{"html": "

98. Podle § 88 odst. 1 daňového řádu platí, že „[o] zahájení, průběhu a ukončení daňové kontroly sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, která obsahuje výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly, a odkaz na protokoly nebo úřední záznamy o

a) zahájení daňové kontroly podepsaný úřední osobou a daňovým subjektem,

b) jednáních vedených v průběhu daňové kontroly,

c) skutečnostech zjištěných správcem daně mimo jednání,

d) seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění,

e) vyjádření daňového subjektu obsahující tvrzení, návrhy nebo výhrady daňového subjektu k výsledku kontrolního zjištění,

f) stanovisku správce daně k jednotlivým tvrzením, návrhům nebo výhradám daňového subjektu.“

99. Citované ustanovení obsahuje výčet náležitostí zprávy o daňové kontrole, která má zahrnovat jednak výsledek kontrolního zjištění, jednak hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly a jednak odkaz na další klíčové dokumenty vyjmenované pod jednotlivými písmeny výše. Žalobkyně se proto mýlí, pokud se domnívá, že by zpráva o daňové kontrole měla obsahovat rekapitulaci celého procesu dokazování (shromáždění důkazních prostředků, provedení důkazů); tyto skutečnosti lze zjistit z dokumentů, na které zpráva o daňové kontrole odkazuje v částech I. a II. Žalobkyni lze přisvědčit v tom, že zpráva o daňové kontrole musí zahrnovat hodnocení důkazů; této povinnosti však správce daně dostál, tudíž podle názoru soudu není zpráva o daňové kontrole v rozporu s § 88 daňového řádu. Předmětná žalobní námitka proto není důvodná. Soud dodává, že žalobkyně ani neupřesnila, co konkrétně jí v hodnocení důkazů ve zprávě o daňové kontrole chybí, resp. jaké důkazy nebyly hodnoceny apod.

100. Dále se soud zabýval námitkami týkajícími se rozvržení důkazního břemene v daňovém řízení. V této souvislosti považuje soud za nezbytné připomenout základní principy dokazování v daňovém řízení. Důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně. Při správě daní se neuplatňuje zásada vyhledávací tak jako zejména v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší daňovému subjektu, který v procesu dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést. Správce daně je povinen prokazovat toliko skutečnosti uvedené v § 92 odst. 5 daňového řádu. Podle písmene c) tohoto ustanovení má správce daně povinnost dokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, přičemž pokud správce daně zjistí některou okolnost zpochybňující údaje uvedené v těchto dokumentech, přechází důkazní břemeno na daňový subjekt. Ten pak musí prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§ 92 odst. 3 a 4 daňového řádu), resp. v průběhu daňové kontroly předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení [§ 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu]. Daňový subjekt tedy musí prokázat svá tvrzení a za tímto účelem předložit důkazní prostředky či navrhnout jejich provedení. Pokud takové důkazy prokazují jeho tvrzení, přechází důkazní břemeno podle zmiňovaného § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu zpět na správce daně, v opačném případě platí, že daňový subjekt důkazní břemeno neunesl, a správce daně tak může rozhodnout v jeho neprospěch.

101. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, nebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví. Z hlediska unesení důkazního břemene je tak nerozhodné, jaký počet či jaký druh účetních a jiných dokladů či evidencí byl předložen, neboť určujícím je pouze jejich obsah. K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 27. 2. 2014, č. j. 8 Afs 62/2013-37, v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004-89, publ. pod č. 618/2005 Sb. NSS, nebo v rozsudku ze dne 13. 4. 2004, č. j. 3 Afs 12/2003-277, publ. pod č. 666/2005 Sb. NSS). Povinností ani cílem správce daně tedy rozhodně není vyhledávat za daňový subjekt všechny možnosti, jimiž by tomuto subjektu daňovou povinnost snížil.

102. Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně vychází z toho, že prioritním účelem daňového řízení je ochrana zájmu státu na řádném plnění daňových povinností ze strany daňových subjektů při zachování jejich práv a právem chráněných zájmů. Nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene je přitom ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení a výběru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti ten, kdo ji tvrdí. Na rozdíl od jiných druhů řízení sice není věcí svobodné vůle daňového subjektu, zda určité skutečnosti ve vyměřovacím řízení uvede, či nikoli, neboť ho v něm stíhá povinnost tvrzení v podobě podání daňového přiznání, nicméně uvedená zásada je v modifikované podobě zachována i ve vyměřovacím řízení, jelikož také v něm se důkazní břemeno vztahuje pouze k prokázání skutečností vážících se k daňovému subjektu, který je uvedl v daňovém přiznání nebo je byl v něm povinen uvést. Jen daňový subjekt má totiž podrobné poznatky o veškeré své činnosti, příjmech a výdajích (srov. nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, publ. pod č. 113/2006 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).

103. Soud dále připomíná, že daňové řízení je založeno na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Je tedy výlučně na daňovém subjektu, aby prokázal, že náklad jím uplatněný je daňově účinný, že jej vynaložil (zda byla příslušná služba skutečně poskytnuta a daňovému subjektu odevzdána) a že tento náklad měl vazbu na dosažení, zajištění či udržení jeho příjmů. Nepostačí, prokáže-li daňový subjekt pouze to, že náklad vynaložil, a nepodaří se mu již prokázat, že služba byla skutečně nejen provedena, ale i daňovému subjektu odevzdána. Pokud se mu podaří prokázat (např. pomocí svého účetnictví), že náklad skutečně vynaložil a že služba byla zhotovitelem nejen provedena, ale i odevzdána, musí dále prokázat, zda uplatněný náklad skutečně sloužil k dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004-125).

104. Podle § 24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů platí, že „[v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.“

105. Nejvyšší správní soud dlouhodobě judikuje, že o daňově účinný výdaj se podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jedná pouze tehdy, jsou-li splněny čtyři podmínky: 1) výdaj byl skutečně vynaložen, 2) výdaj byl vynaložen v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3) výdaj byl vynaložen v daném zdaňovacím období, 4) zákon stanoví, že se jedná o daňově účinný výdaj (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007-93, nebo ze dne 16. 5. 2019, č. j. 5 Afs 349/2017-39). Daňový subjekt, který výdaj zanese do účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v pochybnostech prokázat, že jej skutečně vynaložil tak, jak to deklaroval na příslušném účetním dokladu. Daňový subjekt unese prvotní důkazní břemeno, pokud předloží správci daně účetnictví, které splňuje požadavky stanovené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, zejména pokud se jedná o jeho správnost, úplnost, průkaznost a srozumitelnost. Současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 24/2010-117). Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů nebo faktur, totiž zpravidla sama o sobě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila. Prokáže-li správce daně v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu důvodné pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém přiznání je účetnictví daňového subjektu věrohodné, úplné, průkazné nebo správné, přesouvá se v takovém případě důkazní břemeno zpět na daňový subjekt, který musí svými dalšími tvrzeními podloženými důkazy rozptýlit pochybnosti správce daně. V takovém případě je daňový subjekt i přes splnění své prvotní povinnosti povinen podle § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu prokázat soulad svých tvrzení s faktickým uskutečněním sporného účetního případu doložením dalších důkazních prostředků.

106. V rozsudku Nejvyšší správní soud ze dne 6. 8. 2015, č. j. 4 Afs 91/2015-28, doplnil, že „[p]okud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však nutno si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen. Pokud chce eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení výdaje prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci. Součástí takového objasnění skutečného stavu věci je i logické vysvětlení, z jakých důvodů došlo k mylnému uvedení některé z podstatných náležitostí účetního dokladu. Povinností správce daně je dát prostor k tomuto projevu daňového subjektu a nezamezovat jeho aktivitám směřujícím k prokázání všech relevantních skutečností. Vzhledem k předchozímu zjištění nesrovnalostí v účetních dokladech daňového subjektu však leží důkazní břemeno právě na jeho straně, správce daně je povinen nestranně vyhodnotit jím předložené důkazy a tvrzení ohledně předmětného nedostatku v účetnictví. Jestliže i dodatečně poskytnuté důkazy v sobě zahrnují další rozpory, je zřejmé, že nejsou s to zhojit předchozí nedostatky. Jinými slovy správce daně má v popsaném případě právo požadovat po daňovém subjektu kvalitní a perfektní nápravu původně uvedených nesprávností.“ V rozsudku ze dne 4. 5. 2017, č. j. 10 Afs 235/2015-72, k tomu Nejvyšší správní soud doplnil, že „[u]nese-li správce daně své důkazní břemeno, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal.“ Relevantní judikaturu pak Nejvyšší správní soud shrnul tak, že „… za situace, kdy daňový subjekt neprokáže, že deklarované plnění bylo uskutečněno deklarovaným subjektem, je mu dána možnost odstranit rozpory ve svých tvrzeních, případně tato tvrzení upravit, a předložit či navrhnout za tímto účelem další důkazy.“

107. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2019, č. j. 5 Afs 349/2017-39, pak vyplynulo, že „[f]inanční orgány ani soud nemohou uznat tvrzené výdaje jen proto, že skutková verze, kterou daňový subjekt předkládá, je možná a uvěřitelná. Daňový subjekt totiž musí vždy prokázat, že práce byly vykonány právě v tom rozsahu, o jakém vypovídají objednávky vystavené vůči subdodavateli, a že právě za tyto konkrétní práce na konkrétních stavbách byly vyplaceny sporné částky. To se však v nyní projednávané věci stěžovatelce nepodařilo. Stavební práce jistě někdo provedl, ale předložené listiny nevypovídaly dostatečně přesně o jejich rozsahu a o jejich finanční náročnosti …“

108. Žalobkyně by měla mít na paměti, že pokud správce daně unese své důkazní břemeno tím, že v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu sdělí daňovému subjektu důvodné pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém přiznání je účetnictví daňového subjektu věrohodné, úplné, průkazné nebo správné, přesouvá se v takovém případě důkazní břemeno zpět na daňový subjekt, tj. žalobce. Ten je pak povinen prokázat, že tvrzené výdaje skutečně vynaložil, za co a v jaké výši. Daňový subjekt má v zásadě dvě možnosti: buď může prokázat, že dotčené plnění proběhlo tak, jak je deklarováno na příslušném daňovém dokladu (a to včetně poskytnutí plnění deklarovaným dodavatelem a jeho zaplacení tomuto dodavateli), nebo může prokázat, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, než uvádí daňový doklad. Žalobkyni tedy tížilo důkazní břemeno k prokázání skutečnosti, že deklarovaný výdaj nastal, tj. že plnění bylo žalobkyni poskytnuto, v jí tvrzeném rozsahu a že za ně bylo zaplaceno.

109. Názor žalobkyně, že závěry správce daně o nesplnění podmínek pro uznání nákladů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů mohou být opodstatněné pouze tehdy, pokud tyto náklady nebyly skutečně vynaloženy, považuje soud za příliš zjednodušující. Tento závěr ostatně podle názoru zdejšího soudu nevyplývá ani ze žalobkyní zmiňovaných rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2010, č. j. 5 Afs 74/2009-111, a ze dne 13. 7. 2011, č. j. 9 Afs 11/2011-68, ani z rozsudků zdejšího soudu ze dne 5. 3. 2013, č. j. 15 Af 20/2011-95 a č. j. 15 Af 21/2011-101. Skutečné vynaložení nákladů je totiž pouze jednou z podmínek daňové uznatelnosti výdajů, jak ostatně soud uvedl již výše. Vedle toho musí žalobkyně mimo jiné prokázat, že práce byly skutečně vykonány ve sjednaném, resp. fakturovaném rozsahu, což ovšem neprokázala.

110. Soud připomíná, že správce daně vydal ve věci celkem tři výzvy k prokázání skutečností. První výzvou k prokázání skutečností ze dne 18. 11. 2010 správce daně žalobkyni vyzval k prokázání toho, že se u dokladů uvedených ve výzvě jedná o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Současně ji vyzval, aby prokázala, na základě jakých dokladů byly práce fakturovány a že byly fakticky realizovány dodavatelem deklarovaným na daňových dokladech. Šlo o dodavatele Ellive (faktury č. 07000388, 07000466, 07000531, 07000591, 07000634, 07000622, 07000740), TAKING (faktury č. 07000532, 07000590, 07000676, 07000633, 07000741, 07000799, 07000389 a 07000468), MIR (faktura č. 07000153), PEREPOL (faktury č. 07000738, 07000387 a 07000467) a STURGAN (faktury č. 07000737, 07000386 a 07000465). Správce daně konstatoval, že požádal o ověření předmětných daňových dokladů u jednotlivých dodavatelů a od místně příslušných správců daně obdržel následující odpovědi. Šetření u dodavatele Ellive nelze provést, neboť tato společnost se nenachází ve svém sídle, jednatelku L. B. se nepodařilo telefonicky kontaktovat, písemnosti nelze doručit na adresu uvedenou v obchodním rejstříku (jde o ubytovnu, kde není schránka) a podle sdělení Policie České republiky, Ředitelství služby cizinecké policie, pobyt L. B. v České republice skončil dne 20. 2. 2010. Šetření u dodavatele TAKING nebylo možno provést, neboť tato společnost se nenachází ve svém sídle, je v likvidaci, podle sdělení soudem ustanovené likvidátorky je společnost i její jednatel V. Z. nekontaktní a podle sdělení Policie České republiky, Ředitelství služby cizinecké policie, pobyt V. Z. v České republice skončil dne 16. 5. 2008. Šetření u dodavatele MIR nelze provést, neboť tato společnost od 18. 5. 2007 nemá jednatele, od 23. 7. 2010 je v likvidaci, soudem ustanovený likvidátor nemá k dispozici žádnou dokumentaci a podle jeho sdělení je společnost nekontaktní. Šetření u dodavatele PEREPOL nelze provést, neboť na adrese jeho sídla se nachází ubytovna, nic nenasvědčuje tomu, že tam tato společnost sídlo skutečně má a podle sdělení Policie České republiky, Ředitelství služby cizinecké policie, pobyt jednatele a jediného společníka V. B. v České republice skončil dne 1. 9. 2008. Šetření u dodavatele STURGAN nelze provést, neboť likvidátor této společnosti zemřel, společnost je dlouhodobě nekontaktní, se správcem daně nespolupracuje; z přehledu údajů z daňových přiznání bylo zjištěno, že doklady uvedené v přehledu k této společnosti nejsou jejich součástí. Správce daně shrnul, že vzhledem ke všem uvedeným skutečnostem má pochybnosti o tom, že práce deklarované na předmětných dokladech byly provedeny na nich uvedenými dodavateli a že se jedná o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

111. Druhou výzvou k prokázání skutečností ze dne 25. 2. 2011 správce daně žalobkyni vyzval, aby ke všem výše vyjmenovaným fakturám od dodavatelů Ellive, TAKING, MIR, PEREPOL a STURGAN předložila všechny podklady pro fakturaci (soupisy provedených prací). Správce daně přitom odkázal na výpověď svědka Ing. B. Š. konanou dne 8. 2. 2011, při které svědek uvedl, že propláceny byly jen faktury za skutečně provedené práce s tím, že podkladem pro fakturaci byly soupisy provedených prací, fyzicky zkontrolovaných. Na tuto výzvu žalobkyně odpověděla dne 15. 3. 2011, že soupisy prací subdodavatelů a protokoly o provedení zkoušek nebyly archivovány.

112. Po projednání výsledků kontrolního zjištění dne 23. 3. 2011, výslechu svědka V. G. dne 4. 8. 2011 a následném dalším šetření vydal správce daně dne 11. 10. 2011 třetí výzvu k prokázání skutečností, ve které velmi podrobně popsal zjištěné nesrovnalosti u jednotlivých zakázek. Ve vztahu k zakázce na pomocné stavební práce na stavbě zámek Blšany (tj. zakázka Oprava areálu společnosti BÁRT – STAVBY s. r. o., zámek Blšany) správce daně uvedl, že žalobkyně uzavřela smlouvu o dílo se společností Ellive dne 9. 7. 2007 s tím, že práce měly být prováděny od 20. 8. 2007 do 30. 9. 2007. Ze stavebního deníku podle správce daně vyplynulo, že veškeré práce uvedené v rozpočtu přiloženém ke smlouvě nemohly být vykonány v termínu do 31. 8. 2007, který si žalobkyně sjednala v dodatku smlouvy s objednatelem BÁRT a ke kterému byly podle stavebního deníku a předávacího protokolu mezi žalobkyní a objednatelem práce ukončeny a předány. Vzhledem k tomu, že podle protokolu o předání a převzetí dokončené stavby ze dne 27. 9. 2007 mezi žalobkyní a společností Ellive byly práce prováděny od srpna do září 2007, tj. i po termínu 31. 8. 2007, ve kterém byla stavba ukončena a předána, správce daně žalobkyni vyzval, aby v souladu s rozpočtem doložila, jaké konkrétní práce a kdy společnost Ellive prováděla a komu byly tyto práce na straně objednatele žalobkyně předávány. Správce daně současně konstatoval, že podle protokolu o předání a převzetí dokončené stavby ze dne 31. 10. 2007 mezi žalobkyní a společností TAKING byly práce prováděny od června do října 2007, tj. i po termínu 31. 8. 2007, ve kterém byla stavba ukončena a předána. Správce daně proto žalobkyni vyzval, aby v souladu s rozpočtem doložila, jaké konkrétní práce a kdy společnost TAKING prováděla a komu byly tyto práce na straně objednatele žalobkyně předávány.

113. Ve vztahu k zakázce ZŠ Karla IV., Ústí nad Labem – statické zajištění správce daně poukázal na to, že společnost KOMASTAV uzavřela smlouvy o provedení díla na téměř stejné práce se společností AZ SANACE (statické zajištění) a se žalobkyní (statické zajištění a kanalizace), přičemž podle místního šetření u společnosti AZ SANACE tato společnost sjednané práce provedla. Vzhledem k tomu, že podle rozpočtu připojeného ke smlouvě o dílo mezi žalobkyní a společností Ellive měl tento dodavatel provést vysoce specializované práce, na které je zapotřebí speciální vybavení a stavební technika (např. mikropiloty, vrty včetně injektáže), správce daně žalobkyni vyzval, aby prokázala, kdo tyto práce skutečně provedl, jakým způsobem, jaké stroje byly při provedení prací použity a kde přesně měla podle projektu společnost Ellive práce provádět, a aby současně předložila veškeré dokumenty ke zkouškám a atesty, které dokládala při předání díla.

114. U zakázky Trolejbusová trať Střekov – patky pro trakční stožáry správce daně vyjmenoval předložené dokumenty a podotkl, že z nich nevyplývá, na jakém úseku které společnosti pracovaly, ve kterých dnech a jaké konkrétní práce na těchto úsecích vykonávaly. Správce daně shledal, že práce uvedené v rozpočtech přiložených ke smlouvám se subdodavateli nedosahují výše rozsahu prací uvedených v hlavním rozpočtu přiloženém ke smlouvě mezi žalobkyní a společností Viamont. Správce daně měl proto pochybnosti o uskutečnění prací podle smluv o dílo uzavřených se společnostmi Ellive, TAKING, PEREPOL a STURGAN a žalobkyni vyzval, aby prokázala provedení prací podle rozpočtu u jednotlivých subdodavatelů a doložila předávací protokoly jednotlivých úseků podle smlouvy se společností Viamont. Také u zakázky Trolejbusová trať Střekov – trolejové vedení správce daně podotkl, že práce uvedené v rozpočtu přiloženém ke smlouvě s jediným subdodavatelem Ellive nedosahují výše rozsahu prací uvedených v hlavním rozpočtu přiloženém ke smlouvě mezi žalobkyní a společností Viamont. Správce daně měl proto pochybnosti o uskutečnění prací podle smlouvy o dílo uzavřené se společností Ellive a žalobkyni vyzval, aby doložila, kdo dělal práce uvedené v rozpočtu ke smlouvě o dílo se společností Viamont a na kterých konkrétních úsecích, v jakých konkrétních termínech, a aby doložila předávací protokoly jednotlivých úseků podle smlouvy se společností Viamont.

115. Pokud jde o zakázku Stavební úpravy komunikace Malá Hradební, správce daně žalobkyni vyzval, aby doložila rozpočet ke smlouvě uzavřené se společností INSKY týkající se této zakázky a aby doložila, na kterých konkrétních úsecích vykonávala sjednané práce společnost Ellive. Podobně také u zakázky Chřibská – Varnsdorf, rekonstrukce přivaděče správce daně shledal, že z předložených dokumentů nevyplývá, na jakém úseku které společnosti pracovaly, a proto žalobkyni vyzval, aby doložila, na kterých konkrétních úsecích, v jakých termínech a jaké konkrétní práce jednotlivé společnosti (podle faktur šlo o TAKING, PEREPOL, STURGAN) vykonaly.

116. Ve vztahu k zakázce Domov důchodců v areálu seniorů Litoměřice správce daně konstatoval, že ze stavebních deníků získaných od společnosti INSKY vyplynulo, že práce na stavbě byly od 31. 8. 2007 pozastaveny do doby předání podkladů pro provedení pilotáže v okolí kanalizační stoky SČVK, ke dni 7. 9. 2007 nebyly tyto podklady předány, další zápis ve stavebním deníku je ze dne 19. 9. 2007 a poté pokračuje dnem 2. 10. 2007. Ze stavebního deníku předloženého žalobkyní však správce daně zjistil, že práce společnosti TAKING měly probíhat průběžně od 3. 9. 2007 do 19. 9. 2007. Správci daně proto vznikly pochybnosti o provedení prací společností TAKING a vyzval žalobkyni, aby doložila, že práce byly uskutečněny tak, jak uvedla ve svém stavebním deníku, a vyjádřila se k uvedeným pochybnostem. U zakázky Kabiny pro hřiště s umělým povrchem při ZŠ Nová, Ústí nad Labem správce daně popsal předložené dokumenty a vyzval žalobkyni, aby doložila, kde přesně, kdy a jaké konkrétní práce vykonala společnost TAKING. K zakázce Rekonstrukce ZŠ Vojnovičova žalobkyně podle správce daně nepředložila žádné doklady, a proto ji vyzval, aby doložila, jaké firmy se na této zakázce podílely a jaké konkrétní práce prováděly, resp. které konkrétní práce a kdy měla provádět společnost MIR.

117. Provedené dokazování pak pochybnosti správce daně potvrdilo, resp. přidalo další, jak správce daně uvedl v seznámení s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 23. 3. 2011 a následně ve zprávě o daňové kontrole ze dne 5. 4. 2012.

118. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně ve vztahu k nákladům od dodavatele Ellive u zakázky ZŠ Karla IV., Ústí nad Labem – statické zajištění [faktury č. 042/2007 (ev. č. 07000388), č. 081/2007 (ev. č. 07000466) a č. 130/2007 (ev. č. 07000531)] upozornil na shodu předmětu plnění a výměr v nabídkovém rozpočtu Ellive s předmětem plnění a výměrami v položkovém rozpočtu zhotovitele AZ SANACE, se kterým společnost KOMASTAV uzavřela smlouvu o dílo na předmětnou zakázku stejně jako se žalobkyní. Správce daně zdůraznil, že společnost AZ SANACE provedení prací doložila fakturami, výsledovkou zakázky včetně podkladů a stavebním deníkem odpovídajícím stavebnímu deníku investora, poznamenal, že na fakturách od Ellive není specifikován předmět plnění, a konstatoval, že žalobkyně přes výzvu žádné další důkazní prostředky nedoložila. Podle správce daně tak žalobkyně neprokázala, že předmětné plnění bylo uskutečněno a od společnosti Ellive přijato, když stavební deník neobsahuje žádné konkrétní údaje o pracovnících a o mechanizaci, která byla nezbytná; nedoložila ani provedení zkoušek. Správce daně konstatoval, že provedení prací naopak vyplývá ze stavebního deníku a dokladů předložených společností AZ SANACE, kde je uvedena potřebná mechanizace a provedení prací bylo doloženo i doklady o provedených zkouškách. Správce daně dále upozornil na to, že z údajů o předání a převzetí staveniště vyplynulo, že společnost Ellive převzala staveniště od žalobkyně dne 26. 4. 2007, ačkoli generální dodavatel KOMASTAV převzal staveniště od investora až dne 14. 5. 2007 a žalobkyni je předal dne 21. 5. 2007. Dodal, že důkazem o převzetí díla žalobkyní od Ellive nemůže být protokol o předání dokončené stavby ze dne 31. 7. 2007, podle kterého bylo místem převzetí „Horní Podluží, okres Varnsdorf“ a mělo být uskutečněno podle projektu SČVK a. s., který však zakázku neprojektoval.

119. U zakázky Trolejbusová trať Střekov – trolejové vedení [faktura č. 159/2007 (ev. č. 07000591)] správce daně zdůraznil, že práce, které jsou obsahem nabídkového rozpočtu společnosti Ellive ze dne 20. 6. 2007 a předmětem smlouvy s touto společností uzavřené až dne 9. 7. 2007, jsou předmětem faktury č. 035/2007, kterou žalobkyně vystavila svému odběrateli Viamont s datem uskutečnění zdanitelného plnění již dne 8. 6. 2007. Nabídkový rozpočet tak podle správce daně není důkazem o přijetí fakturovaného plnění od dodavatele Ellive. Podotkl, že nebyl předložen ani stavební deník, který měla tato společnost podle smlouvy vést, stavební deník Viamontu neobsahuje záznamy o žalobkyni nebo o společnosti Ellive a vyplývá z něj, že stejné práce (zemní) byly prováděny již od počátku stavby. Dne 17. 7. 2007, kdy měla společnost Ellive podle předávacího protokolu začít s pracemi, působilo na stavbě patnáct pracovníků, kteří prováděli tažení troleje, rekonstrukce zastávek a betonáže patek; stejný počet pracovníků je zaznamenán i dne 16. 7. 2007. Ani tyto údaje podle správce daně nenasvědčují tomu, že společnost Ellive práce prováděla.

120. K účasti dodavatele Ellive na zakázce Stavební úpravy komunikace Malá Hradební [faktura č. 184/2007 (ev. č. 07000622)] správce daně uvedl, že z faktury, smlouvy o dílo ani z předávacího protokolu nevyplývá rozsah prací. Společnost Ellive měla práce zahájit dne 10. 7. 2007, nicméně záznam o jejím nástupu není ve stavebním deníku INSKY uveden a zaznamenané údaje zahájení prací touto společností nenasvědčují. K uvedenému datu není evidován ani záznam o proškolení nových pracovníků; ve stavebním deníku dokonce ani není zmíněna smlouva se žalobkyní. Správce daně zdůraznil, že stavba byla objednateli INSKY předána již dne 14. 9. 2007, ale žalobkyně ji od Ellive převzala až dne 20. 9. 2007 (aniž by bylo zřejmé, zda byl převzat rozsah prací podle nabídkového rozpočtu). Žalobkyně nedoložila, na základě čeho byl zpracován nabídkový rozpočet, tj. rozsah prací fakturovaných Ellive, když ke smlouvě mezi žalobkyní a INSKY rozpočet zpracován nebyl.

121. Pokud jde o zakázku Oprava areálu společnosti BÁRT – STAVBY s. r. o., zámek Blšany [faktura č. 190/2007 (ev. č. 07000634)], správce daně konstatoval, že společnost Ellive měla práce na této zakázce podle smlouvy provádět od 20. 8. 2007 do 30. 9. 2007, přesto žalobkyně svému odběrateli fakturou č. 049/2007 (zdanitelné plnění 31. 7. 2007, tj. před údajným zahájením prací Ellive) fakturovala několik položek uvedených v rozpočtu od Ellive (zemní práce, svislé a kompletní konstrukce, ostatní konstrukce a práce – bourání). Dále zdůraznil, že podle stavebního deníku od společnosti BÁRT byla dne 25. 8. 2007 zahájena přejímka stavby a dne 31. 8. 2007 byla stavba bez závad předána; v tomto období nepochybně nebyly prováděny bourací práce. Nástup společnosti Ellive dne 20. 8. 2007 není ve stavebním deníku zaznamenán, ačkoli deník vedla žalobkyně. Stavební deník nedokládá provedení prací podle rozpočtu, když v období od 20. 8. 2007 do 24. 8. 2007 neuvádí např. zemní práce, bourání, otloukání omítek ani úpravy vnějších omítek (penetrace venkovních stěn, nátěry vnější omítky akrylátovou barvou apod.). Správce daně poznamenal, že žalobkyní předložené fotografie bez data pořízení zachycují budovu č. p. 1, která není předmětem předložených rozpočtů. Dodal, že označení předmětu rozpočtu a předmětu fakturace „Zámek Blšany č. p. 1“ je nesprávné. Správce daně upozornil také na to, že přijetí plnění od Ellive žalobkyně doložila protokolem o předání a převzetí dokončené stavby, podle kterého bylo předání zahájeno a ukončeno dne 27. 9. 2007, tedy téměř měsíc po převzetí díla investorem. Správce daně nepřehlédl ani rozpory v tom, jak žalobkyně tyto nesrovnalosti vysvětlovala (zhotovitel požádal o zkrácení termínu vs. k předání a převzetí došlo v předstihu na žádost objednatele; dále žalobkyně tvrdila, že byť nejsou uvedeny ve stavebním deníku, některé stavební práce probíhaly ještě v září 2007, aniž by tyto práce jakkoli specifikovala). K tomu doplnil, že stavební deník musí být veden od předání a převzetí staveniště do dokončení stavby, případně do odstranění vad a nedodělků zjištěných při kontrolní prohlídce stavby.

122. K zakázce Trolejbusová trať Střekov – patky pro trakční stožáry [dodavatel Ellive, faktura č. 264/2007 (ev. č. 07000740)] správce daně uvedl, že žalobkyně nepředložila stavební deník, který měla podle smlouvy s odběratelem Viamont vést. Podle předávacího protokolu měly být práce započaty dnem 1. 8. 2007 a ukončeny předáním díla dne 15. 11. 2007, nicméně v hlavním stavebním deníku není záznam o nástupu společnosti Ellive dne 1. 8. 2007 (navíc dne 31. 7. 2007 bylo přítomno deset pracovníků, zatímco dne 1. 8. 2007 jen tři) ani záznam o předání díla subdodavatelem Ellive dne 15. 11. 2007, přičemž podle zápisu z kontrolního dne 10. 10. 2007 byly k tomuto datu dokončeny veškeré patky pro stožáry včetně jejich osazení. Podle správce daně údaje z hlavního stavebního deníku ani záznamy z kontrolních dnů neprokazují provádění prací v rozsahu zhotovení betonových základů pro trakční stožár v množství 430 m3 (ze smlouvy se společností Ellive ani není zřejmé, o kolik trakčních stožárů mělo jít), přičemž podle dokumentace od subdodavatele žalobkyně společnosti RAVEL, který měl se žalobkyní uzavřenu smlouvu o dílo s předmětem: zhotovení základových patek pro trakční stožáry, byla celková spotřeba betonu při osazení 287 stožárů 242,3 m3. Správce daně současně upozornil na to, že v období od 1. 8. 2007 do 10. 10. 2007 (tj. od údajného nástupu společnosti Ellive do dokončení všech patek) byla betonáž prováděna jen ve dnech 2., 3. a 11. 8. a 5. 9. 2007, aniž by bylo zřejmé, kdo práce prováděl.

123. Dále se správce daně ve zprávě o daňové kontrole zabýval dodavatelem STURGAN. Ve vztahu k zakázce Trolejbusová trať Střekov – patky pro trakční stožáry [faktura č. 145/2007 (ev. č. 07000737), předmět plnění: bourání železobetonů a bourání zdiva] správce daně konstatoval, že žalobkyně nepředložila stavební deník, který měla podle smlouvy vést společnost STURGAN, ani stavební deník, který měla podle smlouvy s odběratelem Viamont vést sama žalobkyně. Podle předávacího protokolu měly být práce započaty dnem 1. 4. 2007 a ukončeny předáním díla dne 15. 11. 2007, nicméně v hlavním stavebním deníku není záznam o nástupu společnosti STURGAN (ve dnech 31. 3. až 2. 4. 2007 je uveden předmět prací páskování vidlic a mechanizace 2x montážní vůz s osádkou), ani z něj nevyplývá provádění prací sjednaných mezi žalobkyní a tímto dodavatelem, tj. bourání železobetonu v množství 433 m3 a bourání zdiva v množství 90 m3. Z vyjádření odběratele Viamont vyplynulo, že bourací práce na úseku ulice Kojetická byly provedeny v březnu 2007, tj. před nástupem společnosti STURGAN. Ve vztahu k zakázce Chřibská – Varnsdorf, rekonstrukce přivaděče [faktury č. 033/2007 (ev. č. 07000386) a č. 056/2007 (ev. č. 07000465), předmět plnění: pomocné a přípravné zemní práce] správce daně podotkl, že shodné práce v jiném rozsahu výměr měli provádět též dodavatelé TAKING a PEREPOL, přičemž tito dva dodavatelé společně s dodavatelem STURGAN měli provést veškeré práce, jež podle příslušných položek rozpočtu žalobkyně dodala svému odběrateli Severočeská vodárenská společnost, a. s. Správce daně však zjistil, že totožné práce podle stejných položek rozpočtu (pouze v jiném rozsahu) prováděli a žalobkyni fakturovali také její dodavatelé RAVEL a BÁRT, což bylo doloženo zjišťovacími protokoly, krycími listy a soupisy prací. Také svědek Ing. B. Š. označil za subdodavatele společnosti RAVEL a BÁRT, přičemž ke společnostem PEREPOL, STURGAN a TAKING pouze uvedl, že prováděly stejné práce, a to zemní výkopové. Správce daně současně poukázal na časový nesoulad v provádění a fakturaci prací a na to, že předložený stavební deník neobsahuje údaj o jménech a příjmeních pracovníků ani údaj o nástupu společnosti STURGAN, když v den údajného nástupu (2. 5. 2007) není ve stavebním deníku žádný záznam a počet pracovníků před tímto datem a po něm se výrazně nezměnil. Dodal, že ani předložené fotografie neprokazují provádění prací společností STURGAN, neboť z nich není zřejmé, o jaké práce se jedná, v jakém období a kým byly prováděny.

124. K nákladům na základě faktur přijatých od dodavatele PEREPOL správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že k zakázce Trolejbusová trať Střekov – patky pro trakční stožáry [faktura č. 435/2007 (ev. č. 07000738), předmět plnění: zhotovení podkladu z betonu] žalobkyně nepředložila stavební deník, který měla podle smlouvy vést společnost PEREPOL, ani stavební deník, který měla podle smlouvy s odběratelem Viamont vést sama žalobkyně. Podle předávacího protokolu měly být práce započaty dnem 1. 9. 2007 a ukončeny předáním díla dne 15. 11. 2007, nicméně v hlavním stavebním deníku není záznam o nástupu společnosti PEREPOL (k datu 1. 9. 2007 žádný záznam) ani záznam o předání díla subdodavatelem PEREPOL dne 15. 11. 2007, přičemž podle zápisu z kontrolního dne 10. 10. 2007 byly k tomuto datu dokončeny veškeré patky pro stožáry včetně jejich osazení. Ze stavebního deníku podle správce daně v období od 31. 8. 2007 do 10. 10. 2007 vyplývá pouze kopání základu patky sloupu č. 24, tj. jednoho sloupu, ačkoli podle dokumentace se mělo jednat celkově o 60 jam. Ve vztahu k zakázce Chřibská – Varnsdorf, rekonstrukce přivaděče [faktury č. 193/2007 (ev. č. 07000387) a č. 236/2007 (ev. č. 07000467), předmět plnění: pomocné a přípravné zemní práce] správce daně zopakoval svou argumentaci uvedenou výše u téže zakázky a dodavatele STURGAN.

125. Ve vztahu k nákladům na základě faktur přijatých od dodavatele TAKING správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že práce na zakázce Oprava areálu společnosti BÁRT – STAVBY s. r. o., zámek Blšany [faktury č. 2007/115 (ev. č. 07000532), č. 2007/150 (ev. č. 07000590) a č. 2007/236 (ev. č. 07000676)] měla společnost TAKING provádět v období od 1. 6. 2007 do 31. 10. 2007, kdy podle předávacího protokolu předala dílo žalobkyni. Podle stavebního deníku od společnosti BÁRT však byla dne 25. 8. 2007 zahájena přejímka stavby a dne 31. 8. 2007 byla stavba bez závad předána. Ve stavebním deníku není nástup společnosti TAKING dne 1. 6. 2007 zaznamenán, denní záznamy v rozporu s přílohou 5 k vyhlášce o dokumentaci staveb neobsahují jména a příjmení osob pracujících na staveništi, údaje o dodávkách materiálu a nasazení mechanizačních prostředků a nelze z nich určit, na jakých objektech měly být práce realizovány. Správce daně poznamenal, že žalobkyní předložené fotografie bez data pořízení zachycují budovu č. p. 1, která není předmětem předložených rozpočtů. Upozornil také na to, že přijetí plnění od dodavatele TAKING žalobkyně doložila protokolem o předání a převzetí dokončené stavby, podle kterého bylo předání zahájeno a ukončeno dne 31. 10. 2007, tedy dva měsíce po převzetí díla investorem. Správce daně nepřehlédl ani rozpory v tom, jak žalobkyně tyto nesrovnalosti vysvětlovala (zhotovitel požádal o zkrácení termínu vs. k předání a převzetí došlo v předstihu na žádost objednatele; dále žalobkyně tvrdila, že byť nejsou uvedeny ve stavebním deníku, některé stavební práce probíhaly ještě v září 2007, aniž by tyto práce jakkoli specifikovala, resp. v období září a října 2007 probíhaly blíže neurčené dokončovací práce). K tomu doplnil, že stavební deník musí být veden od předání a převzetí staveniště do dokončení stavby, případně do odstranění vad a nedodělků zjištěných při kontrolní prohlídce stavby.

126. U zakázky Domov důchodců v areálu seniorů Litoměřice [faktura č. 2007/178 (ev. č. 07000633)] správce daně předeslal, že společnost TAKING měla podle smlouvy o dílo a protokolu o předání a převzetí dokončené stavby ze dne 20. 9. 2007 provádět stavební práce v období od 3. do 20. 9. 2007. Podle hlavního stavebního deníku od společnosti INSKY, jehož subdodavatelem na dané zakázce žalobkyně byla, došlo dne 31. 8. 2007 k pozastavení prací do doby předání podkladů pro provedení pilotáže v okolí kanalizační stoky SČVK, další záznam o prováděných pracích je až z 2. 10. 2007 a je spojen s nástupem společnosti AZ SANACE. Správce daně proto konstatoval rozpory mezi hlavním stavebním deníkem a stavebním deníkem vedeným žalobkyní s tím, že po celé období, kdy měla společnost TAKING provádět stavební práce, není v hlavním stavebním deníku žádný záznam toto prokazující; hlavní stavební deník neobsahuje ani údaj o nástupu společnosti TAKING či žalobkyně. Stavební deník vedený žalobkyní pak neuvádí jména a příjmení pracovníků, ačkoli tyto údaje měla žalobkyně podle smlouvy s INSKY zaznamenávat. K vysvětlení žalobkyně, že práce spočívaly v zajištění stavební jámy po dobu přerušení stavebních prací, čerpání spodních a dešťových vod a odstraňování nánosů, kalů a propadlé zeminy, správce daně podotkl, že i tyto práce by měly být zaznamenány ve stavebním deníku. Konstatoval, že žalobkyně nedoložila rozsah tvrzeného předmětu smlouvy s dodavatelem TAKING (pomocné a přípravné zemní práce), a připomněl, že podle smlouvy žalobkyně s INSKY bylo předmětem plnění provedení zemních prací – zakládání a zřízení stavební jámy, podle faktury č. 064/2007, kterou žalobkyně vystavila společnosti INSKY, se mělo jednat o zřízení stavební jámy v září 2007, žalobkyně však tvrdila, že bylo prováděno zajištění stavební jámy. Žalobkyně podle správce daně nedoložila rozsah provedených prací, kdy a kdo předmět smlouvy s INSKY „stavební jámu“ zřídil, ačkoli dne 24. 9. 2007 toto dílo odběrateli INSKY předala. Správce daně dodal, že protokol o předání a převzetí dokončené stavby ze dne 20. 9. 2007 odkazuje na smlouvu o dílo ze dne 20. 8. 2007, ale předložena byla smlouva ze dne 28. 8. 2007, a převzaty měly být stavební práce splňující parametry projektové dokumentace; tato dokumentace ani údaje o parametrech však nebyly doloženy.

127. K účasti dodavatele TAKING na zakázce Trolejbusová trať Střekov – patky pro trakční stožáry [faktura č. 2007/324 (ev. č. 07000741)] správce daně konstatoval, že žalobkyně nepředložila stavební deník, který měla podle smlouvy vést společnost TAKING, ani stavební deník, který měla podle smlouvy s odběratelem Viamont vést sama žalobkyně. Podle předávacího protokolu měly být práce započaty dnem 1. 7. 2007 a ukončeny předáním díla dne 15. 11. 2007, nicméně v hlavním stavebním deníku není ke dni 1. 7. 2007 žádný záznam, deník neobsahuje záznam o nástupu společnosti TAKING. Ze zápisů z kontrolních dnů správce daně zjistil, že ke dni 18. 7. 2007 byly dokončeny veškeré patky pro stožáry vyjma dvou kusů na estakádě nad Mariánským mostem, který však není předmětem smlouvy mezi žalobkyní a Viamontem, a ze šesti kusů patek na budoucím kruhovém objezdu Karla IV. bylo k datu 22. 8. 2007 hotovo pět patek, zbývající jedna byla dokončena k datu 10. 10. 2007. Ze záznamů ve stavebním deníku od 1. 7. 2007 do 10. 10. 2007 vyplývá betonování patek pouze dne 30. 7. 2007 a 3. 8. 2007, celkem čtyři patky. Podle správce daně se tak stavební deník nestal důkazem o provedení prací v rozsahu tvrzených 920 m3. Zdůraznil, že žalobkyně nepředložila žádnou dokumentaci, přičemž podle dokumentace od subdodavatele žalobkyně společnosti RAVEL byla celková spotřeba betonu při osazení 287 stožárů 242,3 m3 a společnosti Viamont žalobkyně fakturovala celkem 450 m3. Správce daně uzavřel, že údaje z hlavního stavebního deníku ani záznamy z kontrolních dnů neprokazují provádění prací fakturovaných společností TAKING, nevyplývá z nich provádění betonáže v rozsahu 920 m3.

128. U zakázky Kabiny pro hřiště s umělým povrchem při ZŠ Nová, Ústí nad Labem [faktura č. 2007/374 (ev. č. 07000799)] správce daně shledal, že podle předložené smlouvy o dílo ze dne 14. 11. 2007 uzavřené mezi žalobkyní a dodavatelem TAKING měly být předmětem plnění stavební a pomocné práce podle cenové nabídky; rozsah plnění však cenovou nabídkou doložen nebyl. Správce daně poznamenal, že podle zmíněné smlouvy o dílo měl být součástí předmětu plnění i ceny díla také veškerý materiál dodaný dodavatelem, nicméně z textu faktury nelze dovodit, jaké konkrétní práce a materiál byly předmětem fakturace. Z protokolu o předání a převzetí dokončené stavby „Kabiny pro hřiště s umělým povrchem při ZŠ Nová v Ústí nad Labem“ vyplynulo, že předmětem předání byly stavební práce zámek Blšany s místem předání Blšany u Loun, přičemž předávací řízení bylo zahájeno a ukončeno dne 23. 12. 2007, zatímco podle faktury bylo zdanitelné plnění uskutečněno 20. 12. 2007. Správce daně upozornil na skutečnost, že předložený stavební deník (denní záznamy od 23. 11. 2007 do 14. 12. 2007) neobsahuje záznam o použití mechanizace, ačkoli byla nutná, neuvádí jména a příjmení pracovníků (pouze údaj K. + počet osob, F. + počet osob, N. + počet osob) a neobsahuje ani údaj o dodavateli TAKING. Dodal, že podle stavebního deníku předloženého společností BRONDA v. o. s. (dále jen „BRONDA“), který obsahuje shodné listy denních záznamů, byly další práce zahájeny až 4. 3. 2008 a jsou zde uváděna shodná jména jako v období listopad až prosinec 2007; stavební deník tak není důkazem o provádění prací společností TAKING. Další pochybnosti spatřoval správce daně v tom, že žalobkyně dne 14. 12. 2007 fakturovala společnosti BRONDA práce, které jsou ve stavebním deníku zaznamenány až po zimní přestávce od 4. 3. 2008. Zdůraznil, že práce fakturované žalobkyní jako provedené společností TAKING nebyly vůbec uvedeny ve stavebním deníku a chybí v něm datum předání.

129. Ve vztahu k působení dodavatele TAKING na zakázce Chřibská – Varnsdorf, rekonstrukce přivaděče [faktury č. 2007/045 (ev. č. 07000389) a č. 2007/079 (ev. č. 07000468), předmět plnění: pomocné a přípravné zemní práce] správce daně zopakoval svou argumentaci uvedenou výše u téže zakázky a dodavatele STURGAN.

130. Dále se správce daně ve zprávě o daňové kontrole zabýval dodavatelem MIR, který žalobkyni fakturou č. 07/008 (ev. č. 07000153) fakturoval práce na zakázce Rekonstrukce ZŠ Vojnovičova. Zdůraznil, že žalobkyně k této faktuře nedoložila žádné další důkazy prokazující předmět či dobu plnění. Pochybnosti vyplynuvší z nekontaktnosti dodavatele podle správce daně neodstranila ani výpověď bývalého jednatele Z. J., který nedokázal specifikovat předmět fakturace, na stavbě nikdy nebyl, nevěděl, kolik měla společnost zaměstnanců, ani zda byly práce prováděny vlastními zaměstnanci nebo externě, a neměl účetnictví. Správce daně konstatoval, že ve stavebním deníku předloženém investorem (Statutární město Ústí nad Labem) není zaznamenán nástup dodavatele MIR a nevyplývá z něj, jaké práce měl tento dodavatel provádět.

131. I po provedeném dokazování v daňovém řízení tak přetrvaly pochybnosti o tom, zda žalobkyně fakticky přijala služby od deklarovaných dodavatelů Ellive, TAKING, PEREPOL, STURGAN a MIR, a to v rozsahu a v termínech vyplývajících z údajů na daňových dokladech, a zda byly tyto výdaje vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

132. Výše popsané pochybnosti správce daně tedy soud shledal důvodnými, jednoznačně a srozumitelně formulovanými, logickými a rovněž řádně prokázanými. Správce daně tak unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, když prokázal existenci důvodných pochybností o správnosti, věrohodnosti a průkaznosti evidence vedené žalobkyní. Prokázáním těchto pochybností přešlo důkazní břemeno na žalobkyni, která tak byla povinna prokázat svá tvrzení uvedená v daňovém přiznání, resp. v dalších podáních, tj. že své výdaje uplatnila v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Skutečnost, že důkazní břemeno přešlo na žalobkyni, ostatně ve výše citovaném rozsudku č. j. 2 Afs 190/2021-74 potvrdil i Nejvyšší správní soud.

133. Soud nesdílí názor žalobkyně, že žalovaný veškerou svou argumentaci opíral jen o pochybnosti, které řádně neprokázal. Podle názoru soudu byly naopak pochybnosti daňových orgánů náležitě popsány, odůvodněny i prokázány a mají dostatečnou oporu ve správním spisu. Tyto pochybnosti zcela oprávněně vycházely mimo jiné z nesrovnalostí zjištěných z písemností předložených žalobkyní a opatřených správcem daně, a to včetně stavebních deníků. Soud zdůrazňuje, že správce daně ve zprávě o daňové kontrole vždy přesně uvedl, z jakého stavebního deníku zjistil tu kterou skutečnost, a zároveň též zmínil, zda předmětný stavební deník získal od žalobkyně nebo od jiného subjektu. Správce daně následně jednotlivé záznamy ve stavebních denících porovnával a konstatoval, v čem se shodují, či odlišují. Žalobkyně se tedy mýlí, pokud se domnívá, že z obsahu správního spisu není možno zjistit, o jaké stavební deníky získané od třetích osob se jednalo, resp. zda byly totožné s doklady, které předložila žalobkyně. K tvrzení žalobkyně, že jí bylo znemožněno se s obsahem stavebních deníků získaných od třetích osob seznámit, soud dále podotýká, že správce daně relevantní pasáže z jednotlivých stavebních deníků citoval přímo ve zprávě o daňové kontrole, která byla se žalobkyní projednána dne 5. 4. 2012, a žalobkyně navíc do svého daňového spisu nahlížela společně se svým tehdejším právním zástupcem dne 21. 10. 2013 a společně se svým tehdejším daňovým poradcem dne 29. 3. 2017, aniž by při těchto nahlíženích uplatnila jakékoli výhrady k tomu, do jakých listin mohla, či nemohla nahlížet. Soud proto její námitce o údajné nemožnosti seznámit se s obsahem stavebních deníků nepřisvědčil. Totéž platí i ve vztahu k námitce, že se žalobkyně údajně nemohla seznámit se sděleními příslušných správ sociálního zabezpečení o tom, že její dodavatelé v roce 2007 neměli žádné zaměstnance, případně nebyli evidováni; tato sdělení správce daně citoval ve zprávě o daňové kontrole a jsou součástí veřejné části daňového spisu, do kterého žalobkyně opakovaně nahlížela. Ani tato námitka tak není důvodná.

134. Podle názoru soudu daňovým orgánům nic nebránilo v tom, aby při svém rozhodování vycházely z nesrovnalostí v datech, které zjistily z porovnání údajů ve smlouvách, stavebních denících, předávacích protokolech a daňových dokladech. Svůj opačný názor, tj. že z těchto nesrovnalostí nebylo možné vycházet, žalobkyně v žalobě nijak nezdůvodnila. Soud má za to, že časové nesrovnalosti zjištěné správcem daně zakládají významné pochybnosti a spolu s dalšími zjištěními správce daně postačují k unesení důkazního břemene daňových orgánů. Vysvětlení žalobkyně, že s ohledem na komplexnost prováděných staveb a specifika subdodavatelských činností se někdy na základě požadavků hlavního zhotovitele fakturovalo dříve, než byly práce fakticky provedeny, není podle názoru soudu způsobilé vyvrátit všechny výše popsané časové nesrovnalosti – např. nijak nevysvětluje, proč nejsou práce prováděné zpochybněnými dodavateli žalobkyně zaznamenány ve stavebních denících, proč se rozcházejí údaje v hlavním stavebním deníku s údaji ve stavebních denících vedených žalobkyní nebo jejími dodavateli, proč údajně někteří dodavatelé vykonávali fakturované práce v době, kdy již byla celá akce ukončena a dílo předáno odběrateli žalobkyně, apod. Tvrzení žalobkyně, že počty lidí a hodin odvedené práce se někdy dohadovaly až dodatečně, podle názoru soudu jen podtrhuje pochybnosti daňových orgánů, neboť potvrzuje, že žalobkyně řádně nevedla příslušné evidence. Soud proto trvá na tom, že uvedené nesrovnalosti vedly k tomu, že bylo zpochybněno provedení prací příslušnými subdodavateli. Odkaz na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 21. 11. 2013, č. j. 45 Af 29/2012-73, který žalobkyně v této souvislosti zmínila, nepovažuje zdejší soud za přiléhavý, neboť v projednávané věci nekladly daňové orgány na žalobkyni nepřiměřené nároky na plnění důkazního břemene a nevycházely toliko z formálních nedostatků daňových dokladů. Příslušnou žalobní námitku proto soud shledal nedůvodnou.

135. Argumentace žalobkyně, že žalovaný neprokázal, že žalobkyní uváděné skutečnosti nenastaly nebo nastat nemohly, že práce byly provedeny jinak nebo někým jiným, než deklarovala žalobkyně, a že tvrzení žalobkyně a k nim doložené doklady jsou nepravdivé, svědčí podle názoru soudu o nepochopení toho, jak je v daňovém řízení důkazní břemeno rozvrženo. Soud proto směrem k žalobkyni připomíná, že daňové orgány nemají povinnost prokazovat, kdo konkrétně práce provedl a že to bylo jinak, než žalobkyně tvrdila. Plně postačuje, pokud správce daně v souladu v § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu prokáže existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Tuto svou povinnost správce daně splnil a v důsledku toho nadále důkazní břemeno tížilo žalobkyni, nikoli daňové orgány. Požadavek žalobkyně, aby žalovaný vyloučil možnost, že práce prováděli dodavatelé, kterým byly zaplaceny, překračuje limity důkazního břemene daňových orgánů plynoucí ze shora popsaného rozvržení důkazního břemene, tudíž není oprávněný. Nebylo povinností daňových orgánů tuto možnost zcela vyloučit, musely jen prokázat důvodné pochybnosti, což učinily.

136. Stejně tak podle názoru soudu nebylo povinností žalovaného vyhodnotit, zda vzhledem ke své kapacitě mohla žalobkyně dotčené práce vykonat sama (což podle svého tvrzení nemohla). Stále totiž platí, že v důsledku prokázání pochybností daňových orgánů se důkazní břemeno přeneslo na žalobkyni, která byla povinna prokázat svá tvrzení, tedy prokázat faktické přijetí služeb od každého z deklarovaných dodavatelů včetně jejich rozsahu a termínu realizace. Této své povinnosti se žalobkyně podle názoru soudu nemůže zprostit pouhým tvrzením, že dotčené práce nemohla vykonat sama.

137. V této souvislosti soud poznamenává, že nepřehlédl, že podle zjištění správce daně v některých případech vykonávali stejné práce jako žalobkyní deklarovaní dodavatelé Ellive, TAKING, PEREPOL a STURGAN také jiní dodavatelé (např. u zakázky ZŠ Karla IV., Ústí nad Labem – statické zajištění se předmět plnění a výměry v nabídkovém rozpočtu Ellive shodovaly s předmětem plnění a výměrami v položkovém rozpočtu zhotovitele AZ SANACE, jehož plnění bylo prokázáno, a u zakázky Chřibská – Varnsdorf, rekonstrukce přivaděče měli dodavatelé PEREPOL, STURGAN a TAKING provádět totožné práce podle stejných položek rozpočtu jako další dodavatelé žalobkyně RAVEL a BÁRT, jejichž plnění bylo prokázáno). V těchto případech tedy nelze vyloučit, že práce fakturované dodavateli Ellive, TAKING, PEREPOL a STURGAN vykonal někdo jiný a jejich fakturace byla toliko fiktivní. To znamená, že prohlášení žalobkyně, že práce nemohla vykonat sama, rozhodně nemůže vést k závěru, že předmětné práce vykonali žalobkyní deklarovaní dodavatelé, což měla prokázat (a neprokázala) právě sama žalobkyně. Také u dalších zakázek byly prokázány natolik zásadní nesrovnalosti, že podle názoru soudu nelze vyloučit, že fakturace ze strany deklarovaných dodavatelů žalobkyně byla toliko fiktivní. Konkrétně u zakázky

· Trolejbusová trať Střekov – trolejové vedení byly práce, jež měl vykonat dodavatel Ellive, prováděny ještě před jeho údajným nástupem,

· Oprava areálu společnosti BÁRT – STAVBY s. r. o., zámek Blšany byly práce, jež měl vykonat dodavatel Ellive, provedeny ještě před jeho údajným nástupem a dodavatel TAKING údajně vykonával práce až do 31. 10. 2007, ačkoli žalobkyně stavbu bez závad předala svému odběrateli již dne 31. 8. 2007,

· Trolejbusová trať Střekov – patky pro trakční stožáry nesouhlasí objem betonáže ani termín realizace dodavatele Ellive; část prací, které měl provést dodavatel STURGAN, byla hotova před jeho údajným nástupem; v období, kdy měl na této zakázce působit dodavatel PEREPOL, byl realizován jen jeden základ patky, ačkoli celkově jich mělo být šedesát; objem betonáže dodavatele TAKING významně převyšuje celkový objem, který žalobkyně dodala svému odběrateli,

· Domov důchodců v areálu seniorů Litoměřice po celé období, kdy měla společnost TAKING provádět stavební práce, které údajně spočívaly v zajištění stavební jámy po dobu přerušení stavebních prací, čerpání spodních a dešťových vod a odstraňování nánosů, kalů a propadlé zeminy, není v hlavním stavebním deníku žádný záznam prokazující tyto práce ani aktivity společnosti TAKING či žalobkyně,

· Kabiny pro hřiště s umělým povrchem při ZŠ Nová, Ústí nad Labem práce fakturované žalobkyní jako provedené společností TAKING nebyly vůbec uvedeny ve stavebním deníku a v protokolu o předání a převzetí stavby je uveden chybný předmět a místo předání.

138. Žalobkyně se sice snaží zjištěné pochybnosti bagatelizovat, když vady svého účetnictví a evidence stavebních prací označuje za drobné, nicméně podle názoru soudu se rozhodně nejednalo o drobné vady, nýbrž o zásadní nedostatky, jak ostatně vyplývá mimo jiné z výše citované zprávy o daňové kontrole. Žalobkyně by si měla uvědomit, že bylo především na ní samotné, aby si ke všem svým výdajům, které hodlala uplatňovat jako daňově uznatelné podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, řádně archivovala doklady potřebné k jejich prokázání a aby zároveň od svých dodavatelů požadovala uvádět do všech dokladů přesnou specifikaci jednotlivých plnění (provedených prací). Již v tomto ohledu však žalobkyně selhala, neboť smluvní dokumentace, kterou předložila (a to dokonce ani ne u všech fakturovaných prací), neobsahuje dostatečně přesný popis prací, které měli její dodavatelé provést; řádný popis není uveden ani v příslušných daňových dokladech (faktury obsahují jen obecné formulace předmětu plnění bez řádné specifikace jeho rozsahu a termínů realizace) či v protokolech o předání a převzetí díla. Z těchto dokumentů jednotlivě ani v jejich souhrnu tak nebylo možno zjistit, v jakém konkrétním termínu, jaké konkrétní práce a v jakém rozsahu dotyčný dodavatel provedl. Ani stavební deníky, které u jednotlivých zakázek vedla žalobkyně či její dodavatelé, přitom neobsahovaly relevantní údaje (např. údaj o nástupu toho kterého dodavatele, jména a příjmení jeho pracovníků apod.), a dokonce ani údaje vyžadované právním předpisem – vyhláškou o dokumentaci staveb.

139. Za situace, kdy se údaje ve stavebních denících zásadně rozcházejí např. s protokoly o předání a převzetí díla předloženými žalobkyní, neboť práce údajně provedené deklarovaným dodavatelem žalobkyně byly podle stavebního deníku dokončeny dříve, než je měl tento dodavatel vůbec zahájit, nebo naopak deklarovaný dodavatel měl provádět práce ještě dva měsíce poté, kdy žalobkyně dílo bez vad a nedodělků předala svému odběrateli, vnímá soud nesrovnalosti plynoucí ze stavebních deníků jako zásadní. Žalobkyni lze přisvědčit v tom, že stavební deníky v daném případě zjevně nesloužily jako podklad pro fakturaci, to však nijak nesnižuje jejich význam, pokud jde o daňovými orgány zjištěné pochybnosti. Soud dodává, že ve svém rozsudku č. j. 15 Af 8/2014-62 netvrdil, že by stavební dokumentace v daňovém řízení měla jen omezenou vypovídací schopnost a že zjištěným nesrovnalostem ve stavebních denících nelze přičítat zásadní význam. Pokud žalobkyně tyto závěry z předmětného rozsudku vyvodila, jedná se o jeho dezinterpretaci.

140. Soud dále konstatuje, že nebylo povinností daňových orgánů vysvětlovat, jaké náležitosti by měly stavební deníky mít. Za zcela dostatečný považuje soud odkaz na vyhlášku o dokumentaci staveb, která v příloze č. 5 (ve znění účinném do 28. 2. 2013, aktuálně v příloze č. 16) popisuje náležitosti a způsob vedení stavebního deníku. Pro projednávanou věc je přitom podstatné, že správce daně u jednotlivých stavebních deníků uvedl, které konkrétní náležitosti vyžadované předmětnou vyhláškou postrádaly. Soud proto nesdílí názor žalobkyně, že si správce daně vytvořil vlastní názor, jaké měly mít stavební deníky náležitosti a jak měly být vedeny, neboť správce daně v tomto ohledu vycházel právě ze zmíněné vyhlášky. Nejednalo se tedy o představy správce daně, nýbrž o tehdy platnou právní úpravu, jejíž požadavky stavební deníky vedené žalobkyní a jejími dodavateli nesplňovaly. Tyto nedostatky jdou přitom logicky k tíži žalobkyně, která mimo jiné v důsledku těchto nedostatků neprokázala svá tvrzení.

141. Tvrzení žalobkyně, že žalovaný uvedl, že stavební deníky nelze použít jako důkaz v daňovém řízení, pokládá soud za zkreslující. Daňové orgány totiž opakovaně uváděly, že stavební deníky neprokazují provedení prací žalobkyní deklarovanými dodavateli, nikoli však, že by stavební deníky nebylo možno použít jako důkaz. Závěr žalobkyně, že žalovaný stavební deníky neosvědčil jako důkaz, a tudíž k nim neměl přihlížet a jejich obsah hodnotit, tak podle názoru soudu není správný a neodpovídá obsahu správního spisu, textu zprávy o daňové kontrole ani obsahu napadeného rozhodnutí. Tato námitka tudíž není důvodná.

142. K námitce žalobkyně, že správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že zátěžovou zkoušku provedla společnost AZ SANACE a vyfakturovala společnost Ellive, aniž by bylo zřejmé, o jakou zkoušku šlo, soud podotýká, že o zátěžové zkoušce se správce daně zmínil na straně 8 zprávy o daňové kontrole v souvislosti se zakázkou ZŠ Karla IV., Ústí nad Labem – statické zajištění. Soud připomíná, že ačkoli podle nabídkového rozpočtu tvořícího přílohu smlouvy o dílo ze dne 26. 4. 2007 uzavřené mezi žalobkyní a dodavatelem Ellive měla tato společnost provést mimo jiné zátěžové zkoušky, žalobkyně provedení těchto zkoušek jinak nedoložila, pouze tvrdila, že zkoušky byly provedeny, ale protokol o jejich provedení nebyl archivován. Z dokumentace, kterou správce daně opatřil formou místního šetření u společnosti AZ SANACE, soud zjistil, že tato společnost zátěžové (zatěžovací) zkoušky na totožné zakázce skutečně provedla, jak vyplývá jednak ze soupisu provedených prací a dodávek č. 2 za měsíc červen 2007, který byl přílohou faktury č. 71126 ze dne 26. 6. 2007 vystavené společností AZ SANACE pro odběratele KOMASTAV, a jednak z protokolu č. 040-028617 vyhotoveného dne 25. 7. 2007 Technickým a zkušebním ústavem Praha, s. p., pobočka Teplice, pro objednatele AZ SANACE; podle tohoto protokolu se příslušná zkouška uskutečnila dne 19. 6. 2007. Soud zdůrazňuje, že pro unesení důkazního břemene správcem daně plně postačilo, že prokázal uskutečnění zátěžové (zatěžovací) zkoušky na zakázce ZŠ Karla IV., Ústí nad Labem – statické zajištění ze strany společnosti AZ SANACE, přičemž žalobkyně navzdory výzvě správce daně uskutečnění zátěžové zkoušky ze strany dodavatele Ellive nijak nedoložila, přestože také tento dodavatel měl podle smlouvy o dílo zátěžovou zkoušku provést. Podle názoru soudu je tedy dostatečně zřejmé, o jaké zátěžové zkoušce správce daně ve zprávě o daňové kontrole hovořil. K související poznámce žalobkyně, že není zřejmé, z jakého důvodu se žalovaný spokojil se skutkovým stavem, že práce provedl někdo jiný, než kdo dostal zaplaceno, soud opakuje, že bylo povinností žalobkyně prokázat uskutečnění prací tvrzenými dodavateli, zde konkrétně společností Ellive, přičemž samotný fakt, že žalobkyně této společnosti zaplatila, provedení prací neprokazuje.

143. Soud nesdílí názor žalobkyně, že správce daně požadoval stále nové důkazní prostředky, aniž by řádně zhodnotil ty předložené. Správce daně jednotlivé předložené důkazy hodnotil průběžně a se svými závěry rovněž průběžně žalobkyni seznamoval, a to jednak ve výzvách k prokázání skutečností, jednak v rámci seznámení s výsledkem kontrolního zjištění dne 23. 3. 2011 a jednak ve zprávě o daňové kontrole ze dne 5. 4. 2012. Jak již soud uvedl výše, správce daně označil konkrétní skutečnosti, které zásadním způsobem zpochybňují úplnost, správnost, věrohodnost a průkaznost účetních a dalších záznamů a evidencí vedených žalobkyní a důkazních prostředků, jež předložila. Podle názoru soudu tak správce daně splnil požadavky na unesení důkazního břemene vyplývající ze žalobkyní zmíněného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008-86, i z další související judikatury.

144. Podle názoru soudu správce daně nepochybil, pokud na základě výpovědi svědka Ing. Špičáka, že podkladem pro fakturaci byly soupisy provedených prací, vyzval žalobkyni k doložení takových soupisů, a to konkrétně druhou výzvou k prokázání skutečností ze dne 25. 2. 2011. Soud zdůrazňuje, že kromě této výzvy správce daně adresoval žalobkyni ještě další dvě, v nichž popsal své pochybnosti a srozumitelně žalobkyni sdělil, jaké skutečnosti by měla prokázat. Žalobkyni tedy nic nebránilo v tom, aby rozhodné skutečnosti prokázala i jinými důkazními prostředky. Podle názoru soudu lze proto zmíněnou druhou výzvu vnímat spíše jako návod pro žalobkyni, jakými důkazními prostředky by mohla daňovou uznatelnost svých výdajů prokázat. Žalobkyně se mýlí, pokud se domnívá, že byla předmětnou druhou výzvou ze dne 25. 2. 2011 vyzvána k prokázání skutečností, které netvrdila. I tato výzva totiž směřovala k prokázání tvrzení žalobkyně o tom, že jí uplatněné výdaje jsou daňově uznatelné ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2008-85, který žalobkyně v této souvislosti zmínila, považuje zdejší soud za nepřiléhavý, neboť z tohoto rozsudku toliko vyplývá, že správce daně nemá povinnost vyzvat daňový subjekt k předložení konkrétně specifikovaného důkazu, nikoli však, že by tak učinit nesměl.

145. Žalobkyně se mýlí, pokud se domnívá, že na požadavky správce daně obsažené ve výzvách k prokázání skutečností reagovala v rozsahu a způsobem požadovaným správcem daně. Žalobkyně totiž navzdory řádnému poučení o tom, jaké skutečnosti má prokázat, nenavrhla a nepředložila důkazní prostředky, jimiž by dostatečně prokázala skutečné provedení prací jednotlivými zpochybněnými dodavateli a rozsah těchto prací a termín jejich provedení. Soud zdůrazňuje, že nebylo povinností daňových orgánů poučovat žalobkyni o tom, jakým způsobem mohla či měla dané skutečnosti dokládat. To platí tím spíše za situace, kdy žalobkyně byla v daňovém řízení zastoupena profesionálními zástupci z řad advokátů a daňových poradců, jimž by problematika dokazování a možného prokázání skutečností náhradním způsobem neměla být cizí. Soud proto neshledal, že by postup správce daně spočívající v opakovaných výzvách k prokázání skutečností byl diskriminační v jakémkoli smyslu tohoto slova; ostatně sama žalobkyně neuvedla, ve srovnání s kým se cítila být diskriminována.

146. K tvrzení žalobkyně, že žalovaný neměl předjímat, jaké konkrétní doklady žalobkyně předloží, byl toliko oprávněn vyzvat ji k prokázání toho, co sama tvrdila, soud opakuje, že daňové orgány žalobkyni vyzývaly výhradně k tomu, aby prokázala svá vlastní tvrzení (o daňové uznatelnosti uplatněných výdajů), přičemž jí zároveň nad rámec svých povinností naznačovaly, jaké důkazní prostředky by k tomu mohla použít. Vzhledem k tomu, že daňové orgány žalobkyni nijak neomezovaly v navrhování či předkládání jakýchkoli jiných důkazních prostředků, nespatřuje soud v jejich postupu žádné pochybení. Za vadu či nesprávnost nepovažuje soud ani výtku správce daně, že žalobkyně nepředložila stavební deník, který měla podle smlouvy vést společnost Ellive. Jak již soud uvedl výše, žalobkyně měla ve svých obchodních vztazích jednat obezřetně a ke každému svému výdaji, který chtěla uplatnit jako daňově uznatelný, si měla opatřit dostatek důkazních prostředků k prokázání toho, že byly splněny zákonné podmínky vyplývající z § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že žalobkyně uzavřela se společností Ellive smlouvu o dílo, na základě které bylo povinností společnosti Ellive vést stavební deník, pokládá soud požadavek správce daně na předložení takového stavebního deníku za zcela oprávněný. Ani tato námitka tak není důvodná.

147. Žalobkyni lze přisvědčit v tom, že smyslem dokazování není nachytat daňový subjekt na nejasnostech, nýbrž zjistit v potřebné míře rozhodné skutečnosti a případné nejasnosti odstranit, je-li to rozumně možné. Daňové orgány však podle názoru soudu plně respektovaly takto formulovaný smysl dokazování, usilovaly o řádné zjištění rozhodných skutečností a odstranění nejasností, nicméně z důvodu neunesení důkazního břemene žalobkyní nebylo možné zjištěné nejasnosti odstranit a bylo namístě rozhodnout v její neprospěch. Soud dále zdůrazňuje, že v postupu daňových orgánů nevidí žalobkyní tvrzenou snahu nachytat ji na nejasnostech, neboť daňové orgány řádně a srozumitelně popsaly své pochybnosti a žalobkyni plně umožnily, aby svá tvrzení prokázala. Daňové orgány tedy podle názoru soudu dodržely požadavky vyplývající z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2007, č. j. 8 Afs 59/2005-83, publ. pod č. 1440/2008 Sb. NSS, a ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, a z nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004, sp. zn. II. ÚS 173/01, a napadené rozhodnutí rozhodně nelze považovat za překvapivé.

148. K námitce žalobkyně, že daňovými orgány zmiňovaná nekontaktnost dodavatele ani nepřiznání a nezaplacení daně tímto dodavatelem není skutečností vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí vedených odběratelem a nemůže vyvolat následek v podobě přenesení důkazního břemene, soud poukazuje na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které nemožnost ověření skutečného plnění u dodavatele z důvodu jeho nekontaktnosti může být jednou ze skutečností zpochybňujících předložené daňové doklady (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014-34, nebo ze dne 23. 6. 2022, č. j. 7 Afs 382/2020-32).

149. Žalobkyně současně rozporovala závěry o nekontaktnosti dodavatelů TAKING a STURGAN s tím, že informace o společnosti TAKING si žalovaný mohl obstarat od soudem určené likvidátorky, což neučinil, a že není možné, aby společnost v likvidaci (STURGAN) neměla likvidátora. K tomu soud uvádí, že správce daně se obrátil jak na likvidátorku společnosti TAKING JUDr. M., tak na notářku vyřizující dědictví po zemřelém jednateli společnosti STURGAN, ovšem v obou případech zjistil, že oslovené osoby nemají k těmto společnostem žádné doklady a likvidátorce společnosti TAKING se nepodařilo sehnat jednatele této společnosti ani její účetnictví. Podle názoru soudu vyvinuly daňové orgány dostatečné úsilí k tomu, aby ověřily skutečné plnění u těchto dodavatelů, a následně oprávněně konstatovaly jejich nekontaktnost.

150. Soud zároveň zásadně nesouhlasí s názorem žalobkyně, že důvody pro daňovou neuznatelnost předmětných nákladů byly dovozovány pouze z nekontaktnosti dodavatelů a podobných podle žalobkyně vedlejších zjištění. Výše uvedená rekapitulace výzev k prokázání skutečností a zprávy o daňové kontrole naopak svědčí o tom, že daňové orgány učinily řadu významných zjištění zakládajících pochybnosti o skutečném provedení prací deklarovanými dodavateli a o rozsahu a termínech provedení těchto prací. Na závažnosti těchto pochybností přitom nemůže nic změnit ani skutečnost, že samotné vystavení daňových dokladů a přijetí plateb těmito dodavateli daňové orgány nezpochybnily.

151. Odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2012, č. j. 2 Afs 60/2011-94, který žalobkyně přednesla v souvislosti s tvrzením, že po daňovém subjektu nelze požadovat prokázání skutečností, které z pozice objednatele díla nemohl doložit, považuje zdejší soud za nepřiléhavý. Na rozdíl od zmíněného rozsudku totiž v projednávané věci nejde o daň z přidané hodnoty (nýbrž o daň z příjmů právnických osob), existují zde pochybnosti o skutečném provedení prací deklarovanými dodavateli a daňové orgány po žalobkyni nepožadovaly, aby prokázala, že její dodavatelé měli zaměstnance, resp. v jakém pracovněprávním vztahu byly osoby, které práce prováděly, s dodavateli žalobkyně. Daňové orgány v případě žalobkyně požadovaly prokázání toho, že se práce, na které žalobkyně vynaložila zpochybněné výdaje, opravdu uskutečnily, že je provedli deklarovaní dodavatelé a že tak učinili v rozsahu a v termínech odpovídajících údajům na daňových dokladech, které žalobkyně předložila. Rozhodně tedy nešlo o prokazování skutečností, které by žalobkyně z pozice objednatele díla nemohla doložit. Tato námitka tak není důvodná.

152. Žalobkyně dále rozporovala zjištění správce daně, že její dodavatelé podle sdělení příslušných správ sociálního zabezpečení neměli v roce 2007 žádné zaměstnance, případně nebyli evidováni, přičemž argumentovala tím, že se mohlo jednat o provedení práce, ze kterých se neplatily odvody na sociální zabezpečení, nebo o agenturní či zapůjčené pracovníky, případně o subjekty pracující na základě živnostenského oprávnění. Tyto spekulativní úvahy žalobkyně však podle názoru soudu nepostačují k tomu, aby žalobkyně unesla své důkazní břemeno. Úkolem žalobkyně totiž nebylo nabízet alternativní výklady zjištění správce daně, nýbrž prokázat, že práce, k nimž se vázaly správcem daně zpochybněné daňové doklady, skutečně vykonali dodavatelé v těchto daňových dokladech uvedení, a to včetně rozsahu a termínů provedení těchto prací. S ohledem na zásadní a jednoznačně formulované pochybnosti správce daně přitom k prokázání těchto skutečností nestačí pouhá tvrzení žalobkyně ani jí v tomto kontextu zdůrazňovaná výpověď svědka G., která nepřinesla žádné dostatečně konkrétní informace o rozsahu a termínech provádění prací jednotlivými dodavateli žalobkyně. Soud zároveň na rozdíl od žalobkyně souhlasí se žalovaným v tom, že vyjádření týkající se jejích dodavatelů, kteří nebyli evidováni u příslušných správ sociálního zabezpečení, nemělo přímý vliv na posouzení daňového základu. Podle názoru soudu šlo o jednu z mnoha pochybností zjištěných správcem daně, přičemž tyto pochybnosti ve svém souhrnu vedly k přenosu důkazního břemene na žalobkyni, a teprve neunesení důkazního břemene žalobkyní způsobilo, že se její daňový základ nesnížil o daňovými orgány rozporované výdaje, což vyústilo v doměření daně.

153. Požadavky žalobkyně, aby žalovaný porovnal rozpočtované položky (za účelem prokázání důvodnosti jejích tvrzení o provedení subdodávek zmíněnými dodavateli a o jejich rozsahu) a aby daňové orgány ověřily informace z daňových přiznání jejích dodavatelů k prokázání toho, že dodavatelé peníze za konkrétní práce přijali, se podle názoru soudu míjí s podstatou důkazního břemene žalobkyně. Samotné prokázání přijetí finančních prostředků dodavateli žalobkyně totiž nijak neprokazuje, že tito dodavatelé příslušné práce provedli, v jakém rozsahu a termínu. Totéž platí pro porovnání rozpočtovaných položek, neboť rozpočet logicky předchází vlastní realizaci prací, tudíž nemůže být důkazem o jejich skutečném provedení a realizovaném rozsahu. Soud proto nepovažuje za pochybení, že žalovaný zmíněné požadavky žalobkyně odmítl. Pokud žalovaný v souvislosti s navrhovaným ověřením informací z daňových přiznání dodavatelů argumentoval povinností mlčenlivosti, soud připomíná, že daňová přiznání dodavatelů žalobkyně nepochybně obsahují informace o poměrech těchto dodavatelů, tj. osob odlišných od žalobkyně, tudíž se na ně vztahuje povinnost mlčenlivosti upravená v § 52 odst. 1 daňového řádu. Ani tato námitka proto není důvodná.

154. Soud neshledal pochybení ani v tom, že žalovaný odmítl vyhovět požadavku žalobkyně na seznámení s písemnostmi založenými v neveřejné (vyhledávací) části spisu. Podle § 66 odst. 1 daňového řádu totiž platí, že „[d]aňový subjekt je oprávněn u správce daně nahlédnout do částí spisu týkajících se jeho práv a povinností, které označí, s výjimkou části vyhledávací; za stejných podmínek je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do osobních daňových účtů vedených v rámci evidence daní o jeho daňových povinnostech.“ Žalobkyně se tedy mýlí, pokud se domnívá, že daňový řád nezakazuje nahlížení do vyhledávací části spisu. Pro úplnost soud dodává, že ve vyhledávací části spisu nenalezl žádné listiny, ze kterých by daňové orgány při svém rozhodování vycházely. Ponechání písemností, které nebyly užity jako důkaz, ve vyhledávací části spisu není podle názoru soudu v rozporu s § 65 daňového řádu a žalobkyni nijak nepoškozuje.

155. K žalobkyní zdůrazňovaným čestným prohlášením L. B., V. B. a V. Z., podle kterých dodavatelé Ellive, PEREPOL a TAKING fakturované práce provedly, faktury vystavily a byly jim uhrazeny, soud připomíná, že z dokazování provedeného při soudním jednání konaném dne 20. 3. 2023 vyplynulo, že L. B. a V. Z. popřeli, že by příslušná čestná prohlášení podepsali. Toto zjištění soudu jen dále prohlubuje pochybnosti formulované správcem daně a rozhodně nepotvrzuje argumentaci žalobkyně o tom, co všechno tato prohlášení potvrzují. Bez ohledu na uvedené zjištění plynoucí z dokazování provedeného soudem by si žalobkyně dále měla uvědomit, že předmětná čestná prohlášení potvrzovala toliko vystavení faktur jednotlivými dodavateli, aniž by uváděla cokoli bližšího k údajně provedeným pracím, jejich rozsahu a termínu jejich realizace, tudíž z nich rozhodně nevyplývá, kdo, pro koho, jaké práce a za jakou cenu provedl. Soud se proto plně ztotožňuje s názorem žalovaného, že tato čestná prohlášení neprokazují provedení prací uvedenými subjekty. Za situace, kdy nevznikly žádné pochybnosti o tom, jaká čestná prohlášení měl žalovaný na mysli, nepředstavuje podle názoru soudu skutečnost, že žalovaný označil tato čestná prohlášení za nedatovaná, žádné zásadní pochybení. Vlastní prohlášení navíc skutečně žádné datum neobsahují, datum je uvedeno až v notářské doložce ověřující podpis dotyčných osob. Ani tuto námitku tak soud neshledal důvodnou.

156. Tvrdí-li žalobkyně, že žalovaný nezhodnotil prohlášení předsedy představenstva Viamont Ing. Nováka, jednatele RAVEL Ing. Přeučila a člena Asociace rozpočtářů staveb Ing. Šimka, soud připomíná, že Ing. Novák ve svém prohlášení ze dne 12. 4. 2011 potvrdil, že žalobkyně realizovala práce v rozsahu cenové nabídky, Ing. Přeučil ve svém prohlášení ze dne 18. 4. 2011 potvrdil, že společnost RAVEL pro žalobkyni vykonala práce specifikované ve smlouvě a že na pracích dodavatelů STURGAN, TAKING a PEREPOL, kteří pracovali na téže stavbě, se svou technikou ani pracovníky nepodílela, a Ing. Šimek posuzoval nabídkové rozpočty se závěrem, že ceny nejsou neobvyklé. Všechna tato zjištění vzal v potaz již správce daně, který se jimi zabýval ve zprávě o daňové kontrole. Vzhledem k tomu, že se žalovaný se závěry správce daně ztotožnil, nebylo třeba, aby je v napadeném rozhodnutí opakoval. Pro úplnost soud dodává, že žádné ze zmíněných prohlášení nic nevypovídá o tom, zda dodavatelé žalobkyně skutečně realizovali práce, které žalobkyni vyfakturovali, a nijak neprokazuje rozsah těchto prací ani termín jejich realizace. Tato námitka tudíž není důvodná.

157. Soud nesdílí názor žalobkyně o nezákonnosti postupu správce daně, který si v průběhu daňové kontroly opatřil některé písemnosti v rámci vyhledávací činnosti, místních šetření a formou dožádání od třetích osob. Směrem k žalobkyni soud zdůrazňuje, že správce daně si těmito postupy opatřoval toliko listinné důkazy (písemnosti), což odpovídá účelu těchto postupů (srov. § 57 odst. 1, § 78 odst. 1 a § 80 odst. 1 daňového řádu). Správce daně přitom nijak nepřekročil meze vyplývající z příslušných ustanovení daňového řádu a všechny takto získané důkazní prostředky vložil do daňového spisu, vyjmenoval ve zprávě o daňové kontrole a žalobkyni seznámil nejen s jejich obsahem, ale i s tím, jak tyto důkazní prostředky hodnotil. Podle názoru soudu tak nedošlo k žádnému zkrácení či omezení procesních práv žalobkyně, které nic nebránilo v tom, aby na takto opatřené důkazní prostředky reagovala. Vzhledem k tomu, že v rámci vyhledávací činnosti ani při místních šetřeních nekladl správce daně přítomným osobám žádné otázky, neshledal soud v samotném provádění vyhledávací činnosti a místních šetření důvod pro provedení výslechu osob působících u subjektů, od kterých si žalovaný opatřil písemnosti. Jednotlivými navrženými svědky se soud bude zabývat níže.

158. K námitce žalobkyně, že předloženými výkazy zisků a ztrát za roky 2006, 2007 a 2008 a výpisy z hlavních účetních knih za stejné období na zakázce Chřibská – Varnsdorf, rekonstrukce přivaděče vyvrátila tvrzení správce daně, že zisk na uvedené akci byl nulový a že práce prováděly jiné subjekty, soud podotýká, že výkazy zisků a ztrát ani hlavní účetní knihy nejsou způsobilé prokázat, kdo skutečně prováděl jaké práce a v jakém rozsahu. I kdyby soud akceptoval tvrzení žalobkyně, že zmíněné účetní dokumenty vyvrací závěr o nulovém zisku, stále by přetrvaly mnohé závažné pochybnosti, které byly popsány výše (totožné práce podle stejných položek rozpočtu pouze v jiném rozsahu prováděli a žalobkyni fakturovali také její dodavatelé RAVEL a BÁRT, což bylo doloženo zjišťovacími protokoly, krycími listy, soupisy prací i výpovědí svědka Ing. Š.; u deklarovaných dodavatelů PEREPOL, STURGAN a TAKING existoval časový nesoulad v provádění a fakturaci prací a předložený stavební deník neobsahoval údaje o jménech a příjmeních jejich pracovníků ani údaje o nástupu těchto společností). Námitka poukazující na výkazy zisků a ztrát za roky 2006, 2007 a 2008 a výpisy z hlavních účetních knih za stejné období na zakázce Chřibská – Varnsdorf, rekonstrukce přivaděče tudíž není důvodná.

159. Z námitek týkajících se neprovedení výslechů navržených svědků se soud nejprve zaměřil na svědky L. B., Y. T. a V. Z., kteří podle žalobkyně mohli potvrdit, v jakém právním postavení byl V. G. vůči jednotlivým dodavatelům žalobkyně, co jej opravňovalo za ně jednat a jakou funkci měl plnit. Soud k tomu uvádí, že právní postavení V. G., jeho oprávnění jednat za jednotlivé dodavatele žalobkyně a jeho funkce nejsou z hlediska důkazního břemene žalobkyně relevantní, neboť nic nevypovídají o tom, zda jednotliví dodavatelé žalobkyně skutečně provedli fakturované práce, v jakém rozsahu a kdy. Z tohoto pohledu proto soud v neprovedení předmětných výslechů nespatřuje žádné pochybení. Žalovaný navíc v případě L. B. a V. Z. (a rovněž V. B., které žalobkyně v dané souvislosti nezmínila) usiloval o provedení jejich výslechu prostřednictvím žádostí o mezinárodní spolupráci, které však v rozumném časovém horizontu nevedly k výsledku.

160. Vzhledem k tomu, že žalovaný před vydáním napadeného rozhodnutí neobdržel odpovědi na své žádosti o mezinárodní spolupráci ve věci výslechu svědků L. B., V. Z. a V. B., a tudíž ani z těchto odpovědí při svém rozhodování nevycházel, není podle názoru soudu námitka upozorňující na právo žalobkyně účastnit výslechu těchto svědků relevantní. Za situace, kdy žalovaný neměl k dispozici svědecké výpovědi těchto osob, nemohlo dojít k porušení práva žalobkyně na osobní účast při výslechu svědků. Její odkazy na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2014, č. j. 1 Afs 73/2011-167, publ. pod č. 3016/2014 Sb. NSS, a ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, jsou z tohoto hlediska nepřiléhavé.

161. K námitkám žalobkyně upozorňujícím na neprovedení výslechu svědků P. O., V. Ch., L. Č. a Ing. J. Š. soud odkazuje na výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 9. 2022, č. j. 2 Afs 190/2021-174, jehož právním názorem je v této věci vázán. Jak připomněl Nejvyšší správní soud, žalobkyně výslech jednatelů společnosti INSKY L. Č. a Ing. J. Š. navrhla „k náležitému objasnění stavu věci“ s odůvodněním, že potřeba jejich výslechu vyplynula z výpovědi svědka B., aniž by však uvedla, jaké skutečnosti by jejich svědecké výpovědi měly prokázat či potvrdit. Žalobkyně tedy nesplnila svou povinnost uvést, co má být výpovědí svědka prokázáno ve vztahu k předmětu daňového řízení (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2008, č. j. 8 Afs 70/2007-102, ze dne 26. 6. 2007, č. j. 8 Afs 65/2005-79, nebo ze dne 24. 3. 2004, č. j. 3 Afs 1/2003-101, publ. pod č. 495/2005 Sb. NSS). Za dané situace daňové orgány podle názoru soudu nepochybily, pokud výslech svědků L. Č. a Ing. J. Š. neprovedly.

162. Ani v případě navržených svědků P. O. a V. Ch. žalobkyně blíže nespecifikovala, jaké konkrétní skutečnosti by měl jejich výslech prokázat. Nejvyšší správní soud navíc v již zmíněném rozsudku č. j. 2 Afs 190/2021-174 upozornil na skutečnost, že oba tito navržení svědkové byli po určitou dobu členy statutárního orgánu žalobkyně, tudíž je nebylo možno vyslechnout jako svědky, nýbrž toliko jako účastníky řízení (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 2. 2020, č. j. 8 Afs 14/2018-81, ze dne 20. 9. 2017, č. j. 6 Afs 237/2017-23, ze dne 16. 1. 2020, č. j. 8 Afs 58/2018-32, ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 6/2010-101, nebo ze dne 27. 11. 2013, č. j. 8 Afs 29/2013-44). Neprovedením výslechu P. O. a V. Ch. jako svědků tak podle názoru Nejvyššího správního soudu, s nímž se zdejší soud ztotožňuje, nemohlo dojít k vadě řízení, jež by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Žalobkyně navíc měla v průběhu celého daňového řízení možnost se k věci vyjádřit, reagovat na provedené důkazy a zjištění daňových orgánů a navrhovat další důkazní prostředky, což ostatně činila. K žádnému zkrácení jejích práv neprovedením výslechu P. O. a V. Ch. tudíž nedošlo. Tato žalobní námitka proto není důvodná.

163. Poté se soud zabýval námitkou neprovedení opakovaného výslechu Ing. B. Š., na kterém žalobkyně trvala. Soud především zdůrazňuje, že svědek Ing. B. Š. byl vyslechnut dne 8. 2. 2011 v přítomnosti tehdejšího právního zástupce žalobkyně, který tak mohl svědkovi klást doplňující dotazy, což také učinil. V tomto kontextu vnímá soud opakovaný výslech tohoto svědka jako nadbytečný. Soud zároveň nespatřuje žádné pochybení v postupu správce daně, který zmíněného svědka předvolal k opakovanému výslechu na den 1. 11. 2011 a po jeho omluvě na nový termín 24. 11. 2011, nicméně po druhé omluvě již od dalšího předvolávání tohoto svědka upustil. Soud připomíná, že ačkoli žalobkyně navrhovala provedení opakovaného výslechu svědka Ing. B. Š., ve svých podáních neuvedla, co konkrétně by doplnění jeho výslechu mělo prokázat. Ve svém stanovisku ze dne 28. 5. 2012 a následně též v odvolání žalobkyně toliko poznamenala, že se správce daně ve vztahu k účasti dodavatele Ellive na zakázce ZŠ Karla IV., Ústí nad Labem – statické zajištění spokojil s listinnými důkazy a dal přednost formální správnosti a kompletnosti vedení stavebního deníku AZ SANACE před nedostatky stavebního deníku žalobkyně bez sebemenší snahy o objasnění zjištěných rozporů např. doplněním výslechu svědka Ing. Š. Ani toto podání žalobkyně podle názoru soudu neuvádí, jaké konkrétní skutečnosti by měl opakovaný výslech tohoto svědka prokázat. Vzhledem k tomu, že žalobkyně nesplnila svou povinnost uvést, co má být výpovědí svědka prokázáno ve vztahu k předmětu daňového řízení, daňové orgány podle názoru soudu nepochybily, pokud od opakovaného výslechu svědka Ing. B. Š. upustily. Soud v této souvislosti poukazuje na odstavec 118 tohoto rozsudku, v němž jsou popsány pochybnosti správce daně týkající se účasti dodavatele Ellive na zakázce ZŠ Karla IV., Ústí nad Labem – statické zajištění, které nejsou založeny jen na nedostatcích stavebního deníku žalobkyně, a dodává, že ani případné vysvětlení těchto nedostatků by k vyvrácení pochybností týkajících se účasti dodavatele Ellive na dané zakázce nestačilo. Námitku neprovedení opakovaného výslechu svědka Ing. B. Š. proto soud shledal nedůvodnou.

164. Žalobkyně dále bez bližší specifikace namítala, že z jednotlivých svědeckých výpovědí vyplývá něco zcela jiného, než tvrdí žalovaný, a že správce daně kladl svědkům nepřípustné otázky a vyzýval je k tomu, aby učinili nějaký úsudek, namísto toho, aby vypovídali o tom, co viděli a vnímali vlastními smysly. Vzhledem k obecnosti této námitky soud rovněž toliko obecně konstatuje, že zjištění a závěry žalovaného plně odpovídají obsahu jednotlivých svědeckých výpovědí, které žalobkyně vnímá subjektivně a poněkud je dezinterpretuje ve svůj prospěch. Soud zároveň nezjistil, že by správce daně kladl svědkům nepřípustné otázky či jakkoli jinak pochybil při jejich výslechu. V této souvislosti soud připomíná, že výpovědí všech svědků se účastnil statutární orgán žalobkyně nebo její tehdejší právní zástupce či daňový poradce a v žádném protokolu o výslechu svědka nejsou zaznamenány žádné výhrady k průběhu výslechu nebo k pokládaným otázkám. Tato námitka tudíž není důvodná.

165. K námitce žalobkyně, že svědci G., B., B., O., R., K., Ing. Š. a Ing. H. potvrdili provedení prací a jistě by to potvrdili i jiní navržení svědci, soud podotýká, že žádný z vyslechnutých svědků nepotvrdil konkrétní rozsah a termín provádění prací některým ze zpochybněných dodavatelů žalobkyně. Svědci hovořili o prováděných pracích toliko obecně, mnohdy bez specifikace typu prací či konkrétní pracovní náplně, což k unesení důkazního břemene žalobkyní rozhodně nepostačuje.

166. Soud přisvědčuje žalobkyni v tom, že svědek V. G., jednatel společnosti PEREPOL, při výslechu dne 4. 8. 2011 potvrdil svůj podpis na fakturách vystavených touto společností, uzavřené smlouvy, jednání s Ing. Š. a provádění prací více firmami. Soud nepřehlédl, že podle svědka G. neměla společnost PEREPOL žádné zaměstnance, všechny práce byly prováděny subdodavatelsky, nicméně svědek si nepamatoval jména a názvy subdodavatelů (jednalo se o fyzické i právnické osoby) ani jejich počet, přestože jim odměny vyplácel v hotovosti. Nevzpomněl si ani na jméno subdodavatele, kterého ustanovil jako svého zástupce na stavbě. Svědek dále uvedl, že stejné práce na zakázce Trolejbusová trať Střekov – patky pro trakční stožáry vykonávaly také jiné firmy, jejichž názvy si nepamatuje. Toto prohlášení podle názoru soudu zakládá určité pochybnosti, neboť se jednalo o společnosti Ellive, TAKING a STURGAN, pro které svědek G. zajišťoval pracovníky a k jejichž bankovním účtům měl dispoziční práva. Teprve později, na základě cílených dotazů správce daně, svědek G. připustil, že pracovníky pro zmíněné společnosti zajišťoval i na zakázky, na kterých se podílela společnost PEREPOL. Dále uvedl, že tato společnost vedla stavební deník, ale žalobkyně jej nepožadovala, proto jej předal novému jednateli. Soud poznamenává, že tento stavební deník nebyl správci daně předložen. Všechna tato zjištění podle názoru soudu vzbuzují pochybnosti o tom, že jednotliví výše uvedení dodavatelé skutečně vykonali vyfakturované práce a o rozsahu těchto prací, včetně toho, že se mohlo jednat o skutečně totožné práce, tedy o fiktivní fakturaci. Soud proto výpověď svědka G. nepovažuje za dostatečnou k prokázání skutečného provedení prací zpochybněnými dodavateli, natožpak k prokázání jejich rozsahu.

167. Ve vztahu ke svědkovi J. B. žalobkyně namítala, že potvrdil, jaké konkrétní práce vykonali dodavatelé Ellive, TAKING a PEREPOL a že na opravě zámku v Blšanech pracovali pracovníci společnosti TAKING. Z výpovědi tohoto svědka, který byl zadavatelem akce a technickým dozorem investora na stavbě Oprava areálu společnosti BÁRT – STAVBY s. r. o., zámek Blšany, uskutečněné dne 19. 6. 2013 soud zjistil, že žalobkyně jako generální dodavatel měla najaté lidi – nějaké Ukrajince, se kterými svědek nejednal, asi šlo o společnost TAKING; nevěděl, jaké práce vykonávali dodavatelé TAKING a Ellive, žalobkyně je úkolovala sama, nezajímalo ho, zda měli vlastní zaměstnance a v jakém byli vztahu k žalobkyni; neznal jméno M. F. (jednatel společnosti TAKING, pozn. soudu). Na otázku, zda se setkal se společností TAKING i při jiné akci, svědek B. odpověděl: „Ano. Rok 2009 nebo další rok, jednalo se o přivaděč Chřibská a společnost PEREPOL TRADING.“ Nepamatoval si, zda na stavbě pracovali pracovníci Ellive, uvedl, že mohli provádět pomocné stavební práce; jméno Y. T. (jednatel společnosti Ellive, pozn. soudu) mu nic neříkalo, ale jedné osobě říkali S. a psal se Y.; subdodavatelé žalobkyně ho nezajímali; pracovali tam cizinci z bývalé ruské federace (myšleno patrně z bývalého Sovětského svazu, pozn. soudu), někteří patřili ke společnosti TAKING. Vycházeje z těchto zjištění soud zdůrazňuje, že svědek B. rozhodně nepotvrdil konkrétní práce provedené dodavateli Ellive a TAKING, natož aby potvrdil rozsah prací provedených každým z těchto dodavatelů. Soud zároveň zdůrazňuje, že společnost PEREPOL se na zakázce Oprava areálu společnosti BÁRT – STAVBY s. r. o., zámek Blšany vůbec nepodílela. K argumentu žalobkyně, že tento svědek potvrdil pravdivost údajů ve stavebním deníku, soud připomíná, že ve stavebním deníku společnosti Bárt není žádný záznam o nástupu a aktivitách společností Ellive a TAKING, tudíž potvrzení pravdivosti stavebního deníku je z hlediska důkazního břemene žalobkyně zcela irelevantní.

168. Svědek I. B. podle žalobkyně potvrdil, že byly prováděny zápisy o školení bezpečnosti práce a že existuje soupis, který se z důvodu řešení pracovního úrazu na stavbě nachází na soudě. Z výpovědi tohoto svědka, který byl výrobním ředitelem INSKY a byl vyslechnut dne 27. 8. 2013, soud zjistil, že svědek I. B. nevěděl, jestli na stavbě pracovali pracovníci dodavatelů Ellive nebo TAKING, a nepamatoval si, že by se setkal s M. F. (jednatel společnosti TAKING, pozn. soudu) a Y. T. (jednatel společnosti Ellive, pozn. soudu). Samotná výpověď svědka B. tedy provedení prací zmíněnými dodavateli podle názoru soudu rozhodně neprokazuje. K požadavku žalobkyně, aby si žalovaný na základě uvedené svědecké výpovědi vyžádal soupis o školení bezpečnosti práce, který by mohl prokázat, že na stavbě pracovali pracovníci dodavatele Ellive, pokládá soud za podstatné připomenout, že ve stavebním deníku společnosti INSKY k zakázce Stavební úpravy komunikace Malá Hradební není žádný záznam o nástupu dodavatele Ellive, zaznamenané údaje provádění prací tímto dodavatelem nenasvědčují a v den jeho údajného nástupu není uveden záznam o proškolení nových pracovníků. V tomto kontextu a s přihlédnutím k tomu, že stavba byla objednateli INSKY předána již dne 14. 9. 2007, ale žalobkyně ji od Ellive převzala až dne 20. 9. 2007 (aniž by bylo zřejmé, zda byl převzat rozsah prací podle nabídkového rozpočtu), shledal soud prověřování soupisu o školení bezpečnosti práce nadbytečným. Pro úplnost soud dodává, že i kdyby předmětný soupis potvrdil proškolení pracovníků společnosti Ellive, stále by nebyl prokázán rozsah prací vykonaných touto společností ani termín jejich provedení, tudíž by stále platilo, že žalobkyně své důkazní břemeno neunesla.

169. Žalobkyně dále namítala, že výpověď svědka R. K., mistra trakčního střediska a koordinátora staveb Viamont, který dne 8. 2. 2011 vypověděl, že na stavbě nepracovali rusky mluvící pracovníci, nemůže zpochybnit účast dodavatelů doložených žalobkyní, neboť pracovníci dodavatelů měli mluvit ukrajinským jazykem, který se od ruského liší, a žalobkyně ani nikdy netvrdila existenci rusky mluvících pracovníků. Soud v této souvislosti podotýká, že svědkem tvrzená nepřítomnost rusky mluvících pracovníků je pouhým malým střípkem v celkové mozaice pochybností správce daně o tom, zda žalobkyní deklarovaní dodavatelé skutečně vykonali jimi fakturované práce, v jakém rozsahu a v jakých termínech. I kdyby soud přijal argument žalobkyně zdůrazňující odlišnost ruského a ukrajinského jazyka, stále by přetrvalo velké množství shora uvedených zásadních pochybností. I v tomto případě by tedy platilo, že daňové orgány unesly své důkazní břemeno, zatímco žalobkyně to své neunesla.

170. Soud nesdílí přesvědčení žalobkyně, že svědci vyslechnutí v rámci doplnění odvolacího řízení (jmenovitě Ing. H.) vypověděli v její prospěch, když uvedli, kdo, v jakém rozsahu a pro koho práce provedl. Soud zjistil, že svědek Ing. M. H., jednatel společnosti KOMASTAV, při výslechu dne 30. 11. 2016 uvedl, že předmětem zakázky, kterou realizovala žalobkyně, byly stavební práce, nevěděl, jaké objekty to byly, vzpomněl si, že se tam něco staticky zajišťovalo a dělaly se kanalizace. Svědek si nepamatoval, koho si žalobkyně najala jako subdodavatele, ani jaké práce který subdodavatel vykonával. Zmínil pouze žalobkyni a společnosti AZ SANACE a SSŽ. Na otázku, zda zná společnost Ellive, svědek odpověděl, že si nevzpomíná. Neznal ani V. G. (jednatel společnosti PEREPOL, pozn. soudu), M. F. (jednatel společnosti TAKING, pozn. soudu), Y. T. (jednatel společnosti Ellive, pozn. soudu) a L. B. (podle údajů v obchodním rejstříku jednatelka společnosti Ellive, pozn. soudu) a nevěděl, jak se podíleli na zakázce ZŠ Karla IV., Ústí nad Labem – statické zajištění. Práce s mikropiloty prováděla podle svědka žalobkyně, nikoli společnost Ellive, samotné mikropiloty a zatěžovací zkoušky realizovala společnost AZ SANACE. Svědek dále potvrdil, že byly provedeny práce ve fakturované výši a že žalobkyně práce prováděla většinou prostřednictvím subdodavatelů, u nichž společnost KOMASTAV nevyžadovala proškolení zaměstnanců. Vycházeje z těchto zjištění soud konstatuje, že výpověď svědka H. rozhodně neprokazuje skutečné provedení prací jednotlivými dodavateli žalobkyně, natož aby prokázala rozsah těchto prací a termín jejich realizace.

171. K dalším vyslechnutým svědkům žalobkyně žádné konkrétní námitky nevznesla, pouze tvrdila, že prokázali provedení prací jednotlivými dodavateli. Soud k tomu uvádí, že svědek V. O., stavbyvedoucí na stavbě ZŠ Karla IV., Ústí nad Labem – statické zajištění, při výslechu dne 20. 8. 2013 vypověděl, že dělníky žalobkyně nezná, neměl kompetenci řídit cizí lidi, nezná M. S. (údajný zástupce společnosti Ellive, pozn. soudu) ani Y. T. (jednatel společnosti Ellive, pozn. soudu), o dodavateli Ellive neslyšel, nepotvrdil, že na stavbě pracovali jeho pracovníci, a myslel si, že tento dodavatel nemohl provádět práce s mikropiloty, vrty, výztuže, zhotovení a odstranění staveništní komunikace. Svědek M. R., technický dozor stavby Kabiny pro hřiště s umělým povrchem při ZŠ Nová, Ústí nad Labem, při výslechu dne 7. 5. 2013 uvedl, že se s jednotlivými společnostmi nesetkával, nepotvrdil, že na stavbě pracovali pracovníci dodavatele TAKING, lidi neznal, pro něj to byli dělníci hlavního dodavatele; nesetkal se s M. F. (jednatel společnosti TAKING, pozn. soudu); nezasahoval do věcí dodavatele; o subdodavateli TAKING nevěděl. Svědek J. K., zaměstnanec společnosti VARIA s. r. o., která vykonávala technický dozor stavby Rekonstrukce ZŠ Vojnovičova, při výslechu dne 7. 5. 2013 vypověděl, že neví, které firmy pracovaly na stavbě; setkával se jen s generálním dodavatelem; nepotvrdil ani nevyvrátil pracovníky společnosti MIR, ale nevěděl, jaké práce vykonávala, a neznal jméno Z. J. (jednatel společnosti MIR, pozn. soudu). Svědek Ing. B. Š., výrobní ředitel žalobkyně, při výslechu dne 8. 2. 2011 uvedl, že žalobkyně vše řešila formou subdodávek, nevybavil si, kdo jednal za jednotlivé subdodavatele, nepamatoval si počet pracovníků subdodavatelů a dodal, že od společnosti Ellive měli čtyři až deset lidí na všech stavbách. K zakázce ZŠ Karla IV., Ústí nad Labem – statické zajištění svědek Š. uvedl, že se tam dělala kanalizace, s ní spojené bourací práce, sanace atiky, přičemž stejné práce jako společnost Ellive vykonávala také společnost Hadrlica s. r. o. K zakázce Trolejbusová trať Střekov – trolejové vedení svědek Š. konstatoval, že společnost Ellive vykonávala výkopové práce a bourací práce podkladních betonů, společnost STURGAN stejné práce; svědek nevěděl, jestli tam byli vlastní pracovníci těchto firem, byli mu tak představeni. K zakázce Trolejbusová trať Střekov – patky pro trakční stožáry svědek Š. podotkl, že společnost Ellive dělala výkopové práce, bourací práce, betonáže patek a bednění, společnost PEREPOL stejné práce a společnost TAKING rovněž stejné práce; opět nevěděl, jestli tam byli vlastní pracovníci těchto firem, byli mu tak představeni. K zakázce Chřibská – Varnsdorf, rekonstrukce přivaděče svědek Š. uvedl, že společnost PEREPOL vykonávala zemní výkopové práce, ruční výkopové práce a výkopové práce v zeminách s vysokou třídou pevnosti, společnost STURGAN stejné práce a společnost TAKING rovněž stejné práce. K zakázce Oprava areálu společnosti BÁRT – STAVBY s. r. o., zámek Blšany svědek Š. vypověděl, že společnost Ellive vykonávala bourací práce, otlučení omítek, vybourání podlah, nové omítky, nové mazaniny podlah a další běžné stavební práce, společnost TAKING stejné práce; dělníci byli představeni jako jejich vlastní pracovníci. K zakázce Kabiny pro hřiště s umělým povrchem při ZŠ Nová, Ústí nad Labem svědek Š. uvedl, že v roce 2007 byla řešena subdodávkou, pak už vlastními zaměstnanci žalobkyně; zednické a zemní práce vykonávaly Ellive, Družstvo Blasko, TAKING, Vilet cz s. r. o., osoby, které na stavbě pracovaly, byly svědkovi představeni jako jejich zaměstnanci.

172. Žalobkyni lze přisvědčit v tom, že v daném případě nemuselo jít o vyfabulované výpovědi a že nepřesnosti ve výpovědích svědků mohou být důsledkem časového odstupu či nepodstatnosti informací z pohledu svědka. Soud nicméně trvá na tom, že svědci v dané věci vypovídali příliš obecně na to, aby jejich výpovědi mohly být dostatečným důkazem o skutečné realizaci prací a jejich rozsahu, když zpochybňované dodavatele žalobkyně mnohdy ani neznali, případně nevěděli, jaké práce prováděli. Soud zároveň opakuje, že žalobkyně primárně selhala v průběžném shromažďování listinných důkazů o realizovaných pracích, když např. od svých dodavatelů nevyžadovala stavební deníky, k jejichž vedení se v příslušných smlouvách o dílo zavázali, a nevyžádala si ani doplnění konkrétních údajů o předmětu fakturace do daňových dokladů apod. Soud připomíná, že každý daňový subjekt by měl již při sjednávání obchodních transakcí a při jejich realizaci pamatovat na to, že bude-li chtít své výdaje s těmito transakcemi spojené uplatnit jako daňově uznatelné, měl by za tím účelem schraňovat důkazní prostředky k prokázání naplnění podmínek § 24 odst. 1 daňového řádu. Takto žalobkyně nepostupovala a náhradní způsob prokázání daňové uznatelnosti správcem daně zpochybněných výdajů prostřednictvím výslechu svědků se jí nezdařil, neboť svědkové nevypovídali dostatečně konkrétně, což ve spojení se zásadním nedostatkem relevantních listinných důkazů vedlo k neunesení důkazního břemene žalobkyně. V této souvislosti žalobkyně odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2013, č. j. 7 Afs 2/2013-26, podle kterého by bylo „… iluzorní, kdyby si měl svědek po delší době přesně pamatovat, kdo konkrétně s ním jednal, jakých okolností se toto jednání detailně týkalo, kdo konkrétně mu byl dále přítomen apod. Naopak, pokud by svědek za těchto okolností zcela přesně popisoval osvědčované skutečnosti, mohlo by to nasvědčovat tomu, že výpověď svědka byla smluvená.“ S tímto závěrem Nejvyššího správního soudu se zdejší soud ztotožňuje, nicméně v poměrech projednávané věci konstatuje, že daňové orgány požadavkům plynoucím z tohoto judikátu vyhověly, neboť nebazírovaly na nepodstatných detailech a chybějících podrobných údajích ve výpovědích svědků, ale naopak poukazovaly na zásadní nesrovnalosti (např. že svědek příslušné subdodavatele vůbec neznal, nebyl schopen blíže specifikovat prováděné práce apod.). Námitka chybného hodnocení svědeckých výpovědí proto není důvodná.

173. Vycházeje z těchto zjištění soud uzavírá, že výpovědi svědků jednotlivě ani ve vzájemné souvislosti s dalšími důkazy nepotvrdily skutečnou realizaci prací ze strany deklarovaných dodavatelů, natožpak rozsah těchto prací a termín jejich realizace.

174. Soud – na rozdíl od žalobkyně – nespatřuje žádné pochybení v tom, že správce daně po seznámení s výsledkem kontrolního zjištění v reakci na vyjádření žalobkyně doplnil dokazování bez součinnosti se žalobkyní. Toto doplnění dokazování totiž spočívalo toliko v listinných důkazech (sama žalobkyně ostatně tvrdila, že šlo o porovnávání záznamů ve stavebních denících, počtu pracovníků a dat zahájení stavebních prací, zpochybňování rozsahu provedených prací, jejich dodavatele a ziskovosti zakázek) a s jeho výsledkem byla žalobkyně řádně seznámena při projednání zprávy o daňové kontrole, což plně odpovídá právní úpravě daňové kontroly v § 85 až § 88 daňového řádu. Žalobkyně měla možnost se s jednotlivými důkazy seznámit a reagovat na zjištění správce daně v rámci odvolacího řízení, tudíž nebyla na svých právech nijak zkrácena.

175. K námitce žalobkyně, že neuznání předmětných výdajů vychází ze zcela rozdílných postupů a hodnocení důkazních prostředků uvedených v bodech III a VI zprávy o daňové kontrole, které spolu vzájemně nesouvisí, ačkoli by na sebe měly navazovat, soud připomíná, že část III zprávy o daňové kontrole popisuje výsledek kontrolního zjištění a v části VI zprávy o daňové kontrole je obsažen popis doplnění kontrolního zjištění ve smyslu § 88 odst. 3 daňového řádu na základě stanoviska žalobkyně. Soud nepřehlédl, že také následující část zprávy o daňové kontrole je označena číslem VI, jedná se o stanovisko správce daně k jednotlivým tvrzením, návrhům nebo výhradám žalobkyně. Podle názoru soudu obsah jednotlivých částí zprávy o daňové kontrole plně odpovídá požadavkům § 88 odst. 1 daňového řádu a zprávu je třeba číst jako celek, nikoli z ní účelově vytrhávat některé pasáže, jak to činí žalobkyně. Ve zprávě o daňové kontrole jsou chronologicky popsány jednotlivé fáze daňové kontroly vždy s uvedením zjištění správce daně učiněných v té které fázi včetně reakcí daňového subjektu, přičemž tato zjištění nelze vnímat izolovaně, nýbrž jako vzájemně na sebe navazující a postupně se doplňující. Soud proto nesdílí názor žalobkyně, že body III a VI zprávy o daňové kontrole na sebe nenavazují a že vycházejí ze zcela rozdílných postupů a hodnocení důkazních prostředků; žalobkyně ostatně blíže nespecifikovala, v čem tato rozdílnost podle ní měla spočívat. Pro úplnost soud dodává, že podkladem pro vydání dodatečného platebního výměru nebyla toliko kontrolní zjištění uvedená v části III zprávy o daňové kontrole a jejich doplnění v části VI téže zprávy, nazvané doplnění kontrolního zjištění ve smyslu § 88 odst. 3 daňového řádu, nýbrž zpráva o daňové kontrole jako celek, tj. včetně velmi obsáhlé části zahrnující stanovisko správce daně k jednotlivým tvrzením, návrhům nebo výhradám žalobkyně. Ani tuto žalobní námitku proto soud nepokládá za důvodnou.

176. Soud nepřisvědčil ani názoru žalobkyně, že správce daně nedůvodně upřednostňoval listinné důkazy před svědeckými výpověďmi, které odmítl provést s odůvodněním, že svědci jsou nekontaktní, ačkoli z obchodního rejstříku či jiných veřejně dostupných evidencí bylo možné zjistit jejich adresu, nechat je předvést nebo provést výslech formou mezinárodního dožádání. Soud zdůrazňuje, že správce daně shromáždil řadu listinných důkazů, které následně vyhodnotil, a vyslechl též řadu svědků, ať již v průběhu daňové kontroly nebo následně na pokyn žalovaného v odvolacím řízení. Daňové orgány usilovaly rovněž o výslech ukrajinských státních příslušníků prostřednictvím žádostí o mezinárodní spolupráci. Pokud žalovaný některé navržené svědky nevyslechl, řádně odůvodnil, proč tak učinil. Podle názoru soudu tedy nelze hovořit o upřednostňování listinných důkazů před svědeckými výpověďmi a daňové orgány respektovaly i požadavky vyplývající z nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004, sp. zn. II. ÚS 173/01, a z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008-75, publ. pod č. 1702/2008 Sb. NSS, na které v této souvislosti žalobkyně odkazovala. Soud opakuje, že sama žalobkyně mohla účast svědků u jednání správce daně zajistit, pokud skutečně disponovala kontakty na tyto osoby, jak tvrdila. Nic takového však neučinila, ačkoli ji tížilo důkazní břemeno.

177. Žalobkyně dále namítala, že žalovaný provedl nedostatečné dokazování a nesprávně reflektoval skutečnosti, které z něj vyplynuly (zejména ve prospěch žalobkyně), a v podstatě jen převzal zjištění a závěry správce daně. Této námitce soud nepřisvědčil. Soud připomíná, že hlavní část dokazování proběhla v rámci daňové kontroly, kdy správce daně shromáždil řadu listinných důkazů, vyslechl několik svědků a zejména žalobkyni řádně předestřel své pochybnosti, čímž na ni přenesl důkazní břemeno. Žalovaný nicméně následně v odvolacím řízení doplnil dokazování o výslech několika svědků, tedy podle názoru soudu není pravdou, že by jen převzal zjištění a závěry správce daně. Provedené dokazování shledal soud dostatečným, neboť daňové orgány v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu prokázaly své pochybnosti a žalovaný se řádně vypořádal se všemi důkazními návrhy žalobkyně, neboť navržené důkazy buď provedl, nebo zdůvodnil, proč k jejich provedení nepřistoupil. Soud proto nesdílí názor žalobkyně, že jí daňové orgány v podstatě znemožnily unést důkazní břemeno. Její odkaz na nález Ústavního soudu ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07, zdejší soud s ohledem na shora uvedené hodnotí jako nepřípadný.

178. Lze tedy uzavřít, že skutkový stav, který vzaly daňové orgány za základ svých rozhodnutí, není v rozporu s obsahem správního spisu, nýbrž naopak obsahu správního spisu plně odpovídá. Žalobkyně se mýlí, pokud se domnívá, že žalovaný rezignoval na náležité objasnění stavu věci a že nepřihlédl ke všemu, co vyšlo v řízení najevo. Soud zároveň nepřisvědčil názoru žalobkyně, že žalovaný hodnotil jen některé důkazy a že svědecké výpovědi hodnotil v rozporu s jejich obsahem, a nikoli ve vzájemné souvislosti s ostatními důkazními prostředky. Objektivní důvody pro neuznání výdajů za práce provedené společnostmi Ellive, PEREPOL, STURGAN, TAKING a MIR byly podle názoru soudu dány, když daňové orgány prokázaly zásadní pochybnosti o skutečné realizaci těchto prací a o jejich rozsahu, zatímco žalobkyně následně své důkazní břemeno neunesla. Vycházeje z těchto úvah soud dodává, že žalovaný neporušil ani svou povinnost dbát na to, aby daň byla stanovena ve správné výši, a plně respektoval i závěry plynoucí z nálezů Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/2004, a ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/2008. Odkaz žalobkyně na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, č. j. 2 Afs 184/2006-123, hodnotí zdejší soud jako nepřiléhavý, neboť na rozdíl od předmětného rozsudku v projednávané věci nebyla žalobkyni daň stanovena podle pomůcek.

179. K žalobní námitce, že správce daně není oprávněn porovnávat pravost nebo věrohodnost podpisů a činit z toho závěry, soud konstatuje, že žalovaný svou argumentaci na porovnávání podpisů nezaložil a porovnání podpisů provedené správcem daně zjevně nepovažoval za správné, neboť poukázal na to, že porovnávat pravost nebo věrohodnost podpisů je ze zákona oprávněn pouze znalec oboru písmoznalectví. Soud zdůrazňuje, že pochybnosti správce daně postačí k unesení důkazního břemene daňových orgánů i bez porovnání podpisů, tudíž nebylo třeba, aby žalovaný nechal zpracovat znalecký posudek nebo předvolal dotčené osoby a sporné podpisy s nimi vyjasnil. Odkaz na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 21. 11. 2013, č. j. 45 Af 29/2012-73, který žalobkyně v této souvislosti zmínila, nepovažuje zdejší soud za přiléhavý a příslušnou žalobní námitku hodnotí jako nedůvodnou.

180. Poté se soud zabýval námitkou legitimního očekávání spojeného s výsledkem daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008. K tomu soud především připomíná, že zpráva o daňové kontrole této daně za rok 2008 byla se žalobkyní projednána dne 23. 3. 2011. Týž den správce daně se žalobkyní projednal výsledek kontrolního zjištění týkající se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007, poté ve vztahu k této dani za rok 2007 následoval výslech svědka V. G. dne 4. 8. 2011 a podrobná výzva k prokázání skutečností ze dne 11. 10. 2011. Podle názoru soudu již jen z těchto skutečností muselo být žalobkyni zjevné, že daňová kontrola za rok 2007 dopadne jinak než daňová kontrola za rok 2008, tudíž jí nemohlo vzniknout legitimní očekávání stejného výsledku. Soud proto shledal, že nedošlo k porušení principu právní jistoty, předvídatelnosti a zákazu libovůle ani k porušení § 8 odst. 2 daňového řádu, podle něhož by daňové orgány měly dbát na to, aby při rozhodování podobných případů nevznikaly neodůvodněné rozdíly. Soud totiž rozdíly mezi výsledky daňových kontrol daně z příjmů právnických osob žalobkyně za zdaňovací období roku 2007 a roku 2008 považuje za odůvodněné právě tím, jaké skutečnosti byly v projednávané věci zjištěny. Ani tato námitka tak není důvodná.

181. Žalobkyně dále namítala, že deklarované práce byly skutečně provedeny a žalobkyně je nebyla schopna realizovat vlastními pracovníky, tudíž na jejich zajištění musela vynaložit nezbytné výdaje. Podle názoru soudu se tzv. esenciální výdaje vztahují výhradně ke stanovení daně podle pomůcek. V projednávané věci byla daň stanovena dokazováním, nikoli podle pomůcek, a proto žalobkyní zmiňovaná judikatura týkající se esenciálních výdajů není přiléhavá. Soud zároveň nepřehlédl, že u některých zakázek z provedeného dokazování vyplynulo, že práce mohl vykonat zcela jiný subjekt, a to nikoli pro žalobkyni, ale přímo pro jejího odběratele (např. u zakázky ZŠ Karla IV., Ústí nad Labem – statické zajištění společnost AZ SANACE), případně je mohl pro žalobkyni vykonat jiný její dodavatel (např. u zakázky Chřibská – Varnsdorf, rekonstrukce přivaděče společnosti RAVEL a BÁRT). Nelze proto vyloučit, že se k nezpochybněným příjmům žalobkyně plynoucím z těchto zakázek žádné výdaje nevztahují (např. u zmíněné zakázky ZŠ Karla IV., Ústí nad Labem – statické zajištění), případně že se k nim vztahují jiné, daňovými orgány nezpochybněné, výdaje (např. u zmíněné zakázky Chřibská – Varnsdorf, rekonstrukce přivaděče). Za dané situace tak podle názoru soudu nebylo v projednávané věci namístě zohledňovat tzv. esenciální výdaje.

182. K námitce poukazující na možnou existenci daňového podvodu a posuzování případné účasti žalobkyně na tomto podvodu soud předesílá, že daňový podvod se primárně týká daně z přidané hodnoty, nikoli daně z příjmů. Soud dále připomíná, že ke zkoumání účasti na daňovém podvodu lze přistoupit až v okamžiku, kdy je prokázáno, že k vlastnímu plnění došlo. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 170/2016-30, „[j]e nutné pečlivě rozlišovat případy, kdy nárok na odpočet DPH plátci vůbec nevznikne, neboť plátce neprokáže, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo, od situací, kdy nárok na odpočet sice vznikl (neboť zdanitelné plnění bylo fakticky uskutečněno), avšak z určitých důvodů jej daňovému subjektu nelze přiznat (což bude v souladu s judikaturou Soudního dvora EU především v případě nárokování odpočtu zneužívajícím způsobem, tedy v důsledku daňových podvodů). Teprve tehdy, prokáže-li daňový subjekt, že k plnění, s jehož uskutečněním je spojen vznik nároku na odpočet daně, skutečně došlo, je na místě položit si otázku, zda se tak nestalo v důsledku zneužívajícího jednání. Pokud však k uskutečnění zdanitelného plnění vůbec nedošlo, respektive daňový subjekt v tomto směru neunesl důkazní břemeno, je zbytečné se případným podvodným jednáním z povahy věci zabývat, neboť zde žádné (zneužívající či jiné) daňově relevantní jednání plátce DPH nebylo. Postup plátce daně, který vykáže neexistující plnění, na základě něhož následně nárokuje odpočet DPH, lze sice také považovat za v jistém smyslu podvodný, avšak daňová povinnost mu v tomto případě bude snížena nikoli proto, že se dopustil či účastnil podvodu, ale proto, že nárok na odpočet mu vůbec nevznikl, neboť fakticky nebylo žádné zdanitelné plnění uskutečněno.“ S těmito závěry Nejvyššího správního soudu se zdejší soud plně ztotožňuje a s ohledem na žalobní argumentaci stírající rozdíly mezi daní z příjmů a daní z přidané hodnoty je považuje za přiléhavé i pro projednávanou věc.

183. Soud připomíná, že žalobkyni byla daň z příjmů právnických osob doměřena z důvodu neunesení důkazního břemene, kdy žalobkyně neprokázala, že práce fakturované ze strany deklarovaných dodavatelů Ellive, PEREPOL, STURGAN, TAKING a MIR byly skutečně provedeny, v jakém rozsahu a v jakých termínech. Vzhledem k tomu, že nebylo prokázáno samotné plnění, není podle názoru soudu namístě řešit otázku případné účasti žalobkyně na podvodném jednání. Soud proto vyhodnotil veškeré žalobní námitky týkající se daňového podvodu jako nedůvodné, resp. pro projednávanou věc irelevantní. Zároveň soud konstatuje, že za dané situace nebylo povinností daňových orgánů zkoumat žalobkyní naznačenou verzi daňového podvodu, posuzovat její potenciální dobrou víru a vypořádávat se s judikaturou vztahující se k daňovým podvodům. Ani tato námitka tudíž není důvodná.

184. S ohledem na výše uvedené skutečnosti soud vyhodnotil žalobu v mezích včas uplatněných žalobních bodů jako nedůvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

185. Soud v souladu s § 52 odst. 1 s. ř. s. neprovedl žalobkyní navržené dokazování zprávou o daňové kontrole ze dne 23. 3. 2011, č. j. 78318/11/214932505892, seznamem (vybraných) přijatých faktur za rok 2008 a tabulkou s výsledky hospodaření žalobkyně za období let 2003 až 2022, a to pro nadbytečnost. Soudu totiž pro posouzení příslušných žalobních námitek plně postačoval obsah správního spisu.

186. O náhradě nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti proti rozsudku zdejšího soudu ze dne 8. 6. 2021, č. j. 15 Af 5/2018-97, rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. ve spojení s § 110 odst. 3 větou první téhož zákona. Žalobkyně neměla ve věci konečný úspěch, který je pro rozhodnutí o nákladech řízení podstatný, a procesně úspěšnému žalovanému žádné náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly, ani jejich náhradu nepožadoval, proto soud vyslovil, že žádný z účastníků nemá na náhradu nákladů řízení právo.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, sídlem Moravské náměstí 611/6, 657 40 Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

Ústí nad Labem 20. března 2023

Ing. Mgr. Martin Jakub Brus v.r.

předseda senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

", "next": 236784}