191. Žalobkyně v závěru žaloby opakuje námitky totožné s námitkami uplatněnými již v odvolacím řízení. Žalovaný proto předně odkazuje na body 125 až 129 napadeného rozhodnutí, v nichž se s touto argumentací podrobně vypořádal, a na tam uvedených závěrech setrvává, dodává, že výše úrokové sazby dluhopisů nebyla předmětem zkoumání správce daně. Správce daně ani žalovaný nepochybili, pokud při aplikaci institutu zneužití práva neuznali celý úrok ve výši 10 % jako daňově účinný náklad podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Skutková zjištění svědčící o zneužití práva se týkala celé emise korunových dluhopisů, a proto bylo podle žalovaného logické, že úrok nebyl uznán jako náklad v plné výši. Správce daně podle žalovaného nemusel zjišťovat obvyklou výši úroku u obdobných úvěrových nebo dluhopisových instrumentů a porovnávat ji s úrokem z předmětných dluhopisů, neboť naplnění kritérií zneužití práva nebylo založeno na sjednání nepřiměřené výše úroku, ale na celkovém ekonomickém a právním posouzení transakce. I tuto argumentaci žalobkyně proto žalovaný považuje za nedůvodnou.
III. Obsah správního spisu a napadeného rozhodnutí
192. V návaznosti na výsledky daňové kontroly DPPO ZO 2017 (viz zpráva o daňové kontrole za ZO 2017, č. j. 2176295/21/2205-60562-303782 ze dne 23. 11. 2021, dále jen „Zpráva ZO 2017“) vydal správce daně v souladu s ust. § 145 odst. 2 daňového řádu výzvy k podání dodatečného daňového přiznání k DPPO za ZO 2019 a ZO 2020 (č. j. 9271559/21/2005-52524-109098 a č. j. 9273300/21/2005-52524-109098 ze dne 14. 12. 2021) a k navýšení základu daně o finanční náklady/dluhopisové úroky, při aplikaci zneužití práva, ve výši 1 854 584 Kč.
193. Žalobkyně podáním dodatečného daňového přiznání za ZO 2019 (č. j. 9571896/21 ze dne 30. 12. 2021; dále jen „DoDAP za ZO 2019“), navýšila základ daně o 500 738 Kč a dodatečného daňového přiznání za ZO 2020 (č. j. 9571854/21 ze dne 30. 12. 2021; dále jen „DoDAP za ZO 2020“) navýšila základ daně o 502 110 Kč.4
194. Z celkové hodnoty daňově účinných finančních nákladů 1 854 584 Kč tak došlo k vyjmutí pouze poměrné části dluhopisových úroků ve výši 500 738 Kč za ZO 2019 a ve výši Kč 502 110 Kč za ZO 2020, kdy tyto částky dle žalobkyně odpovídají rozdílu úrokové sazby dluhopisové emise ve výši 10 % a obvyklé úrokové sazby bankovního financování ve výši 10 %.
195. U žalobkyně byly na to zahájeny postupy k odstranění pochybností dle § 89 odst. 2 daňového řádu, a to výzvami č. j. 308938/22/2205-60562-303782 a č. j. 309076/22/2205-60562-303782 ze dne 16. 2. 2022 (dále společně také „Výzva k odstranění pochybností 2019/2020“), kdy byla žalobkyně vyzvána k odstranění pochybností o průkaznosti tvrzení uvedeném v DoDAP za ZO 2019 a DoDAP za ZO 2020, resp. k prokázání správnosti výše vyloučených úrokových nákladů úrokových nákladů ve výši 500 738 Kč/ZO 2019 a 502 110 Kč/ZO 2020, a to za situace, kdy z informací vyplývajících z Daňové kontroly ZO 2017 bylo zřejmé, že finanční náklady/dluhopisové úroky v celkové výši 1 854 584 Kč jsou posuzovány i ve ZO 2019 a v ZO 2020 na základě týchž důkazních prostředků a významné skutečnosti související s emisí, dopadající i na základ daně ZO 2019 a ZO 2020, jsou beze změny. I přes vyjádření žalobkyně v reakci na výzvu k odstranění pochybností, kdy setrvala na svém tvrzení, že skutečnosti zjištěné v Daňové kontrole ZO 2017, jejíž výsledky jsou zahrnuty ve Zprávě ZO 2017, jsou nesprávné a nezákonné a že úrokové náklady ve výši 1 353 846 Kč za ZO 2019 (tj. 1 854 584 Kč – 500 738 Kč) a ve výši 1 352 474 Kč za ZO 2020 (tj. 1 854 584 Kč – 502 110 Kč) naplňují podmínky daňové účinnosti (žalobkyně totiž shledala částečnou důvodnost závěrů správce daně v Daňové kontrole ZO 2017 ve věci srovnatelnosti úrokové míry dluhopisů, přičemž rozdíl ve výši ve výši 500 738 Kč za ZO 2019 a 502 110 Kč vykázala na řádcích 40 DoDAP a vzniklý nedoplatek DPPO uhradila.
196. Žalobkyně setrvala na tvrzení, že prostředky získané emisí dluhopisů byly určeny ke zcela konkrétnímu účelu, a to k financování plánovaných zahraničních investic, neboť dokumenty předložené v rámci dokazování (Daňová kontrola ZO 2017; POP ZO 2019/ZO 2020) představují ucelenou sadu dokumentace projektu dokládající vážnost záměru akvizice investora/odvolatele, byť následně projektu neuskutečněného.
197. Na základě výsledku postupu k odstranění pochybností (viz Výsledek postupu k odstranění pochybností ze dne 17. 6. 2022, č. j. 1546388/22/2205-60562-303782 za ZO 2019 a č. j. 1547073/22/2205-60562-303782 za ZO 2020, dále také souhrnně „Výsledek POP 2019/2020“, Úřední záznam o ukončení postupu k odstranění pochybností ze dne 13. 7. 2022, č. j. 1639372/22/2205-60562-303782 za ZO 2019 a č. j. 1639089/22/2205-60562-303782 za ZO 2020; dále také souhrnně „Úřední záznam POP 2019/2020“) správce daně uzavřel, že v posuzované věci došlo k aplikaci institutu zneužití práva, a to v návaznosti na závěry již ukončené Daňové kontroly ZO 2017, neboť předmětná emise korunových dluhopisů neměla pro žalobkyni racionálně odůvodněný ekonomický smysl a že hlavním/převažujícím úmyslem bylo realizovat výplatu úroků nezatížených srážkovou daní upisovatelům dluhopisů a osobám spojeným (jednatelé a společníci žalobkyně) a současně získat daňové zvýhodnění v podobě významného nákladového zatížení úrokovými náklady po dobu splatnosti dluhopisů, které by žalobkyně v běžných ekonomických vztazích a za standardních podmínek nezískala.
198. Správce daně neuznal předmětné výdaje, s dluhopisovou emisí související úroky, za daňově účinný náklad a na daný případ aplikoval institut zneužití práva, neboť nelze akceptovat jednání, jehož výsledkem je stav, který není v souladu s účelem ZDP, ale ani úkony, jež byly provedeny pouze či převážně za účelem získání daňového zvýhodnění. S ohledem na shora uvedené správce daně vydal předmětný dodatečný platební výměr.
199. Žalovaný napadeným rozhodnutím potvrdil dodatečný platební výměr a aproboval právní závěr správce daně, že předmětné jednání žalobkyně je nutno považovat za zneužití práva. Žalovaný konstatoval, že má za prokázané, že realizovanými kroky žalobkyně došlo ke zneužití práva, kdy vynaložení nákladů na úroky z dluhopisů v kontrolovaném zdaňovacím období 2019 a 2020 nemělo ekonomický či jiný racionální důvod, přičemž hlavním účelem bylo získání daňového zvýhodnění v rozporu s cílem sledovaným ZDP. Žalobkyně tak neoprávněně uplatnila dluhopisové úroky v daňově účinných nákladech, se závěrem, že v důsledku toho došlo ke zneužití práva, kdy hlavním účelem bylo zajištění daňově příznivější situace v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti vlivem vyššího úrokového zatížení žalobkyně v souvislosti s emisí a následným upsáním dluhopisů, a to vytvořením dlouhodobého závazku, tj. povinnosti žalobkyně vyplácet úroky upisovatelům/vlastníkům dluhopisů/osobám spojeným.
200. V rozhodnutí žalovaný zároveň zdůraznil, že na předmětné žalobkyní koordinované dílčí kroky nelze nahlížet odděleně, naopak je nutno je posuzovat ve vzájemných vazbách, resp. s ohledem na
daňové výhody, jež přinesly všem zúčastněným osobám. Předmětné transakce mezi zúčastněnými osobami nebyly nastaveny v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem předmětné daňové výhody. Žádný jiný ekonomicky racionální důvod a smysl nebylo možné dovodit, než že hlavním cílem emise bylo pouze daňové zvýhodnění, nikoli získání nových zdrojů financování emitenta. Žalovaný v jednání žalobkyně identifikoval řadu nestandardních okolností (viz body 89 až 93 napadeného rozhodnutí), jejichž vyhodnocením daňové orgány dospěly k závěru, že Č. j. 37818/24/5100-41454-708784 strana 6 (celkem 22) nastolením umělých podmínek byla získána daňová výhoda ve formě každoročního snížení základu DPPO o úroky odpovídající upsanému množství dluhopisů spojenými osobami po dobu splatnosti dluhopisů (do 31. 11. 2032), kterou by za standardních podmínek nemohl žalobkyně využít, přitom ze všech uvedených okolností případu vyplývá, že nebyl naplněn smysl a účel normy a hlavním, resp. převažujícím účelem vydání dluhopisů je právě získání daňové výhody. Současně žalovaný dospěl k závěru, že ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů sice bylo aplikováno v souladu se zákonem, jelikož žalobkyně emitovala dluhopisy v souladu se zákonem, účel a smysl § 24 odst. 1 ZDP, spočívající v tom, že od základu daně lze odečíst jen takové výdaje, které byly racionálně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, naplněn nebyl. Emise dluhopisů totiž postrádala ekonomický smysl a reálné opodstatnění, protože nevedla k zajištění využitelných finančních prostředků, přičemž hlavním cílem uměle vytvořených podmínek v řetězci transakcí uskutečněných výhradně mezi spojenými osobami bylo získání daňového zvýhodnění emitenta formou dluhopisových úroků snižujících základ daně a upisovatelů formou nezdanění výnosů z držby cenných papírů.
IV.
Posouzení žaloby
201. Městský soud v Praze ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, po vyčerpání řádných opravných prostředků a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí i řízení, které mu předcházelo, v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.), přitom vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí. Jiné vady, k nimž by byl povinen přihlédnout z moci úřední, soud neshledal.
202. O podané žalobě soud rozhodl v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. bez nařízení jednání, když účastníci s rozhodnutím věci bez nařízení jednání souhlasili (souhlas žalobce byl v souladu s § 51 odst. 1 větou druhou s. ř. s. presumován). Soud neshledal ani potřebu nařídit jednání, kvůli dokazování, jelikož všechny podklady pro jeho přezkum se nacházely ve správním spis vztahujícímu se předmětným ZO a také k ZO 2017(tento správní spis si soud k rozhodování připojil z věci vedené u zdejšího soudu pod sp.zn. 8 Af 8/2024).
IV.I. Problematika korunových dluhopisů
203. Dluhopisem se obecně rozumí cenný papír, s nímž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky odpovídající jeho jmenovité hodnotě emitentem (viz citovaný § 2 odst. 1 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech). Pojem „korunový dluhopis“ představuje zažitou zkratku pro označení dluhopisů s nominální hodnotou jedné koruny. Byly emitovány zpravidla v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci § 36 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2012 a čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. bylo zdanění úrokového příjmu 15 % srážkovou daní rovno 0 Kč (základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů). Účelem emise korunových dluhopisů mělo být zajištění financování emitenta, který následně mohl uplatnit úrokový náklad, jímž snížil základ příjmové daně. Zákonem stanovená možnost emise dluhopisů tak představovala jakousi pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů. Na straně upisovatele pak úpis dluhopisů představuje daňovou optimalizaci v podobě absence daně z úrokového příjmu.
204. Zákonem stanovená možnost emise dluhopisů byla zákonodárcem koncipována jako nástroj umožňující financování podnikání dluhem z cizích zdrojů, přičemž zákonodárce současně připustil daňové dopady této konstrukce jak na straně emitenta, tak na straně upisovatele.
205. V případě zaokrouhlení šlo o to, že základ daně se stanovil samostatně za jednotlivé cenné papíry, a to i v případě držby cenných papírů stejného druhu od jednoho emitenta. Základ daně se pak zaokrouhlil na celé Kč dolů a daň se následně zaokrouhlila také na celé Kč dolů; výsledná daň po zaokrouhlení vyšla 0 Kč.
206. Z obecného daňového hlediska je emise dluhopisů standardním nástrojem dluhového financování, přičemž úroky vyplacené z dluhopisů představují u emitenta zpravidla daňově uznatelný výdaj, který snižuje základ daně z příjmů právnických osob, jsou\u001eli splněny podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů.
207. V případě tzv. korunových dluhopisů emitovaných do 31. 12. 2012 je však nutno vzít v úvahu jejich specifický daňový režim, který v rozhodném období umožňoval, aby úrokové příjmy z těchto dluhopisů na straně fyzických osob nepodléhaly srážkové dani. Tento aspekt sice primárně dopadá na držitele dluhopisů, avšak má bezprostřední význam i pro daňové posouzení na straně emitenta v případech, kdy jsou emitent a upisovatelé osobami spojenými.
208. Z hlediska daně z příjmů právnických osob spočívá daňové zvýhodnění emitenta v tom, že vyplatí\u001eli emitent úroky z dluhopisů, může tyto úroky při splnění zákonných podmínek (§ 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů) zahrnout do daňově uznatelných nákladů, čímž dojde ke snížení základu daně z příjmů právnických osob, a tedy i ke snížení samotné daňové povinnosti.
209. Mechanismus tohoto daňového efektu je relativně přímočarý: emitent v jednotlivých zdaňovacích obdobích účtuje úrokové náklady z dluhopisů do hospodářského výsledku, který je následně základem pro stanovení daně. Čím vyšší úrokové zatížení emitent nese, tím nižší je jeho daňový základ, aniž by byl tento efekt nutně provázen reálným přírůstkem disponibilních finančních prostředků na straně emitenta.
210. Právě tato skutečnost je významná v situacích, kdy emise dluhopisů není provázena skutečným přísunem kapitálu, nýbrž slouží toliko k nahrazení již existujících závazků, typicky závazků vůči spojeným osobám, jiným závazkem, který je úročen podstatně vyšší sazbou. V takovém případě sice emitent fakticky nezíská nové zdroje financování pro svou podnikatelskou činnost, avšak vytvoří si dlouhodobý a pravidelný daňový štít v podobě každoročně uplatňovaných úrokových nákladů.
211. V nyní posuzovaném typu případů tak vzniká kombinovaný daňový efekt:
- na straně emitenta dochází ke snížení základu daně z příjmů právnických osob prostřednictvím daňově uplatněných úroků,
- na straně držitelů dluhopisů, jsou\u001eli jimi fyzické osoby a jsou\u001eli splněny podmínky přechodného zákonného režimu, vzniká úrokový příjem nezatížený srážkovou daní.
212. Je\u001eli navíc emitentem i držiteli dluhopisů tatáž ekonomicky propojená skupina osob, je třeba hodnotit celý transakční řetězec nikoli izolovaně, nýbrž ve vzájemných souvislostech, a posuzovat, zda daňové efekty nejsou hlavním či převažujícím motivem emise, zejména za situace, kdy ekonomická situace emitenta se emisí objektivně nezlepšuje a nedochází k posílení jeho podnikatelského fungování.
213. Sama skutečnost, že emitent využil zákonem předvídané konstrukce korunových dluhopisů a dosáhl s ní určité daňové výhody, však nemůže bez dalšího vést k závěru o zneužití práva. Rozhodující je vždy posouzení konkrétních skutkových okolností případu, zejména otázky, zda transakce měla samostatně uchopitelný ekonomický smysl, a zda případné daňové zvýhodnění nebylo jejím hlavním či převažujícím cílem.
214. Transakce představují zneužití práva tehdy, pokud postrádají ekonomický smysl a jejich hlavním účelem je získání daňového zvýhodnění (rozsudek ve věci KOH\u001eI\u001eNOOR). Judikatura Soudního dvora EU rozlišuje subjektivní a objektivní prvek zneužití práva (rozsudky ze 14. 12. 2000, C\u001e110/99, Emsland\u001eStärke a z 21. 2. 2006, C\u001e255/02, Halifax). V rozsudku Halifax, na nějž žalobkyně odkazuje, Soudní dvůr dovodil, že i při splnění formálních podmínek stanovených směrnicí o DPH nemůže být daňové zvýhodnění přiznáno, pokud je uplatněno v rámci zneužívajícího jednání, jehož hlavním cílem je získání daňové výhody odporující účelu právní úpravy; zneužití je dáno tehdy, jestliže (i) dotčená plnění, posuzovaná objektivně, vedou k získání daňového zvýhodnění, které je v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení práva EU, a současně (ii) ze souboru objektivních okolností vyplývá, že podstatným cílem uskutečněných plnění je právě získání této daňové výhody, přičemž v takovém případě je úkolem správních orgánů a soudů překvalifikovat transakce tak, aby byla obnovena situace, která by nastala bez zneužívajícího jednání, nikoli však ukládat sankce přesahující rámec stanovený právem členského státu. Je však třeba mít na paměti, že judikatura Soudního dvora Evropské unie vznikla primárně v oblasti harmonizovaných daní, zejména DPH, a její závěry je proto nutno při aplikaci v oblasti přímých daní interpretovat s přihlédnutím ke zvláštnostem národní právní úpravy.“
215. Ze starší judikatury lze poukázat na rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004, v němž NSS konstatuje, že „institut zákazu zneužití subjektivních práv (k ničím neodůvodněné újmě jiného či k ničím neodůvodněné újmě společnosti, tj. konec konců jejích členů) představuje materiální korektiv formálního pojímání práva, prostřednictvím něhož se do právního řádu vnáší hledisko ekvity (spravedlnosti). Zákon, jenž je ze své povahy obecný, nemůže pojmově pamatovat na všechny myslitelné životní situace, které mohou za jeho účinnosti nastat. V důsledku toho se může přihodit, že určité chování formálně vzato – ve skutečnosti ovšem pouze zdánlivě, jak bylo vyloženo výše – odpovídá právní normě (či lépe řečeno: dikci právního předpisu), avšak je zároveň pociťováno jako zjevně nespravedlivé, neboť v rozporu s určitými základními hodnotami a s rozumným uspořádáním společenských vztahů působí jiným újmu. Takové chování má potom povahu nikoliv výkonu subjektivního práva, nýbrž jeho (právem reprobovaného) zneužití“.
216. Nicméně (jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 24. 10. 2023, č. j. 1 Afs 143/2023–62) zneužití práva v oblasti přímých daní, a především v oblasti uplatňovaní nákladů (které upravuje národní právo), je specifické v tom, že objektivní a subjektivní prvek se do určité míry překrývá (rozsudek NSS z 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021 \u001e 42, ve věci K\u001eT\u001eV Domeana, odst. 35 a 36, 39). Při posuzování subjektivního prvku tak lze vyjít i z okolností prokazujících prvek objektivní (rozsudek ve věci K\u001eT\u001eV Domeana, odst. 30). Pokud tedy transakce postrádají ekonomický smysl, svědčí to o naplnění obou prvků.
217. V rozsudku ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022 \u001e 37, (ve věci Bozadziev), formuluje Nejvyšší správní soud razantní závěr, když uvádí: „Zneužití práva je obecně záměrný výkon subjektivního práva v rozporu s účelem a smyslem pravidel, o která se takový výkon práva formálně opírá. Jde tedy o navození zdání (formální) souladnosti jednání s dotčenými pravidly objektivního práva, kdy toto jednání však sleduje cíl jiný než předvídaný těmito pravidly, takže ve výsledku nejde o jednání secundum et intra legem, nýbrž o jednání in fraudem legis, kterému nelze poskytnout ochranu“.
218. Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi opakovaně zdůraznil, že u tzv. korunových dluhopisů nelze postupovat paušálně a že existence daňového zvýhodnění sama o sobě neznamená zneužití práva. Rozhodující je vždy konkrétní ekonomický obsah transakce, její reálný přínos pro podnikání emitenta a vztah mezi daňovým efektem a ostatními sledovanými cíli (srov. např. rozsudky NSS ve věcech KTV Domeana, Bozadziev).
219. Z uvedeného vyplývá, že v projednávané věci je třeba posoudit zejména to, zda emise korunových dluhopisů žalobkyní měla reálně uchopitelný ekonomický smysl nezávislý na daňovém efektu, zda tvrzené podnikatelské cíle byly dostatečně konkrétní a časově propojené s emisí, a zda případné daňové zvýhodnění nebylo hlavním či převažujícím motivem celé transakce. Teprve na základě tohoto posouzení lze učinit závěr o naplnění (či nenaplnění) znaků zneužití práva.
IV.II. Vypořádání žalobních námitek
220. Soud se před přistoupením k věcnému přezkumu napadeného rozhodnutí nejprve zabýval žalobními námitkami směřujícími k jeho nepřezkoumatelnosti a k prekluzi práva stanovit daň, neboť se jedná o námitky zásadní povahy, jejichž případná důvodnost by vedla ke zrušení napadeného rozhodnutí bez dalšího, aniž by bylo namístě posuzovat hmotněprávní správnost závěrů daňových orgánů. Teprve v situaci, kdy soud dospěje k závěru, že napadené rozhodnutí splňuje požadavky přezkoumatelnosti a že právo správce daně stanovit daň neprekludovalo, může přistoupit k posouzení dalších žalobních bodů směřujících proti skutkovým a právním závěrům žalovaného ve věci samé.
Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí
221. Soud se žalobní námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí pro nedostatek odůvodnění zabýval v intencích ustálené judikatury správních soudů, na niž ostatně výslovně odkazuje i sama žalobkyně. Z této judikatury plyne, že správní rozhodnutí je nepřezkoumatelné tehdy, nelze\u001eli z jeho odůvodnění seznat skutkové a právní důvody, o něž se výrok opírá, případně tehdy, je\u001eli vnitřně rozporné nebo neumožňuje rekonstruovat úvahy správního orgánu. Nepřezkoumatelnost však není dána již tím, že účastník řízení považuje odůvodnění za nedostatečné, nepřesvědčivé či s ním nesouhlasí, a polemizuje se závěry správního orgánu.
222. Napadené rozhodnutí podle názoru soudu těmto požadavkům vyhovuje. Z jeho odůvodnění je zřejmé, jaké skutkové okolnosti žalovaný (resp. správce daně) považoval za rozhodné, jaké důkazní prostředky provedl, jakým způsobem je hodnotil a jaké právní závěry z nich vyvodil. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí podrobně zabýval jak procesními námitkami žalobkyně, tak především nosnou hmotněprávní argumentací týkající se ekonomické racionality emise korunových dluhopisů a aplikace institutu zneužití práva. Odůvodnění rozhodnutí proto umožňuje soudu plnohodnotně přezkoumat zákonnost postupu správních orgánů, aniž by bylo třeba důvody rozhodnutí domýšlet nebo nahrazovat.
223. Soud současně konstatuje, že žalobkyně ani konkrétně neuvádí, která její odvolací námitka měla zůstat zcela nevypořádána (tzv. opomenuta). Její argumentace je vedena převážně v rovině obecného nesouhlasu s rozsahem, kvalitou a výsledkem vypořádání jednotlivých námitek, nikoli v rovině identifikace konkrétní námitky, k níž by žalovaný nezaujal žádné stanovisko. Skutečnost, že žalobkyně s hodnocením důkazů a právními závěry žalovaného polemizuje a předkládá vlastní výklad skutkového stavu, nezakládá nepřezkoumatelnost rozhodnutí, nýbrž směřuje do roviny jeho případné věcné (ne)zákonnosti.
224. Jak plyne i z judikatury, na niž žalobkyně sama odkazuje (např. rozsudky NSS sp. zn. 2 Ads 58/2003, 1 Afs 92/2012 či usnesení rozšířeného senátu NSS sp. zn. 7 Afs 212/2006), správní orgán není povinen reagovat na každý jednotlivý argument účastníka samostatně a formálně, pokud jsou jeho závěry vyjádřeny způsobem, z něhož je patrné, že se s podstatou sporu vypořádal. Napadené rozhodnutí přitom na odvolání žalobkyně reaguje v jeho nosné argumentační linii, tedy v otázkách, které byly pro rozhodnutí ve věci určující.
225. Soud proto uzavírá, že napadené rozhodnutí není nepřezkoumatelné pro nedostatek odůvodnění. To, že žalobkyně s jeho závěry nesouhlasí a považuje je za nesprávné, může být předmětem věcného přezkumu, samo o sobě však nemůže vést k závěru o nepřezkoumatelnosti. Rozhodnutí správního orgánu může být – čistě teoreticky – věcně nezákonné, aniž by bylo nepřezkoumatelné, a právě takový přezkum soud v dalším textu provede.
226. Poté, co soud neshledal napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným a nebrání tedy jeho soudnímu přezkumu, zabýval se dále žalobní námitkou prekluze práva správce daně stanovit daň. I tato námitka má povahu námitky předběžné, neboť její případná důvodnost by vedla ke zrušení napadeného rozhodnutí bez ohledu na správnost skutkových a právních závěrů správních orgánů ve věci samé. Soud proto přistoupil k jejímu posouzení před tím, než se zabýval hmotněprávními námitkami žalobkyně směřujícími proti aplikaci institutu zneužití práva a posouzení daňové účinnosti uplatněných nákladů.
Nezákonnost zahájení daňové kontroly
227. Námitku prekluze stanovení daně žalobkyně spojuje se nezákonným zahájením daňové kontroly, míněno zřejmě daňové kontroly za ZO 2017. Jelikož daň za ZO 2019 a ZO 2020 byla vyměřena na základě postupu pro odstranění pochybnosti skutkové závěry z daňové kontroly ZO 2017 byly použity i pro doměření daně za ZO 2019/2020, soud, již bylo uvedeno, vycházel při rozhodování i ze správního spisu ve věci žaloby podané u zdejšího soudu týkající se doměření daně za ZO 2017, vedené pod sp.zn. 8 Af 8/2024.
228. Podle § 87 odst. 1 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (tedy ke dni „sporného“ zahájení daňové kontroly), daňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.
229. Podle § 102 odst. 1 písm. b), rozhodnutí obsahuje číslo jednací, popřípadě číslo platebního výměru.
230. Obsahem správního spisu je protokol ze dne 29. 1. 2020, č. j. 146798/20/2205-60562-303782, z jehož obsahu se podává, že Finanční úřad pro Jihočeský kraj zahájil daňovou kontrolu žalobkyně zastoupené zmocněným zástupcem. Té byla poskytnuta poučení v souladu s daňovým řádem, což stvrdila svým postupem. Byl vymezen předmět daňové kontroly – daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2017. Toto je obsahem strany 1–4 protokolu. Následuje text „průběh jednání“ (označený stejným číslem jednacím od strany 5 do strany 8), kde je uvedeno: „Dnešního dne zahajuje Finanční úřad Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Jindřichově Hradci podle § 87 odst. 1 daňového řádu u … (žalobkyně) daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2017“. Následují otázky správce daně, záznam o předložení hlavní knihy a dalších daňových dokladů a sjednání dalšího termínu k předložení dokladů vyžadovaných správcem daně a případného doplnění otázek.
231. Metodický pokyn Generálního finančního ředitelství č. j. 20711/21/7700\u001e10124\u001e506246, na který se žalobkyně odvolává, byl vydán až dne 30. 3. 2021, tedy více než rok po zahájení předmětné daňové kontroly, a to v reakci na novelizaci daňového řádu účinnou od 1. 1. 2021. Tento metodický pokyn proto nemohl být pro správce daně závazný v době zahájení daňové kontroly u žalobkyně a nelze z něj zpětně dovozovat nezákonnost postupu správce daně v roce 2020.
232. Pokud soud správně porozuměl žalobní argumentaci, žalobkyně namítá, že daňová kontrola byla zahájena dvěma úkony (formální zahájení a faktické ověřování daňové povinnosti), které ve spise nejsou odděleny označením vlastního jednacího čísla.
233. Městský soud má za to, že protokol o zahájení kontroly je zcela souladný s tehdy platnou právní úpravou, pokud už by mělo být uvedeno jiné jednací číslo, pak na protokolu o průběhu jednání, který je zařazen od stany 5 protokolu o zahájení daňové kontroly. Dle názoru soudu v posuzovaném případě bylo oznámení o zahájení daňové kontroly zahrnuto do protokolu o ústním jednání, při němž byla daňová kontrola zahájena. Takový postup daňový řád v rozhodné době nevylučoval a odpovídal ustálené správní praxi.
234. Judikatura správních soudu naopak dlouhodobě akcentuje při formálním zahájení daňové kontroly současné nebo bezprostředně následující zahájení faktického prověřování daňové povinnosti, což představuje důležitý aspekt při počítání lhůty pro prekluzi, protože pouze faktické prověřování nikoliv formální zahájení kontroly může být relevantním pro započetí běhu lhůty pro prekluzi práva daň doměřit. Ústavní soud I. ÚS 1835/07 potvrdil, že daňová kontrola je zahájena až dnem, kdy správce daně začne fakticky prověřovat daňový základ či jiné okolnosti rozhodné pro stanovení daně (rozsudek sp. zn. 2 Afs 69/2004), také odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 7/2005, v němž soud konstatoval, že formální sepis protokolu o zahájení daňové kontroly nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně. Takže absence samostatného čísla jednacího pro formální zahájení a faktické prověřování daňové povinnosti nemůže představovat procesní vadu, která by byla způsobilá zpochybnit právní účinky zahájení daňové kontroly. Rozhodující je, zda byl daňový subjekt jednoznačně a srozumitelně seznámen se skutečností, že je vůči němu zahajována daňová kontrola, a zda mu byla umožněna plná realizace procesních práv s tímto okamžikem spojených. Z obsahu správního spisu je zřejmé, že žalobkyně si byla vědoma zahájení daňové kontroly, účastnila se ústního jednání, převzala protokol a v průběhu kontroly aktivně uplatňovala svá procesní práva.
235. Soud proto uzavírá, že daňová kontrola byla zahájena v souladu s § 87 daňového řádu ve znění účinném v rozhodné době a že žalobkyní namítaná procesní pochybení, nejsou způsobilá založit nezákonnost napadeného rozhodnutí. Žalobní námitka je tudíž nedůvodná.
Prekluze práva stanovit daň
236. Žalobkyně obecně (aniž by specifikovala ke kterému ZO se námitka váže) namítala, že právo správce daně stanovit daň prekludovalo, a to s odkazem na skutečnosti uvedené v čl. III. žaloby. Čl. III. je uvozen slovy „Skutkové a právní hodnocení“, a nelze dovodit, která část textu se k této námitce vztahuje.
237. Podle § 148 odst. 1 daňového řádu (ve znění účinném okamžikem zahájení daňové kontroly (do 31. 12. 2020), daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
238. Podle § 148 odst. 3 daňového řádu, byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.
239. Soud zkoumá prekluzi práva stanovit daň ex offo, tj. i bez námitky, ale je povinen výsledky přezkumu vtělit do rozsudku pouze při podané námitce. Pro obecnost námitky soud odkazuje na závěry žalovaného, jenž se námitkou prekluze vznesené v odvolání důkladně zabýval a soud se s jeho posouzením ztotožňuje. Není účelem soudního přezkumu opakovat již jednou řečené jinými slovy.
240. Žalovaný k námitce prekluze vznesené v žalobě uvedl:
241. „Žalobkyně již v odvolacím řízení namítala uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně, a to ve vztahu ke ZO 2017, a to ke dni 3. 4. 2021 z důvodu, že dle názoru žalobkyně nedošlo k zahájení daňové kontroly, a tudíž obnovení lhůty pro vyměření daně dle ust. § 148 odst. 3 daňového řádu. V podané žalobě žalobkyně namítá uplynutí prekluzivní lhůty, aniž by jakkoliv konkretizovala, zda se tato námitka vztahuje k nyní řešeným zdaňovacím obdobím. Vzhledem k tomu, že žalobkyně v žalobě odůvodňuje uplynutí prekluzivní lhůty tím, že nedošlo k obnovení lhůty pro vyměření daně dle ust. 148 odst. 3 daňového řádu, neboť nedošlo k řádnému zahájení daňové kontroly, přičemž v nyní řešeném ZO 2018 nebyla daňová kontrola zahájena, nýbrž proběhl postup k odstranění pochybností dle ust. § 89 daňového řádu, domnívá se žalovaný, že je námitka žalobkyně vztažena ke ZO 2017. S ohledem na to, že se jedná o nosné zdaňovací období, na které je nyní řešené zdaňovací období skutkově navázáno, žalovaný k této námitce opakuje následující. Žalovaný nesouhlasí s námitkami žalobkyně a setrvává na tom, že k namítaným procesním vadám, v jejichž důsledku by nebyla daňová kontrola zahájena v souladu se zákonem, nedošlo (jak vyplývá z bodů 46 až 53 tohoto vyjádření).
242. Podle žalovaného lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2017 začala běžet dne 3. 4. 2018 a uplynula by dne 3. 4. 2021 (se zohledněním víkendů a státních svátků dne 6. 4. 2021). Tato tzv. základní tříletá lhůta však může být podle daňového řádu prodlužována, přerušována nebo stavěna. Podle § 148 odst. 5 daňového řádu může lhůta pro stanovení daně činit až deset let, nestanoví\u001eli zvláštní právní předpis jinak.
243. Žalovaný zdůrazňuje, že v daném případě je nutno zohlednit zvláštní úpravu obsaženou v § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení končí lhůta pro vyměření daně za zdaňovací období, v němž vznikla daňová ztráta, i za všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, současně se lhůtou pro vyměření daně za poslední zdaňovací období, za které lze tuto ztrátu uplatnit. V posuzovaném případě vznikla žalobkyni daňová ztráta v roce 2016 a posledním zdaňovacím obdobím, za které ji mohla uplatnit, byl podle § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů rok 2021. Lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za rok 2017 tedy podle žalovaného končí až dne 1. 4. 2025, přičemž se jedná o tzv. sedmiletou lhůtu.
244. K přerušení této lhůty dále došlo podle § 148 odst. 3 daňového řádu dnem zahájení daňové kontroly, tedy dne 29. 1. 2020. Tím se lhůta pro stanovení daně začala znovu počítat od tohoto data. Prekluzivní lhůta tak v daném případě podle žalovaného skončí až dne 28. 1. 2027. Dodatečný platební výměr byl vydán a doručen žalobkyni dne 9. 12. 2021, napadené rozhodnutí pak bylo vydáno dne 18. 3. 2024 a doručeno dne 19. 3. 2024. Lhůta pro stanovení daně tak byla podle žalovaného jednoznačně dodržena.
245. Žalovaný v této souvislosti odkazuje rovněž na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2020, č. j. 10 Afs 268/2019\u001e53, v němž NSS konstatoval, že ani prvotní nezákonnost spočívající v absenci výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu automaticky nediskvalifikuje následný úkon správce daně natolik, že by zahájení daňové kontroly nemohlo přerušit běh prekluzivní lhůty. NSS zdůraznil, že jde o dílčí procesní pochybení, které nemá přímý vztah k výši následně doměřené daně, a samo o sobě nebrání stanovení daně.
246. Žalovaný, přestože námitka uplynutí prekluzivní lhůty směřovala na ZO 2017, uvedl, že ani ve vztahu k ZO 2018 nedošlo k uplynutí prekluzivní lhůty.
247. Lhůta pro stanovení daně v nyní řešené věci začala plynout ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2017 dne 3. 4. 2018 a uplynula by dne 3. 4. 2021 (se zohledněním víkendů a svátků dne 6. 4. 2021). Tato základní lhůta může být „prodloužena“ dle § 148 odst. 2 daňového řádu, „přerušena“ dle § 148 odst. 3 daňového řádu či „stavěna“ dle § 148 odst. 4 daňového řádu. Dle § 148 odst. 5 daňového řádu lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle odst. 1. To platí jen v situaci, pokud zvláštní předpis běh lhůty pro stanovení daně nemodifikuje. Podle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů lhůta pro vyměření jak pro zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro vyměření za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Tímto posledním zdaňovacím obdobím, kdy mohla žalobkyně daňovou ztrátu vzniklou v roce 2016 uplatnit, je na základě § 34 odst. 1, věty první, ZDP, rok 2021.
248. Lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2017 tedy začala běžet 3. 4. 2018, ale skončí současně se lhůtou pro vyměření za zdaňovací období roku 2021, tedy 1. 4. 2025. Jde tedy o lhůtu sedmiletou, neboť začala běžet podle § 148 odst. 1, věty druhé, daňového řádu dne 3. 4. 2018, ale skončí podle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů až dne 1. 4. 2025. Prekluzivní lhůty pro vyměření daně za zdaňovací období, ve kterých mohla být ztráta uplatněna, se ve smyslu § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů zkracují. Ke změně běhu této lhůty pak může dojít v situacích podle § 148 odst. 2 až 4 daňového řádu. Podle § 148 odst. 3 daňového řádu běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byla zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení. Pokud tedy byla ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2017 zahájena dne 29. 1. 2020 daňová kontrola, prekluzivní lhůta ve smyslu § 148 odst. 1 a § 38r zákona o daních z příjmů (tj. sedmiletá lhůta) se dle § 148 odst. 3 daňového řádu přerušila a začala běžet znovu od učinění tohoto úkonu. Prekluzivní lhůta v případě žalobkyně uplyne dne 28. 1. 2027. Správce daně vydal dodatečný platební výměr dne 9. 12. 2021 a doručil ho žalobci taktéž dne 9. 12. 2021. Napadené rozhodnutí bylo vydáno dne 18. 3. 2024 a doručeno bylo dne 19. 3. 2023. Žalovaný je tak toho názoru, že lhůta pro stanovení daně byla dodržena.“
249. Námitku prekluze práva stanovit daň proto soud jako nedůvodnou zamítl.
Odejmutí věci zákonnému správci daně
250. Podle § 13 odst. 1 písm. b) daňového řádu, místní příslušnost správce daně, není-li dále stanoveno jinak, se řídí u právnické osoby jejím sídlem; pro účely správy daní se sídlem právnické osoby rozumí adresa, pod kterou je právnická osoba zapsaná v obchodním rejstříku nebo obdobném veřejném rejstříku, nebo adresa, kde právnická osoba sídlí skutečně, pokud se tato osoba do těchto rejstříků nezapisuje.
251. Podle § 8 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb., o finanční správě, ve znění účinném do 25. 9. 2020, finanční úřad vykonává působnost na území vyššího územního samosprávného celku, jehož název je součástí názvu finančního úřadu. Finanční úřad vykonává vybranou působnost na celém území České republiky. Specializovaný finanční úřad vykonává působnost na celém území České republiky.
252. Podle § 10 odst. 4 písm. a), b) téhož zákona, vybranou působností se pro účely tohoto zákona rozumí provádění
a) vyhledávací činnosti při správě daní, nebo
b) postupu k odstranění pochybností, daňové kontroly nebo jiných kontrolních postupů při správě daní.
253. Podle citovaného § 13 odst. 1 písm. b) daňového řádu se místní příslušnost správce daně u právnické osoby zásadně řídí jejím sídlem. Toto obecné pravidlo však není absolutní a zákon sám připouští jeho prolomení právě zvláštní úpravou obsaženou v zákoně č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jak uvádí žalovaný, podle § 8 odst. 2 tohoto zákona finanční úřad vykonává vybranou působnost na celém území České republiky, přičemž vybranou působností se podle § 10 odst. 4 písm. b) zákona o finanční správě rozumí mimo jiné provádění daňové kontroly a jiných kontrolních postupů při správě daní.
254. Tato právní úprava, účinná již v době zahájení daňové kontroly u žalobkyně, zakládá tzv. univerzální místní působnost finančních úřadů pro výkon vybraných kontrolních a vyhledávacích postupů. Zákon o finanční správě je v tomto rozsahu speciálním právním předpisem vůči daňovému řádu a má proto aplikační přednost. Jeho účelem není změnit místní příslušnost správce daně pro vedení nalézacího řízení a stanovení daně, nýbrž umožnit efektivní výkon kontrolní činnosti finanční správy jako celku.
255. V projednávané věci proto nebyla místní příslušnost žalobkyně ve smyslu § 13 daňového řádu nikterak změněna. Daňovou kontrolu sice provedl Finanční úřad pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Jindřichově Hradci, avšak vlastní nalézací řízení, včetně vydání dodatečného platebního výměru, bylo vedeno domovským správcem daně žalobkyně. Nešlo tedy o delegaci místní příslušnosti ve smyslu § 18 daňového řádu, ani o rozhodnutí nadřízeného správce daně, které by autoritativně určovalo jiného správce daně k výkonu správy daní jako celku.
256. Argumentace žalobkyně, opírající se o judikaturu k delegaci místní příslušnosti (zejména rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 13/2007), na projednávaný případ nedopadá. Tyto judikatorní závěry se vztahují k situacím, kdy nadřízený správce daně rozhoduje o delegaci místní příslušnosti, tedy o změně správce daně oprávněného vést nalézací řízení. Naproti tomu výkon vybrané působnosti podle § 10 odst. 4 zákona o finanční správě žádnou takovou změnu místní příslušnosti nezakládá a do práv daňového subjektu v tomto smyslu nezasahuje.
257. K námitce žalobkyně, že aplikace § 10 odst. 4 zákona o finanční správě musí být vždy odůvodněna specifickými vazbami daňového subjektu k „aktivnímu“ správci daně, soud uvádí, že zákon takovou podmínku nestanoví. Vybraná působnost finančních úřadů není omezena na případy, kdy existuje místní, faktická či personální souvislost daňového subjektu s obvodem aktivního finančního úřadu, ani na situace kontroly tzv. obchodního řetězce. Takové omezení by bylo contra legem.
258. Naopak, správnost tohoto výkladu potvrzuje judikatura správních soudů, na niž ostatně odkazuje i žalovaný. Jak Krajský soud v Praze v rozsudku ze dne 28. 6. 2021, č. j. 45 Af 22/2017\u001e92, tak Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 12. 2017, č. j. 10 Afs 269/2017\u001e34, shodně dovodily, že na základě § 10 odst. 4 ve spojení s § 8 odst. 2 zákona o finanční správě může daňovou kontrolu zahájit a provádět kterýkoli finanční úřad, a to bez ohledu na místní příslušnost podle daňového řádu. Tyto rozsudky přitom nepodmiňují zákonnost postupu existencí zvláštních legitimizačních důvodů na straně aktivního správce daně.
259. Nelze rovněž přisvědčit tvrzení žalobkyně, že § 87 odst. 5 daňového řádu implikuje nutnost respektovat místní příslušnost i při zahájení daňové kontroly. Toto ustanovení upravuje situaci změny místní příslušnosti v průběhu již zahájené kontroly a nijak neomezuje možnost zahájení daňové kontroly v rámci vybrané působnosti podle zákona o finanční správě.
260. Soud proto uzavírá, že provedením daňové kontroly Finančním úřadem pro Jihočeský kraj, Územním pracovištěm v Jindřichově Hradci, nedošlo k odnětí věci zákonnému správci daně ani ke zneužití § 10 odst. 4 zákona o finanční správě. Napadený kontrolní postup byl veden v mezích zákonné působnosti finančních úřadů a v souladu s ustálenou judikaturou správních soudů. Žalobní námitka je proto nedůvodná.
Porušení § 145 odst. 2 daňového řádu
261. Podle § 145 odst. 2 daňového řádu, pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.
262. Žalobkyně dále namítá nezákonnost zahájení daňové kontroly pro porušení § 145 odst. 2 daňového řádu. Podle jejího názoru měl správce daně, ještě před zahájením daňové kontroly, k dispozici dostatečné informace k tomu, aby mohl důvodně předpokládat doměření daně, a byl proto povinen ji vyzvat k podání dodatečného daňového tvrzení. Nepřistoupení k tomuto postupu považuje žalobkyně za nezákonné a dovozuje z něj nezákonnost celé daňové kontroly i nepoužitelnost jejích výsledků.
263. Podle citovaného § 145 odst. 2 daňového řádu může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení tehdy, lze\u001eli důvodně předpokládat, že bude daň doměřena. Tento institut úzce souvisí s § 143 odst. 3 daňového řádu, podle něhož v případě existence takového důvodného předpokladu má být zpravidla nejprve využita právě výzva k podání dodatečného daňového tvrzení, a teprve následně – nesplní\u001eli daňový subjekt tuto povinnost – může být zahájena daňová kontrola.
264. Smyslem této úpravy je zejména poskytnout daňovému subjektu prostor k dobrovolné nápravě jeho daňového tvrzení a tím mu umožnit vyhnout se sankčním následkům, zejména penále podle § 251 daňového řádu. Zároveň však platí, že vydání výzvy dle § 145 odst. 2 není automatické, nýbrž je limitováno existencí kvalifikovaného důvodného předpokladu doměření daně v době před zahájením daňové kontroly.
265. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014\u001e55, a navazující judikatura (zejména rozsudky NSS ze dne 6. 5. 2015, č. j. 2 Afs 209/2014\u001e23, a ze dne 19. 1. 2017, č. j. 9 Afs 46/2016\u001e33) opakovaně zdůraznily, že důvodný předpoklad doměření daně neznamená pouhé obecné podezření či spekulaci, nýbrž musí jít o situaci, kdy správce daně disponuje takovými konkrétními poznatky, že lze již před zahájením kontroly usuzovat, že bude daň doměřena, byť nemusí být známa její přesná výše.
266. Současně však z této judikatury vyplývá, že volba mezi výzvou podle § 145 odst. 2 a zahájením daňové kontroly se odvíjí od množství a kvality informací, jimiž správce daně v daném okamžiku disponuje, a od povahy posuzované věci. Nelze přitom po správci daně požadovat, aby vydával výzvu v situaci, kdy má k dispozici pouze dílčí informace, které samy o sobě neumožňují stanovit daň, případně kdy je nezbytné provést rozsáhlejší skutkové a právní prověření.
267. V projednávané věci ze správního spisu nevyplývá, že by správce daně v době zahájení daňové kontroly dne 29. 1. 2020 disponoval konkrétními skutkovými poznatky o nesprávnosti poslední známé daňové povinnosti žalobkyně, jež by již tehdy zakládaly důvodný předpoklad doměření daně. Řádné daňové tvrzení žalobkyně bylo formálně bezvadné a neobsahovalo přiznání žádné konkrétní daňově relevantní skutečnosti, která by sama o sobě byla předpokládaným základem pro doměření daně.
268. Samotná skutečnost, že správce daně měl k dispozici účetní podklady a obecné informace o podnikatelské činnosti žalobkyně, tyto požadavky nenaplňuje. Jak správně uvádí žalovaný, rozsah znalostí nutných k vydání výzvy podle § 145 odst. 2 se vždy odvíjí od konkrétních skutkových okolností dané věci, nikoliv od obecné informovanosti správce daně o daňovém subjektu.
269. Soud dále přihlíží k tomu, že předmětem následné daňové kontroly byla právně i skutkově složitá problematika, zejména posouzení zneužití práva v souvislosti s emisí korunových dluhopisů a aplikace § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů ve vazbě na § 7 odst. 4 zákona o rezervách. Takové otázky typicky nelze spolehlivě vyřešit bez detailního prověření skutkového stavu a právních souvislostí, což samo o sobě svědčí ve prospěch legitimity zahájení daňové kontroly namísto předchozí výzvy.
270. Argumentace žalobkyně založená na obecné tezi, že správce daně si „zvolil“ daňovou kontrolu, ač měl postupovat výzvou dle § 145 odst. 2, tak neobstojí. Z provedených důkazů ani z navazujících úkonů správce daně nelze dovodit, že by správce daně v době zahájení daňové kontroly již disponoval takovými konkrétními poznatky, které by mu umožňovaly doměřit daň bez dalšího prověřování.
271. Pro úplnost soud dodává, že i pokud by za hypotetické situace byly podmínky pro vydání výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu splněny a správce daně by k ní nepřistoupil, neznamenala by tato okolnost bez dalšího nezákonnost následného doměření daně. Jak plyne z judikatury správních soudů, procesní pochybení tohoto typu by mohlo mít význam především z hlediska sankčních důsledků (např. uložení penále), nikoliv automaticky z hlediska zákonnosti výroku o stanovení daně.
272. Soud proto uzavírá, že v daném případě podmínky pro aplikaci § 145 odst. 2 daňového řádu před zahájením daňové kontroly naplněny nebyly, a postup správce daně spočívající v přímém zahájení daňové kontroly byl zákonný. Žalobní námitka je tudíž nedůvodná.
Zastavení řízení o odvolání
273. V dalším žalobním bodu žalobkyně namítá, že v řízení o odvolání žalobkyně ze dne 7.9.2022 ohledně DPPO ZO 2019 bylo vydáno rozhodnutí o zastavení řízení č. j. 7865571/24/2005-52524-109098 ze dne 10. 10. 2022 a v řízení ohledně DPPO ZO 2020 bylo vydáno rozhodnutí o zastavení řízení č. j. 7882483/2005-52524-109098 ze dne 10. 10. 2022. Proti oběma rozhodnutím o zastavení řízení podala žalobkyně dne 9. 11. 2022 odvolání, v rámci něhož uvedla: „přičemž toto nebylo možno považovat za opožděné, neb se správce daně v případě doručení dopustil závady při doručování“. Žalobkyně namítala zmatečnost řízení, protože pokud žalovaný považuje rozhodnutí o zastavení řízení za věcně a právně správná, nemělo být rozhodováno o odvoláních žalobkyně ze dne 9. 11. 2022 a odvoláních žalobkyně ze dne 7. 9. 2022.
274. Ze správního spisu soud zjistil, že oběma rozhodnutími ze dne 10. 10. 2022 došlo k zamítnutí odvolání a zastavení odvolacího řízení ve věci odvolání podaných proti DPV ZO 2019 a DPV ZO 2020 z důvodu, že tato byla podána po lhůtě stanovené v ust. § 109 odst. 4 daňového řádu. Poté, co žalobkyně podala proti oběma rozhodnutím ze dne ze dne 10. 10. 2022 odvolání ze dne 9.11.2022, bylo správcem daně těmto odvoláním v plném rozsahu vyhověno a současně byla dle ust § 113 odst. 1 písm. a) daňového řádu zrušena rozhodnutí č. j. 7865571/24/2005-52524-109098 ze dne 10. 10. 2022 (ZO 2019, viz rozhodnutí o odvolání č. j. 92231/23/2000-11451-106358 ze dne 13. 1. 2023) a rozhodnutí č. j. 7882483/2005-52524–109098 ze dne 10. 10. 2022 (ZO 2020, viz rozhodnutí č. j. 93247/23/2000-11451-106358 ze dne 13. 1. 2023).
275. Jelikož došlo ke zrušení rozhodnutí, kterými byla odvolání žalobkyně podaná proti DPV ZO 2019 a DPV ZO 2020 zamítnuta a řízení o odvolání zastavena, mohl oprávněně správce daně, resp. žalovaný přistoupit k meritornímu projednání žalobkyní podaných odvolání ze dne 7.9.2022. (viz. příloha č. 1 až 3 veřejné části spisu správce daně prvního stupně).
276. Soud konstatuje, že žalovaný a správce daně postupovali zcela v souladu s daňovým řádem, když následně meritorně posoudili odvolání ze dne 7.9.2022 podaná proti DPV ZO 2019 a DPV ZO 2020.
277. Soud si ověřil, že žalobkyni byla rozhodnutí č. j. 92231/23/2000-11451-106358 ze dne 13. 1. 2023 a č. j. 93247/23/2000-11451-106358 ze dne 13. 1. 2023 řádně doručena shodně dne 20. 1. 2023, a tím byla obeznámena o tom, že usnesení o zastavení řízení z důvodu opožděného podání odvolání byla zrušena a tím odvolací řízení zahájené podáním odvolání ze dne 7.9.2022 běží, nejedná tedy se zmatečnost řízení.
278. Námitka žalobkyně, že se žalovaný v bodě 106 napadeného rozhodnutí této otázce věnuje pouze okrajově a nepřezkoumatelně, soud uvádí, že v bodě 106 ani na jiném místě v napadeném rozhodnutí není žalovaným k této námitce vedena žádná argumentace, protože takovou námitku žalobkyně v odvolání nevznesla.
Neprovedení navržených důkazů v odvolacím řízení
279. Žalobkyně dále namítá, že žalovaný v odvolacím řízení neprovedl jí navržené důkazní prostředky, (které navrhovala již v rámci doměření daně za ZO 2017) zejména svědecké výpovědi jednatelů žalobkyně, účetního a zástupců potenciálních obchodních partnerů, jakož ani navržený znalecký posudek, a tím porušil její právo na spravedlivý proces a možnost účinně zpochybnit skutkové a právní závěry správce daně. Žalobkyně žádné nové důkazní prostředky oproti předloženým v rámci daňového řízení k ZO 2017 nepředložila a nespecifikovala. Soud proto stejně jako žalovaný přezkoumává rozhodnutí žalované k ZO 2019 a ZO 2020 na základě důkazní situace vztahující se k ZO 2017, jelikož rozhodné skutečnosti související s emisí, dopadající i na ZO 2019 a 2020, nedoznaly změn a finanční náklady v celkové výši 1.854. 584,- Kč byly posuzovány na základě týchž důkazních prostředků (zvýrazněno soudem).
280. Podle § 8 daňového řádu správce daně hodnotí důkazy podle své úvahy, přičemž každý důkaz posuzuje jednotlivě i v jejich vzájemné souvislosti, a to v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů. Z této zásady však zároveň plyne, že správce daně není povinen provést všechny důkazy navržené daňovým subjektem, ale pouze takové, které jsou způsobilé přispět k objasnění skutkového stavu; navržený důkaz může odmítnout zejména tehdy, je\u001eli nadbytečný, postrádá vypovídací potenci, nebo směřuje k okolnostem, které nejsou mezi stranami sporné.
a) K výslechu jednatelů žalobkyně
281. Pokud jde o návrh na výslech Tomáše Konráda a Aleše Konráda, daňové orgány nepochybily, pokud tyto důkazy neprovedly. Jednatelé žalobkyně jsou jejími statutárními orgány a z povahy věci vystupují v daňovém řízení jako osoby jednající za daňový subjekt. Za této procesní situace nemohou současně vystupovat v postavení svědků, tj. osob odlišných od daňového subjektu.
282. Tento závěr je dlouhodobě ustálen v judikatuře Nejvyššího správního soudu, podle níž člen statutárního orgánu právnické osoby může být vyslechnut jako svědek nanejvýš v období, kdy tuto funkci již nezastává; po dobu výkonu funkce však jeho výslech v pozici svědka nepřichází v úvahu. Současně platí, že osoby v postavení jednatelů měly po celou dobu daňového řízení možnost uplatňovat svá skutková tvrzení písemně či při ústních jednáních prostřednictvím procesních vyjádření daňového subjektu, čehož však v rozsahu nyní tvrzeném nevyužily.
283. Neprovedení těchto navržených výslechů proto nelze považovat za procesní pochybení.
b) K výslechu účetního žalobkyně
284. K návrhu na provedení výslechu účetního žalobkyně X. soud konstatuje, že správní orgány přesvědčivě odůvodnily jeho nadbytečnost. Účetní a finanční operace žalobkyně byly v řízení doloženy a ověřeny rozsáhlým souborem listinných důkazů, zejména účetními sestavami, bankovními výpisy, smlouvami o úpisu a koupi dluhopisů a dohodami o započtení.
285. Navržený výslech účetního měl směřovat k posouzení účelnosti emise dluhopisů a optimalizace finančních toků. Takový důkaz by však nepřinášel nové skutkové poznatky, nýbrž by spočíval převážně v subjektivním hodnocení již zjištěných skutečností navrženým svědkem. Hodnocení ekonomické racionality transakcí a jejich skutečného obsahu však není úkolem svědka, nýbrž správního orgánu, jenž provádí volné hodnocení důkazů. Za této situace lze uzavřít, že výslech účetního neměl potenciál skutkový stav dále objasnit.
c) K výslechu zástupců potenciálních obchodních partnerů
286. K návrhu na výslech Xa., Xb. a Xc. soud uvádí, že správní orgány oprávněně vyhodnotily tento návrh jako nadbytečný. Sama existence zamýšlených investičních projektů v tuzemsku i zahraničí nebyla správcem daně ani žalovaným zpochybněna a nebyla předmětem sporu. Předmětem hodnocení byla naopak otázka, zda emise korunových dluhopisů byla objektivně způsobilá tyto projekty financovat a zda k tomu fakticky došlo.
287. Ze skutkových zjištění přitom vyplynulo, že žalobkyně emisí dluhopisů v rozhodné době takřka žádné finanční prostředky nezískala, přičemž většina operací proběhla formou vzájemných zápočtů bez reálného toku peněz. Výslech osob, které by potvrzovaly existenci projektů, by tak nemohl nic změnit na závěru o neexistenci ekonomického naplnění deklarovaného účelu emise. Navržené výslechy proto směřovaly k prokázání okolností, které nebyly mezi stranami sporné, a jejich neprovedením nedošlo ke zkrácení práv žalobkyně.
d) Ke znaleckému posudku
288. Ani neprovedení znaleckého posudku soud nepovažuje za nezákonné. Posouzení otázky zneužití práva není otázkou odbornou ve smyslu vyžadujícím zvláštní znalosti znalce, nýbrž otázkou právní a hodnotící. Správní orgány jsou způsobilé hodnotit ekonomickou racionalitu transakcí a jejich skutečný obsah na základě shromážděných důkazů, a to i bez přibrání znalce. Nadto v posuzované věci žalobkyně emisí dluhopisů fakticky nezískala prostředky, které by mohly financovat zamýšlené investice, takže znalecký posudek k této otázce by nemohl přinést relevantní skutkové poznatky.
e) Závěr k důkazní námitce
289. Soud uzavírá, že žalovaný své rozhodnutí o neprovedení navržených důkazů řádně, podrobně a přezkoumatelně odůvodnil, a jeho úvahy plně obstojí v testu § 8 daňového řádu i ustálené judikatury správních soudů. Neprovedené důkazy nebyly způsobilé zvrátit nebo zásadně doplnit skutkové závěry učiněné na podkladě již provedených důkazů. Žalobkyni nebyla odňata možnost uplatnit svá procesní práva a nedošlo ani k porušení zásady spravedlivého procesu.
290. Žalobní námitka je proto nedůvodná.
291. Nad rámec shora uvedeného považuje soud za nezbytné zdůraznit, že žalobkyně ve své žalobní argumentaci ani v podaných důkazních návrzích nekonkretizuje relevantní skutková tvrzení, k jejichž prokázání by měly sloužit navrhované svědecké výpovědi. Svědecká výpověď jako důkazní prostředek totiž nemůže existovat „ve vzduchoprázdnu“, nýbrž vždy slouží k prokázání konkrétně tvrzené skutkové okolnosti, která je pro rozhodnutí věci právně významná a dosud nebyla spolehlivě zjištěna.
292. Důkazní návrh proto nemůže být redukován na pouhý výčet osob, které mají být vyslechnuty, bez vymezení toho, jaké konkrétní skutkové tvrzení má být jejich výpovědí potvrzeno či vyvráceno, a v čem má tento poznatek překonat již zjištěný skutkový stav. Takový postup by popíral základní logiku dokazování jako nástroje poznání reality, nikoli prostředku k dodatečnému „přesvědčování“ správního orgánu či soudu o žádoucí interpretaci věci.
293. Jinak řečeno, důkaz není cílem řízení, ale prostředkem ke zjištění skutkového stavu; absentuje\u001eli tvrzení, k němuž se má důkaz vztahovat, absentuje i jeho procesní smysl. Za této situace nelze žalovanému vytýkat, že navržené důkazy neprovedl, neboť důkazní návrhy žalobkyně postrádaly nezbytnou vazbu na konkrétní, právně relevantní a dosud neprokázanou skutkovou okolnost.
294. Tento nedostatek se přitom promítá napříč všemi navrhovanými svědeckými výslechy, neboť žalobkyně v rovině tvrzení toliko obecně akcentuje „účelnost emise dluhopisů“, aniž by precizovala, jaký konkrétní skutkový mechanismus měl být emisí realizován, proč k němu fakticky došlo či nedošlo, a jak právě svědecká výpověď má tento mechanismus osvětlit. V situaci, kdy správce daně i žalovaný vycházeli z konkrétních a doložených skutkových zjištění o absenci reálného toku finančních prostředků, zůstávají navrhované svědecké důkazy pouze v rovině obecné polemiky, nikoli procesně relevantního dokazování.
295. Obdobné závěry se uplatní i ve vztahu k návrhu na doplnění dokazování znaleckým posudkem. Již ze samotné žaloby přitom jednoznačně neplyne, zda žalobkyně zamýšlela, aby byl znalecký posudek proveden v odvolacím řízení, anebo aby jej měl opatřit soud v řízení o žalobě. Ani v jedné z těchto variant však žaloba neobsahuje vymezení konkrétní skutkové otázky, která by měla být znaleckým posudkem objasněna.
296. Soud proto konstatuje, že bez existence konkrétního skutkového tvrzení nemůže obstát ani návrh na znalecké dokazování. Znalec není povolán k tomu, aby nahrazoval tvrzení účastníka řízení nebo aby ex post konstruoval alternativní skutkovou verzi případu; jeho role spočívá výlučně v odborném posouzení již tvrzených skutkových okolností, přesahují\u001eli běžnou způsobilost správního orgánu či soudu.
297. Navíc – jak již bylo uvedeno – základním pilířem napadeného rozhodnutí je aplikace principu zneužití práva, která představuje hodnocení právní povahy, založené na posouzení skutečného obsahu a smyslu právního jednání ve světle objektivních okolností případu. Posouzení existence zneužití práva je otázkou právní, nikoli odbornou, a nemůže proto být předmětem znaleckého zkoumání, neboť by tím došlo k nepřípustnému přenesení rozhodovací pravomoci na znalce.
298. Za této procesní situace soud nepřistoupil ani k doplnění dokazování znaleckým posudkem a uzavírá, že absence konkrétních skutkových tvrzení, k nimž by se navrhované důkazy vztahovaly, představuje samostatný a plně legitimní důvod, pro který nebylo namístě navržené důkazy provádět.
Ekonomický smysl emise
299. Žalobkyně v rámci této námitky brojí proti skutkovým a právním závěrům správce daně, podle nichž emise korunových dluhopisů postrádala ekonomický smysl a představovala zneužití práva. Tvrdí, že emise měla legitimní podnikatelský účel, spočívající buď v získání prostředků na investiční činnost, popř. ve změně struktury financování, a nesouhlasí se závěrem, že jejím převažujícím účelem bylo dosažení daňové výhody.
300. Z rozsáhlých a podrobných skutkových zjištění správce daně, která žalovaný v odvolacím řízení převzal a dále rozvedl, jednoznačně vyplývá, že ekonomická situace žalobkyně se v důsledku emise korunových dluhopisů nijak nezlepšila. Naopak je zřejmé, že emise nepřinesla nové finanční zdroje, které by bylo možno použít na rozvoj podnikatelské činnosti či realizaci deklarovaných investičních záměrů. Výjimku představovala pouze částka 4 580 000 Kč získaná v červnu roku 2014, z níž však převážná část byla bezprostředně převedena na jiný subjekt ovládaný týmiž osobami a nemohla tak plnit funkci kapitálového posílení žalobkyně.
301. Správce daně přesvědčivě zjistil, že převážná část emise byla realizována nikoli přísunem nových peněžních prostředků, ale vzájemným započtením pohledávek mezi žalobkyní a jejími spojenými osobami, tj. jejími jedinými společníky a jednateli. Výsledkem tohoto postupu bylo toliko nahrazení existujících závazků z titulu nízkoúročených půjček novým závazkem v podobě dluhopisů zatížených výrazně vyšším úrokem, aniž by se tím změnila reálná zadluženost žalobkyně ve vztahu k externím subjektům nebo došlo k posílení její finanční stability.
302. Za této skutkové situace soud sdílí závěr správce daně, že emise dluhopisů nevykazovala znaky racionálního ekonomického rozhodnutí, které by bylo motivováno potřebou financování konkrétní podnikatelské aktivity. Z provedených důkazů plyne, že žalobkyně v době emise žádné dodatečné finanční prostředky objektivně nepotřebovala: solární elektrárna byla již v provozu, její výstavba byla financována bankovním úvěrem a další investiční záměry zůstaly pouze v rovině obecně deklarovaných úvah, které nebyly realizovány.
303. Napadený závěr o absenci ekonomického smyslu emise je dále podpořen skutečností, že žalobkyně v průběhu daňového řízení opakovaně měnila svá skutková tvrzení ohledně účelu emise, a to zjevně v reakci na postup a zjištění správce daně. Zatímco původně uváděla, že cílem emise bylo získání prostředků na výstavbu elektrárny, později argumentovala změnou struktury financování, následně pak vyrovnáním bankovního úvěru a financováním zahraničních investic. Tyto vzájemně si konkurující verze účelu emise přitom nebyly přesvědčivě doloženy a ve světle zjištěného faktického toku (resp. netoku) peněžních prostředků působí účelově.
304. Soud v této souvislosti zdůrazňuje, že ekonomický smysl transakce nelze posuzovat deklaratorně, nýbrž podle jejích skutečných účinků. Je-li deklarovaným účelem emise financování investic, avšak emise ve skutečnosti nepřináší prostředky, z nichž by bylo možno investice realizovat, nelze její ekonomickou racionalitu dovozovat z pouhých tvrzení daňového subjektu. Skutečnost, že existovaly určité projekty či investiční úvahy, sama o sobě nepostačuje k závěru o ekonomickém smyslu emise, pokud k jejich financování emisí fakticky nedošlo.
305. Nadto je třeba přihlédnout k dalším okolnostem, které správce daně správně hodnotil v jejich souhrnu: emise byla uskutečněna na konci roku 2012, v době daňově výhodného režimu; emitentem i upisovateli byly výlučně spojené osoby; dluhopisy nebyly veřejně nabízeny ani přijaty k obchodování; jejich úroková sazba (10 % ročně) byla zjevně neadekvátní ve srovnání s úročením bankovních úvěrů i původních půjček (3% ročně); a jejich splatnost byla nastavena na mimořádně dlouhou dobu. Tyto okolnosti, posuzované ve vzájemných souvislostech, významně oslabují tvrzení o běžném podnikatelském charakteru transakce.
306. Soud proto uzavírá, že správce daně i žalovaný učinili logický, přezkoumatelný a skutkově podložený závěr, podle něhož emise korunových dluhopisů neměla pro žalobkyni reálný ekonomický přínos a nevedla ke zlepšení její finanční situace. Na základě těchto zjištění bylo namístě hodnotit emisi prizmatem jejího skutečného účelu, jímž bylo dosažení daňové výhody, nikoli financování podnikatelské činnosti.
307. Žalobní námitka týkající se ekonomického smyslu emise je proto nedůvodná.
K hodnocení investičních záměrů v zahraničí
308. Žalobkyně dále namítá, že správce daně nesprávně a rozporně hodnotil její investiční záměry v Rumunsku a Bulharsku, když na jedné straně uváděl, že žalobkyně nepředložila konkrétní dokumenty o počátečních jednáních o zahraničních projektech, a současně připustil existenci dohody o spolupráci při realizaci projektů fotovoltaických elektráren v uvedených zemích. Z této skutečnosti žalobkyně dovozuje, že emise dluhopisů měla legitimní a zákonný účel spočívající ve financování těchto zahraničních investic, a že jejich následná nerealizace nemůže zpětně zpochybnit ekonomický smysl emise.
309. Především je třeba uvést, že správci daně nebyl kladen k tíži závěr, že by zahraniční investiční záměry neexistovaly vůbec, nýbrž že nebyly natolik konkrétní, časově a ekonomicky ukotvené, aby bylo možné považovat emisi korunových dluhopisů za racionální nástroj jejich financování. Skutečnost, že žalobkyně předložila dokument, jenž obecně deklaroval záměr spolupráce na projektech fotovoltaických elektráren v zahraničí, není v rozporu s následným závěrem správce daně, že k jejich faktické realizaci nedošlo a že emise dluhopisů s těmito projekty nebyla funkčně propojena. Tyto úvahy se tedy vzájemně nevylučují, nýbrž se doplňují: existence investiční ideje sama o sobě neprokazuje ekonomický smysl konkrétní formy financování.
310. Správce daně dále správně vycházel z toho, že emise korunových dluhopisů objektivně nevytvořila prostředky, z nichž by bylo možné zahraniční investice realizovat. Převážná část emise proběhla formou vzájemných zápočtů se spojenými osobami a nevznikl tak disponibilní kapitál, který by mohl být použit k akvizici nebo výstavbě zahraničních projektů. Za této skutkové situace není rozhodné, zda zahraniční investice byly plánovány, či nikoli, nýbrž zda emise dluhopisů byla způsobilá tyto investice fakticky financovat, což se podle zjištění správce daně nestalo.
311. Argumentace žalobkyně, že účelem emise byla rovněž konsolidace finančních toků, snížení rizik spojených se zadlužením jednatelů a posílení stability společnosti, nemůže tento závěr zpochybnit. Z provedených důkazů vyplývá, že emisí dluhopisů nedošlo ke snížení celkového zadlužení žalobkyně, nýbrž k jeho restrukturalizaci, a to formou nahrazení existujících závazků novým dlouhodobým závazkem s výrazně vyšším úrokovým zatížením. Tvrzené snížení rizik ve vztahu ke společníkům a jednatelům se tak neprojevilo v ekonomické rovině fungování společnosti, nýbrž toliko v rovině vnitroskupinových vztahů, což samo o sobě nepředstavuje důkaz legitimního podnikatelského účelu emise.
312. Rovněž argument, že žalobkyně v letech 2012 až 2017 uskutečňovala dílčí finanční operace, včetně poskytnutí půjček jiným subjektům, nesvědčí ve prospěch tvrzení o potřebě emisního financování zahraničních investic. Naopak podporuje závěr správce daně, že žalobkyně v daném období nebyla v situaci, kdy by bez emise dluhopisů nebyla schopna disponovat finančními prostředky nebo financovat svou běžnou činnost.
313. Soud proto uzavírá, že správce daně při hodnocení zahraničních investičních záměrů žalobkyně nepochybil. Skutečnost, že žalobkyně určité investiční projekty zvažovala či obecně plánovala, sama o sobě neprokazuje ekonomický smysl emise korunových dluhopisů, jestliže tato emise nebyla objektivně způsobilá tyto projekty financovat a v reálném ekonomickém výsledku k jejich realizaci nepřispěla. Žalobní námitka je proto v tomto bodě nedůvodná.
Daňová uznatelnost úroků jako daňově účinného výdaje
314. Žalobkyně dále namítá, že úroky z korunových dluhopisů splňují všechny zákonné podmínky pro uznání jako daňově účinný výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Opírá se přitom o ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž lze výdaj považovat za daňově uznatelný, byl\u001eli skutečně vynaložen, vynaložen v souvislosti se získáním, zajištěním nebo udržením zdanitelných příjmů, uplatněn ve správném zdaňovacím období a nejde\u001eli o výdaj zákonem výslovně vyloučený.
315. Tato argumentace však pomíjí rozhodující skutečnost, že formální naplnění uvedených znaků samo o sobě ještě nezakládá automatickou daňovou uznatelnost výdaje, jsou\u001eli splněny podmínky pro závěr o zneužití práva. Jak plyne z konstantní judikatury správních soudů, výdaj může být fakticky vynaložen a účetně vykázán, avšak přesto nemusí být uznatelný pro daňové účely, pokud nebyl racionálně vynaložen na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, nýbrž sloužil převážně k dosažení daňové výhody.
316. V projednávané věci přitom nelze pominout, jakým způsobem se emise korunových dluhopisů konkrétně promítla do daňových povinností žalobkyně. Žalobkyně v důsledku emise začala každoročně uplatňovat úroky z dluhopisů jako daňově uznatelné náklady, čímž docházelo ke snížení jejího základu daně z příjmů právnických osob. Tento daňový efekt se projevoval opakovaně a dlouhodobě po dobu trvání dluhopisového závazku, a to nezávisle na tom, že emise dluhopisů žalobkyni nepřinesla odpovídající ekonomický přínos v podobě nových finančních zdrojů, které by bylo možno využít k rozvoji její podnikatelské činnosti.
317. Jak bylo zjištěno, emise korunových dluhopisů vedla v převážné míře k nahrazení existujících závazků vůči spojeným osobám novým závazkem, zatíženým výrazně vyšším úrokem, aniž by se zlepšila ekonomická situace žalobkyně či její schopnost generovat zdanitelné příjmy. Naopak se zvýšilo její úrokové zatížení, které se přímo promítlo do snížení její daňové povinnosti. Právě tento mechanismus – kombinace absence reálného ekonomického přínosu a současného systematického snižování základu daně prostřednictvím úrokových nákladů – byl rozhodující pro posouzení celé transakce daňovými orgány.
318. Za této skutkové situace nelze přisvědčit tvrzení žalobkyně, že správce daně její nárok popřel v rozporu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Naopak, daňové orgány správně vycházely z účelu tohoto ustanovení, jímž je umožnit odečet pouze takových výdajů, které byly skutečně a ekonomicky racionálně vynaloženy na dosažení zdanitelných příjmů, nikoli výdajů, jejichž převažujícím efektem je dosažení daňového zvýhodnění bez reálného hospodářského opodstatnění.
319. Soud proto uzavírá, že samotná skutečnost, že úroky z dluhopisů byly fakticky vyplaceny a účetně zachyceny, nepostačuje k jejich daňové uznatelnosti, pokud z celkového posouzení transakce vyplývá, že emise dluhopisů postrádala ekonomický smysl a sloužila především k vytvoření daňového nákladu. Neuznání těchto úroků jako daňově účinných výdajů proto nelze považovat za nezákonné.
320. Žalobní námitka je tak v tomto bodě nedůvodná.
Zákaz retroaktivity při aplikaci institutu zneužití práva
a) Institut zákazu zneužití práva jako obecná právní zásada
321. Soud považuje za nezbytné nejprve obecně vyložit institut zákazu zneužití práva. Tento institut nepředstavuje výtvor recentní právní úpravy ani nový hmotněprávní důvod daňové povinnosti, nýbrž obecnou právní zásadu, která je imanentní právnímu řádu jako celku. Jeho smyslem je zabránit takovým jednáním, která sice formálně odpovídají dikci právních předpisů, avšak materiálně obcházejí jejich účel a vedou k výsledkům neslučitelným se základními hodnotami právního státu.
322. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004, výstižně konstatoval, že institut zákazu zneužití subjektivních práv představuje materiální korektiv ryze formálního pojímání práva, prostřednictvím něhož je do právního řádu vnášeno hledisko spravedlnosti (ekvity). Zákon jako obecná norma nemůže postihnout veškeré myslitelné životní situace, a nelze proto připustit, aby jednání, které se pouze zdánlivě pohybuje v mezích zákonné dikce, avšak objektivně směřuje k neodůvodněné újmě společnosti či jejích členů, bylo chráněno právem. Takové jednání nemá povahu výkonu subjektivního práva, nýbrž jeho zneužití, které právní řád reprobuje.
323. Zákaz zneužití práva byl v judikatuře správních soudů stabilně uplatňován již dlouho před jeho výslovným zakotvením v § 8 odst. 4 daňového řádu, a to jak v oblasti přímých daní, tak i v dalších odvětvích veřejného práva. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 27. 5. 2010, č. j. 1 As 70/2008\u001e74, výslovně dovodil, že zákaz zneužití práva je obecnou právní zásadou uplatnitelnou i bez výslovné zákonné regulace v konkrétním právním předpisu. Toto pojetí je zároveň plně v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie, z níž české správní soudy dlouhodobě vycházejí.
324. Výslovné zakotvení zákazu zneužití práva do daňového řádu novelou účinnou od 1. 4. 2019 tak nepředstavovalo zavedení nové hmotněprávní povinnosti, nýbrž kodifikaci již existujícího judikaturního principu, jehož aplikační rámec správní orgány i soudy před touto novelou běžně používaly.
b) K námitce nepřípustné pravé retroaktivity v projednávané věci
325. Na základě shora uvedeného soud nepřisvědčil žalobní námitce, podle níž měla aplikace institutu zneužití práva v projednávané věci představovat nepřípustnou pravou retroaktivitu. Skutečnost, že správce daně ve zprávě o daňové kontrole odkázal na § 8 odst. 4 daňového řádu, účinný až od 1. 4. 2019, sama o sobě neznamená, že by na zdaňovací období roku 2017 aplikoval novou právní normu zpětně.
326. Rozhodující je, že správce daně i žalovaný nevyvodili daňové důsledky na základě nově vzniklé právní povinnosti, nýbrž na základě obecné právní zásady zákazu zneužití práva, která byla v době rozhodného zdaňovacího období již pevnou součástí právního řádu, vyplývající z judikatury správních soudů i z právních principů vyplývajících z práva Evropské unie. Výslovné zákonné zakotvení této zásady v daňovém řádu lze vnímat pouze jako její deklaraci a systematické uchopení, nikoliv jako její vznik.
327. Zákaz pravé retroaktivity, na který žalobkyně odkazuje, se vztahuje na situace, kdy je na právní vztahy vzniklé v minulosti aplikována nová hmotněprávní úprava, jež adresátům ukládá nové povinnosti nebo mění právní následky dřívějšího jednání. O takový případ zde však nejde. Žalobkyně měla i v rozhodném období právo optimalizovat své ekonomické procesy a strukturovat své financování způsobem, který považovala za výhodný. Toto právo však nikdy nezahrnovalo oprávnění jednat contra legem, resp. zneužít právní normy k dosažení výsledku, který je v rozporu s jejich účelem.
328. Jinými slovy, žalobkyně se nemohla důvodně spoléhat na to, že jednání, jehož převažujícím účelem je dosažení daňové výhody prostřednictvím uměle vytvořených podmínek, bude chráněno právem jen proto, že v daném okamžiku nebyl zákaz zneužití práva výslovně formulován v textu daňového řádu. Ochrana důvěry v právo se nevztahuje na očekávání, že bude možné dlouhodobě těžit z konstrukcí odporujících smyslu a účelu právní úpravy.
329. Soud proto uzavírá, že aplikace institutu zákazu zneužití práva v projednávané věci nepředstavuje nepřípustnou pravou retroaktivitu. Správce daně ani žalovaný tímto postupem neaplikovali novou právní úpravu zpětně, nýbrž uplatnili obecnou právní zásadu, která byla v době posuzovaných zdaňovacích období již součástí platného a účinného práva. Žalobní námitka je proto nedůvodná.
Nesporná část
330. Námitka shodně byla uplatněna již v odvolacím řízení. Žalovaný se s ní přezkoumatelně vypořádal v bodech 125 až 129 napadeného rozhodnutí. v nichž se s touto argumentací podrobně vypořádal, a na tam uvedených závěrech setrvává.
331. Soud shledal, že výše úrokové sazby dluhopisů nebyla předmětem zkoumání správce daně a proto dospěl k závěru, že správce daně ani žalovaný nepochybili, pokud při aplikaci institutu zneužití práva neuznali celý úrok ve výši 10 % jako daňově účinný náklad podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Jelikož skutková zjištění svědčící o zneužití práva se týkala celé emise korunových dluhopisů, logicky z toho vyplývá, že úrok nemůže být uznán jako náklad v plné výši.
332. Soud souhlasí s argumentací žalovaného, že nebyl povinen zjišťovat obvyklou výši úroku u obdobných úvěrových nebo dluhopisových instrumentů a porovnávat ji s úrokem z předmětných dluhopisů, protože naplnění kritérií zneužití práva nebylo založeno na sjednání nepřiměřené výše úroku, ale na celkovém ekonomickém a právním posouzení transakce.
333. Žalobní námitku proto soud nepovažuje za nedůvodnou.
V.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
334. Podstatné skutečnosti, které mají v nyní řešené věci zásadní význam, byly žalobkyní tvrzeny výhradně v již proběhlé Daňové kontrole ZO 2017 a následujícím odvolacím řízení. Žalobkyně v průběhu postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období roku 2019 a 2020 (dále také „POP ZO 2019/2020), které je předmětem nyní řešeného sporu, nepředložila žádné nové důkazní prostředky, ani netvrdila žádné nové skutkové okolnosti, které by nekorespondovaly s jejím vyjádřením vztahujícím se ke zdaňovacímu období roku 2017. Předmětem řízení jak v Daňové kontrole ZO 2017, tak i v následně vedeném POP ZO 2019/2020 byla daňová účinnost dluhopisových úroků a naplnění kritérií institutu zneužití práva.
335. Soud dospěl k závěru, že na základě výsledku postupu k odstranění pochybností správce daně oprávněně uzavřel, že v posuzované věci došlo k aplikaci institutu zneužití práva, a to v návaznosti na závěry již ukončené Daňové kontroly ZO 2017, neboť předmětná emise korunových dluhopisů neměla pro žalobkyni racionálně odůvodněný ekonomický smysl a že hlavním resp. převažujícím úmyslem bylo realizovat výplatu úroků nezatížených srážkovou daní upisovatelům dluhopisů a osobám spojeným (jednatelé a společníci žalobkyně) a současně získat daňové zvýhodnění v podobě významného nákladového zatížení úrokovými náklady po dobu splatnosti dluhopisů, které by žalobkyně v běžných ekonomických vztazích a za standardních podmínek nezískala.
336. S ohledem na vše shora uvedené dospěl soud k závěru, že rozhodnutí žalovaného, kterým bylo odvolání žalobkyně zamítnuto, bylo vydáno v souladu se zákonem a shora uvedené žalobní námitky uplatněné žalobkyní nejsou důvodné. Soudu tedy nezbylo, než žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítnout.
337. Výrok o nákladech řízení má oporu v § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobkyně v řízení úspěšná nebyla, proto jí právo na náhradu nákladů řízení nepřísluší. Žalovanému, který měl v řízení plný úspěch, však žádné náklady spojené s tímto řízením nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se žádnému z účastníků náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha 28. dubna 2026
JUDr. Ing. Viera Horčicová v. r.
předsedkyně senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje S. Š.