147. Co se týče daně z příjmů, žalobkyně má pravdu v tom, že do dílčího základu daně podle § 7 zákona o daních z příjmů, správce daně zahrnul na straně příjmů jím stanovené tržby prodeje alkoholických a nealkoholických nápojů včetně pochutin ve výši 2 091 415,96 Kč a tržby za prodaná jídla ve výši 1 474 427,50 Kč, tedy tržby v celkové výši 3 565 843,46 Kč. To jednoznačně plyne ze str. 51 zprávy o daňové kontrole. Žalobkyně má pravdu i v tom, že obě uvedené částky správce daně zahrnul do dílčího základu daně včetně příslušných sazeb DPH, jak je zřejmé – v případě tržeb z prodeje nápojů – ze str. 47 a 48 zprávy o daňové kontrole a – v případě tržeb z prodeje jídel – ze str. 48 až 50 zprávy o daňové kontrole, neboť ve všech vstupních položkách i jím provedených kalkulacích příslušnou sazbu DPH zohledňoval. Žalobkyně má rovněž pravdu v tom, že ve zprávě o daňové kontrole správce daně zahrnutí DPH do těchto příjmů nijak nevysvětlil. Žalobkyně má pravdu i v tom, že správce daně poněkud nekonzistentně nezohlednil DPH v případě částky 2 520 Kč, jež představuje – dle sdělení společnosti GECO, a.s., ze dne 27. 11. 2019 a jeho příloh, zaevidovaného správcem daně dne 28. 11. 2019 pod č. j. 2492939/19/2505-60563-506007 – souhrn provizí za umístění automatu na cigarety v provozovně žalobkyně, které podléhají sazbě DPH 21 %.
148. Rovněž v rozhodnutí o odvolání správce daně ve svých výpočtech, jimiž na základě některých odvolacích námitek žalobkyně korigoval některé své původní výpočty, z nichž vycházel při stanovení dílčího základu daně podle § 7 zákona o daních z příjmů ve zprávě o daňové kontrole, do nově vypočtených tržeb žalobkyně příslušnou sazbu DPH zahrnoval. Otázkou, zda by v případě provizí za umístění automatu na cigarety měla být v příjmech žalobkyně zahrnuta také příslušná sazba DPH, se v něm však na druhou stranu nezabýval. V tomto ohledu zůstaly jeho závěry nezměněny, aniž by vyložil, proč zrovna v případě tohoto příjmu s příslušnou sazbou DPH neuvažoval. Stejně tak nelze z rozhodnutí o odvolání zjistit, z jakého důvodu v případě této částky postupoval správce daně odlišně než v případě ostatních příjmů zahrnutých do dílčího základu daně § 7 zákona o daních z příjmů.
149. Oproti tomu v rozhodnutí o odvolání správce daně neopomněl v reakci na odvolací námitku, že bez odůvodnění, a navíc chybně, při doměření daně zahrnul do příjmů žalobkyně jakožto fyzické osoby příjmy včetně DPH, kterou žalobkyně uplatnila na poslední straně svého podání ze dne 30. 5. 2021, alespoň stručně odůvodnit, proč do příjmů v rámci dílčího základu daně podle § 7 zákona o daních z příjmů zahrnul i příslušnou sazbu DPH. Na str. 7 rozhodnutí o odvolání v této souvislosti uvedl, jak žalobkyně připomněla v podané žalobě, že pokud žalobkyně „částku DPH“ neuvedla v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty a neodvedla ji, je nutno posoudit jako zdanitelný příjem dle § 18 zákona o daních z příjmů celou obdrženou částku „zatajeného“ příjmu. Není možné v takovém případě snížit základ daně o DPH, jež začne právně existovat teprve na základě příslušného rozhodnutí správce daně. Při tom správce daně odkázal na příslušná ustanovení pokynu D-22 Generálního finančního ředitelství vydaného dne 6. 2. 2015 pod č. j. 5606/15/7100-10111-011620. Na str. 8 rozhodnutí o odvolání pak správce daně opravdu jen stroze dodal, že zástupce žalobkyně jakožto daňový poradce pokyn D-22 jistě zná „v souvislosti s uplatněním DPH v daňově účinných výdajích z titulu nesprávně odvedené DPH“ a je tedy „nadbytečné zdůvodňovat věci obvyklé“.
150. Soud konstatuje, že z tohoto odůvodnění nelze seznat, proč správce daně do příjmů v rámci dílčího základu daně dle § 7 zákona o daních z příjmů zahrnul v případě žalobkyně i příslušnou sazbu DPH. Postup správce daně totiž musí být nejen v souladu s vnitřními pokyny orgánů finanční správy ale především v souladu se zákonem (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2013, čj. 1 Afs 1/2013-47 body 26 až 28). Jak přitom uvedla žalobkyně v podané žalobě, postup správce daně nelze v tomto případě odůvodnit poukazem na § 18 zákona o daních z příjmů, neboť ten podává obecnou definici předmětu daně z příjmů právnických osob a dále výjimek z tohoto obecného pravidla. Na žalobkyni jakožto fyzickou osobou tedy toto ustanovení nedopadá.
151. Soud je však toho názoru, že uvedené nedostatky rozhodnutí správce daně odstranil žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí.
152. Na základě námitek žalobkyně, které žalobkyně uplatnila na str. 2 a 3 svého podání ze dne 18. 11. 2022, žalovaný za prvé – jak je zřejmé z bodů 64, 71, 74, 90, 91 napadeného rozhodnutí – změnil rozhodnutí o odvolání tak, že do dílčího základu daně dle § 7 zákona o daních z příjmů zahrnul platbu od společnosti GECO, a.s., ve výši 3 049 Kč, jež zahrnuje i příslušnou sazbu DPH. O tom, že takto hodlá postupovat, ostatně žalovaný ještě před vydáním napadeného rozhodnutí vyrozuměl žalobkyni výzvou ze dne 16. 5. 2023, č. j. 17211/23/5200-10422-711473.
153. Za druhé – jak je zřejmé z bodů 88 a 89 napadeného rozhodnutí – žalovaný modifikoval odůvodnění správce daně ohledně zahrnutí DPH do příjmů v rámci dílčího základu daně podle § 7 zákona o daních z příjmů. Konstatoval, že odůvodnění správce daně bylo nepřesné a v návaznosti na to uvedl, že v případě, že DPH nebyla přiznána v rámci příslušných daňových tvrzení, je nutno jako zdanitelný příjem podle § 5 zákona o daních z příjmů posoudit celou částku takto obdrženého „zatajeného“ příjmu včetně příslušné částky DPH. K tomu obdobně jako správce daně doplnil, že tato DPH „s ohledem na konstitutivní povahu dodatečného platebního výměru začne právně existovat teprve na základě příslušného rozhodnutí správce daně“. V návaznosti na to žalovaný doplnil, že v případě tohoto „zatajeného“ příjmu byla částka ve výši neodvedené DPH v okamžiku, kdy ji žalobkyně obdržela, jejím majetkovým prospěchem, protože měla možnost až do doměření daně nakládat s celou částkou obdrženého příjmu včetně oné neodvedené DPH. Dále shodně se správcem daně odkázal na příslušná ustanovení pokynu D-22 Generálního finančního ředitelství a uzavřel, že žalobkyně má možnost „v době účinnosti“ dodatečného platebního výměru na DPH zahrnout doměřenou DPH do daňových výdajů.
154. Soud sice souhlasí se žalobkyní, že žalovaným odkazovaný § 5 zákona o daních z příjmů obsahuje pouze obecné vymezení daňového základu pro stanovení daně z příjmů fyzických osob a taktéž daňové ztráty, a neobsahuje žádnou definici „zatajených“ příjmů ani nespecifikuje podmínky zahrnutí DPH do příjmů dle § 7 zákona o daních z příjmů. Je ovšem potřeba mít na paměti, že – jak vyložil Krajský soud v Hradci Králové v rozsudku ze dne 25. 5. 2022, č. j. 31 Af 29/2020-66, bod 64, od jehož závěrů se zdejší soud, vzhledem k tomu, že byly potvrzeny i Nejvyšším správním soudem (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2023, č. j. 5 Afs 192/2022-53, bod 56), nemá žádný důvod odchylovat – „je zřejmý důvod, proč zákonná úprava výslovně nezohledňuje ‚příjem‘ žalobce v podobě neodvedené DPH. Zákon o daních z příjmů nemůže řadit mezi příjmy taxativně stanovené zákonem rovněž příjmy získané v rozporu se zákonem, takový přístup postrádá logické zdůvodnění.“ Je tedy logické, že žalovaný mohl v napadeném rozhodnutí v tomto případě odkázat právě jen na obecné ustanovení v podobě § 5 zákona o daních z příjmů, jenž v odst. 1 obsahuje obecné vymezení daňového základu jako částky, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období, za které se pro účely daně z příjmů fyzických osob považuje kalendářní rok, přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. V již zmíněném bodě 64 rozsudku ze dne 25. 5. 2022, č. j. 31 Af 29/2020-66, Krajský soud v Hradci Králové dále uvedl, že „žalobce nebyl oprávněn nakládat s finančními prostředky v podobě neodvedené DPH, nicméně neodvedením takto vybrané daně se její výše dostala do jeho dispozice. Stala se majetkovým prospěchem, s jehož plnou výší žalobce mohl libovolně nakládat. Krajský soud tedy považuje postup správce daně, který zahrnul mezi příjmy za zdaňovací období roku 2016 i částku doměřené DPH, za správný. […]. Pokud tedy správce daně zjistí, že daňový subjekt DPH v určité výši neodvedl, stává se výše neodvedené DPH příjmem daňového subjektu získaným v rozporu se zákonem a jako takový musí podléhat dani z příjmů. Jedná se v tomto ohledu o dvě odlišné, na sobě nezávislé daňové povinnosti.“
155. Je tedy evidentní, že odůvodnění napadeného rozhodnutí je v otázce zahrnutí DPH do příjmů v rámci dílčího základu daně podle § 7 zákona o daních z příjmů zcela v souladu se závěry, k nimž ve své judikatuře dospěly správní soudy. Takové odůvodnění tudíž považuje soud nejen za dostačující, ale i věcně správné a souladné se zákonem. Tuto námitku tedy shledal soud nedůvodnou.
156. K obecné námitce žalobkyně, že z odůvodnění napadeného rozhodnutí není zřejmé, jaká konkrétní DPH měla být do základu daně z příjmů zahrnuta, soud ve stejné míře obecnosti uvádí, že ze zprávy o daňové kontrole, rozhodnutí o odvolání i napadeného rozhodnutí je u všech položek, které správce daně či žalovaný zahrnovali do svých výpočtů, zjistitelné, s jakou konkrétní částkou nebo sazbou DPH při tom kalkulovali.
157. Soud tedy uzavírá, že v posuzované věci nemá pochybnosti ani o tom, že byla splněna i třetí podmínka pro stanovení daně podle pomůcek, a že na základě pomůcek zvolených správcem daně byla žalobkyni stanovena daň dostatečně spolehlivě.
158. Vzhledem ke všem výše uvedeným skutečnostem dospěl soud k závěru, že veškeré včasně uplatněné námitky žalobkyně jsou nedůvodné, a proto žalobu dle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
159. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch a žalovanému náklady řízení nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly. Soud proto vyslovil, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Ústí nad Labem 19. listopadu 2025
Mgr. Václav Trajer v.r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje: I. T.
\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000\u0000