá zákoník u právnické osoby, je účel. Nezajímá ho, zda má nebo nemá zisk. Podnikatel je ten, kdo samostatně, soustavně vykonává nějakou činnost za účelem dosahování zisku. Hlavním účelem spolku není spolková činnost jako taková, hlavní účel je nějaký společný zájem – co ti lidé chtějí dokázat. Nelze si myslet, že hlavním účelem spolku je výkon spolkové činnosti. To by bylo stejné, jako kdybychom řekli, že hlavním účelem koupě chleba je výkon vlastnického práva. Ale hlavním účelem koupě chleba je najíst se. To, že to udělám směnou, není podstatné. Důležité je, když by tam zisk byl, k čemu ho dále použiji – pokud ho použiji pro hlavní účel.“ Obdobně uvádí odborná literatura: „V této souvislosti je třeba zdůraznit, že ne každá činnost spolku, při níž spolek dosáhne výdělku (zisku), je vždy podnikáním spolku. Spolek někdy dosáhne výdělku (zisku) i rámci své hlavní činnosti, a přesto neporušuje zákonný zákaz podnikání v rámci hlavní činnosti spolku. Zásadní je v tomto ohledu záměr, s nímž je činnost vykonávána, tedy, zda spolek vykonává danou činnost proto, aby dosáhl zisku (a zisk následně využil pro úhradu nákladů vynaložených k naplňování svého účelu) nebo proto, aby dosáhl naplnění svého účelu podle stanov (činnost tedy vykonává bez ohledu na to, zda mu přinese hospodářský prospěch či nikoliv). O podnikání by šlo pouze v prvním případě. Vzhledem k tomuto specifiku posuzování činnosti spolku se může stát, že i když spolek v rámci své hlavní činnosti vykonává činnost, která by mohla být považována za podnikání, nejde o podnikání, protože tuto činnost nevykonává za účelem dosažení zisku, ale k naplňování účelu, pro který je podle svých stanov založen.“
149. Žalobce trvá na tom, že výslech 25 svědků z 23.000 nelze považovat za reprezentativní a relevantní pro unesení důkazního břemene. Žalovaný ani ve svém Vyjádření žalovaného nebyl schopen uvést přezkoumatelnou správní úvahu, ve které by vysvětlil, proč lze 25 svědků z 23.000 považovat za takový důkazní prostředek, kterým lze cokoli prokázat. Žalovaný se vůbec nevyjádřil např. k tomu, že z rozsudku NSS ze dne 09. 03. 2021 sp. zn. 6 Afs 222/2019 – 39 vyplývá, že v jiném řízení s obdobnou tematikou samo Odvolací finanční ředitelství, tedy žalovaný, považuje výslech 20 svědků z 5.000 osob za nedostatečně reprezentativní. Je tedy s podivem, že v případě výslechu 25 svědků z 23.000 stejný žalovaný považuje za reprezentativní. Takové rozhodování je objektivně nekonzistentní a opět v rozporu se zásadou právní jistoty a legitimního očekávání. I dle rozsudku Krajského soudu v Brně č.j. 31 Af 60/2020-82, který na svou podporu cituje žalovaný ve svém Vyjádření, bylo vyslechnuto 100 svědků, tedy 4x více, než v našem případě.
150. Žalovaný se snaží prokazovat simulaci účasti ve spolku na straně členů žalobce, ale vůbec neprokazuje, jakou měl vůli samotný spolek. Přičemž ale pro prokázání simulace je třeba, aby byl prokázán úmysl předstírat určité právní jednání na obou stranách takového právního jednání.
151. V bodě [40] Vyjádření žalobce tento uvádí svůj závěr, že „Pokud zákazník bude mít velkou vyjednávací sílu (bude se jednat o vyšší počet zákazníků), jistě bude moci ovlivnit i výši ceny připojení k internetu.“ Tento závěr však nemá oporu v realitě. Jednak je přeci nesrovnatelné, pokud členové spolku -žalobce mají možnost na členské schůzi se sejít a rozhodnout o výši členského příspěvku, oproti možnostem, které takto mají zákazníci např. O2, T-Mobile nebo Vodafone. Navíc, pokud by tedy zákazníci takto mohli ovlivnit cenu za připojení, pak by stát nezřizoval Český telekomunikační úřad, který mj. vykonává dohled nad cenami v oblasti telekomunikací, stejně tak by tedy nebylo nutné spotřebitelské právo. Z tohoto je zjevné, o jak absurdní a nerelevantní argument ze strany žalovaného se jedná.
152. V bodě [39] Vyjádření žalovaného tento opět uvádí (zvýraznění doplněno), že „v případě žalobce se jedná o zastřený právní stav u všech členských příspěvků od všech členů“. Zde znovu opakujeme a zdůrazňujeme, že k závěru o skutečné vůli 23.000 osob dospěl žalovaný na základě výslechu 25 osob, což je zcela nedostačující k unesení důkazního břemene (navíc tedy rozhodně nelze konstatovat, že by to bylo prokázáno u všech členských příspěvků od všech členů, jak se ve výše uvedené citaci výslovně snaží tvrdit žalovaný).
153. Ohledně úvah žalovaného v bodě [50] Vyjádření na téma „Umístění v internetových vyhledávačích“ uvádíme, že trváme na tom, že umístění ve vyhledávačích není žádným důkazem. Tvrzení žalovaného, že „Každý webový vyhledávač je nějak vnitřně naprogramován, přičemž lidská snaha v této oblasti má za cíl to, aby určitý „vyhledávač“ vyhledával ty věci, které si hledající“ přeje vyhledat.“ pak není srozumitelné, a to, že vyhledávače jsou „nějak“ naprogramovány nelze vzít ani za důkaz, ani za nějakou okolnost, která by měla přispívat a prokazovat celkové tvrzení žalovaného, resp. přispívat k unesení důkazního břemene žalovaným.
V.
Další vyjádření žalovaného
154. V replice datované dne 16. 8. 2022 žalobce uvádí zcela novou argumentaci neuplatněnou v podané žalobě, ani ve lhůtě 2 měsíců pro podání žaloby, a to v bodech 3 až 7 této repliky, kterou žalovaný navrhuje pro opožděnost odmítnout. Neztotožní-li se krajský soud s tímto návrhem, žalovaný k věci uvádí následující:
155. Žalovaný unesl své důkazní břemeno, neboť prokázal, že členové spolku poskytovali žalobci „členské příspěvky“, čímž však formální právní stav zastíral skutečný stav a lišil se od něho. Členové spolku totiž platbou tzv. „členských příspěvků“ předstírali (simulovali) účast ve spolku, ač fakticky členy spolku být nechtěli, a zastírali tím úkon, který ve skutečnosti chtěli, jímž bylo internetové připojení za úplatu. Existuje tedy přímá vazba mezi poskytnutím služby připojení k internetu a obdrženým protiplněním v podobě částek „členských příspěvků“, které jsou ve skutečnosti platbami za internetové připojení. Pro daňové účely je dle § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“) třeba brát v úvahu skutečný obsah právního úkonu, tedy, že uhrazené platby jsou platbami za poskytnutí služby připojení k internetu. Žalovaný uvádí, že byly splněny všechny podmínky pro aplikaci disimulace, jestliže (i) správce daně ve Zprávě uvedl zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav – platba za poskytování služeb internetového připojení vč. související technické podpory, ale taktéž přezkoumatelným způsobem uvedl (ii) úvahy, které jej k vyslovenému závěru vedly včetně (iii) označení a důkladného zhodnocení důkazních materiálů včetně svědeckých výpovědí a 7 místních šetření u náhodně vybraných společností (viz body [51] až [63] napadeného rozhodnutí), o něž své závěry opřel. Zpráva o daňové kontrole č. j. 1631989/20/2301-61561-402926, jakož i Seznámení č.j. 24857/21/5200-11434-711926 a napadené rozhodnutí obsahují hodnocení důkazních prostředků prokazujících disimulovaný právní úkon, jakož i správní úvahu, jež vedla k těmto závěrům a jež je výsledkem logického uvažování. Důkazy byly přitom hodnoceny jak jednotlivě, tak ve svém celku a tvoří dostatečnou oporu skutkového stavu věci. V podrobnostech žalovaný odkazuje na body [147] až [158] napadeného rozhodnutí.
156. Žalovaný k tomuto odkazuje např. na rozsudky NSS č.j. 1 Afs 11/2010-94 ze dne 13.5.2010 či č.j. 6 Afs 352/2018-51 ze dne 24.7.2019. [4] Žalovaný poukazuje stran disimilovaného právního úkonu na právní závěry Krajského soudu v Brně k obdobné věci, jako je případ žalobce, a to v rozsudku ze dne 25. 4. 2019, č. j. 29 Af 18/2017-43, v němž tento soud taktéž vyhodnotil, že členové spolku cyrilek.net z.s. poskytovali tomuto spolku „členské příspěvky“, čímž však formální právní stav zastíral skutečný stav a lišil se od něho. Členové spolku platbou členských příspěvků předstírali (simulovali) účast ve spolku, ač fakticky členy spolku být nechtěli, a zastírali tím úkon, který ve skutečnosti chtěli (poskytnutí internetového připojení za úplatu). Pro daňové účely je dle § 8 odst. 3 daňového řádu třeba brát v úvahu skutečný obsah právního úkonu, tedy že uhrazené platby jsou platbami za poskytnutí služby (připojení k internetu). V tomto rozsudku soud nepřisvědčil žalobcově námitce, že nebyla naplněna podmínka přímé souvislosti mezi poskytnutou službou (internetového připojení) a získanou protihodnotou – úplatou v podobě tzv. „členského příspěvku“. Krajský soud v Brně v předmětném rozsudku konstatoval, že ze skutečností zjištěných v průběhu řízení správní orgány zcela správně dovodily, že hlavní činností žalobce není deklarovaná podpora vědy a výzkumu v oblasti informačních technologií a rozvoji počítačové gramotnosti, ale poskytování služby, konkrétně poskytování internetového připojení, která je v běžných podmínkách považována za podnikání. [6] Na základě zjištěných skutečností měl soud stejně jako žalovaný za nepochybné, že žalobce uskutečňuje ekonomickou (podnikatelskou) činnost v podobě poskytování služby, konkrétně služby spočívající v poskytování internetového připojení. Žalobcem poskytovaná služba, tj. poskytování internetového připojení, přitom naplňuje znaky definice „poskytnutí služby za protiplnění“ ve smyslu čl. 2 bodu 1 Šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá směrnice“), jelikož existuje přímá a bezprostřední vazba mezi poskytnutím služby (internetové připojení) a obdrženým protiplněním (pravidelné poplatky), protiplnění je vyjádřitelné v penězích a úplata má subjektivní hodnotu, kterou jí přisuzují obě strany transakce. [7] Krajský soud v Brně měl v tomto rozsudku stejně jako žalovaný za prokázané, že měsíční platby členů spolku žalobci jsou úplatou za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení. Ve skutečnosti se tedy dle soudu nejednalo o platby členských příspěvků, ale o platby za internetové připojení.
157. Krajský soud v Brně byl shora uvedenými právními názory vyslovenými ve zrušujícím rozsudku ze dne 25. 4. 2019, č. j. 29 Af 18/2017-43 vázán i při přezkumu nového rozhodnutí správního orgánu, kdy na těchto právních závěrech setrval a rozhodl rozsudkem č. j. 29 Af 75/2019-61 ze dne 30. 3. 2022, kterým žalobu proti novému rozhodnutí žalovaného zamítl. Žalovaný proto odkazuje i na tyto právní závěry uvedené v rozsudku Krajského soudu v Brně tzv. „členského příspěvku“. Krajský soud v Brně v předmětném rozsudku konstatoval, že ze skutečností zjištěných v průběhu řízení správní orgány zcela správně dovodily, že hlavní činností žalobce není deklarovaná podpora vědy a výzkumu v oblasti informačních technologií a rozvoji počítačové gramotnosti, ale poskytování služby, konkrétně poskytování internetového připojení, která je v běžných podmínkách považována za podnikání.
158. Na základě zjištěných skutečností měl soud stejně jako žalovaný za nepochybné, že žalobce uskutečňuje ekonomickou (podnikatelskou) činnost v podobě poskytování služby, konkrétně služby spočívající v poskytování internetového připojení. Žalobcem poskytovaná služba, tj. poskytování internetového připojení, přitom naplňuje znaky definice „poskytnutí služby za protiplnění“ ve smyslu čl. 2 bodu 1 Šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá směrnice“), jelikož existuje přímá a bezprostřední vazba mezi poskytnutím služby (internetové připojení) a obdrženým protiplněním (pravidelné poplatky), protiplnění je vyjádřitelné v penězích a úplata má subjektivní hodnotu, kterou jí přisuzují obě strany transakce. [7] Krajský soud v Brně měl v tomto rozsudku stejně jako žalovaný za prokázané, že měsíční platby členů spolku žalobci jsou úplatou za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení. Ve skutečnosti se tedy dle soudu nejednalo o platby členských příspěvků, ale o platby za internetové připojení. [8] Krajský soud v Brně byl shora uvedenými právními názory vyslovenými ve zrušujícím rozsudku ze dne 25. 4. 2019, č. j. 29 Af 18/2017-43 vázán i při přezkumu nového rozhodnutí správního orgánu, kdy na těchto právních závěrech setrval a rozhodl rozsudkem č. j. 29 Af 75/2019-61 ze dne 30.3.2022, kterým žalobu proti novému rozhodnutí žalovaného zamítl. Žalovaný proto odkazuje i na tyto právní závěry uvedené v rozsudku Krajského soudu v Brně č.j. 29 Af 75/2019-61 ze dne 30.3.2022, které lze použít i na případ žalobce.
159. Žalovaný rovněž poukazuje na právní závěry obsažené k obdobné věci jako je případ žalobce v rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ve věci žalobce hkfree.org z.s. č. j. 31 Af 20/2020-149 ze dne 25. 5. 2022, který rovněž uzavřel, že má stejně jako žalovaný za prokázané, že měsíční platby členů spolku žalobci jsou úplatou za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení. Ve skutečnosti se tedy dle soudu nejednalo o platby členských příspěvků, ale o platby za internetové připojení. [10] K případu žalobce PilsFree, z.s. dále žalovaný uvádí, že i v jeho případě ze skutečností zjištěných v průběhu daňového řízení daňové orgány dovodily, že hlavní činností žalobce není výkon spolkové činnosti (účel, pro který byl spolek založen, uvedený ve Stanovách žalobce – viz bod [51] napadeného rozhodnutí), nýbrž poskytování služby, konkrétně poskytování internetového připojení za úplatu ve výši 300Kč/měsíčně (v podobě tzv. „členských příspěvků“), která je v běžných podmínkách považována za podnikání. Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí jednoznačně vyplývá závěr žalovaného o tom, že činnost žalobce je podnikáním ve smyslu ust. § 8 odst. 1 zákona o elektronických komunikacích, přičemž splňuje rovněž definiční znaky podnikání podle § 420 odst. 1 občanského zákoníku. Z podstaty činnosti žalobce, tak, jak ji žalovaný vykreslil a popsal v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, vyplývá, že služby poskytované žalobcem jsou veřejně dostupné, o členství může požádat kdokoli, přičemž skutečnost, že žalobce může žádost o členství odmítnout, není nikterak specifická pro spolkovou činnost, neboť rovněž podnikatelé nejsou povinni přijmout jakoukoli zakázku, či jakéhokoli klienta, přičemž důvody pro odmítnutí mohou být taktéž rozličné. Z tohoto pohledu ani na připojení do sítě komerčních poskytovatelů internetu není žádný právní nárok. Rovněž skutečnost, že žalobce předmětnou činnost vykonává samostatně a soustavně není sporná, ostatně toto žalobce ani v podané žalobě nerozporuje. Tomu, že činnost žalobce byla zisková, odpovídá i výše tzv. „členského příspěvku“ 300Kč/měsíčně a jeho splatnost, která odpovídá běžným platbám za internet komerčním poskytovatelům, jejich plnění je zatíženo jak daní z příjmů právnických osob, tak i DPH (viz body [59], [62] a [185] až [191] napadeného rozhodnutí). Pokud je členství pozastaveno, např. z důvodu nezaplacení členských příspěvků, nemá člen právo využívat přístup k internetu.
160. K závěru, že hlavní nikoli doplňkovou činností, jak je pro spolky charakteristické, je u žalobce poskytování služby internetového připojení za úplatu, daňové orgány dospěly skrze analýzu činností žalobce, kterou dokládají nejenom webové stránky žalobce, ale je zřejmá i z webových portálů www.firmy.cz, www.najisto.cz, dokumentu „Papír první pomoci“ (blíže viz bod [57] napadeného rozhodnutí či registračního formuláře „Chci se připojit“(blíže viz bod [56] napadeného rozhodnutí), z nichž jednoznačně vyplývá, že žalobce sice formálně vystupuje jako spolek, avšak při výkonu své činnosti se fakticky chová jako komerční poskytovatel internetového připojení (viz body [62] a [63] napadeného rozhodnutí), neboť těmito důkazy tak bylo prokázáno, že žalobce se svou prezentací neliší od subjektů působících v běžném podnikatelském prostředí a lze i dovodit, že takto o něm mohou smýšlet i osoby, které s žalobcem přišly do styku. Stav členské základny se přitom rok od roku zvyšuje (v roce 2008 měl žalobce 8 704 členů, ke dni 27. 6. 2013 měl žalobce 19 406 členů, ke dni 27. 6. 2014 měl žalobce 21 862 členů, ke dni 14. 9. 2014 měl 22 345 členů a k 7. 7. 2015 měl 24 636 členů, v současné době má žalobce cca 36 tis. členů, jak uvádí na svých internetových stránkách www.pilsfree.net (viz jak blíže uvedeno v bodu [154] napadeného rozhodnutí). O tom, že je žalobce svým okolím (veřejností) brán jako běžný poskytovatel internetu dokládají nejen svědecké výpovědi a 7 místních šetření, ale i skutečnost, že na internetových stránkách www.firmy.cz je vyhledán jako v pořadí pátý poskytovatel internetu v Plzni, dále je také uveden v „Kompletním seznamu poskytovatelů připojení“ dostupném na internetové adrese http://rychlost.cz/isp. (viz body [58], [60, [61] a [195] napadeného rozhodnutí). Cenová politika stanovená žalobcem, navzdory tomu, že je označována jako platba členského příspěvku, se neliší od cenové politiky podnikatelských subjektů působících při poskytování internetového připojení (viz jak uvedeno v bodu [59] napadeného rozhodnutí a str. 12 Zprávy o daňové kontrole, kde je porovnání se 17 komerčními poskytovateli internetového připojení). Rovněž výpisy z bankovního účtu neprokázaly, že ze strany uživatelů internetu byla částka 300Kč/měsíčně chápána jako členský příspěvek (viz označení platby ve výpise z účtu, kdy většina plateb nemá uvedenu žádnou poznámku, častěji se uvádí pojem „internet“ či např. „PilsFree – internet kancelář“ – viz jak uvedeno na str. 9 a 10 Zprávy o daňové kontrole a v bodu [61] napadeného rozhodnutí). Z těchto důkazních prostředků lze vyvodit, že žalobce se chová obdobně jako komerční poskytovatelé internetového připojení a za pravidelnou měsíční platbu je zákazníkům poskytována služba v podobě internetového připojení. Existuje tedy příčinná souvislost mezi úplatou v podobě tzv. „členského příspěvku“ a poskytovanou službou – připojení k internetu.
161. Skutečnost, že zaplaceným platbám členů spolku odpovídalo poskytnutí internetového připojení a že právě poskytnutí přístupu k internetu bylo důvodem členství ve spolku, vyplývá i z provedených svědeckých výpovědí. Z provedených svědeckých výpovědí vyplývá závažná skutečnost, že většina svědků si nebyla vůbec vědoma členských aktivit a jejich hlavním motivem pro „připojení do spolku“ byla možnost čerpat služby internetového připojení. Právě odpovědi svědků na otázku, jak vnímají své zapojení v žalobci, hrála důležitou roli v samotném posouzení věci, že měsíční platby členů spolku žalobci jsou úplatou za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení. Většinová část dotazovaných svědků – členů žalobce, se o činnost žalobce nezajímá, ani na ní nijak aktivně neparticipuje, žalobce vnímá jako pouhého poskytovatele internetového připojení (viz body [60], [155] až [158] napadeného rozhodnutí a str. 6 až 9 Zprávy o daňové kontrole a na str. 5 až 9,11 a 12 Seznámení č. j. 24857/21/5200-11434-711926). Ve skutečnosti se tedy nejedná o platby členských příspěvků, ale o platby za internetové připojení. Vnímání členů žalobce (myšleno vnímání povahy činnosti žalobce jeho členy) je přitom zcela klíčové pro posouzení pravé povahy činnosti žalobce a lze je považovat za rozhodné i pro posouzení subjektivní stránky disimulace podnikatelské činnosti žalobce. [13] Žalovaný rovněž hodnotil účast členů žalobce na hlavní spolkové činnosti uvedené ve Stanovách žalobce (viz jak uvedeno v bodu [51] napadeného rozhodnutí), kdy bylo zjištěno, že běžný člen žalobce se zpravidla na jeho hlavní spolkové činnosti deklarované ve Stanovách nijak nepodílí, tuto neovlivňuje. Jak uvedeno v bodu [167] napadeného rozhodnutí, již z logiky věci a standardního využívání sítě internet členy žalobce lze míti za zcela nevěrohodné, že by se v lokalitě Plzeň a okolí sdružovalo cca 24 tis. členů (stav roku 2015) a priori za účelem zakládání a budování sítě internet. Jak vyplývá z Výkazu o aktivitě členů na vnitřním diskusním fóru, většina členů žalobce není v tomto směru vůbec aktivní, např. v roce 2014 zde bylo umístěno 1 312 příspěvků, z nichž 245 členů žalobce přispívá opakovaně, ze seznamu účastníků Členské schůze konané dne 29. 11. 2014 rovněž plyne, že se jí účastnilo pouze 74 členů žalobce, z toho 19 osob bylo z vedení PilsFree (schůze byla svolána do auly Západočeské univerzity v Plzni s kapacitou na pouhých 344 lidí, kde se rovněž konaly tyto schůze v roce 2015). Již samotný výběr prostor pro pořádání těchto akcí svědčí o tom, že žalobce zdaleka nepočítal s tím, že by se těchto akcí mohla účastnit majoritní většina členů. Kapacita prostor pro plánované akce totiž nedosahovala ani přibližně možnému počtu míst pro členy žalobce, kterých bylo v roce 2015 cca 24 tis. Účast členů žalobce na těchto hromadných akcích lze považovat s ohledem na deklarovanou činnost žalobce ve Stanovách za nezvykle nízkou, jak bylo uvedeno i v bodu [54] napadeného rozhodnutí. [14] Lze dále uvést, že žalobce sice organizuje Reprezentační plesy spolku PilsFree, různé kulturní akce (Den s PilsFree) a různá školení – vzdělávací akce zaměřené na práci s počítačem a související činnosti (práci na internetu apod.), které jsou realizovány pouze v minoritní části, a to co do frekvencí jejich realizace, tak počtu členů – např. Den s PilsFree navštívilo dne 1.9.2019 pouze 1910 účastníků, 5. Reprezentačního plesu se dne 19.10.2019 účastnilo 635 účastníků a např. školení „Práce na internetu a vyhledávání“ se v celkem třech termínech účastnilo pouze 43 účastníků, když kapacita školící místnosti je pouze 14 osob – viz úřední záznam č.j. 37787/21/5200-11434-711926 ze dne 4.10.2021. Lze přitom uvést, že již samotný výběr prostor pro pořádání těchto akcí svědčí o tom, že žalobce zdaleka nepočítal s tím, že by se těchto akcí mohla účastnit majoritní většina členů. Kapacita prostor pro plánované akce totiž nedosahovala ani přibližně možnému počtu míst pro členy žalobce, kterých bylo v roce 2015 cca 24 tis. Účast členů žalobce na těchto hromadných akcích lze považovat s ohledem na deklarovanou činnost žalobce ve Stanovách za nezvykle nízkou. Rovněž tyto skutečnosti svědčí závěrům žalovaného, že zaplaceným platbám členů spolku odpovídalo poskytnutí internetového připojení a že právě poskytnutí přístupu k internetu bylo důvodem členství ve spolku.
162. Jestliže žalobce v bodu 7 na str. 2 repliky uvádí, že chybí důkaz a přezkoumatelná správní úvaha o tom, proč není poskytování služby internetového připojení možné považovat za spolkovou činnost, žalovaný k tomuto uvádí, že z již výše v tomto vyjádření k replice žalobce uvedeného je s odkazem na spisový materiál a napadené rozhodnutí a rovněž rozhodnutí prvoinstančního správce daně (Dodatečné platební výměry, jejichž odůvodněním je Zpráva o daňové kontrole) zřejmé, že toto tvrzení žalobce je liché, neboť přezkoumatelná správní úvaha je v rozhodnutí obsažena a rovněž je podložena spisovým materiálem, nejedná se o pouhou spekulaci, jak žalobce tvrdí. [16] Pokud se jedná provedený výslech svědků, žalovaný uvádí, že z velkého množství členů spolku provedl správce daně svědecké výpovědi 25 členů, z toho v případě 15 z nich se jednalo o správcem daně náhodně vybrané členy – fyzické osoby (10) a právnické osoby (5), v případě 10 z nich se jednalo o svědecké výpovědi provedené na návrh žalobce. Cílem těchto svědeckých výpovědí bylo zjistit vůli těchto členů, a jaký právní úkon chtěli uzavřít. Přitom sám žalobce k prokázání vůle jednotlivých členů navrhl toliko 10 svědeckých výpovědí (tj. pouze 0,04% z celkového počtu 23 000 členů), které správce daně doplnil o dalších 15 náhodně vybraných členů. Podle žalovaného tak byl výslech 25 řadových členů spolku postačující, neboť se jednalo o reprezentativní vzorek, z něhož lze syntetizovat určité obecné závěry, o tom, že u „členských příspěvků“ se jedná o měsíční platby členů spolku, které jsou úplatou za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení, a to zcela v souladu s rozsudky žalobcem v žalobě uvedenými (Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 20.12.2019, č.j. 31 Af 56/2017-157 a NSS ze dne 9.3.2021, č.j. 6 Afs 222/2019-39), jakož i v souladu s rozsudkem NSS ze dne 15.11.2013, č.j. 8 Afs 38/2012-81, uvedeným v bodu [155] napadeného rozhodnutí. Správce daně přitom ve Zprávě důkladně zhodnotil a popsal všechny svědecké výpovědi. Nelze v této souvislosti dále opomenout, že mimo svědecké výpovědi byla provedena taktéž místní šetření v celkovém počtu 7 u náhodně vybraných členů žalobce. Nelze ani přijmout tvrzení žalobce, že pokud bude existovat možnost, že existuje byť jen jediný člen, který skutečně chtěl být členem, a nikoliv odběratelem služby, pak nelze hovořit o správném stanovení daně. Pakliže by se našel „byť jen jediný člen, který by skutečně chtěl být členem a nikoliv odběratelem“, nic to nemění na závěru žalovaného, že žalobce jako svou hlavní činnost vykonává podnikání (v rozporu s právní úpravou spolku jakožto veřejně 164. prospěšného poplatníka) a jím tvrzenou spolkovou činnost vykonává jako činnost vedlejší, jestliže tzv. pasivní členská základna (ve smyslu pouhého odběru internetových služeb) zcela jasně převažuje nad tou aktivní (viz např. aktivita na vnitřním diskusním fóru, minoritní účast na členských schůzí, minoritní realizace komunitních a společenských akcí co do frekvencí tak i počtu účastníků akcí, workshopů či školení). Čili vlastní spolkové činnost se věnuje pouze úzká skupina členů a většina členské základny žalobce je pasivní.
163. Jak je uvedeno v bodu 28. rozsudku NSS č.j. 6 Afs 222/2019-39, cit.: „Ačkoli soud nemohl posuzovat obsah výpovědí ve vztahu k meritu věci (nemohl hodnotit, co z nich vyplývá pro závěr o (ne)registraci stěžovatele k DPH), byl povinen se zabývat tím, zda obsah výpovědí ospravedlňuje potřebu dalšího dokazování. Jinými slovy……., musel posoudit, jestli z těchto výpovědí lze již nějaký závěr učinit.“. NSS mimo jiné uvedl, že mohlo být přihlédnuto např. ke zvolenému způsobu výběru svědků (určení jejich vzorku) či měl být posouzen počet již uskutečněných výpovědí včetně toho, zda obsahují rozporná tvrzení, nebo se naopak nápadně neshodují. Žalovaný má za to, že v souladu s těmito závěry NSS zcela správně vyhodnotil, že z analýzy obsahu všech provedených svědeckých výpovědí (viz strana 5 až 9 Seznámení) lze učinit závěr, že u členských příspěvků se jedná o měsíční platby členů spolku, které jsou úplatou za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení. Ze vzorku 25 vyslechnutých svědků již lze syntetizovat shodné „jádro“ výpovědí svědků, že primárně chtěli poskytnutí internetového připojení za úplatu, a proto se stali členy spolku. O tom, že se jedná o reprezentativní vzorek, svědčí skutečnost, že z celkového počtu 25 svědeckých výpovědí bylo 10 svědků vyslechnuto na návrh žalobce a zbylý počet byl vybrán správcem daně náhodným výběrem. Jednalo se přitom o vzorek jak fyzických osob, tak i právnických osob (Mateřská škola Kardinála Berana Plzeň - vyslechnuta I. T., Sbor dobrovolných hasičů Plzeň - Božkov - vyslechnut velitel výjezdové jednotky M. S.). Výslech 25 řadových členů spolku byl tedy dostačující a nebylo třeba provádět další dokazování, neboť žalovaný si vyjasnil správní úvahu, podle které měl již skutkový stav dostatečně zjištěn. Žalovaný odkazuje na body [156] až [158] napadeného rozhodnutí a rovněž na Seznámení č.j. 24857/21/5200-11434-711926, v nichž svědecké výpovědi vyhodnotil. Kromě shora uvedených svědeckých výpovědí je rovněž třeba vzít v úvahu i zjištění z provedených 7 místních šetření u náhodně vybraných společností ze Seznamu členů PilsFree (viz bod [61] napadeného rozhodnutí). Je třeba rovněž uvést, že tento seznam členů, který žalobce předložil je svým obsahem zcela nedostatečný. Ze seznamu není zřejmá konkrétní identifikace členů spolku, neboť ani u jedné osoby není uvedena adresa trvalého bydliště, řada členů žalobce má v seznamu pouze přezdívku. Jméno, příjmení a datum narození členů není vůbec uvedeno. V seznamu byla zjištěna i duplicitní jména a příjmení, včetně data narození, odlišená pouze přezdívkou, u některých členů byly dle data narození členy i nezletilé děti. Dle stanov žalobce však členem může být pouze osoba starší 18 let (jak uvedeno v bodu 1, čl. 5 Základní práva a povinnosti). Na tyto skutečnosti byl žalobce upozorněn ve Výzvě k prokázání skutečností č.j. 1220958/18/2301-61561-405008 ze dne 4.6.2018 (dále jen „Výzva“). Nedostatky předloženého seznamu členů však neodstranil. Seznam členů tedy není řádně veden ani v souladu se stanovami žalobce, kterých se žalobce v žalobě dovolává. Je tedy s podivem, že žalobce se dožaduje v bodu 10. repliky odpovědi na otázku, jak byl náhodný výběr svědků prováděn, když přitom ani on sám neposkytl správci daně řádnou součinnost v předložení řádného seznamu svých členů, nadto jak již bylo uvedeno v bodu [16] tohoto vyjádření k replice, správce daně provedl na návrh žalobce výslech všech žalobcem navržených 10 svědků (k tomu lze poukázat na to, že sám žalobce přitom navrhl pouze 0,04% z celkového počtu 23 000 členů), tj. v tomto reprezentativním vzorku 25 vyslýchaných svědků se jednalo nejen o osoby, které navrhnul k provedení výslechu žalobce (10 osob), ale i náhodně vybrané osoby správcem daně z řad fyzických a právnických osob. Jednalo se přitom o dostatečný reprezentativní vzorek vyslýchaných svědků, z jejichž výpovědí lze syntetizovat určité obecné závěry, o tom, že u „členských příspěvků“ se jedná o měsíční platby členů spolku, které jsou úplatou za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení. Nadto, jak již bylo uvedeno v tomto vyjádření k replice výše, závěry správce daně, potažmo žalovaného nejsou vybudovány pouze na těchto svědeckých výpovědích, ale také na dalších zjištěných skutečnostech a důkazech, kdy všemi těmito důkazy, bylo jednoznačně prokázáno, že žalobce se svou prezentací neliší od subjektů působících v běžném podnikatelském prostředí a lze i dovodit, že takto o něm budou smýšlet i osoby, které s žalobcem přišly do styku (viz jak uvedeno v bodech [10] až [14] tohoto vyjádření k replice). Zjištění správce daně lze tak lze brát za komplexní.
164. K tvrzenému porušení principu právní jistoty, žalovaný uvádí, že jednotlivé závěry jiných vyměřovacích a doměřovacích řízení (např. za předcházející zdaňovací období) nelze aplikovat vždy bezvýhradně bez přihlédnutí ke konkrétnímu skutkovému stavu a všem okolnostem při dokazování. Jak již bylo uvedeno žalovaný v bodu [27] vyjádření k žalobě č.j. 5254/22/5100-41452-706053, na rozdíl od kontroly DPPO za zdaňovací období r. 2008, která byla pouze namátková, dospěl správce daně v rámci kontroly DPPO za zdaňovací období r. 2014 a r. 2015 k odlišným závěrům na základě rozsáhlého dokazování (viz jak již bylo uvedeno v tomto vyjádření výše), kterým bylo jednoznačně zjištěno, že skutečnou hlavní činností žalobce a jeho hlavním cílem bylo nabízení služeb internetového připojení, k němuž bylo využito výhod, jimiž disponuje spolek jako forma právnické osoby. Žalovaným nebylo zpochybněno, že žalobce je řádně zapsaným spolkem ve smyslu občanského zákoníku. V rámci této kontroly žalovaný unesl důkazní břemeno, neboť prokázal, že členové spolku poskytovali žalobci „členské příspěvky“, čímž však formální právní stav zastíral skutečný stav, který se od něho lišil, neboť členové spolku platbou „členských příspěvků“ předstírali (simulovali) účast ve spolku, ač fakticky členy spolku být nechtěli, a zastírali tím úkon, který ve skutečnosti chtěli, jímž bylo internetové připojení za úplatu. Skutečnost, že předchozí namátková daňová kontrola nezjistila shora uvedené skutečnosti, není překážkou pro správný a zákonný postup správce v daňové kontrole za následující zdaňovací období, při kterém na základě rozsáhlého dokazování došlo ke shora uvedeným zjištěním, vedoucím ke shora uvedeným závěrům. Správce daně je dle § 1 odst. 2 DŘ povinen vykonávat správu daně tak, aby byl naplněn cíl správy daní, tj. správné zjištění a stanovení daně, což správce daně na základě výsledků rozsáhlého dokazování v případě žalobce i nyní učinil. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí naopak vyplývá, že žalovaný rapidní zvýšení počtu členů žalobce oproti roku 2008 považuje také za jednu z indicíí, svědčících o tom, že žalobce vykonává rozsáhlou, nikoli vedlejší (jak by se dalo předpokládat u spolků, z pohledu deklarované hlavní činnosti ve stanovách, a tedy minoritní ve vztahu k deklarované činnosti hlavní) podnikatelskou činnost, o níž svědčí také prezentace žalobce na internetu a jeho ohodnocení jakožto pátého největšího poskytovatele internetu pro Plzeň a okolí (viz jak již bylo uvedeno v bodech [55] až [58] napadeného rozhodnutí).
165. Žalovaný trvá na tom, že skutečnosti rozvedené v bodech [28] až [34] vyjádření k žalobě nejsou tzv. „zcela novými důvody“, které nezazněly již v napadeném rozhodnutí, jak žalobce tvrdí, neboť z celkového textu odůvodnění napadeného rozhodnutí, za které lze považovat i Zprávu o daňové kontrole (která je odůvodněním dodatečných platebních výměrů, s napadeným rozhodnutím tvořících pro potřeby soudního přezkumu jeden celek), je zřejmé, a v závěru uvedeném v bodu [199] napadeného rozhodnutí, je nadto výslovně uvedeno, že žalobce „tím, že předstíral, že vybírá členský příspěvek (simulovaný právní úkon), zakrýval faktickou podnikatelskou činnost v podobě poskytnutí služby přístupu do sítě PilsFree (disimulovaný právní úkon). Úplata za poskytnutí služby (internet) je tak příjmem, který je předmětem daně ve smyslu ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nikoli příjmem osvobozeným dle § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. zákona o daních z příjmů.“ V odůvodnění napadeného rozhodnutí je pak na několika místech také uvedeno, že žalobce ačkoli má statut spolku, tj. „veřejně prospěšného poplatníka“ vykonával de facto v převažující své celkové činnosti podnikatelskou činnost, ačkoliv u spolků by podnikatelská činnost měla být vykonávána pouze v minoritní výši v poměru k hlavní spolkové činnosti. Jak již bylo žalovaným uvedeno v bodu [175] napadeného rozhodnutí, podnikání nebo jiná výdělečná činnost je v rámci hlavní činnosti spolku zcela zapovězena (viz také bod [40] napadeného rozhodnutí). Jak uvedeno dále v bodech [176] a násl. napadeného rozhodnutí, žalovaný shodně jako prvoinstanční správce daně uvedl, že považuje žalobce za podnikatele soustavně, dlouhodobě, samostatně a na vlastní účet vykonávajícího podnikatelskou činnost. Jak bylo uvedeno v bodu [185] napadeného rozhodnutí, frekvence a výše tzv. „členského příspěvku“ (ve skutečnosti platby za služby internetového připojení) byla nastavena tak, aby šlo o činnost ziskovou, a to i ve srovnání s ostatními 17 komerčními poskytovateli internetu (viz bod [59] napadeného rozhodnutí). Žalovaný připomíná rovněž rozsudky k obdobné věci, které v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl i citoval a rovněž odkazuje na závěry uvedené k obdobné věci v rozsudku Krajského soudu v Brně č.j. 29 Af 75/2019-61 ze dne 30.3.2022 ve věci žalobce cyrilek.net z.s. a v rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ve věci žalobce hkfree.org z.s. č.j. 31 Af 20/2020-149 ze dne 25.5.2022, které tuto problematiku rovněž řeší shodně se závěry žalovaného, kde se nadto soudy vyjádřily i k existenci přímé souvislosti mezi plněním (poskytováním internetového připojení) na straně jedné a přímým protiplněním, tedy úplatou na straně druhé, dle judikatury Soudního dvora EU (viz např. bod 116. posledně uvedeného rozsudku krajského soudu v Hradci Králové). Poskytování internetového připojení naplňuje znaky definice „poskytnutí služby za protiplnění“ ve smyslu čl. 2 bodu 1 Šesté směrnice Rady 77/388 EHS ze dne 17.5.1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – společný systém DPH; jednotný základ daně (dále jen „Šestá směrnice“). Žalovaný přitom prokázal, že žalobce uskutečňuje soustavně, dlouhodobě, na vlastní účet, ekonomickou (podnikatelskou) činnost v podobě poskytování služby, konkrétně služby spočívající v poskytování internetového připojení, prokázal také skutečnou povahu „členských příspěvků“ a příčinnou souvislost mezi plněním (poskytováním internetového připojení) na straně jedné a přímým protiplněním, tedy úplatou na straně druhé (viz dále bod [22] tohoto vyjádření k replice). Ze samotného odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí jednoznačně vyplývá závěr žalovaného o tom, že činnost žalobce je činností ve smyslu § 8 odst. 1 zákona o elektronických komunikacích. Žalovaný dostatečně důkazními prostředky doložil, že se žalobce chová jako běžný poskytovatel internetového připojení, tedy komerční subjekt, a že vykonává ekonomickou činnost, neboť soustavně poskytuje službu internetového připojení za úplatu.
166. Žalovaný dále uvádí, že v případě žalobce vycházel z řádně zjištěného skutkového stavu věci na základě provedeného rozsáhlého dokazování, nikoli pouze z formálního stavu zápisu žalobce ve spolkovém rejstříku.
167. Žalovaný uvádí, že není povinen uvádět jaké činnosti jsou pro spolkový život typické, jak se snaží podsouvat zdejšímu soudu žalobce. Správní úvaha žalovaného je v napadeném rozhodnutí řádně, jednoznačně a přezkoumatelným způsobem vyjádřena, a to v návaznosti na skutková zjištění v rozsáhlém dokazování. Žalovaný trvá na tom, že svědecké výpovědi řádně vyhodnotil, přičemž opakuje, že závěry správce daně, potažmo žalovaného nejsou postaveny pouze na těchto svědeckých výpovědích, ale také na dalších zjištěných skutečnostech a důkazech, kdy všemi těmito důkazy, bylo jednoznačně prokázáno, že žalobce se svou prezentací neliší od subjektů působících v běžném podnikatelském prostředí a lze i dovodit, že takto o něm budou smýšlet i osoby, které s žalobcem přišly do styku (viz jak uvedeno v bodech [10] až [14] tohoto vyjádření k replice). Zjištění správce daně lze tak brát za úplná a komplexní v předmětné věci. Lze dále uvést, že právě skutečnosti a důkazy zjištěné správcem daně vyvrací tvrzení žalobce o tom, že předmětná činnost „poskytování internetového připojení za úplatu“ byla pouze běžnou spolkovou činností. V tomto směru žalovaný odkazuje i na závěry uvedené v rozsudcích krajských soudů k obdobné věci u jiných spolků, na které již bylo žalovaným odkazováno jak v tomto vyjádření k replice, tak vyjádření k žalobě i v samotném napadeném rozhodnutí.
168. Z podstaty činnosti žalobce, tak, jak ji žalovaný vykreslil a popsal v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, vyplývá, že služby poskytované žalobcem jsou veřejně dostupné, o členství může požádat kdokoli, přičemž skutečnost, že žalobce může žádost o členství odmítnout, není nikterak specifická pro spolkovou činnost, neboť rovněž podnikatelé nejsou povinni přijmout jakoukoli zakázku, či jakéhokoli klienta, přičemž důvody pro odmítnutí mohou být taktéž rozličné. Z tohoto pohledu ani na připojení do sítě komerčních poskytovatelů internetu není žádný právní nárok. Rovněž skutečnost, že žalobce předmětnou činnost vykonává samostatně a soustavně není sporná, ostatně toto žalobce ani v podané žalobě nerozporuje. Tomu, že činnost žalobce byla zisková, odpovídá i výše tzv. „členského příspěvku“ 300Kč/měsíčně a jeho splatnost, která odpovídá běžným platbám za internet komerčním poskytovatelům, jejichž plnění je nadto zatíženo daní z příjmů právnických osob i DPH (viz body [59], [62] a [185] až [191] napadeného rozhodnutí). Pokud je členství pozastaveno, např. z důvodu nezaplacení členských příspěvků, nemá člen právo využívat přístup k internetu. Žalovaný rovněž odkazuje na vše již v tomto vyjádření k replice výše uvedené (zejména na body [10] až [14]), s tím, že na základě provedeného dokazování byly správcem daně zjištěny skutečnosti a důkazy svědčící o tom, že správce daně své důkazní břemeno unesl, neboť prokázal, že žalobce předstíral, že vybírá členský příspěvek (simulovaný právní úkon), zakrýval přitom faktickou podnikatelskou činnost v podobě poskytnutí služby přístupu do sítě PilsFree (disimulovaný právní úkon). Existuje tedy příčinná souvislost mezi úplatou v podobě tzv. „členského příspěvku“ a poskytovanou službou – připojení k internetu. Úplata za poskytnutí služby (internet) je tak příjmem, který je předmětem daně ve smyslu ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nikoli příjmem osvobozeným dle § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. zákona o daních z příjmů.
169. Žalovaný si dovoluje stran srovnání postavení člena spolku a zákazníka podnikatele při poskytování internetového připojení poukázat rovněž na právní závěry Krajského soudu v Hradci Králově č.j. 31 Af 20/2020-149 uvedené v bodech 109., 113., 115., 116. a 117. tohoto rozsudku, které lze vztáhnout i na případ žalobce, neboť žalovaný, stejně jako správce daně dospěl na základě všech již v tomto vyjádření k replice uvedených skutečností a důkazů k podstatnému zjištění, že žalobce vlastně vykonává tutéž činnost jako subjekty komerční sféry a stran cenové politiky se nenachází rozdíly mezi cenovou politikou žalobce (nazvanou jako platba „členského příspěvku“) a cenovou politikou podnikatelských subjektů působících na trhu poskytování internetového připojení, která zařazením do širšího kontextu konečné závěry žalovaného v této zdejším soudem přezkoumávané věci potvrzují.
170. Žalovaný dále znovu zopakuje, že sám žalobce neposkytl potřebnou součinnost správci daně a nepředložil řádně vedený Seznam členů, který dle Stanov vede. Sám navrhl k podání svědecké výpovědi pouze 10 osob k podstatnému zjištění, že žalobce vlastně vykonává tutéž činnost jako subjekty komerční sféry a stran cenové politiky se nenachází rozdíly mezi cenovou politikou žalobce (nazvanou jako platba „členského příspěvku“) a cenovou politikou podnikatelských subjektů působících na trhu poskytování internetového připojení, která zařazením do širšího kontextu konečné závěry žalovaného v této zdejším soudem přezkoumávané věci potvrzují. [24] K námitkám v bodu 18. repliky žalovaný odkazuje na uvedené v bodu [17] tohoto vyjádření k replice s tím, že lze znovu zopakovat, že sám žalobce neposkytl potřebnou součinnost správci daně a nepředložil řádně vedený Seznam členů, který dle Stanov vede. Sám navrhl k podání svědecké výpovědi pouze 10 osob.
171. Žalovaný konstatuje, že i toto podstatné zjištění správce daně z bankovních výpisů (299 položek za měsíc listopad 2014) dokládá, že ze strany členů není platba 300Kč/měsíčně chápána jako tzv. „členský příspěvek“, nýbrž jako platba za internet. Spolu s ostatními zjištěními a důkazy (viz např. výpovědi svědků, webové stránky žalobce, cenová politika apod.) tak přispívá k podpoře závěru žalovaného, že se žalobce chová obdobně jako komerční poskytovatelé. Shodně přitom uzavřel i Krajský soud v Hradci Králové v bodu 109. rozsudku č. j. 31 Af 20/2020-149. [26] K bodu 21. repliky lze uvést, že žalovaný trvá na tom co je podstatné, a to, že webové stránky žalobce se z valné části věnují prezentaci žalobce jakožto poskytovatele internetu. Jak již bylo v tomto vyjádření k replice uvedeno výše, žalobce se nejen chová a prezentuje jako běžný komerční poskytovatel internetového připojení, ale je takto vnímán a hodnocen i svým okolím (veřejností). Na svých webových stránkách nabízí služby internetového připojení široké veřejnosti, nikoli spolkovou činnost jako takovou. Takto shodně se žalovaným vyhodnotil i Krajský soud v Hradci Králové v bodu 109. rozsudku č. j. 31 Af 20/2020-149. [27] K bodu 22., 23.,24. repliky lze uvést, že žalovaný trvá na uvedeném v bodu [60], [61] vyjádření k žalobě. Stran unesení důkazního břemene žalovaným žalovaný uvádí, že pro řízení vedené s žalobcem je podstatné, že ve vztahu k případu žalobce, nikoli ve vztahu k jinému spolku – Sokol, své důkazní břemeno v této zdejším soudem přezkoumávané věci unesl (blíže viz, jak již bylo v tomto vyjádření k replice výše uvedeno).
172. Žalovaný uvádí, že nemůže být sporu o tom, že žalovaný na základě 173. rozsáhlého dokazování prokázal, že žalobce uskutečňuje soustavně, dlouhodobě, na vlastní účet, ekonomickou (podnikatelskou) činnost v podobě poskytování služby, konkrétně služby spočívající v poskytování internetového připojení, prokázal také skutečnou povahu „členských příspěvků“ a příčinnou souvislost mezi plněním (poskytováním internetového připojení) na straně jedné a přímým protiplněním, tedy úplatou na straně druhé (viz body [19], [21] a [22] tohoto vyjádření k replice). Jak již bylo žalovaným uvedeno v bodu [175] napadeného rozhodnutí, podnikání nebo jiná výdělečná činnost je přitom v rámci hlavní činnosti spolku zcela zapovězena (viz také bod [40] napadeného rozhodnutí). Žalovaný trvá dále s odkazem na zákon č. 127/2005 Sb., o elektronických komunikacích a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOET“) a na tiskovou zprávu ČTÚ ze dne 15.1.2020 uvádí, že poskytování konektivity je podnikáním, a to bez ohledu na to, zda ji poskytuje podnikatel nebo spolek.
173. Výše členského příspěvku se za 18 let nezměnila, žalovaný odkazuje na již uvedené k cenové politice žalobce v bodech [10], [11] a [23] tohoto vyjádření k replice. Pro tuto věc je podstatné, že cenová politika stanovená žalobcem, navzdory tomu, že je označována jako platba členského příspěvku, se neliší od cenové politiky podnikatelských subjektů působících při poskytování internetového připojení (viz jak uvedeno v bodu [59] napadeného rozhodnutí a str. 12 Zprávy o daňové kontrole, kde je porovnání se 17 komerčními poskytovateli internetového připojení). Tomu, že činnost žalobce byla zisková, odpovídá i výše tzv. „členského příspěvku“ 300Kč/měsíčně a jeho splatnost, která odpovídá běžným platbám za internet komerčním poskytovatelům, jejich plnění je nadto zatíženo jak daní z příjmů právnických osob, tak i DPH (viz body [59], [62] a [185] až [191] napadeného rozhodnutí). Žalobce ani na výzvu správce daně ani nevysvětlil ani neprokázal, jakým způsobem, tj. z jakých položek, je výše „členského příspěvku“ stanovena. Skutečnost, že byl stanoven Radou správců dne 24. 6. 2004, toto uvedené neprokazuje.
174. Žalovaný rovněž trvá na tom, že právní závěry o zastření skutečného stavu obsažené v rozsudku NSS č. j. 8 Afs 163/2019-57 ze dne 28. 1. 2021, lze použít i na případ žalobce, a to i přesto, že se v tomto případě jednalo o „soukromý klub“ bez právní subjektivity. Žalovaný nebyl povinen seznámit žalobce s tímto rozsudkem před vydáním napadeného rozhodnutí, neboť se nejedná o nové skutečnosti nebo důkazy, či o změnu právního názoru. Sdělením tohoto rozsudku žalobci až v napadeném rozhodnutí nebyl žalobce jakkoli krácen na svých právech, nedošlo k porušení zásady projednací ani k porušení zákazu překvapivosti rozhodnutí. tohoto rozsudku žalobci až v napadeném rozhodnutí nebyl žalobce jakkoli krácen na svých právech, nedošlo k porušení zásady projednací ani k porušení zákazu překvapivosti rozhodnutí.
175. Žalovaný zásadně nesouhlasí s tvrzením žalobce, že žalobce prokázal, že jsou u něho splněny veškeré podmínky pro osvobození od DPPO (body 28. až 37. repliky). Žalovaný s odkazem na vše již v tomto vyjádření k replice uvedené trvá na tom, že žalobce podmínky pro osvobození tzv. „členských příspěvků“ od daně z příjmů právnických osob neprokázal. Naopak správce daně a potažmo žalovaný prokázali, že žalobce tím, že předstíral, že vybírá členský příspěvek (simulovaný právní úkon), zakrýval faktickou podnikatelskou činnost v podobě poskytnutí služby přístupu do sítě PilsFree (disimulovaný právní úkon). Úplata za poskytnutí služby (internet) je tak příjmem, který je předmětem daně ve smyslu ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nikoli příjmem osvobozeným dle § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. zákona o daních z příjmů, jak již bylo v tomto vyjádření k replice žalovaným podrobně již výše uvedeno.
176. V § 17a odst. 1 ZDP je zahrnuta úprava tzv. veřejně prospěšného poplatníka, kterým je v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci poplatník, jenž jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. V odst. 2. tohoto ustanovení je naopak vymezeno, kdo veřejně prospěšným poplatníkem není.
177. ZDP je postaven na zásadě, že zdanění podléhají příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, které jsou předmětem daně ve smyslu § 18 odst. 1 ZDP ve spojení s § 18 odst. 2 ZDP (definuje příjmy, které předmětem daně nejsou), a to za splnění podmínky, že tyto příjmy (výnosy) současně nejsou od daně osvobozeny dle § 19 ZDP; nejsou předmětem žádné úpravy výsledku hospodaření dle § 23 odst. 3 ZDP; nejsou nezahrnované do základu daně dle § 23 odst. 4 ZDP.
178. Ustanovení § 18a ZDP dále obsahuje zvláštní ustanovení o předmětu daně u veřejně prospěšného poplatníka. Dle odst. 2 tohoto ustanovení je předmětem daně vždy příjem z reklamy, členského příspěvku, v podobě úroku a z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku. Naopak odst. 1 tohoto ustanovení obsahuje výčet příjmů, jež nejsou u veřejně prospěšného poplatníka předmětem daně [např. příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené dle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší či dotace, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů].
179. Dle § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP jsou od daně osvobozeny členské příspěvky dle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin přijaté mj. spolkem, který není organizací zaměstnavatelů. Za zcela zavádějící tak žalovaný považuje argumentaci žalobce, že v § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP se o veřejně prospěšném poplatníkovi nehovoří. Spolek je svoji povahou nezisková organizace sloužící k ochraně a uspokojování zájmů, k jejichž naplňování je spolek založen. Hlavní činností spolku (účelem spolku) nesmí být podnikání nebo jiná výdělečná činnost. Podnikání či jiná výdělečná činnost může tvořit pouze tzv. vedlejší hospodářkou činnost spolku a smí sloužit pouze k podpoře hlavní činnosti spolku, k hospodárnému využití majetku spolku a rovněž ke správě spolku. Spolek je tedy veřejně prospěšným poplatníkem a dotčené ustanovení se vztahuje na členské příspěvky dle stanov přijaté spolkem, tj. veřejně prospěšným poplatníkem. Aby bylo možno členské příspěvky považovat za osvobozené příjmy, pak toliko nestačí, aby tyto měli právní oporu ve stanovách či jiném zakladatelském dokumentu, jestliže je nutno dále postupovat v souladu s § 8 odst. 3 DŘ, dle kterého má skutečný obsah daného plnění přednost před stavem formálně deklarovaným. Žalovaný si je plně vědom toho, že spolek nemůže být založen za účelem podnikání, jak uvedeno výše, neboť by pak nebyl spolkem. Z tohoto výchozího stavu žalovaný také vycházel, když posuzoval žalobcem přijaté platby deklarované jako členské příspěvky. Byť žalovaný není kompetentní ke zpochybnění právního statutu spolku z hlediska formálního, je oprávněn učinit posouzení z hlediska dotčených ustanovení ZDP, a to ve spojení s § 8 odst. 3 DŘ.
180. S odkazem na výše uvedenou právní úpravu dále žalovaný zásadně odmítá tvrzení žalobce, že přezkoumatelným způsobem v napadeném rozhodnutí nevysvětlil, jaký význam má podnikání žalobce v jeho snaze unést důkazní břemeno. Žalovaný zdůrazňuje, že dotčené ustanovení ZDP je nutno posuzovat nikoliv separovaně, jak se mylně domnívá žalobce, nýbrž komplexně v návaznosti mj. na definici tzv. veřejně prospěšného poplatníka v ustanovení § 17a ZDP, neboť jednotlivá ustanovení ZDP relevantní pro tzv. veřejně prospěšné poplatníky na sebe vzájemně navazují (v daném případě předně pak § 17a a § 19 odst. 1 písm. a) ZDP). A v § 17a odst. 1 ZDP je zcela exaktně uveden význam podnikání co do posuzování naplnění definice tzv. veřejně prospěšného poplatníka z hlediska ZDP. Žalovaný v bodu [153] napadeného rozhodnutí konstatoval, že v daňovém řízení nebylo zpochybněno, že žalobce je řádně zapsaným spolkem ve smyslu občanského zákoníku. Samotný právní statut žalobce jako neziskového subjektu, tedy spolku ve smyslu § 214 a násl. občanského zákoníku však nestačí k tomu, aby na členské příspěvky bylo možno pohlížet jako na příjmy osvobozené od daně ve smyslu § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP. V rámci daňového řízení byl shledán rozpor mezi tímto formálně právním stavem a stavem skutečným. Na základě zjištění přehledným způsobem popsaných a uvedených správcem daně ve Zprávě a rovněž žalovaným v bodech [53] až [59] napadeného rozhodnutí, jakož i výslechů 25 svědků a zjištění ze 7 místních šetření, jež je třeba míti za jeden celek, bylo jednoznačně prokázáno, že hlavní činností žalobce a jeho hlavním cílem bylo nabízení služeb internetového připojení, za které členové spolku poskytovali žalobci úplatu ve formě „členských příspěvků“, čímž formální právní stav zastíral skutečný stav a lišil se od něho, neboť členové spolku platbou „členských příspěvků“ předstírali (simulovali) účast ve spolku, ač fakticky členy spolku být nechtěli, a zastírali tím úkon, který ve skutečnosti chtěli, jímž bylo internetové připojení za úplatu ve výši 300 Kč/měsíčně. Ve skutečnosti se tedy nejednalo o „členské příspěvky“, jakožto příjmy osvobozené od daně ve smyslu § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP, nýbrž s přihlédnutím k § 8 odst. 3 DŘ se jednalo o zastřenou platbu za žalobcem poskytované služby internetového připojení, tedy o výnos, jenž je podle § 18 odst. 1 ZDP předmětem daně. Jednalo se přitom o podnikatelskou činnost, jak již bylo v tomto vyjádření k replice blíže rozvedeno.
181. Tomu, že činnost žalobce byla zisková, odpovídá i výše tzv. „členského příspěvku“ 300Kč/měsíčně a jeho splatnost, která odpovídá běžným platbám za internet komerčním poskytovatelům, jejich plnění je nadto zatíženo i DPH (viz body [59], [62] a [185] až [191] napadeného rozhodnutí). Stejně uzavřel i krajský soud v Hradci Králové v bodu 109. rozsudku č. j. 31 Af 20/2020-149. Dle účetní závěrky žalobce za r. 2014, r. 2015 a násl. založené ve Sbírce listin obchodního rejstříku, činí mzdové náklady cca 11 mil. Kč (r. 2014) a cca 14 mil. Kč (r. 2015), přičemž tyto mají vzrůstající tendenci (viz. cca 15 mil. Kč za r. 2016, cca 15,5 mil Kč za r. 2017, cca 18,5 mil. Kč za r. 2018. cca 21 mil. Kč za r. 2019 či cca 24 mil. Kč za r. 2020). Lze tedy uvést, že žalobce sice zisk nerozděluje, ale zbylé finanční prostředky může rozdělovat právě tímto způsobem, tj. prostřednictvím mezd, což žalobce relevantními důkazními prostředky nezpochybnil. K námitce žalobce, že správce daně je povinen zkoumat projev vůle obou, resp. všech účastníků právního úkonu, žalovaný uvádí, že unesl své důkazní břemeno, neboť na základě všech již výše uvedených zjištěných skutečností, které je třeba hodnotit jako jeden celek, jednoznačně prokázal, že hlavní činností žalobce a jeho hlavním cílem bylo nabízení služeb internetového připojení, k němuž bylo využito výhod, jimiž disponuje spolek jako forma právnické osoby a rovněž prokázal, že členové spolku poskytovali žalobci „členské příspěvky“, čímž však formální právní stav zastíral skutečný stav a lišil se od něho. Bylo jednoznačně prokázáno, že členové spolku platbou „členských příspěvků“ předstírali (simulovali) účast ve spolku, ač fakticky členy spolku být nechtěli, a zastírali tím úkon, který ve skutečnosti chtěli, jímž bylo internetové připojení za úplatu ve výši 300 Kč/měsíčně. Ve skutečnosti se tedy nejednalo o „členské příspěvky“, jakožto příjmy osvobozené od daně ve smyslu § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP, nýbrž s přihlédnutím k § 8 odst. 3 DŘ se jednalo o zastřenou platbu za žalobcem poskytované služby internetového připojení, tedy o výnos, jež je podle § 18 odst. 1 ZDP předmětem daně. Poskytovaná služba naplňuje znaky definice „poskytnutí služby za protiplnění“, jelikož existuje tedy přímá vazba mezi poskytnutím služby připojení k internetu a obdrženým protiplněním v podobě částek „členských příspěvků“, které jsou ve skutečnosti platbami za službu internetového připojení. Pro daňové účely je dle § 8 odst. 3 DŘ třeba brát v úvahu skutečný obsah právního úkonu, tedy, že uhrazené platby jsou platbami za poskytnutí služby připojení k internetu.
182. Žalovaný uvádí, že byly splněny všechny podmínky pro aplikaci disimulace, jestliže (i) správce daně ve Zprávě uvedl zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, že „členské příspěvky“ jsou ve skutečnosti platbou za poskytování služeb internetového připojení vč. související technické podpory, (ii) rovněž přezkoumatelným způsobem uvedl úvahy, které jej k vyslovenému závěru vedly včetně (iii) označení a důkladného zhodnocení důkazních materiálů, o které své závěry opřel. Zpráva, jakož i Seznámení a napadené rozhodnutí obsahují hodnocení důkazních prostředků prokazujících disimulovaný právní úkon, jakož i správní úvahu, jež vedla k těmto závěrům a jež je výsledkem logického uvažování. Důkazy přitom byly správcem daně i žalovaným hodnoceny jak jednotlivě, tak ve svém celku a tvoří dostatečnou oporu skutkového stavu věci. V podrobnostech žalovaný odkazuje na body [147] až [158] napadeného rozhodnutí. [40] Na podporu správnosti svého závěru žalovaný odkazuje na právní závěry uvedené v bodech 17. a 18. rozsudku Krajského soudu v Brně č. j. 29 Af 18/2017-43 ze dne 25. 4. 2019 (dále jen „rozsudek 1“), v obdobné věci jako je případ žalobce, vztahující se k charakteru činnosti spolku a povaze „členských příspěvků“ placených za poskytování internetových služeb, a to v souvislosti s posouzením, že se jednalo o zastřenou platbu za žalobcem poskytované služby internetového připojení, tedy o výnos, jenž je podle § 18 odst. 1 ZDP předmětem daně. I přesto, že se jedná o zrušující rozsudek, jak žalobce v podané žalobě poznamenává, na shora uvedené právní závěry obsažené v rozsudku 1 odkázal Krajský soud v Brně i v bodech 31 a 32. rozsudku č.j. 31 Af 60/2020-82 ze dne 26.10.2021 (dále jen „rozsudek 2“), který se rovněž týkal obdobného případu jako je případ žalobce. Pro úplnost lze uvést, že rozsudkem 1 zrušené rozhodnutí bylo posouzeno Krajským soudem v Brně za nepřezkoumatelné z důvodu nesrozumitelnosti, neboť byla shledána vnitřní rozpornost jeho závěrů, jak uvedeno v bodu 29. tohoto rozsudku.
183. Žalovaný v této souvislosti rovněž poukazuje na bod 34. rozsudku 2, v němž je uvedeno, cit.: „Poskytnutím služby za úplatu (či protiplnění) se zabýval také Soudní dvůr EU, který v rozsudku ze dne 5. 2. 1981, Coöperative Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:181:38, stanovil tři základní kritéria, na jejichž základě je možné pojmově vymezit „poskytování služby za protiplnění“. Dle tohoto rozsudku 1) musí existovat přímá a bezprostřední vazba mezi poskytnutím služby a obdrženým plněním, 2) protiplnění musí být vyjádřitelné v penězích a 3) úplata musí mít subjektivní hodnotu, kterou jí přisuzují obě strany transakce (obdobně též rozsudek NSS ze dne 18.12.2014, č. j. 5 Afs 124/2014-79).“ Žalovaný trvá na tom, že prokázal naplnění všech tří podmínek.
184. K teorii citované žalobcem v bodu 40. repliky žalovaný uvádí, že teorie je jedna věc, ale pro řádné posouzení věci nelze pominout podstatná skutková zjištění správce daně. V případě žalobce správce daně vyšel z konkrétních, pro věc žalobce podstatných, skutkových zjištění získaných na základě řádně provedeného rozsáhlého dokazování, jak již bylo v tomto vyjádření k replice uvedeno výše. Pokud jde o vůli a záměr vykonávat soustavně činnost (poskytování služeb internetu) za účelem dosažení zisku, lze dát žalobci za pravdu v tom, že spolek může ojediněle dosáhnout výdělku (zisku) i v rámci své hlavní činnost, a přesto neporušuje zákonný zákaz podnikání v rámci hlavní činnosti spolku. V daném případě se však nejednalo o ojediněle dosažené zisky, jestliže žalobce ze své hlavní činnosti vykazující znaky podnikání (poskytování služeb internetu za úplatu) stabilně vykazuje vyšší výnosy než náklady, čili jeho činnost je dlouhodobě zisková - k 31. 12. 2013 ve výši 16.274.555,- Kč, k 31. 12. 2014 ve výši 14.689.736,- Kč, k 31. 12. 2015 ve výši 13.072.660,- Kč, k 31. 12. 2016 ve výši 22.977.126,- Kč či k 31. 12. 2017 ve výši 26.633.225,- Kč (viz údaje dostupné ve sbírce listin obchodního rejstříku, www.justice.cz). S odkazem na odůvodnění napadeného rozhodnutí, vyjádření k žalobě a vyjádření k této replice, má žalovaný za to, že v daném případě byla (i) prokázána vůle členů stát se členem žalobce primárně z důvodu odebírání služeb internetu (leitmotiv pro to stát se členem žalobce totiž bylo odebírat služby internetového připojení), (ii) prokázána vůle žalobce vykonávat jako svou hlavní činnost podnikatelskou činnost, tj. poskytovat služby internetového připojení za úplatu, a to samostatně na vlastní účet a odpovědnost, se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku. V daném případě bylo důkazní břemeno na straně orgánů finanční správy uneseno.
185. Žalovaný dále uvádí, že z velkého množství členů spolku provedl správce daně svědecké výpovědi 25 členů, z toho v případě 15 z nich se jednalo o správcem daně náhodně vybrané členy – fyzické osoby (10) a právnické osoby (5), v případě 10 z nich se jednalo o svědecké výpovědi provedené na návrh žalobce. Cílem těchto svědeckých výpovědí bylo zjistit vůli těchto členů, a jaký právní úkon chtěli uzavřít. Přitom sám žalobce k prokázání vůle jednotlivých členů navrhl toliko 10 svědeckých výpovědí (tj. pouze 0,04% z celkového počtu 23 000 členů), které správce daně doplnil o dalších 15 náhodně vybraných členů. Podle žalovaného tak byl výslech 25 řadových členů spolku postačující, neboť se jednalo o reprezentativní vzorek, z něhož lze syntetizovat určité obecné závěry, o tom, že u „členských příspěvků“ se jedná o měsíční platby členů spolku, které jsou úplatou za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení, a to zcela v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu č.j. 6 Afs 222/2019-39). Správce daně přitom ve Zprávě důkladně zhodnotil a popsal všechny svědecké výpovědi. Nelze v této souvislosti dále opomenout, že mimo svědecké výpovědi byla provedena taktéž místní šetření v celkovém počtu 7 u náhodně vybraných členů žalobce.
186. Ze vzorku 25 vyslechnutých svědků již lze syntetizovat shodné „jádro“ výpovědí svědků, že primárně chtěli poskytnutí internetového připojení za úplatu, a proto se stali členy spolku. O tom, že se jedná o reprezentativní vzorek, svědčí skutečnost, že z celkového počtu 25 svědeckých výpovědí bylo 10 svědků vyslechnuto na návrh žalobce a zbylý počet byl vybrán správcem daně náhodným výběrem. Jednalo se přitom o vzorek jak fyzických osob, tak i právnických osob (Mateřská škola Kardinála Berana Plzeň - vyslechnuta I. T., Sbor dobrovolných hasičů Plzeň - Božkov - vyslechnut velitel výjezdové jednotky M. S.). Výslech 25 řadových členů spolku byl tedy dostačující a nebylo třeba provádět další dokazování, neboť žalovaný si vyjasnil správní úvahu, podle které měl již skutkový stav dostatečně zjištěn. Žalovaný odkazuje na body [156] až [158] napadeného rozhodnutí a rovněž na Seznámení č.j. 24857/21/5200-11434-711926, v nichž svědecké výpovědi vyhodnotil. Kromě shora uvedených svědeckých výpovědí je rovněž třeba vzít v úvahu i zjištění z provedených 7 místních šetření u náhodně vybraných společností ze Seznamu členů PilsFree (viz bod [61] napadeného rozhodnutí). Je třeba rovněž uvést, že tento seznam členů, který žalobce předložil je svým obsahem zcela nedostatečný. Ze seznamu není zřejmá konkrétní identifikace členů spolku, neboť ani u jedné osoby není uvedena adresa trvalého bydliště, řada členů žalobce má v seznamu pouze přezdívku. Jméno, příjmení a datum narození členů není vůbec uvedeno. V seznamu byla zjištěna i duplicitní jména a příjmení, včetně data narození, odlišená pouze přezdívkou, u některých členů byly dle data narození členy i nezletilé děti. Dle stanov žalobce však členem může být pouze osoba starší 18 let (jak uvedeno v bodu 1, čl. 5 Základní práva a povinnosti). Na tyto skutečnosti byl žalobce upozorněn ve Výzvě. Nedostatky předloženého seznamu členů však neodstranil. Seznam členů tedy není řádně veden ani v souladu se stanovami žalobce, kterých se žalobce v žalobě dovolává. Jestliže ani sám žalobce neposkytl správci daně řádnou součinnost v předložení řádného seznamu svých členů, nemůže tvrdit, že se nejednalo o dostatečně reprezentativní vzorek. Přitom bylo vyslechnuto všech 10 žalobcem navržených svědků (sám žalobce tedy navrhl pouze 0,04% z celkového počtu 23 000 členů). Reprezentativní vzorek 25 vyslýchaných svědků se skládal z 10 osob, které navrhnul žalobce, ale i z náhodně vybraných osob správcem daně z řad fyzických a právnických osob. Jednalo se přitom o dostatečný reprezentativní vzorek vyslýchaných svědků, z jejichž výpovědí lze syntetizovat určité obecné závěry, o tom, že u „členských příspěvků“ se jedná o měsíční platby členů spolku, které jsou úplatou za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení. Nadto, jak již bylo uvedeno v tomto vyjádření k replice výše, závěry správce daně, potažmo žalovaného nejsou vybudovány pouze na těchto svědeckých výpovědích, ale také na dalších zjištěných skutečnostech a důkazech, kdy všemi těmito důkazy, bylo jednoznačně prokázáno, že žalobce se svou prezentací neliší od subjektů působících v běžném podnikatelském prostředí a lze i dovodit, že takto o něm budou smýšlet i osoby, které s žalobcem přišly do styku (viz jak uvedeno v bodech [10] až [14] tohoto vyjádření k replice). Zjištění správce daně lze tak brát za úplná a komplexní. [45] Pokud se jednáno tzv. „umístění žalobce na internetových vyhledávačích“, žalovaný uvádí, že pro věc je naopak podstatné i to, že je žalobce svým okolím (veřejností) brán jako běžný poskytovatel internetu, což dokládají nejen svědecké výpovědi a 7 místních šetření, ale i skutečnost, že na internetových stránkách www.firmy.cz je vyhledán jako v pořadí pátý poskytovatel internetu v Plzni a dále je také uveden v „Kompletním seznamu poskytovatelů připojení“ dostupném na internetové adrese http://rychlost.cz/isp. (viz body [58], [60, [61] a [195] napadeného rozhodnutí). Takto shodně se žalovaným vyhodnotil i Krajský soud v Hradci Králové v bodu 109. rozsudku č.j. 31 Af 20/2020-149.
VI.
Ústní jednání
187. Účastníci setrvali na svých tvrzeních.
188. Zástupce žalobce v průběhu jednání vznesl námitku proti účasti žalovaného na jednání formou videokonference. Tuto námitku odůvodnil tvrzeným narušením bezprostřednosti soudního jednání.
VII.
Posouzení věci soudem
189. V souladu s § 75 odst. 1, 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“) vycházel soud při přezkoumání napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, a napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobních bodů uplatněných v žalobě, neshledal při tom vady podle § 76 odst. 2 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
VIII.
Rozhodnutí soudu
190. Žaloba není důvodná.
A.
191. Před samotným vypořádáním tvrzení účastníků považuje soud za nezbytné vyjádřit se k otázce zákonnosti způsobu účasti žalovaného při soudním jednání, neboť žalobce opakovaně, jak ústně při svém přednesu, tak v písemných podáních, namítal, že připojení žalovaného prostřednictvím videokonferenčního zařízení narušuje bezprostřednost soudního jednání. Jelikož žalobce nespecifikoval, v čemž konkrétně má být tato zásada narušena, soudu nezbývá než reagovat v obdobné rovině obecnosti.
192. Zásadu bezprostřednosti lze shrnout v tom směru, že jde o vytvoření procesního rámce, v němž jeho aktéři (tj. soud, účastnící) mohou přímo vnímat skutečnosti, které nastávají při jejich vzájemné interakci – v poměrech soudního řízení správního jde zejména o přednesy účastníků či provádění důkazů (např. čtení listin). Videokonference představuje moderní způsob multimediální komunikace, umožňuje současný přenos zvuku, obrazu a dat mezi dvěma i více účastníky. Jde o komunikaci na libovolnou vzdálenost probíhající v reálném čase. Její způsob využití závisí na programovém vybavení, pokud však oboustranně existuje, nic nebrání soudu tuto metodu využít, neboť je jí realizována mimo jiné i zásada ústnosti, protože v rámci videokonference je zaručen ústní projev jak osoby, která je „vzdáleně přítomna“, tak i možnost soudu, resp. dalších aktérů soudního jednání, její slovní projev osobně vnímat, tak i na něj osobně reagovat, např. jí klást otázky. Tímto postupem je realizována i zásada bezprostřednosti, protože účastenství prostřednictvím videokonference probíhá v rámci současného přenosu zvuku i obrazu, a je tedy umožněno, aby osoby tomuto úkonu podrobené na sebe navzájem bezprostředně reagovaly. Výhodou jejího použití je hospodárnost, zrychlení řízení, a konečně i možnost, aby záznam z videokonference bylo možno zhlédnout a hodnotit znovu. Jen pro úplnost je vhodné zmínit, že tento úkon jako řádný procesní nástroj plně respektuje i Evropský soud pro lidská práva v trestním řízení, tj. v oblasti právní úpravy, která je z důvodu ochrany práv obviněného značně rigidní, a v níž je kladen zvláštní důkaz na respekt dodržování zásady bezprostřednosti (srov. přiměřeně rozhodnutí ve věci Štulíř proti České republice ze dne 12. 1. 2017, stížnost č. 36705/2012, nebo Adamov proti Švýcarsku ze dne 21. 6. 2011, stížnost č. 3052/06).
193. V nyní projednávané věci byl zákonným podkladem pro konání videokonference § 102a odst. 1 o. s. ř., podle něhož platí, že „na návrh účastníka nebo je-li to účelné, může soud provést úkon s využitím videokonferenčního zařízení, zejména zprostředkovat přítomnost účastníka nebo tlumočníka na jednání nebo provést výslech svědka, znalce nebo účastníka.“
194. Jelikož žalovaný požádal o zprostředkování své přítomnosti za pomoci videokonferenčního zařízení, soudu s ohledem na shora popsané výhodu tohoto způsobu jednání nic nebránilo v tom, aby požadavku žalovaného vyhověl. Během jednání předseda senátu ověřil totožnost pověřeného zaměstnance žalovaného, účastnici byli rovněž poučeni o právu vznášet námitky proti kvalitě obrazového nebo zvukového přenosu (viz § 102a odst. 4 o. s. ř.). V tomto směru nebyly žádné námitky při jednání uplatněny.
195. Pro úplnost soud dodává, že ač nemá žádné pochybnosti o tom, že videokonferenční forma jednání je ve 21. stolení naprosto standardním úkonem, který plně respektuje veškeré ústavní zásady (viz shora), zásadně by k němu nepřistoupil přes nesouhlas účastníka, jehož fyzická přítomnost má být videokonferencí nahrazena – například s ohledem na věk, neznalost technických prostředků nutných k využití videokonference apod., si lze jistě představit existenci skupiny účastníků, kteří budou nadále preferovat osobní účast na soudním jednání. Pro rozhodování o tom, zda bude jednání konáno distančně, je podle mínění soudu naopak nerozhodný postoj účastníka, který se jej bude účastnit osobně, neboť vzdálená přítomnost 0protistrany nemůže ani potenciálně zasáhnout do jeho procesního postavení, když proti případnému nesprávnému fungování videokonferenčního zařízení může brojit námitkami.
B.
196. S ohledem na obsáhlost žaloby, stejně jako dalších vyjádření účastníků, soud předně odkazuje na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu týkající se naplnění povinnosti soudu náležitě se vypořádat s žalobními námitkami, jak byla tato připomenuta v rozsudku ze dne 25. 5. 2022, č. j. 7 Afs 396/2021 – 28: „Povinnost posoudit všechny námitky nelze považovat za povinnost reagovat na všechny dílčí argumenty uplatněné v žalobě a tyto rozsáhle vyvrátit nebo potvrdit. Úkolem soudu je vypořádat se s žalobou co do obsahu a smyslu žalobní argumentace jako celku (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013 - 19). […] Nepřezkoumatelnost rozsudku přitom nezpůsobuje ani skutečnost, že krajský soud odkázal na závěry učiněné správními orgány a uvedl, že se s nimi ztotožnil, případně některé tyto závěry v rozsudku citoval. Je-li napadené správní rozhodnutí řádně odůvodněno, je přípustné, aby si krajský soud, nedochází-li k jiným závěrům, správné závěry žalovaného se souhlasnou poznámkou osvojil (viz například rozsudky zdejšího soudu ze dne 2. 7. 2007, č. j. 4 As 11/2006 - 86, ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 - 130, č. 1350/2007 Sb. NSS, nebo ze dne 29. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2012 - 47). To platí tím spíše, když žalobní námitky téměř kopírovaly odvolací námitky uplatněné v řízení před žalovaným. Z převzetí závěrů správních orgánů nelze dovozovat ani neobjektivní přístup k účastníkům řízení, jak výslovně namítal stěžovatel. Nejvyšší správní soud dodává, že je přípustné, aby platební výměr odkazoval na zprávu o daňové kontrole.“ Je tudíž zřejmé, že soudy nemají povinnost reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vypořádávat, když úkolem soudu je vypořádat podstatu žalobní argumentace (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013 – 19). Podstatné tedy je, aby se správní soud ve svém rozhodnutí vypořádal se všemi stěžejními námitkami účastníka řízení, což může v některých případech konzumovat i vypořádání některých dílčích a souvisejících námitek (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2014, č. j. 7 Afs 85/2013 – 33).
197. Vzhledem k velkému rozsahu žaloby soud v odůvodnění tohoto rozsudku postupoval v intencích právě citované judikatury, když rozdělil žalobní námitky do několika okruhů, které poté vypořádal.
198. Zároveň soud zároveň předesílá, že při vypořádání žalobních námitek nepřihlížel k obecným proklamacím žalobce týkajícím se filosofické koncepce daní či doktrinálních náhledů na výklad právního textu, neboť nemají žádný vztah k nyní projednávanému případu.
C.
199. Podle mínění soudu je těžištěm sporu mezi žalobcem a žalovaným posouzení povahy plateb ve výši 300 Kč přijímaných žalobcem, konkrétně to, zda tyto platby nejen formálně, ale i fakticky představují členské příspěvky členů spolku, jak tvrdí žalobce, nebo zda tato plnění ve skutečnosti představují úplatu za službu – připojení k internetu, pouze navenek označovanou a žalobcem vykazovanou jako „členský příspěvek“, o čemž je přesvědčený žalovaný.
200. Odpověď na právě uvedené má zcela zásadní dopad na výši daňové povinnosti žalobce, neboť členské příspěvky představují ve smyslu § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2 zákona o daních z příjmů příjem osvobozený od daně, zatímco pokud by přijaté úhrady byly „skrytou“ platbu za službu, jednalo by se o příjem podléhající běžnému režimu zdanění podle § 18 odst. 1 zákona, podle něhož jsou „předmětem daně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak.“
201. Při řešení takto vymezené otázky je podle názoru soudu nezbytné zaměřit důkazní řízení zjišťování skutkových poznatků stran faktického vnitřního fungování žalobce a následně analyzovat, zda skutečnosti, které vyšly o fungování žalobce najevo, svědčí při zohlednění definičních znaků spolku pro závěr, že žalobce opravdu vykonává spolkovou činnost, tj. jeho právní forma je ve shodě s jeho reálnou povahou, což by znamenalo, že přijaté platby jsou vskutku členskými příspěvky, či naopak dochází pouze k simulaci spolkové činnosti za účelem dosažení daňové optimalizace.
202. Při pohledu na obsah napadeného rozhodnutí i zprávy o daňové kontrole je zřejmé, že správní orgány v této (klíčové) otázce koncepčně postupovaly v souladu se shora uvedeným náhledem soudu a prostřednictvím řetězce nepřímých důkazů identifikovaly podklady pro závěr, že žalobce ve skutečnosti poskytuje fyzickým i právnickým osobám službu internetového připojení, nikoliv členství ve spolku. Není proto případné tvrzení žalobce o tom, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné. Žalovaný v napadeném rozhodnutí předestřel srozumitelnou a logickou argumentaci, která vycházela ze skutkových podkladů tvořících součást správního spisu. Soudu proto nic nebránilo přezkoumat tyto úvahy a podrobit je přezkumu jejich zákonnosti, a to jak stran samotného hodnocení provedených důkazů, tak i rozsahu zjišťování skutkového stavu, zejména pokud jde o stanovení rozsahu okruhu vyslýchaných svědků.
203. Pokud se jedná o vymezení dělící linie, která odlišuje spolkovou činnost od poskytování služeb, pak se soud ve shodě s žalovaným domnívá, že ve smyslu právní úpravy obsažené v § 214 a násl. občanského zákoníků spolek definuje existence společného zájmu, který je následně dobrovolnou činností členů naplňován. Pro spolek tedy bude charakteristické široké zapojení členů do jeho fungování, realizace členských práv ve vztahu k možnosti ovlivnění způsobu dalšího směřování spolku (tj. zejména účast na členské schůzi jakožto orgánu spolku), neboť takovéto projevy vůle demonstrují skutečnou vůli se sdružovat a vyvíjet společnou aktivitu, ať již zaměřenou na členy spolku, nebo na širokou veřejnost. Jejich absence naopak může svědčit pro závěr, že určitá entita, byť formálně označovaná jako spolek, je fakticky toliko zástěrkou pro jiný typ právního vztahu například v podobě dodání zboží/služby.
204. Žalovaný, resp. správce daně, opřel svůj závěr o simulaci spolkové činnosti v prvé řadě sérii listinných důkazů (viz body 53 – 59 napadeného rozhodnutí, resp. zpráva o daňové kontrole). Soud má za to, že listiny, z nichž správní orgány vycházely v důkazním řízení, představují relevantní indicie mající příčinný vztah k prokazované skutečnosti (tj. ke skutečné povaze činnosti žalovaného).