129. Konečně ke srovnání s postupem u sponzorských vzkazů je nutné uvést následující. Správce daně přesunul konkrétní náklady mezi roky 2013 a 2014, a to do toho z kontrolovaných zdaňovacích období, v němž byl sponzorský vzkaz v televizním pořadu odvysílán. Ani v jednom případě nešlo o rozdělení jednoho výdaje do více zdaňovacích období, jak se žalobkyně domáhá v případě předmětného kalendáře. Objektivní podobnost zde tedy není. Náklady za sponzorské vzkazy byly zařazeny do zdaňovacích období, kdy působily na potenciální zákazníky žalobce. U předmětného kalendáře je tímto rokem rok 2010, neboť jak bylo uvedeno shora, právě v tomto roce mohl objektivně na potenciální zákazníky žalobce působit. Postup ve věcech sponzorských vzkazů ta neskýtá žalobou oporu pro uplatnění ani pro částečné uplatnění výdaje na předmětný kalendář v roce 2012.
B.
1.
Zrušený rozsudek
130. Důvodnými soud neshledal ani námitky žalobkyně týkající se výdajů za „televizní reklamu”.
131. Předně je nezbytné uvést, že v době rozhodování soudu zde již byla judikatura v případech skutkově obdobných případu žalobkyně. V souladu s ustanovením § 13 občanského zákoníku, podle kterého každý, kdo se domáhá právní ochrany, může důvodně očekávat, že jeho právní případ bude rozhodnut obdobně jako jiný právní případ, který již byl rozhodnut a který se s jeho právním případem shoduje v podstatných znacích; byl-li právní případ rozhodnut jinak, má každý, kdo se domáhá právní ochrany, právo na přesvědčivé vysvětlení důvodu této odchylky, soud ze závěrů této judikatury vycházel i posouzení nyní souzené věci.
132. Jde o věci BAU-STAV a.s. v. Odvolací finanční ředitelství rozhodnutou Nejvyšším správním soudem rozsudkem ze dne 19. 4. 2023, č.j. 1 Afs 104/2022-44 (daň z příjmů právnických osob), CZ Hartmann, s.r.o. v. Odvolací finanční ředitelství rozhodnutou Nejvyšším správním soudem rozsudkem ze dne 31. 3. 2022, č.j. 3 Afs 427/2019-40 (daň z příjmů právnických osob), a VJB PARTNER, spol. s r.o. v. Odvolací finanční ředitelství rozhodnutou rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2021, č.j. 3 Afs 393/2019- 43 (daň z příjmů právnických osob), ze dne 26. 8. 2020, č.j. 8 Afs 78/2018-65 (daň z přidané hodnoty), a ze dne 5. 8. 2020, č.j. 10 Afs 11/2020-55 (daň z přidané hodnoty).
133. Podle § 24 odst. 1 věty prvé zákona o daních z příjmů výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
134. Podle § 23 odst. 7 věty prvé zákona o daních z příjmů liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.
135. Podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů se spojenými osobami pro účely tohoto zákona rozumí jinak spojené osoby, kterými jsou i osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.
136. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 4. 2023, č.j. 1 Afs 104/2022-44, k výkladu těchto ustanovení uvedl: „K aplikaci tohoto ustanovení soud uvádí, že aby správce daně mohl přistoupit k úpravě základu daně, musí předně prokázat, že se ve věci jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení. Druhou podmínkou pro uvedený postup je zjištění, že se ceny sjednané mezi těmito osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Ve vztahu k oběma těmto skutečnostem nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní správce daně. Má-li za prokázané, že smluvními stranami příslušného právního jednání jsou spojené osoby, a že si sjednaly ceny odlišně od cen obvyklých, nemůže ještě bez dalšího základ daně upravit. Subjektu, jemuž má být základ daně upraven, musí totiž poskytnout prostor, aby zjištěný rozdíl mezi cenami uspokojivě vysvětlil. V této fázi nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní, na rozdíl od ostatních (tj. předchozích) podmínek pro úpravu základu daně, daňový subjekt. Je na něm, aby tvrdil a prokázal zvláštní a obvyklým poměrům trhu se vymykající, a přitom ekonomicky racionální důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišně od ceny obvyklé. Jestliže rozdíl uspokojivě nedoloží, bude mu o něj základ daně upraven (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/2012-31, či ze dne 26. 11. 2020, č. j. 4 Afs 343/2018-61).”
a)
137. Soud neshledal důvodnou zcela obecnou námitku žalobkyně o tom, že „i kdyby zcela hypoteticky měla být žalobkyně spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP (jakože není)…”, uvedenou zdola na str. 7 žaloby.
138. I zde lze odkázat na závěry, ke kterým dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 4. 2023, č.j. 1 Afs 104/2022-44. Nejvyšší správní soud uvedl: „Stěžovatel zpochybňuje závěr krajského soudu stran prokazování úmyslu. Podle stěžovatele je relevantní, zda o svém zapojení do řetězce spojených osob věděl, či nikoli. Nejvyšší správní soud již na tuto otázku odpověděl ve své dřívější judikatuře, na kterou ostatně krajský soud odkázal (rozsudek č. j. 7 Afs 47/2013-31; dále např. rozsudek ze stejného dne č. j. 7 Afs 48/2013-31, ze dne 20. 8. 2021, č. j. 2 Afs 313/2019- 43, a ze dne 30. 9. 2021, č. j. 4 Afs 75/2021-30). V rozsudku č. j. 7 Afs 47/2013-31 kasační soud uvedl následující: „Dikce ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů nedopadá (...) „jen a pouze“ na osoby, které skutečně a bezprostředně (...) vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Takovému významu neodpovídá použitá dikce zákona – slovo „převážně“. Nejde tedy jen o uvedené důvody, ale i o důvody jiné (např. u posuzované reklamní služby může jít o zvýšení povědomí o existenci a činnosti stěžovatelky). Dopadá však na všechny osoby, které se takového vztahu, ať již přímo nebo nepřímo účastnily a profitovaly z něj.“ Nejvyšší správní soud v daném rozsudku dále konstatoval, že „osobou podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů, je každá osoba, která profituje z jednání osob v řetězci, jejímž důsledkem a účelem je převážně snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty (...). Na tom nic nemění ani domněnka stěžovatelky, že finanční ředitelství je povinno prokázat jí subjektivní stránku takového nekalého jednání, resp. vědomost o takovém jednání (úmysl), tj. že smluvní vztah uzavřela s vědomím možného snížení svého základu daně. Otázka zavinění má své opodstatnění v právu trestním, ale nikoliv v nalézacím řízení při správě daní (právu daňovém). (...) Stěžovatelka se proto mýlí, pokud dovozuje, že bylo povinností správních orgánů prokázat a doložit důkazy, že stěžovatelka byla vědomě zapojena do řetězce jinak spojených osob ve smyslu ust. § 23 odst. 7 zákona o daních příjmů. V tomto směru postačí, pokud správní orgány doloží a prokáží, byť i pouze nepřímými důkazy, že zde je řetězec dodavatelů, že je v něm stěžovatelka zapojena, průběh toku finančních prostředků souvisejících s dodávkou pro stěžovatelku a zároveň prokáží odlišnost sjednané ceny od ceny obvyklé mezi nezávislými osobami.“ Stěžovatel se domnívá, že nevytvořil žádný právní vztah za účelem snížení základu daně. Namítá také, že smluvní vztah uzavřel pouze se společností KV Production Servis, aniž by měl povědomí o existenci dalších osob zapojených do řetězce. I k tomu Nejvyšší správní soud odkazuje na výše citovaný rozsudek č. j. 7 Afs 47/2013- 31, ve kterém uvedl, že § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů nedopadá „jen a pouze“ na osoby, které skutečně a bezprostředně vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Účelem spojení musí být „převážně“ snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Týká se to všech osob, které se takového vztahu, ať již přímo nebo nepřímo účastnily a profitovaly z něj. V projednávané věci přitom správní orgány prokázaly, že posuzované obchodní transakce byly uskutečněny převážně za účelem snížení základu daně. Podstatné je to, že správní orgány i krajský soud vyšly ze skutečností, které podporují závěr, že stěžovatel se účastnil řetězce jinak spojených osob. Šlo zejména o personální propojení jednotlivých společností skrze M. J., který zastával roli jednatele a měl dispoziční oprávnění k účtu jednotlivých společností, i skrze společnost Production Invest. Teprve poté žalovaný vyhodnotil cenu za reklamu účtovanou stěžovateli jako několikanásobně vyšší než je cena obvyklá, a konstatoval, že cena fakturovaná Českou televizí, tedy na počátku řetězce obchodních společností, je výrazně nižší, než cena fakturovaná stěžovateli, nacházejícímu se na konci tohoto řetězce.”
139. V rozsudku ze dne 31. 3. 2022, č.j. 3 Afs 427/2019-40, Nejvyšší správní soud uvedl: „Nedůvodná je rovněž námitka uplatněná v bodech 33-35 kasační stížnosti, jejíž podstatou je náhled stěžovatelky, že si správce daně svévolně vybíral, který ze subjektů zapojených do dodavatelských řetězců „sankcionuje“ , tedy upraví mu základ daně. Tento náhled je mylný. Správce daně při aplikaci ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nemá žádný prostor pro úvahu, kterému daňovému subjektu základ daně zvýší. Tato úprava (zvýšení) daňového základu daně z příjmů z podstaty věci přichází v úvahu pouze u toho subjektu, který si náklady (výdaje) na zboží či službu, jejichž je odběratelem, odečte (může odečíst) od příjmů, k jejichž dosažení (§ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů) byly vynaloženy. V nynější věci je to stěžovatelka, která za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vynaložila náklady na reklamní služby. Úvaha stěžovatelky, zda správce daně v souvislosti s posuzovanými plněními neměl upravit základ daně České televizi, tj. počátečnímu článku identifikovaných řetězců, tudíž neobstojí.”
140. V rozsudku ze dne 28. 1. 2021, č.j. 3 Afs 393/2019-43, Nejvyšší správní soud uvedl:„Spojenou osobou podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů, je tak každá osoba, která profituje z jednání osob v řetězci, jehož důsledkem a účelem je převážně snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Právě touto osobou je v nynější věci stěžovatelka, konečná příjemkyně reklamních služeb, která si náklady na ně vynaložené podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů uplatnila za účelem výpočtu základů daně za příslušná zdaňovací období. Nejvyšší správní soud současně konstantně judikuje, že ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je „konstruováno objektivně tak, že rozhodující je odlišnost sjednaných cen mezi spojenými osobami od cen mezi nezávislými subjekty za stejných nebo obdobných podmínek, bez uspokojivého doložení tohoto důvodu, a [...] neposkytuje prostor pro hodnocení subjektivní stránky jednání spojených osob“ (viz rozsudek ze dne 23. 4. 2020, č. j. 4 Afs 468/2019 – 37). Jinými slovy, není povinností daňových orgánů prokázat, že daňový subjekt byl do řetězce jinak spojených osob zapojen vědomě. Postačí, pokud daňové orgány doloží, že zde je řetězec dodavatelů, že je v něm zapojen daňový subjekt, že došlo k toku finančních prostředků souvisejících s dodávkou pro daňový subjekt a zároveň že prokazatelně existuje odlišnost sjednané ceny od ceny obvyklé mezi nezávislými osobami (viz například rozsudky tohoto soudu ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013-30, a č. j. 7 Afs 48/2013-31, či ze dne 29. 5. 2018, č. j. 2 Afs 131/2018-59).”
141. Nejvyšší správní soud dále uvedl: „Nedůvodná je rovněž související námitka, dle které neobstojí závěr, že stěžovatelka věděla, anebo měla vědět, že je zapojena do podvodného dodavatelského řetězce; ten je podle stěžovatelky v rozporu s judikaturou opřen o zjištění, že některé subjekty sídlily na virtuálních adresách, případně nezveřejňovaly účetní závěrky. Krajský soud v odst. 30 napadeného rozsudku s přiléhavým odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 47/2013-30, zcela správně vysvětlil, že ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů neskýtá pro hodnocení zavinění (subjektivní stránky) žádný prostor (viz též další rozhodnutí tohoto soudu citovaná v odst. [34] tohoto rozsudku), a proto tento aspekt věci nebral při svém rozhodování v potaz.”
142. Jak vyplývá z odůvodnění napadeného rozhodnutí, žalovaný v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu vyšel ze skutečností, které podporují závěr, že žalobkyně účastnila řetězce jinak spojených osob. Žalovaný na stranách 22 až 35 odůvodnění napadeného rozhodnutí popsal podobu řetězců, popsal nestandardní okolnosti jednotlivých případů a jejich vzájemné souvislosti. Na stranách 33 až 35 tyto skutečnosti shrnul v části označené slovy „Spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP”. Tyto skutečnosti jsou zcela obdobné skutečnostem vytýkaných shora uvedenou judikaturou v obdobných věcech.
143. Soud má na základě těchto skutečností za to, že správní orgány prokázaly, že posuzované obchodní transakce byly uskutečněny převážně za účelem snížení základu daně. Šlo zejména o personální propojení skrze pana M. J. a jeho dispoziční práva k účtům zúčastněných společností, nekontaktnost zúčastněných společností, nezveřejňování účetních závěrek, přístup žalobkyně k uzavírání smluvních vztahů a jejich fungování.
b)
144. Soud neshledal důvodnými ani námitky žalobkyně o tom, že správní orgány „neprokázaly, že se ceny sjednané liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek.”
145. I zde lze odkázat na závěry, ke kterým dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 4. 2023, č.j. 1 Afs 104/2022-44. Nejvyšší správní soud uvedl: „Správce daně stanovil cenu obvyklou tak, že sečetl ceníkovou cenu a cenu výroby sponzorského vzkazu. Takový postup označil Nejvyšší správní soud za logický a srozumitelný již v rozsudku ze dne 30. 9. 2021, č. j. 4 Afs 75/2021-30. V rozsudku ze dne 31. 3. 2022, č. j. 3 Afs 427/2019-40, soud uzavřel, že krajský soud nepochybil, potvrdil-li jako správný postup daňových orgánů, které při určení obvyklých cen vycházely z ceníků vysílacího času společnosti Media Master, z nichž v rozhodném období při uzavírání smluv o prodeji vysílacího času vycházela Česká televize, jako tomu bylo v projednávaném případě. K tomu soud uvedl, že je logické, že pokud je třeba určit obvyklou cenu, za kterou konkrétní dodavatel poskytuje konkrétně vymezenou službu nezávislým osobám, a správce daně má k dispozici veřejně poskytovaný ceník služeb tohoto dodavatele, vychází při určení obvyklé ceny právě z ceníkových cen. V takových případech nedává rozumný smysl konstruovat cenová rozpětí, jak je to obvyklé v situacích, kdy cenu konkrétní služby nelze určit přímo, ale je třeba použít srovnání s cenami jiných dodavatelů, kteří poskytují obdobnou službu. Platí to zvláště, pokud je dodavatelem konkrétně vymezené služby (odvysílání sponzorského vzkazu) výlučně Česká televize, tj. jediná veřejnoprávní televize v ČR. Přitom není důvodu se od těchto závěrů v nyní projednávaném případě odchylovat. Nadto je třeba podotknout, že daňové orgány při určení částek obvyklých cen vycházely z co nejvýhodnějších závěrů pro stěžovatele. Kromě ceníkových cen dodavatele totiž rovněž zjistily, za jaké ceny byl reklamní prostor (sponzoring pořadů) Českou televizí „prodán“ prvním článkům v řetězcích (společnostem Brenta, Action Racing Mania a Light Promotion). Tyto „skutečně dosažené ceny shodné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty“ přitom byly ještě výrazně nižší než ceny ceníkové, a pro stěžovatele by tedy byly vlastně méně výhodné, jak trefně uvedl i krajský soud.”
146. V rozsudku ze dne 31. 3. 2022, č.j. 3 Afs 427/2019-40, Nejvyšší správní soud uvedl: „Pokud jde o druhou podmínku pro úpravu základu daně, stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že obvyklá cena, respektive cena sjednaná v běžných obchodních vztazích, nemusí být nezbytně určena intervalem nejčastěji realizovaných cen (podle stěžovatelky z rozsudku č. j. 8 Afs 80/2007 - 105 vyplývá, že tomu tak být musí), nýbrž lze ji vyčíslit i jedinou konkrétní částkou. Závěr krajského soudu je správný. Nejvyšší správní soud již dříve v reakci na obdobné kasační námitky uvedl, že i podle rozsudku, jehož se stěžovatelka dovolává, lze cenu obvyklou stanovit určitou částkou (tj. bez rozpětí), a to v případech, kdy je hodnocena konkrétně vymezená věc anebo služba (viz rozsudky ze dne 18. 7. 2018, č. j. 6 Afs 129/2018 - 29, odst. 44, či ze dne 26. 11. 2020, č. j. 4 Afs 343/2018 - 61, odst. 31). Existuje vícero způsobů, jak obvyklou cenu určit, přičemž vždy záleží na okolnostech případu, který způsob bude nejvhodnější (viz rozsudek ze dne 7. 4. 2020, č. j. 10 Afs 217/2018 - 43, odst. 17). V některých situacích nebude stanovení obvyklé ceny za pomoci rozpětí cen shodných či obdobných obchodů realizovaných v témže čase a místě vůbec možné, typicky proto, že se bude jednat o nepříliš častý obchod a správce daně tak nebude vůbec schopen získat informace o obdobných obchodech (viz například rozsudek č. j. 10 Afs 217/2018 - 43). Rovněž mohou nastat situace, v nichž bude vytváření cenového intervalu jednoduše zbytečné. O takové případy se jedná typicky tehdy, disponuje-li správce daně informacemi o „skutečně dosažené ceně shodné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty“ (viz rozsudek ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010 - 81), tedy tehdy, je-li správci daně známa informace o ceně, za kterou zboží či službu pořídil od výrobce první „přeprodejce“ v rámci vytvořeného řetězce společností, a to za předpokladu, že mezi výrobcem a prvním „přeprodejcem“ není zjištěna žádná vazba, tj. jedná-li se o nezávislé osoby. Je rovněž logické, že pokud je třeba určit obvyklou cenu, za kterou konkrétní dodavatel poskytuje konkrétně vymezenou službu, nezávislým osobám a správce daně má k dispozici veřejně poskytovaný ceník služeb tohoto dodavatele, vychází při určení obvyklé ceny právě z ceníkových cen. V takových případech nedává rozumný smysl konstruovat cenová rozpětí, jak požaduje stěžovatelka a jak je to obvyklé v situacích, kdy cenu konkrétní služby nelze určit přímo, ale je třeba použít srovnání s cenami jiných dodavatelů, kteří poskytují obdobnou službu (viz již citovaný rozsudek č. j. 6 Afs 129/2018 - 29). Právě tak tomu je i v nyní posuzované věci, kdy dodavatelem konkrétně vymezené služby (odvysílání sponzorského vzkazu), byla výlučně Česká televize, tj. jediná veřejnoprávní televize v ČR. Krajský soud proto nepochybil, potvrdil-li jako správný postup daňových orgánů, které při určení obvyklých cen vycházely z ceníků vysílacího času společnosti Media Master, z nichž v rozhodném období při uzavírání smluv o prodeji vysílacího času vycházela Česká televize. K obecnějším námitkám stěžovatelky, že správce daně má vycházet z takových závěrů, které se jeví pro daňový subjekt nejvýhodnější (bod 18 kasační stížnosti), a že způsob určení obvyklé ceny, který daňové orgány zvolily, nevedl ke spolehlivému a objektivnímu závěru (bod 23 kasační stížnosti), je nutno uvést, že daňové orgány, ač to ve svých rozhodnutích výslovně neuvádějí, při určení částek obvyklých cen ve skutečnosti ze závěrů pro stěžovatelku co nejvýhodnějších vycházely. Kromě ceníkových cen dodavatele (z nichž při svém rozhodování vycházely) totiž rovněž zjistily, za jaké ceny dodavatel (Česká televize) přeprodávanou službu prodal prvním článkům v řetězcích (společnostem KV Production a Praha Production). Nezjistily přitom (a ani stěžovatelka nic takového netvrdí), že by mezi Českou televizí a danými společnostmi existovaly jakékoli „nestandardní“ vazby. Tyto skutečně dosažené ceny shodné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty“ přitom byly ještě výrazně nižší než ceny ceníkové a tedy pro stěžovatelku méně výhodné (viz odst. [3] tohoto rozsudku; Česká televize fakturovala uvedeným společnostem za odvysílání sponzorského vzkazu pro pět inzerentů částky 120 000 Kč, respektive 140 000 Kč, tedy v přepočtu na jednoho inzerenta pouze 24 000 Kč, respektive 28 000 Kč). Rovněž v případě cen za výrobu sponzorských vzkazů daňové orgány vycházely z částek určených ve prospěch stěžovatelky, tj. z ceny 12 000 Kč. Oba sponzorské vzkazy byly totiž za uvedenou částku vyhotoveny pro celkem pět inzerentů. Pro jednoho inzerenta tak cena za vyhotovení vzkazu činila v přepočtu pouze 2 400 Kč (viz obdobně rozsudek č. j. 10 Afs 11/2020 - 55).”
147. K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 28. 1. 2021, č.j. 3 Afs 393/2019-43.
148. Žalovaný se předmětnou otázkou zabýval v odůvodnění napadeného rozhodnutí na stranách 35 až 41 v části označené slovy „Postup stanovení referenčních cen”, přičemž v této souvislosti hodnotil i obsah svědeckých výpovědí pana J. a paní H.
149. V případě žalobkyně byla obvyklá cena stanovena zcela stejným způsobem, který, jak uvedeno shora, prošel úspěšně přezkumem Nejvyššího správního soudu. Skutkové okolnosti případu žalobkyně jsou obdobné věcem souzeným Nejvyšším správním soudem.
150. Postupu správních orgánů tedy není co vytknout.
151. Pokud žalobkyně tvrdí, že součástí služby byla i další jím v žalobě zmíněná plnění, je nutné uvést, že se žalobkyni nic takového nepodařilo prokázat. Nebylo prokázáno, v čem konkrétně ve vztahu ke konkrétním plněním měly tyto jiné služby spočívat a tedy ani, že ve skutečnosti byly poskytnuty.
152. Žalobkyně nedůvodně namítá, že „správce daně nepřinesl jediný důkaz o tom, že by tyto činnosti netvořily zaplacenou cenu”, neboť to nebyl správce daně, koho tížilo břemeno tvrzení a břemeno důkazní.
153. Žalobkyně se opírala o výpovědi pana J. a paní H. Žalovaný se obsahem výpovědi pana J. podrobně zabýval na stranách 37 až 39, obsahem výpovědi paní H. na straně 40 napadeného rozhodnutí. Soud se s tímto hodnocením ztotožňuje, nepovažuje je za spekulativní, nýbrž správné a logické.
154. Svědecké výpovědi obou svědků byly zcela obecné a v rozporu s jinými důkazy. V případě pana J. šlo zejména o jeho vyvrácené tvrzení, že pořady si nemohli zakoupit další zájemci, neschopnost sdělit, u koho byly objednány analýzy sledovanosti při existenci elektronického měření sledovanosti Asociací televizních organizací, nesrovnatelnost služeb s televizními stanicemi Nova nebo Prima, dále, že v rozporu s výpovědí měla logo na základě smluv předat žalobkyně, že logo a znění sponzorského odkazů bylo stejné, logo žalobkyně je veřejně dostupné na webových stránkách Úřadu průmyslového vlastnictví, není tedy zřejmé v čem mělo spočívat právní ověření závadnosti loga, což platí i pro jednoduchý reklamní text, že nedošlo k vysvětlení marže ve výši 20% či nedošlo k rozklíčování subdodavatelských struktur. Nic konkrétního ve své výpovědi neuvedla ani paní H.
155. Hodnotil-li tedy žalovaný výpověď pana J. jako nevěrohodnou a výpověď paní H. jako neprůkaznou, je jeho závěr správný. Zcela obecnými jsou i citace z výpovědi paní H., které uvedla žalobkyně v žalobě.
156. Nedůvodnou je i námitka o „tzv. esenciálních nákladech”. Vzhledem k tomu, že žalobkyně neprokázala, že by jí byla poskytnuta jí tvrzená další plnění, je nezbytné vycházet z toho, že tato jiná plnění poskytnuta nebyla. Nikoli z toho, že poskytnuty byly a proto je nutné jejich výši určit formou esenciálních nákladů. Přistoupit ke stanovení esenciálních nákladů by nebylo možné ani z toho důvodu, že zde nebyly splněny podmínky pro stanovení daně za použití pomůcek a nejednalo se o náklady, kterých bylo nevyhnutelně třeba pro realizaci výnosů, jak správně odkazem na relevantní judikaturu Nejvyššího správního soudu poznamenal žalovaný na straně 43 odůvodnění napadeného rozhodnutí.
2.
Zrušovací rozsudek
a)
Náklady na reklamu v České televizi – cena obvyklá
157. Nejvyšší správní soud uvedl, že důkazní břemeno ohledně skutečnosti, zda se ceny sjednané mezi spojenými osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, nese správce daně (rozsudky NSS ze dne 18. 8. 2021, čj. 1 Afs 109/2021-67, nebo ze dne 20. 2. 2015, čj. 5 Afs 38/2014-37, č. 3204/2015 Sb. NSS). Cenu ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, tj. cenu, která by byla sjednána mezi osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, správce daně zjistil z ceníku poskytnutého společností Media Master, s.r.o. v návaznosti na sdělení České televize o způsobu sjednávání cen sponzoringu.
158. Krajský soud k tomu citoval závěry rozsudků NSS ze dne 19. 4. 2023, čj. 1 Afs 104/2022-44, a ze dne 31. 3. 2022, čj. 3 Afs 427/2019-40, které ve skutkově obdobných případech týkajících se daňové uznatelnosti výdajů za obstarání reklamy (sponzorského vzkazu) v pořadech České televize (šlo o zdaňovací období let 2012 a 2013) potvrdily použitelnost ceníku Media Master, s.r.o. jako dostačujícího podkladu pro určení ceny obvyklé. NSS v krajským soudem citovaných rozsudcích potvrdil jako správný postup správce daně, který stanovil cenu obvyklou tak, že sečetl ceníkovou cenu a cenu výroby sponzorského vzkazu. Správce daně nepochybil, pokud při určení obvyklých cen vyšel z ceníků vysílací o času společnosti Media Master, s. r. o., z nichž v rozhodném období při uzavírání smluv o prodeji vysílacího času vycházela Česká televize. V citovaných rozsudcích NSS uvedl, že je logické, že pokud je třeba určit obvyklou cenu, za kterou konkrétní dodavatel poskytuje konkrétně vymezenou službu nezávislým osobám, a správce daně má k dispozici veřejně poskytovaný ceník služeb tohoto dodavatele, vychází při určení obvyklé ceny právě z ceníkových cen. V takových případech nedává rozumný smysl konstruovat cenová rozpětí, jak je to obvyklé v situacích, kdy cenu konkrétní služby nelze určit přímo. Platí to zvláště, pokud je dodavatelem konkrétně vymezené služby (odvysílání sponzorského vzkazu) výlučně Česká televize, tj. jediná veřejnoprávní televize v ČR (bod 32 rozsudku NSS čj. 1 Afs 104/2022-44).
159. Krajský soud dále odkázal na str. 35 a 41 rozhodnutí žalovaného, kde se v této souvislosti žalovaný zabýval i hodnocením svědeckých výpovědí pana J. a paní H.
160. Jde sice o stručné odůvodnění, nicméně odpovídající žalobní argumentaci, že „dané vysílací časy nebyly tržně obchodované, neb byly tzv. rezervovány příslušnými agenturami (viz. výslech svědka J.). Fakt, že jde o skutečnost, která má zásadní vliv na dostupnost a cenu služby, netřeba podotýkat. Navíc správce daně vycházel pro stanovení ceny z podmínky, že vysílací čas si lze dle ceníku MEDIA MASTER (který navíc veřejný nebyl, což správce daně též tvrdil a prokazoval), může koupit každý. Tuto thesi však správce daně jen spekulativně dovodil ze zaslaného ceníku, který na dotaz získal od společnosti MEDIA MASTER, aniž by se však obtěžoval s dotazem na dostupnost této služby pro širokou klientelu.“
161. Pokud totiž stěžovatelka s odkazem na svědeckou výpověď pana J. po celou dobu řízení tvrdí, že vysílací časy nebyly tržně obchodovatelné a za ceny zjištěné správcem daně nebyly veřejnosti dostupné, to vyvrátil správce daně již v průběhu daňové kontroly na základě odpovědi České televize. Z ní vyplynulo, že inzertní prostor České televize byl do léta 2013 nabízen jak Českou televizí, tak společností Media Master, s.r.o. a poté Českou televizí (zpráva o daňové kontrole za zdaňovací období roku 2012, str. 25, 46, 53, zpráva o daňové kontrole za zdaňovací období roku 2012 roku 2013 a 2014, str. 25). Pro stanovení ceny obvyklé pak správce daně použil cenu dle ceníku společnosti Media Master, s.r.o., která byla vyšší než cena České televize, a k ní připočítal cenu za výrobu sponzorského vzkazu a jeho dodání do České televize. Stěžovatelka žádnými argumenty ani důkazy zjištění ohledně ceníkových cen za sponzoring v České televizi nevyvrátila a v žalobě a kasační stížnosti pouze opakuje tvrzení pana J.
162. Za tohoto stavu je způsob vypořádání výše citované žalobní námitky krajským soudem ještě přezkoumatelný. NSS již opakovaně vyslovil, že krajský soud může ve svém odůvodnění odkázat na závěry daňových orgánů, a to především v situaci, kdy jak správce daně, tak žalovaný podrobně vypořádali argumentaci, kterou daňový subjekt opakuje v žalobě. V takovém případě postačí, že krajský soud vyloží, proč má závěry správních orgánů za správné. Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku nezpůsobuje ani to, pokud za takové situace krajský soud přisvědčí závěrům správních orgánů. V souladu se zásadou hospodárnosti a ekonomie řízení není smyslem soudního přezkumu stále dokola podrobně opakovat již jednou správně vyřčené (rozsudek NSS ze dne 29. 5. 2013, čj. 2 Afs 37/2012-47).
b)
Náklady na reklamu v České televizi – další služby
163. Nejvyšší správní soud uvedl, že stěžovatelka setrvává na tvrzení, že jí kromě vysílaných sponzorských vzkazů měly být poskytnuty další služby jako součást „balíčku“ souvisejícího se zajištěním této formy propagace. Existencí těchto doplňkových služeb stěžovatelka vysvětlovala navýšení ceny za reklamní službu oproti ceně obvyklé (šlo o navýšení ceny v řádu desetinásobků). Za důkaz svých tvrzení po celou dobu řízení označuje obsah výpovědi pana J. a paní H. Rovněž v žalobě a kasační stížnosti setrvala na tvrzeních uváděných těmito svědky.
164. Krajský soud k tomu odkázal na str. 37 až 39 a 40 rozhodnutí žalovaného s tím, že hodnocení svědeckých výpovědí považuje za správné a logické. Tuto úvahu dále krajský soud rozvedl v bodech 97 a 98 svého rozsudku a zdůraznil, že svědecké výpovědi obou svědků byly zcela obecné a v rozporu s jinými důkazy. Krajský soud rovněž vypořádal argument stěžovatelky, že „správce daně nepřinesl jediný důkaz o tom, že by tyto činnosti netvořily zaplacenou cenu”. Uvedl, že takové důkazní břemeno správce daně netížilo. Tomuto závěru nemá NSS co vytknout, neboť odpovídá zásadě, že daňové řízení, resp. dokazování v jeho průběhu, není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat, co sám tvrdí (srov. rozsudky NSS ze dne 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004-125, č. 1022/2007 Sb. NSS, ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005-72, či ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS).
165. Namítá-li stěžovatelka, že závěry správce daně a krajského soudu neodpovídají obsahu správního spisu ani provedenému dokazování, neboť svědci odkazovali na subdodavatele těchto služeb (stěžovatelka v žalobě a kasační stížnosti zmiňuje advokátní kancelář Tocik a partneři), tak NSS ve správním spisu ověřil, že správce daně výpovědi obou svědků konfrontoval s dalšími skutečnostmi, které v rámci daňového řízení zjistil.
166. Pan J. měl coby zástupce společnosti Program media s.r.o. a Praha Production Servis s.r.o. stěžovatelce obstarat televizní reklamu vysílanou v České televizi. K poskytnutému plnění uvedl, že cenu za reklamu v televizi lze rozdělit na dvě složky (výrobní a duševního vlastnictví), kdy druhá složka měla zahrnovat výběr pořadu na základě zakoupených analýz, vymyšlení reklamního sloganu a právní záruku za odvysílání reklamního spotu. Správce daně uvedl, že svědek nebyl schopen sdělit, u koho byly tyto analýzy objednány, přestože se mělo jednat o subdodávky v řádech statisíců korun; svědek uváděl, že na to měl „tým lidí“ (viz též bod 136 rozhodnutí žalovaného). Správce daně dále zjistil, že obsah smluv o obstarání reklamy byl s tvrzením pana J. v rozporu v tom, že to byla stěžovatelka, coby objednatel, která byla povinna poskytnout obstaravateli nezbytné informace, podklady a návrhy reklamy, což stěžovatelka v žalobě (ani v kasační stížnosti) nevyvrací.
167. Správce daně dále zjistil, že sponzorské vzkazy vyrobila obchodní společnost SAWAGO s.r.o., která je dodala do České televize na základě objednávky obchodní společnosti KV Production Servis, s.r.o. Této společnosti za výrobu sponzorského vzkazu vyúčtovala 12 000 Kč. Správci daně se nepodařilo zajistit žádné další důkazy k tvrzeným službám, neboť obchodní společnosti zapojené do řetězce byly buď nekontaktní nebo již i vymazané z obchodního rejstříku (společnost KV Production Servis, s.r.o.).
168. Správce daně dále vyvrátil tvrzení pana J., že měl pořady České televize pro účely vysílání sponzorského vzkazu výlučně zakoupeny, neboť zjistil, že si je od České televize nebo prostřednictvím společnosti Media Master, s.r.o. mohli koupit i jiní zájemci (srov. výše bod [42] tohoto rozsudku). Ani tuto skutečnost stěžovatelka v žalobě ani v kasační stížnosti ničím jiným než setrváním na obsahu svědecké výpovědi, nezpochybňuje.
169. Pokud jde o paní H., ta pracovala jako účetní pro různé společnosti, které se stěžovatelkou dle jejího tvrzení spolupracovaly na reklamě. V rámci svědecké výpovědi provedené dne 8. 8. 2022 uvedla, že se na tvorbě cen televizních reklam ani na poskytnutí těchto služeb (vyjma podpisu některých smluv v zastoupení) nijak nepodílela a že ceny byly sjednány na základě domluvy jednatelů obstaravatelů těchto služeb se stěžovatelkou. Nevybavila si konkrétní případy obstarání reklamy, pouze v obecné rovině odkazovala na existenci smluv.
170. Stěžovatelka na tuto svědeckou výpověď odkázala v žalobě, přímo z ní citovala a namítala, že prokazuje provedení dalších služeb. Krajský soud k této námitce uvedl, že i citace ze svědecké výpovědi, které stěžovatelka uvedla v žalobě, jsou zcela obecné. Podle NSS toto hodnocení sdělením paní H. odpovídá, neboť z tvrzení svědkyně, že firemní náklady se skládaly z plateb nájemného, platby za subdodavatelské činnosti a mzdových nákladů, na které se odvolává stěžovatelka, nic podstatného k existenci dalších služeb neplyne.
171. Zcela bez souvislosti s výše shrnutými závěry správce daně a krajského soudu je pak argument stěžovatelky uplatněný poprvé v kasační stížnosti, v němž se dovolává závěrů rozsudku Nejvyššího soudu týkajících se hodnocení věrohodnosti svědka v trestní věci. Svědecké výpovědi nebyly podle krajského soudu a žalovaného způsobilé tvrzení stěžovatelky prokázat pro svoji obecnost a pro rozpor se skutečnostmi zjištěnými správcem daně.
172. V žalobě stěžovatelka dále namítala, že součástí služby byla též cena v řádu statisíců Kč za „právní odpovědnost za nezávadnost provedení reklamy“. Odkázala na výpověď pana Jansy, který podle stěžovatelky výslovně uvedl, že šlo o služby advokátní kanceláře Tocik a partneři. Na této argumentaci setrvala i v kasační stížnosti.
173. Krajský soud se však odkazem stěžovatelky na služby poskytované advokátní kanceláří Tocik a partneři nezabýval. K tvrzením pana Jansy krajský soud poukázal na zjištění správce daně, že logo a znění sponzorského odkazu bylo ve všech pořadech stejné a že logo stěžovatelky bylo veřejně dostupné na webových stránkách Úřadu průmyslového vlastnictví. Rovněž uvedl, že nebylo zřejmé, v čem mělo spočívat právní ověření „závadnosti loga“ či jednoduchého reklamního textu. Z těchto úvah nicméně neplyne, zda se týkají tvrzených služeb od advokátní kanceláře Tocik a partneři, a zda se krajský soud k žalobní námitce vůbec zabýval tím, jestli stěžovatelka existenci služeb této advokátní kanceláře v daňovém řízení tvrdila a prokázala, eventuálně jak se s takovým konkrétně označeným subdodavatelem vypořádal správce daně a žalovaný.
174. Na tuto konkrétní žalobní námitku rozsudek krajského soudu neposkytuje odpověď, proto je v této části nepřezkoumatelný.
3.
175. Pokud jde o tvrzené subdodávky smluvního partnera žalobkyně, které žalobkyně označila slovy: „Právní odpovědnost za nezávadnost provedení reklamy (zde svědek výslovně uváděl i advokátní kanceláře, kterým platil odměny v řádech statisíců (AK Tocik a partneři) za právní stanoviska a analýzy”, těmito se žalovaný vypořádal v bodech 135 až 137 odůvodnění napadeného rozhodnutí, kde se zabýval svědkem tvrzenou „druhou složkou ceny”. Žalovaný dospěl k závěru o nevěrohodnosti tvrzení svědka a nezřejmosti, z jakého důvodu by měly být ceny sponzorských odkazů o tyto služby navýšeny. Žalovaný tak setrval na závěrech, ke kterým dospěl správce daně.
176. Soud se se závěrem správních orgánů ztotožňuje. Pokud svědek pouze obecně vypoví, že „platil advokátním kancelářím odměny v řádech statisíců (AK Tocik a partneři) za právní stanoviska a analýzy”, nevypovídá toto tvrzení vůbec nic o tom, proč a jakým konkrétním způsobem by to mělo ovlivnit cenu reklamních spotů dodaných žalobkyni, resp. proč by tato cena a jak měla být odlišná od zjištěné ceny obvyklé. Výpověď svědka je zcela nekonkrétní, a tudíž nezpůsobilá jakkoli zlepšit důkazní nouzi na straně žalobkyně.
177. Je tedy nutné setrvat na závěru, že pokud žalobkyně tvrdí, že součástí služby byla i další jí v žalobě zmíněná plnění, je nutné uvést, že se žalobkyni nic takového nepodařilo prokázat. Nebylo prokázáno, v čem konkrétně ve vztahu ke konkrétním plněním měly tyto jiné služby spočívat a tedy ani, že ve skutečnosti byly jejímu smluvnímu partněrovi poskytnuty.
C.
1.
Zrušený rozsudek
178. Důvodnou soud neshledal ani námitku žalobkyně o tom, že si „žádným vytýkaným nákladem na reklamu nesnížila základ daně”.
179. Předně je nezbytné uvést, k námitce nicotnosti napadeného rozhodnutí, že i pokud by byla žalobní námitka o neponížení daňového nákladu důvodná, bylo by to důvodem nezákonnosti napadeného rozhodnutí, nikoli důvodem jeho nicotnosti. Nejednalo by se totiž o natolik zásadní vadu, pro kterou by bylo nutné na napadené rozhodnutí pohlížet, jako by vůbec neexistovalo.
180. Dále je potřebné znovu zopakovat, že v daňovém řízení leží břemeno tvrzení a břemeno důkazní ve vztahu ke skutečnostem, které je daňový subjekt povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních, výhradně na daňovém subjektu.
181. Nelze tedy shledat důvodnými námitky žalobkyně o tom, že to byl správce daně, kdo „měl jednoznačně a správně stanovit, zda o předmětné rozparované náklady byl základ daně vůbec snížen”. To bylo povinností žalobkyně.
182. Ač se na první pohled může jevit, že tvrzení, že si žalobkyně „žádným vytýkaným nákladem na reklamu nesnížila základ daně”, je tvrzením negativním, které není možné prokázat, opak je pravdou.
183. V této souvislosti je potřebné znovu zopakovat i to, že z § 23 odst. 1 zákona o dani z příjmů vyplývá, že je nezbytné respektovat věcnou a časovou souvislost toho kterého daňově účinného výdaje.
184. Výdaje tedy s ohledem jejich vynaložení spadaly do roku 2013 a 2014. Pokud se žalobkyně rozhodla tuto věcnou a časovou souvislost zcela či zčásti nerespektovat, či provést jiné časové rozlišení výdajů, bylo na ní, aby konkrétním způsobem tvrdila a současně prokázala, jakými konkrétními kroky se tak stalo. Žalobkyně tedy mohla, ba byla povinna, zdánlivě negativní tvrzení potvrdit svým jiným pozitivním tvrzením.
185. To se však žalobkyni nepodařilo.
186. Jak vyplývá z ustanovení § 6 odst. 1 a 2 zákona o účetnictví, jsou účetní jednotky povinny zachycovat skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví, (dále jen "účetní případy") účetními doklady. Účetní jednotky jsou povinny zaznamenávat účetní případy v účetních knihách (dále jen "účetní zápisy") pouze na základě průkazných účetních záznamů podle odstavce 1.
187. Pokud chtěla žalobkyně prokázat, že si „žádným vytýkaným nákladem na reklamu nesnížila základ daně”, musela by u každého z nákladů uvést, kdy a na základě jakých skutečností došlo k jejich časovému rozlišení, a toto své tvrzení doložit interními nebo vnitřní účetními doklady, ze kterých by vyplývalo, že došlo k jejich odúčtování ve prospěch strany Dal na účet 381000.
188. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí k námitce žalobkyně uvedl: „Odvolatel obecně v odpovědi na písemnost Seznámení, viz bod [23], uvádí jako nové zjištění, že kontrolou obratů v hlavní knize zjistil, že v roce 2013 a 2014 došlo účetním zápisem MD 381000 Náklady příštích období / D 518006 — Reklama, propagace k časovému rozlišení nákladů vynaložených na televizní reklamu. Své tvrzení však nedoložil a neprokázal žádným důkazním prostředkem. Odvolací orgán tvrzení odvolatele prověřil a zjistil, že v roce 2013 i 2014 došlo k částečnému časovému rozlišení všech nákladů vynaložených na reklamu a propagaci (tj. nejen nákladů souvisejících s reklamou v TV pořadech) zaúčtovaných na účtu 518006, a to účetními zápisy OB26 ze dne 31. 12. 2013 ve výši 16 507 145,- Kč a OB27 ze dne 31. 12. 2014 ve výši 3 375 000,- Kč, z nichž vyplývá, že nebyly přeúčtovány celé náklady vynaložené na reklamu zaúčtované v jednotlivých letech na účty 518006, ale pouze jejich nekonkretizovaná část. Oba účetní zápisy byly provedeny jednou souhrnnou částkou, ze které však není patrné, které konkrétní náklady a v jaké výši byly z účtu 518006 na účet 381000 přeúčtovány a odvolatel tyto účetní položky nekonkretizoval a nespecifikoval. Navíc z účetních výkazů roků 2015 až 2022 zveřejněných ve Sbírce listin je patrné, že u položek zaúčtovaných na účet 381000 proběhlo jejich zúčtování na vrub nákladů v následujících účetních obdobích. Odvolací orgán navíc podotýká, že odvolatelem zaúčtované náklady za reklamní služby, které byly předmětem kontrolních zjištění, byly správcem daně pouze buď upraveny na cenu obvyklou a ponechány v nákladech nebo případně upraveny na cenu obvyklou a přesunuty do daňových nákladů správného zdaňovacího období v souladu se zákonnými předpisy. Odvolací orgán proto nemůže zohlednit předmětné zjištění odvolatele v konečném rozhodnutí o odvolání a shledává předmětnou odvolací námitku za nedůvodnou.”
189. Soud se s hodnocením žalovaného ztotožňuje.
190. Žalobkyně své tvrzení založila na tom, že „na straně Dal (D) je značný obrat za období 2013 ve výši 16 507 145 Kč a za období 2014 ve výši 3 375 000 Kč”. Z této skutečnosti však bez dalšího nevyplývá, že je tato částka složena právě žalobkyní tvrzených reklamních služeb ve výši 8 475 000 Kč v roce 2013 a 3 375 000 Kč v roce 2014.
191. Jak vyplývá z odůvodnění napadeného rozhodnutí, když žalobkyně tuto skutečnost v žalobě nerozporovala, došlo k odúčtování nákladů ve prospěch strany Dal na účet 381000, a to účetními zápisy OB26 ze dne 31. 12. 2013 ve výši 16 507 145,- Kč a OB27 ze dne 31. 12. 2014 ve výši 3 375 000,- Kč. Vzhledem k tomu však, že oba účetní zápisy byly provedeny jednou souhrnnou částkou, aniž by byly konkretizovány a specifikovány, nešlo z nich tedy zjistit, zda šlo právě o žalobkyní tvrzené předmětné reklamní služby.
192. Vzhledem k tomu, že tvrzení žalobkyně bylo úplné, nebyl důvod ji správními orgány jakkoli dále poučovat či k čemukoli ji vyzývat.
193. Nad rámec uvedeného lze zopakovat závěr žalovaného o tom, že „navíc z účetních výkazů roků 2015 až 2022 zveřejněných ve Sbírce listin je patrné, že u položek zaúčtovaných na účet 381000 proběhlo jejich zúčtování na vrub nákladů v následujících účetních obdobích”. Tuto skutečnost potvrdila i žalobkyně, když se v této souvislosti zmiňuje o letech 2015, 2016, 2017 a 2018. I pokud by bylo pravdivým tvrzení žalobkyně o časovém rozlišení předmětných služeb, což jak uvedeno shora prokázáno nebylo, ponížila by si žalobkyně v následujících zdaňovacích obdobích svůj daňový základ neoprávněně, a to o částky, které jak také uvedeno shora, neodpovídaly obvyklé ceně zjištěné.
194. Konečně, pokud jde o řízení soudní, toto není pokračování řízení daňového, proto v něm žalobkyně nemůže zásadně ve svůj prospěch předkládat tvrzení a důkazy, které měla předložit již v řízení daňovém. Přesto lze k žalobkyní při soudním jednání předloženým listinám konstatovat, že ani tyto nejsou interními nebo vnitřní účetními doklady, ze kterých by vyplývalo, že došlo k odúčtování právě žalobkyní tvrzených předmětných nákladu ve prospěch strany Dal na účet 381000. Z žalobkyní při soudním jednání předložených listin nevyplývá nic jiného, než to, co zjistil žalovaný. Tedy, že nikoliv jednotlivé výdaje, nýbrž souhrnná částka nižší než souhrn „reklamy, propagace, inzerce“ za předmětná zdaňovací období byla souhrnnými zápisy ze dne 31. 12. 2013 a 2014 převedena ve prospěch strany Dal.
2.
Zrušovací rozsudek
Náklady na reklamu v České televizi – časové rozlišení
195. Nejvyšší správní soud uvedl, že není sporu o tom, že o nákladech na reklamu a propagaci stěžovatelka účtovala na účtu 518006. Není sporu ani o tom, že provedla účetní operaci, která se promítla v účetním zápisu OB26 ze dne 31. 12. 2013 označeném jako „časové rozlišení“ v souhrnné částce 16 507 145 Kč a v účetním zápisu OB27 ze dne 31. 12. 2014 (bez označení této operace) v souhrnné částce 3 375 000 Kč. To NSS ověřil ve správním spisu, v němž se nachází kopie výpisu z účetního deníku k účtu 518006.
196. Podle stěžovatelky se jedná o časové rozlišení nákladů na reklamu a propagaci, které mají souvislost s příjmy následujících zdaňovacích období. Stěžovatelka použila souhrnný účetní zápis, v jehož rámci provedla časové rozlišení reklamy jako celku, protože podle ní není možné jednoznačně určit, který televizní pořad a reklama měly přesah do dalších zdaňovacích období. Pokud takto postupovala chybně, správce daně i krajský soud měli uvést, jakému ustanovení zákona o účetnictví a jeho prováděcím předpisům souhrnný zápis odporuje. Pokud správce daně tyto účetní operace nezohlednil, není daň z příjmů za zdaňovací období roku 2013 a 2014 stanovena správně. Krajskému soudu stěžovatelka zároveň vytýká, že jí k této otázce neumožnil dokazovat účetními deníky. Odkazuje-li stěžovatelka v kasační stížnosti v této souvislosti na závěry „správce daně v bodě 113 rozhodnutí“, je z její argumentace zjevné, že jde o bod 113 rozsudku krajského soudu. Bod 113 rozhodnutí žalovaného se problematiky účetních zápisů OB26 ze dne 31. 12. 2013 a OB27 ze dne 31. 12. 2014 vůbec netýká (ta je žalovaným vypořádána v bodě 150 jeho rozhodnutí).
197. Stěžovatelka dále v kasační stížnosti setrvává na své žalobní argumentaci, že si žádným nákladem na televizní reklamu z roku 2013 a 2014 nesnížila základ daně. Tyto náklady měla přesunout do zdaňovacích období let 2015 až 2018. Shodně jako v žalobě popisuje, že nejdříve „byly všechny faktury zaúčtovány do nákladů na účet 518006 – Reklama a propagace“ což si správce daně ověřil v účetním deníku za jednotlivé roky. Správce daně prováděl analýzy výnosů a nákladů z účetních deníků. Podle stěžovatelky při této analýze „zjistil, že účet 518006 nemá obrat jen na straně Má Dáti (MD) tj. obrat účtu, kde jsou v daném období evidovány náklady, které mají ovlivnit hospodářský výsledek potažmo základ daně, ale že má tento účet také na straně Dal (D) značný obrat za období 2013 ve výši 16 507 145,-Kč a za období 2014 ve výši 3 375 000,- Kč. Tyto náklady ve výši 16 507 145,- Kč + 3 375 000,- Kč nebyly v roce 2013 a 2014 použity ke snížení základu daně, ale byly časově rozlišeny a přesunuty do dalších let, kdy k nim plynuly příslušné výnosy. Z částky 16 507 145,- Kč za zdaňovací období 2013 tvoří 8 475 000,- právě výdaje na televizní reklamu, zaúčtované v roce 2013 na účet 518006, které ovšem byly časovým rozlišením přesunuty do dalších let, čímž o ně nebyl snížen základ daně, vykázaný v daňovém přiznání za rok 2013. Z částky 3 375 000,- Kč za zdaňovací období 2014 tvoří 3 375 000,- právě výdaje na televizní reklamu, zaúčtované v roce 2014 na účet 518006, které ovšem byly časovým rozlišením přesunuty do dalších let, čímž o ně nebyl snížen základ daně, vykázaný v daňovém přiznání za rok 2014. Správce daně tedy [stěžovatelce] zvyšuje v roce 2013 základ daně v roce 2013 (…) o 7.971.000,- Kč o v tomto roce neuznané výdaje na televizní reklamu, ale [stěžovatelka] si výdaje na televizní reklamu neuplatnil[a] jako snížení základu daně ve výši 8 475 000,- Kč. Stejně tak správce daně [stěžovatelce]tedy zvyšuje v roce 2014 základ daně v roce 2014 (…) o 3 728 000,- Kč o v tomto roce za neuznané výdaje na televizní reklamu, ale [stěžovatelka] si výdaje na televizní reklamu neuplatnil[a] jako snížení základu daně ve výši 3 375 000,- Kč.“ S odkazem na obsah účetních deníků stěžovatelka v žalobě dále uvedla, že „i kdyby měl (…) správce [daně] jakékoliv hypotetické pochybnosti, měl (…) z důvodu vysokých obratů na straně Dal účtu 518006 Reklama a propagace toto ověřit a postupovat v souladu s hlavní zásadou správy daní, kterou je správné zjištění a stanovení daně. Měl tedy jednoznačně a správně stanovit, zda o předmětné rozporované náklady byl základ daně vůbec snížen.“
198. Krajský soud k tomu v bodě 109 svého rozsudku uvedl, že pokud chtěla stěžovatelka prokázat, že si „žádným vytýkaným nákladem na reklamu nesnížila základ daně“, musela by u každého z nákladů uvést, kdy a na základě jakých skutečností došlo k jejich časovému rozlišení a doložit to účetními doklady, ze kterých by vyplývalo, že došlo k jejich odúčtování ve prospěch strany Dal na účet 381000. Dále k této argumentaci krajský soud citoval bod 150 rozhodnutí žalovaného, že stěžovatelka „obecně v odpovědi na písemnost Seznámení, viz bod [23], uvádí jako nové zjištění, že kontrolou obratů v hlavní knize zjistil, že v roce 2013 a 2014 došlo účetním zápisem MD 381000 Náklady příštích období / D 518006 — Reklama, propagace k časovému rozlišení nákladů vynaložených na televizní reklamu. Své tvrzení však nedoložil a neprokázal žádným důkazním prostředkem. Odvolací orgán tvrzení odvolatele prověřil a zjistil, že v roce 2013 i 2014 došlo k částečnému časovému rozlišení všech nákladů vynaložených na reklamu a propagaci (tj. nejen nákladů souvisejících s reklamou v TV pořadech) zaúčtovaných na účtu 518006, a to účetními zápisy OB26 ze dne 31. 12. 2013 ve výši 16 507 145,- Kč a OB27 ze dne 31. 12. 2014 ve výši 3 375 000,- Kč, z nichž vyplývá, že nebyly přeúčtovány celé náklady vynaložené na reklamu zaúčtované v jednotlivých letech na účty 518006, ale pouze jejich nekonkretizovaná část. Oba účetní zápisy byly provedeny jednou souhrnnou částkou, ze které však není patrné, které konkrétní náklady a v jaké výši byly z účtu 518006 na účet 381000 přeúčtovány a odvolatel tyto účetní položky nekonkretizoval a nespecifikoval. Navíc z účetních výkazů roků 2015 až 2022 zveřejněných ve Sbírce listin je patrné, že u položek zaúčtovaných na účet 381000 proběhlo jejich zúčtování na vrub nákladů v následujících účetních obdobích. Odvolací orgán navíc podotýká, že odvolatelem zaúčtované náklady za reklamní služby, které byly předmětem kontrolních zjištění, byly správcem daně pouze buď upraveny na cenu obvyklou a ponechány v nákladech nebo případně upraveny na cenu obvyklou a přesunuty do daňových nákladů správného zdaňovacího období v souladu se zákonnými předpisy. Odvolací orgán proto nemůže zohlednit předmětné zjištění odvolatele v konečném rozhodnutí o odvolání a shledává předmětnou odvolací námitku za nedůvodnou”. Na uvedenou citaci krajský soud navázal tak, že poukázal na to, že oba účetní zápisy byly provedeny jednou souhrnnou částkou, aniž by byly konkretizovány a specifikovány. Podle krajského soudu nešlo zjistit, zda se účetní zápisy týkají právě reklamních služeb v podobě sponzorských vzkazů v pořadech České televize. Vzhledem k tomu nebyl podle krajského soudu dán důvod stěžovatelku jakkoli dále poučovat či ji k čemukoli vyzývat (bod 113 napadeného rozsudku).
199. Je třeba předně dát stěžovatelce zapravdu, že krajský soud nevysvětluje, v čem uvedené souhrnné účetní zápisy odporují právním předpisům. Povinnostmi plynoucími z příslušných právních předpisů v souvislosti s účtováním časového rozlišení nákladů se zabývá až žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti. NSS nemůže tuto argumentaci jakkoli zohlednit, pokud se touto otázkou nezabýval krajský soud.
200. Ze závěrů žalovaného v bodě 150 jeho rozhodnutí přitom plyne, že účetní zápisy stěžovatelky jako časové rozlišení nákladů za reklamu a propagaci nemohou obstát právě z toho důvodu, že byly provedeny souhrnnou částkou. Otázka časového rozlišení nákladů souhrnnou částkou má v posuzovaném případě dvě roviny, do kterých míří i kasační námitky stěžovatelky.
201. Předně jde o procesní reakci správce daně, resp. žalovaného na uvedené tvrzení stěžovatelky. Stěžovatelka namítá, že pokud krajský soud pouze převzal závěry správce daně, měl uvést, jakému právnímu předpisu její postup odporuje, a měl jí umožnit svá tvrzení prokázat dokazováním u jednání. Pokud by měl podle stěžovatelky správce daně pravdu, že není možné náklady na účet časového rozlišení uvádět souhrnně, musel by uvést (stejně jako krajský soud) jakému ustanovení zákona takový postup odpovídá.
202. Stěžovatelka sice přímo v žalobě výslovně nenamítala, že správce daně měl uvést, jakému ustanovení zákona souhrnné časové rozlišení nákladů neodpovídá, nicméně namítala, že její tvrzení ohledně časového rozlišení bylo jasné, avšak správce daně rezignoval na správné stanovení daně, aniž by ji v tomto směru k čemukoli vyzval či poučil. K tomu krajský soud v bodě 106 rozsudku uvedl, že pokud se stěžovatelka rozhodla věcnou a časovou souvislost zcela či zčásti nerespektovat, či provést jiné časové rozlišení výdajů (za roky 2013 a 2014), bylo na ní, aby konkrétním způsobem tvrdila a současně prokázala, jakými kroky se tak stalo. Stěžovatelka tedy podle krajského soudu byla povinna „zdánlivě negativní tvrzení potvrdit svým jiným pozitivním tvrzením.“ Zároveň krajský soud v bodě 113 svého rozsudku přisvědčil postupu žalovaného, že v návaznosti na tvrzení ohledně časového rozlišení nákladů na reklamu stěžovatelku nevyzval k prokázání tohoto tvrzení, včetně případného poučení o povinnostech, které má daňový subjekt v souvislosti se správným účtováním časového rozlišení nákladů. Krajský soud uvedl, že nebyl dán důvod stěžovatelku k čemukoli vyzývat ani ji jakkoli dále poučovat, protože její tvrzení bylo úplné. Krajský soud dále v bodě 109 svého rozsudku uvedl, že pokud chtěla stěžovatelka prokázat, že si „žádným vytýkaným nákladem na reklamu nesnížila základ daně“, musela by u každého z nákladů uvést, kdy a na základě jakých skutečností došlo k jejich časovému rozlišení a doložit to účetními doklady, ze kterých by vyplývalo, že došlo k jejich odúčtování ve prospěch strany Dal na účet 381000.
203. NSS k tomu uvádí, že z výše citovaných úvah krajského soudu uvedených v bodech 106, 109 a 113 jeho rozsudku nelze dovodit, zda stěžovatelku bylo třeba v návaznosti na její tvrzení ohledně souhrnného časového rozlišení nákladů za reklamu uplatněné v odvolacím řízení poučit o tom, z jakých důvodů toto tvrzení nemůže uznat. Povinnosti tvrzení a povinnosti důkazní daňového subjektu, kterou zdůrazňuje krajský soud v bodě 106 svého rozsudku, totiž odpovídá povinnost správce daně tvrzení daňového subjektu relevantně zpochybnit a zároveň mu dát prostor tyto pochybnosti vyvrátit, popřípadě svá tvrzení korigovat podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu (rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2012, čj. 8 Afs 39/2011-109, bod 46). V rozporu s tím však krajský soud tvrdí, že nebylo třeba stěžovatelku nijak poučovat, protože „její tvrzení bylo úplné“, aby na jiném místě krajský soud popsal, jak mohla stěžovatelka své tvrzení prokázat (bod 109 napadeného rozsudku). Tyto úvahy jsou rozporné. Není z nich zřejmé, jak měla stěžovatelka své tvrzení, které správce daně neuznal, podle krajského soudu prokázat (bod 106 a 109 jeho rozsudku) a to v situaci, kdy ji správce daně k ničemu nevyzval, ani ji v tomto směru jakkoli nepoučil, což předpokládá i aplikaci příslušných právních předpisů týkajících se správného postupu časového rozlišení nákladů. Jde tedy o úvahy nepřezkoumatelné.
204. Kromě toho krajský soud rovněž nereaguje na podstatu žalobní argumentace, že správce daně stěžovatelce zvýšil daňový základ v kontrolovaných zdaňovacích obdobích vyloučením nákladů, které však vůbec v návaznosti na provedené účetní operace neuplatnila.
205. NSS ve zprávě o daňové kontrole ověřil, že v roce 2013 měla stěžovatelka podle správce daně do daňově účinných nákladů v souvislosti s televizní reklamou zahrnout částku v celkové výši 8 475 000 Kč a v roce 2014 částku v celkové výši 4 440 000 Kč. Správce daně v tomto ohledu vycházel z konkrétních částek zaúčtovaných na vrub účtu 518006 se souvztažným zápisem 321000, k nimž byly doloženy faktury a smlouvy o obstarání reklamy. Žalovaný však v průběhu odvolacího řízení zjistil, že stěžovatelka provedla na účtu 518006 výše popsané účetní operace účetními zápisy dne 31. 12. 2013 a dne 31. 12. 2014.
206. Za této situace měl krajský soud s ohledem na žalobní argumentaci odpovědět, zda se stav účtu 518006 takto promítnul i do částky uplatněné stěžovatelkou ve zdaňovacích obdobích let 2013 a 2014 ve výdajové stránce, neboť z ničeho neplyne, že by správce daně účetnictví stěžovatelky zpochybnil. Tím se však krajský soud nezabýval. Krajský soud měl k žalobní námitce posoudit, zda daň byla skutečně doměřena ve správné výši, pokud stěžovatelka provedla dané účetní operace. NSS dává v této souvislosti stěžovatelce zapravdu, že prostou matematickou logikou vzbuzuje pochybnost správcem daně uváděná výše daňově účinných nákladů za reklamu zaúčtovaných na vrub na účtu 518006. Například za rok 2013 v částce 8 475 000 Kč (str. 7 zprávy o daňové kontrole), pokud žalovaný v odvolacím řízení zjistil, že v rámci celkových nákladů 20 221 157 Kč za reklamu na účtu 518006 byla za rok 2013 časově rozlišena částka ve výši 16 507 145 Kč (viz výpis z účetního deníku k účtu 518006 za rok 2013). V roce 2013 si tak stěžovatelka podle účetnictví uplatnila v nákladech za reklamu a propagaci pouze celkovou částku 3 714 012 Kč, ale žalovaný tyto náklady ponížil o 7 971 000 Kč (str. 35 zprávy o daňové kontrole). Krajský soud nevysvětlil, jak lze vyřadit z daňově uplatněných výdajů náklady ve výši přesahující stav účtu 518006.
207. Za tohoto stavu úvahy krajského soudu nedávají dostatečnou odpověď na stěžovatelčiny námitky, že provedla souhrnné časové rozlišení nákladů na reklamu a propagaci na účtu 518006, tedy i nákladů na sponzorské vzkazy, a že stavu tohoto účtu správcem daně upravený základ daně zdaňovacích období roku 2013 a 2014 neodpovídá. Stejně tak z úvah krajského soudu neplyne jasná odpověď na námitku, zda žalovaný, respektive správce daně v odvolacím řízení pochybil, pokud stěžovatelku v návaznosti na tvrzení ohledně časového rozlišení nákladů za reklamu nijak nepoučil. I v této části tedy krajský soud svůj rozsudek zatížil nepřezkoumatelností.
208. K námitce, že krajský soud nepřípadně poznamenal, že stěžovatelka by si časovým rozlišením nákladů na reklamu v následujících zdaňovacích obdobích snížila svůj daňový základ o částky, které neodpovídaly ceně obvyklé, NSS uvádí, že není zřejmé, zda jde o poznámku uvedenou jako obiter dictum či nikoli. Pokud by mělo jít o nosný důvod, pak krajský soud v bodu 114 rozsudku předjímá hodnocení nákladů uplatněných v jiných zdaňovacích obdobích (mělo by zřejmě jít o náklady let 2015 až 2018). Nijak však nevysvětluje, jak je relevantní případné uplatnění nákladů v budoucích zdaňovacích obdobích, kterých se kontrola správce daně netýkala, pro zohlednění daňové povinnosti v roce, kterého se kontrola týkala. Jde tedy buď o nadbytečnou poznámku, nebo o blíže nevysvětlený závěr krajského soudu, což však z napadeného rozsudku není zřejmé. V této části je tedy napadený rozsudek rovněž nepřezkoumatelný.
209. Stěžovatelka rovněž namítá, že jí měl krajský soud umožnit prokázat svá tvrzení „účetními deníky“.
210. Podle § 77 odst. 2 s. ř. s. dokazování provádí soud při jednání. V rámci dokazování může soud zopakovat nebo doplnit důkazy provedené správním orgánem, neupraví\u001eli zvláštní zákon rozsah a způsob dokazování jinak. Soud jím provedené důkazy hodnotí jednotlivě i v jejich souhrnu i s důkazy provedenými v řízení před správním orgánem a ve svém rozhodnutí vyjde ze skutkového a právního stavu takto zjištěného.
211. Krajský soud shledal dokazování k návrhu stěžovatelky u jednání nadbytečným (bod 115 ve spojení s bodem 117 napadeného rozsudku). K tomu NSS uvádí, že krajskému soudu nic nebrání zopakovat již ve správním řízení provedené důkazy, ale není to jeho povinností, pokud není skutkového sporu o tom, co je či není součástí správního spisu či obsahem jeho listin. Pokud jde o kopie výpisu z účetního deníku k účtu 518006, ty jsou součástí správního spisu. Správní orgány i krajský soud je tedy měly k dispozici a krajský soud byl povinen z jejich obsahu vycházet (rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 18. 12. 2018, čj. 4 As 113/2018\u001e39, č. 3836/2019 Sb. NSS, bod 36). Nebylo tedy potřeba jimi dokazovat, a to ani proto, že z tvrzení účastníků řízení neplyne, že by bylo sporu o tom, že účtem 518006 procházejí zmíněné souhrnné účetní zápisy časového rozlišení. Sporu je o jejich právní hodnocení ve vztahu k daňové povinnosti stěžovatelky. Pro úplnost NSS zdůrazňuje, že hodlá-li stěžovatelka prokázat svá tvrzení jinými důkazy nad rámec obsahu správního spisu, je povinna je řádně označit [§ 71 odst. 1 písm. e) s. ř. s.] a vysvětlit, proč jsou potřebné ke zjištění stavu věci (rozsudek NSS ze dne 11. 8. 2011, čj. 2 Afs 15/2011\u001e80).
212. Odkazuje-li však v této souvislosti stěžovatelka na daňovou kontrolu týkající se nároků na odpočet daně z přidané hodnoty uplatněných z týchž reklamních služeb, tak z ničeho neplyne, že by krajský soud či žalovaný ve svých závěrech vycházeli z toho, co bylo předmětem daňových přiznání stěžovatelky k DPH.
3.
213. Předně je nutné konstatovat, že žalobkyně uplatnila námitku, že „žádným vytýkaným nákladem na reklamu nesnížila základ daně” až na samý závěr odvolacího řízení. Teprve v reakci na seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvu k vyjádření v rámci odvolacího řízení vydanou podle § 115 odst. 2 daňového řádu, ve které byla poučena podle § 115 odst. 4 téhož zákona, podle kterého po uplynutí lhůty podle odstavce 2 odvolací orgán k návrhům na provedení dalších důkazů nepřihlíží.
214. Odhlédne-li soud od skutečnosti, že je minimálně nelogické, proč tak žalobkyně neučinila hned na počátku daňového řízení, neboť tato skutečnost nemá vliv na posouzení věci, je nezbytné setrvat na závěru, že žalobkyně v daňovém řízení neprokázala, že si o předmětné výdaje ponížila daňový základ. Z tvrzení žalobkyně nelze zjistit, o jaké konkrétní výdaje měla v letech 2013 a 2014 daňový základ ponížit či naopak neponížit. Žalobkyně v podání pouze obecně odkázala na souhrnné obraty na účtu 518006 – Reklama, propagace, inzerce, s protizápisem na účet 381000 – Náklady příštích období, z čehož dovozuje, že šlo o časově rozlišené náklady na televizní reklamu, které v uvedených zdaňovacích obdobích základ daně neovlivnily. Z těchto tvrzení však nevyplývá identifikace jednotlivých nákladů. Jedná se toliko o obecný účetní popis bez návaznosti na rozklíčování konkrétních nákladů. Žalobkyně odkázala na hlavní knihy, ve kterých se však toto rozklíčování také nenachází. Žalobkyně tuto evidenci navrhla k důkazu až při soudním jednání konaném po zrušovacím rozsudku Nejvyššího správního soudu. Při tomto jednání současně výslovně prohlásila, že tuto evidenci nepředložila v průběhu daňového řízení. Žalobkyně tedy neunesla své důkazní břemeno, které vyplývá z § 92 odst. 3 daňového řádu, podle kterého daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních. Pokud by neplatilo níže uvedené, žalovaný již nebyl povinen žalobkyni k čemukoli vyzývat, neboť v souladu s § 115 odst. 4 téhož zákona by již nebylo možné pro uplynutí lhůty podle odstavce 2 k návrhům na provedení dalších důkazů nepřihlížet.
215. Pro rozhodnutí věci nebylo podstatné, zda právní předpisy umožňují či neumožňují provést časové rozlišení souhrnnou částkou, nýbrž to zda žalobkyně o vytýkané náklady ponížila v roce 2013 a 2014 své daňové základy. A to tvrzením souhrnných částek prokázáno nebylo.
216. Má-li se pak soud přesto vyjádřit k tomu, zda právní předpisy umožňují provést časové rozlišení souhrnnou částkou, tak neumožňují. Podle § 8 odst. 1 zákona o účetnictví účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. Ze souhrnné částky není zřejmé, u jakých nákladů došlo k časovému rozlišení, a proto takový záznam není správný, úplný, průkazný, srozumitelný ani přehledný.
217. Nejvyšší správní soud ve zrušovacím rozsudku soudu výslovně uložil zabývat se tím, „zda daň byla skutečně doměřena ve správné výši, pokud stěžovatelka provedla dané účetní operace”.
218. V tomto smyslu je třeba vycházet z § 92 odst. 2 daňového řádu, podle kterého správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.
219. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl, že „odvolací orgán tvrzení odvolatele prověřil a zjistil, že v roce 2013 i 2014 došlo k částečnému časovému rozlišení všech nákladů vynaložených na reklamu a propagaci (tj. nejen nákladů souvisejících s reklamou v TV pořadech) zaúčtovaných na účtu 518006, a to účetními zápisy OB26 ze dne 31. 12. 2013 ve výši 16 507 145,- Kč a OB27 ze dne 31. 12. 2014 ve výši 3 375 000,- Kč, z nichž vyplývá, že nebyly přeúčtovány celé náklady vynaložené na reklamu zaúčtované v jednotlivých letech na účty 518006, ale pouze jejich nekonkretizovaná část” a že „odvolací orgán navíc podotýká, že odvolatelem zaúčtované náklady za reklamní služby, které byly předmětem kontrolních zjištění, byly správcem daně pouze buď upraveny na cenu obvyklou a ponechány v nákladech nebo případně upraveny na cenu obvyklou a přesunuty do daňových nákladů správného zdaňovacího období v souladu se zákonnými předpisy”.
220. Ze závěrů žalovaného vyplývá, že při stanovení daně vycházel z toho, že žalobkyně v letech 2013 a 2014 o blíže neurčené výdaje na reklamu ponížila daňový základ a o blíže neurčené výdaje nikoli. Současně, že žalobkyně o sporované výdaje ponížila daňové základy, když jejich výši ve zdaňovacích obdobích 2013 a 2014 upravoval.
221. Žalovaný tedy upravil výši daňových výdajů, avšak za situace, kdy nemohl vědět, zda žalobkyně právě o tyto výdaje ponížila či neponížila své daňové základy v letech 2013 a 2014.
222. Takový postup je podle názoru soudu v rozporu s tím, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, resp. s tím, aby daň byla skutečně doměřena ve správné výši.
223. Žalovaný byl povinen postavit na jisto, o jaké konkrétní reklamní náklady byl v roce 2013 a 2014 ponížen daňový základ, a o které nikoli. A to proto, že nelze ponižovat výši výdaje, které v daňovém přiznání nebyly jako výdaje uplatněny. Žalovaný byl proto ke splnění své povinnosti uvedené v § 92 odst. 2 daňového řádu, resp. povinnosti doměřit daň ve správné výši, povinen žalobkyni k rozklíčování uplatněných konkrétních nákladů vyzvat, což však neučinil. Toto procesní pochybení mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť pokud by byla ponížena výše reklamních nákladů, o které nebyl ponížen daňový základ, bylo by rozhodnutí nezákonné. Takové ponížení by nebylo objektivně možné, neboť není možné ponižovat to, co nebylo uplatněno.
224. Nad rámec tohoto závěru je nutné doplnit, že i v případě, že by časové rozlišení nákladů bylo nezákonné, resp. konkrétní reklamní náklady by nebylo možné převést do následujících zdaňovacích období, na shora uvedených závěrech by se nic nezměnilo. A to proto, že o nezákonně časově rozlišené výdaje by stále nebyl ponížen daňový základ. Automaticky by nedošlo k dodatečnému uplatnění těchto nákladů v daňových přiznáních za roky 2013 a 2014. Pokud by byl o tyto nezákonně časově rozlišené náklady ponížen daňový základ v následujících zdaňovacích obdobích, mohly by být tyto výdaje plně nebo zcela vyloučeny z daňově uznatelných jen v těch zdaňovacích obdobích, kde byly uplatněny.
XII.
Rozhodnutí soudu
225. Vzhledem k tomu, že žaloba byla částečně důvodná, soud zrušil části napadeného rozhodnutí pro vady řízení (§ 78 odst. 1 s.ř.s.). S ohledem na zrušení částí napadeného rozhodnutí soud současně vyslovil, že se věc v tomto rozsahu vrací žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s.ř.s.). Správní orgán je v dalším řízení vázán právním názorem, který soud vyslovil ve zrušujícím rozsudku (§ 78 odst. 5 s.ř.s.). Ve zbytku soud žalobu zamítl (§ 78 odst. 7 s.ř.s.).
XIII.
Odůvodnění neprovedení důkazů
226. Soud neprovedl žádný další z navržených důkazů, neboť jejich provedení nebylo nezbytné k posouzení důvodnosti či nedůvodnosti žaloby.
XIV.
Náklady řízení
227. O náhradě nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 4. 4. 2024, č.j. 55 Af 10/2023-77 (§ 110 odst. 3 věta první s.ř.s.), uvážil soud následovně.
228. Žalobkyně měla ve věci konečný částečný úspěch, který je pro rozhodnutí o nákladech řízení podstatný, proto má v souladu s § 60 odst. 1 větou druhou s.ř.s. vůči žalovanému právo na náhradu poměrné části nákladů.
229. Náklady řízení spočívají v zaplacených soudních poplatcích za žalobu ve výši 3 000 Kč a za kasační stížnost ve výši 5 000 Kč a v odměně advokáta, resp. daňového poradce, jenž původně žalobkyni zastupoval, za poskytnuté právní služby.
230. Žalobkyně dne 28. 11. 2025 zaslala soudu vyčíslení nákladů řízení, ve kterém vedle náhrady za zaplacené soudní poplatky v celkové výši 8 000 Kč požadovala náhradu nákladů za právní zastoupení v rozsahu 8 úkonů právní služby, a to za převzetí a přípravu zastoupení žalobkyně [§ 11 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)], podání žaloby, kasační stížnosti, doplnění kasační stížnosti a vyjádření ze dne 18. 11. 2025 [§ 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu] a účast na třech jednáních soudu [§ 11 odst. 1 písm. g) advokátního tarifu].
231. K tomu soud předně konstatuje, že kasační stížnost, jež byla podána v blanketní podobě, a její doplnění považuje na rozdíl od žalobkyně za jeden úkon právní služby, neboť bez doplnění kasační stížnosti by byla blanketní kasační stížnost věcně neprojednatelná. Dále soud uvádí, že za právní služby poskytnuté do 31. 12. 2024 přísluší advokátovi, resp. daňovému poradci, odměna podle advokátního tarifu ve znění účinném do 31. 12. 2024 a za právní služby poskytnuté od 1. 1. 2025 odměna podle advokátního tarifu ve znění účinném od 1. 1. 2025.
232. V daném případě tak byly čtyři úkony právní služby – převzetí a příprava zastoupení, žaloba, účast na jednání dne 4. 4. 2024 a kasační stížnost (včetně jejího doplnění) – učiněny podle advokátního tarifu ve znění účinném do 31. 12. 2024. Podle § 9 odst. 4 písm. d) a § 7 bod 5. advokátního tarifu ve znění účinném do 31. 12. 2024 činila sazba za jeden úkon právní služby ve věcech žalob projednávaných podle soudního řádu správního částku 3 100 Kč, tj. 12 400 Kč za čtyři úkony právní služby. Podle § 13 odst. 4 advokátního tarifu ve znění účinném do 31. 12. 2024 měl advokát/daňový poradce za jeden úkon právní služby nárok na paušální částku ve výši 300 Kč, tj. za čtyři úkony celkem 1 200 Kč.
233. Zbývající tři úkony právní služby – účast na jednání dne 9. 10. 2025 a dne 27. 11. 2025 a vyjádření ze dne 18. 11. 2025 – učinil advokát podle advokátního tarifu ve znění účinném od 1. 1. 2025. Žalobkyně při výpočtu požadované náhrady nákladů řízení vycházela z tarifní hodnoty věci 88 000 Kč a sazby za jeden úkon právní služby ve výši 4 620 Kč, tedy vycházela z § 9 odst. 5 a § 7 bod 5. advokátního tarifu ve znění účinném od 1. 1. 2025. Pominula ovšem, že na danou věc dopadá speciální ustanovení § 10b odst. 5 písm. a) advokátního tarifu ve znění účinném od 1. 1. 2025, neboť předmětem řízení je rozhodnutí vydané správcem daně a hodnotu věci nebo práva lze vyjádřit v penězích, pročež je tarifní hodnota dána částkou 500 000 Kč. V návaznosti na to je pro účely určení sazby za jeden úkon právní služby rozhodný § 7 bod 6. advokátního tarifu, ve znění účinném od 1. 1. 2025. Sazba za jeden úkon právní služby tak činí 10 300 Kč. Jelikož ale žalobkyně uplatnila požadavek nižší, vycházel soud při určení náhrady za právní zastoupení z tohoto jejího požadavku a za předmětné tři úkony právní služby tedy kalkuloval s částkou 13 860 Kč (3 x 4 620 Kč). Podle § 13 odst. 4 advokátního tarifu ve znění účinném od 1. 1. 2025 má advokát za jeden úkon právní služby nárok na paušální částku ve výši 450 Kč, tj. za tři úkony celkem 1 350 Kč.
234. Vzhledem k tomu, že jak současný, tak předešlý zástupce žalobkyně je plátcem daně z přidané hodnoty, resp. JUDr. Pavel Ungr je společníkem advokátní kanceláře, jež je plátkyní daně z přidané hodnoty, zvyšují se náklady řízení o částku odpovídající této dani. Částka daně z přidané hodnoty činí po zaokrouhlení 6 050 Kč. Náklady řízení tedy včetně DPH činí částku ve výši 42 860 Kč.
235. Žalobkyně se domáhala zrušení napadeného rozhodnutí, jímž žalovaný výroky I., II. a III. zamítl odvolání proti jednotlivým dodatečným platebním výměrům. Soud tímto rozsudkem žalobě vyhověl jen částečně, když zrušil napadené rozhodnutí ve výroku II. a III. a v tomto rozsahu vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení, ve zbytku byla žaloba zamítnuta. Míra úspěchu žalobkyně je tak dána 2/3, zatímco míra úspěchu žalovaného je dána 1/3. Žalobkyni tudíž náleží náhrada nákladů řízení v rozsahu 1/3 (žalobkynin úspěch ve věci 2/3 minus úspěch žalovaného ve věci 1/3).
236. Náklady řízení tedy činí částku ve výši 42 860 Kč. Jedna třetina z předmětné sumy je dána zaokrouhleně částkou 14 287 Kč.
237. Z výše popsaných důvodů tedy soud přiznal žalobkyni jako náhradu nákladů řízení částku 14 287 Kč. Lhůtu k plnění určil soud podle § 160 odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád (dále jen „o.s.ř.“), ve spojení s § 64 s.ř.s. Místo plnění určil soud v souladu s § 149 odst. 1 o.s.ř. ve spojení s § 64 s.ř.s.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost. Kasační stížnost musí být podána do dvou týdnů po doručení rozsudku. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu; lhůta je zachována, byla-li kasační stížnost podána u Krajského soudu v Plzni.
Plzeň 27. listopadu 2025
Mgr. Alexandr Krysl v.r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje H. K..