109. Dále by šlo o situaci, kdy je ze samotného znění zákonného zmocnění evidentní, že zákonodárce ukládá vládě nařízením upravit otázky stojící mimo předmět prováděného zákona (tedy mimo meze dané obsahem a účelem prováděného zákona). Limity podzákonné normotvorby vlády vyžadované čl. 78 Ústavy by pak nebylo možno dovodit ani ze samotného zmocňovacího ustanovení, ani z prováděného zákona jako celku.
110. Poslední problematickou situací by bylo zmocnění k vydání nařízení vlády v oblastech, kde došlo podle čl. 10a Ústavy k přenesení pravomocí na mezinárodní organizaci nebo instituci [srov. k tomu nález ze dne 8. 3. 2006 sp. zn. Pl. ÚS 50/04 (N 50/40 SbNU 443; 154/2006 Sb.), který se však touto otázkou zabýval v souvislosti s posouzením ústavnosti nařízení vlády, nikoli zákonného zmocnění].
111. V daném případě není pochyb o tom - při zohlednění uvedených podmínek a limitů pro vydání nařízení vlády - že pro vydání předvídaného nařízení vlády je dán zjevný prostor a zákon k tomu zmocnil oprávněný orgán - vládu. Současně však sám zákon podmínky, kdy může dojít k přenesení evidence tržeb do zjednodušeného režimu nebo dokonce, kdy může dojít k úplnému vynětí některých tržeb z jakékoliv evidence, vymezuje toliko tak, že evidence některých tržeb v běžném režimu (§ 10 zákona o evidenci tržeb) nebo evidence dokonce i jen ve zjednodušeném režimu (§ 12 zákona o evidenci tržeb) by znemožnila nebo zásadně ztížila plynulý a hospodárný výkon činnosti, ze které tyto tržby plynou. K dočasnému vynětí z evidence pak může podle § 37 odst. 3 citovaného zákona vláda přistoupit svým nařízením, aniž by musela zohlednit nějaké výslovné kritérium zákona. Všechna tři zákonná zmocnění tak dávají vládě možnost upravit otázky podřaditelné pod předmět prováděného zákona, nicméně sám zákon, kromě zcela obecného kritéria znemožnění nebo zásadního ztížení hospodárného výkonu činnosti, vládě žádné hranice nedává, což vytváří prostor pro prováděcí normotvorbu vedoucí k možné diskriminaci těch, kteří do těchto zvýhodněných podmínek zahrnuti nebudou, popř. s ohledem na chybějící meze též nejistotu, zda tam někdo (a kdo konkrétně) zahrnut bude. Na nedostatečné vymezení jakýchkoli kritérií lze usuzovat už jen z toho, že zákon používá naprosto stejného uvedeného obecného kritéria jak pro úplné vyloučení z evidence, tak pro zařazení do zjednodušeného režimu. Je tak zcela na úvaze vlády, zda tržbu z evidence úplně vyjme jednou provždy nebo ji vyjme jen dočasně nebo ji zařadí do zjednodušeného režimu (teoreticky by tak nějaká příští vláda mohla změnit, popř. zcela eliminovat povinnost vést předmětnou evidenci, aniž by k tomu potřebovala vyjádření zákonodárce). Svědčí o tom ostatně již první nařízení vlády vydané podle zmocňovacích ustanovení § 12 odst. 4 a § 37 odst. 3 zákona o evidenci tržeb, kterým je nařízení vlády č. 376/2017 Sb., o vyloučení některých tržeb z evidence tržeb, jímž byly z evidence tržeb trvale vyloučeny tržby u těžce zrakově postižených osob a dočasně (do 31. 12. 2019) tržby z prodeje sladkovodních ryb uskutečněného v období od 14. 12. do 24. 12. v provozovně, ve které se v tomto období uskutečňují pouze tyto tržby. Proti excesivnímu (či až absurdnímu) výkladu i aplikaci výše citovaných zmocnění tak zákon sám neobsahuje žádné mechanismy a omezení bránící ve svém důsledku např. tomu, aby to bylo až nařízení vlády, které stanoví, jaké tržby budou evidovány a v jakém režimu. Jak již bylo ale řečeno, takový přístup není přípustný. I v případě elektronické evidence tržeb musí být primárně zákonem definováno, na koho povinnost evidence dopadá a v jakém rozsahu. Při použití paralely shora citovaného nálezu sp. zn. Pl. ÚS 45/2000 a jeho příkladu s proměnnými X a Y na právě posuzovaný případ, zákonodárcem formulovaná zmocňovací ustanovení neobstojí, neboť nelze určit, co je Y (tedy zda vláda překročila nebo nepřekročila své zmocnění, resp. meze zákona), není-li dostatečně jasně a určitě definováno ani X.
112. Uvedená diskrepance má kromě aspektu neústavního přenesení kompetence moci zákonodárné na moc výkonnou i rozměr porušení principu rovnosti a zákazu diskriminace. Ať už by totiž Ústavní soud vyšel z konceptu akcesorické rovnosti [srov. k tomu nález sp. zn. IV. ÚS 42/09 ze dne 29. 12. 2009 (N 260/55 SbNU 509)] nebo z konceptu neakcesorické rovnosti [srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 36/01 ze dne 25. 6. 2002 (N 80/26 SbNU 317; 403/2002 Sb.)], tak jako tak jen přiměřené a racionální rozlišování či rozdílné zacházení je naplněním "ústavně postulované rovnosti v právech" [srov. k tomu Bobek, M. Zákaz diskriminace, svobodná volba národnosti, zákaz postihu pro uplatňování základních práv. In: Wagnerová, E. et al. (eds.). Listina základních práv a svobod. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2012, s. 101 (s. 97-123)]. Z tohoto pohledu pak není podstatné, že citovaná zmocňovací ustanovení - obsahově naplněná příslušným nařízením vlády nebo dokonce jen navrhovatelkou zmiňovaným "Doplněním Metodického pokynu k aplikaci zákona o evidenci tržeb o posouzení možnosti zahájení evidence tržeb z ,minoritní' činnosti poplatníka až v pozdější fázi, než kam spadá povinnost tuto činnost evidovat podle klasifikace NACE" - primárně žádné další povinnosti či omezení základních práv a svobod neukládají (naopak se některé daňové subjekty z povinností zavedených zákonem o evidenci tržeb vyjímají). Rozhodná je naopak skutečnost, že daňové subjekty, jejichž hospodářská činnost vyňata nebyla, mohou být v horším postavení než ty, u kterých k vynětí došlo. Sám zákonodárce musí dostatečně určit - racionálně a předvídatelně - eventuální možnosti vynětí daňového subjektu z evidence tržeb, a to tak, aby ústavně postulované rovnosti v právech dostál. S ohledem na uvedené Ústavní soud přistoupil rovněž ke zrušení § 10 odst. 2, § 12 odst. 4 a § 37 odst. 3 zákona o evidenci tržeb.
113. Rozhodl-li Ústavní soud o zrušení zmocnění vlády (§ 10 odst. 2, § 12 odst. 4 a § 37 odst. 3 zákona o evidenci tržeb) ke stanovení výjimek z povinné evidence z výše uvedených důvodů (viz sub 108 a násl.), musel zvážit dopad takového kroku na související ustanovení citovaného zákona. Dospěl přitom k závěru o nezbytnosti zrušení "náběhu" zbývajících etap elektronické evidence tržeb, a to z následujících důvodů. Jak vyplývá z důvodové zprávy k zákonu o evidenci tržeb (zvláštní část - k § 10 odst. 2), účelem zmocňovacích ustanovení pro vládu bylo "ochránit poplatníky před možnými tvrdostmi". Důvodová zpráva připustila, že v době přípravy zákona nebylo možné uzavřít výčet budoucích způsobů podnikání a obchodních modelů, které by mohly být nekompatibilní s požadavky stanovenými evidencí tržeb. Ústavní soud zde dospěl k závěru, že tyto obavy byly namístě a že způsob implementace elektronické evidence tržeb se dostal částečně mimo rámec přípustného zásahu do svobody, resp. práva podnikat. Z pravidel tvorby práva založené na koncepci tzv. "racionálního zákonodárce" v této souvislosti vznikají pochybnosti ústavní relevance ohledně způsobu, jakým je zasahováno do podmínek podnikání. Pravidla pro vedení elektronické evidence tržeb sice bezprostředně nezasahují do vlastního způsobu samotného podnikání, neboť jen kladou zvýšené nároky na způsob, jakým jsou jeho výsledky evidovány pro účely zdanění příjmů podnikatelů. I tato okolnost však může zasáhnout do práva podnikat s dopadem jak na již podnikající osoby, tak na osoby, které teprve hodlají využít možnost svobodně se rozhodnout, zda budou podnikat; byť pro každou skupinu nositelů tohoto práva do něj zasáhnou v jiné podobě (rozhodnutí již dále nepodnikat, popř. podnikání nezahájit). To samo o sobě však ještě nemusí být neústavním zásahem čili porušením tohoto práva podle čl. 26 odst. 1 ve spojení s čl. 2 odst. 3 Listiny.
114. Ústavní soud se neztotožnil s argumentací navrhovatelky, která by měla vést ke zrušení zákona jako celku. Musel však uvážit, zda důvody, pro které ruší shora uvedená ustanovení (viz sub 113), nemají dopad na některé části zákona, zejména na ty, proti kterým argumentace především směřovala. Zde nemohl přistoupit na zrušení povinnosti vést elektronickou evidenci tržeb pro skupiny podnikatelů spadajících do tzv. 3. a 4. fáze zavádění tohoto systému z důvodu, že by samotné zvolené řešení pro evidenci tržeb bylo v každém ohledu neústavním, a tudíž ústavně nepřípustným řešením. Z hlediska vymezení podmínek pro výkon tohoto práva (požadavky na výkon činnosti "lege artis" příslušného oboru, požadavky na osobu podnikajícího a konečně podmínky podnikání, které podnikající nemůže sám ovlivnit, neboť je jen jejich "destinatářem") je třeba uvést, že zvolené řešení neklade nové požadavky na vlastní podnikatelskou činnost, zprostředkovaně se promítá do subjektivních a objektivních podmínek jejího výkonu.
115. V těchto nových nárocích na vedení evidence však Ústavní soud (viz výše) neshledal stanovení takových podmínek, nebo dokonce omezení, jež by bránily ve svobodném rozhodování s podnikáním začít nebo v něm pokračovat z důvodu vytvoření nepřekonatelné překážky (např. z hlediska zvládnutí postupů evidence pro některé skupiny osob mimo situace či skupiny, již zčásti zákonem předpokládané v rámci zmocnění pro nařizovací činnost vlády). Stejně tak Ústavní soud z hlediska tzv. objektivních podmínek pro právo podnikat neshledal, že by zde zákonodárce vytvořil záměrně skupinu nositelů tohoto ústavně zaručeného práva, která by byla objektivně, nebo dokonce úmyslně, v rozporu s čl. 4 odst. 4 Listiny z jeho realizace vyloučena (zásahem do podstaty a smyslu tohoto práva). Nebylo by to konečně ani v souladu s legitimním cílem narovnat podmínky podnikání a podnikatelské prostředí pro "všechny" nejen z hlediska vztahu veřejné moci a podnikatelů, ale též povinnosti státu vytvářet rovné podmínky pro všechny nositele tohoto práva v rámci konkurenčního prostředí.
116. Důvodem, proč Ústavní soud přistoupil ke zrušení § 37 odst. 1 písm. b) ve slovech "do konce patnáctého kalendářního měsíce ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona" a písm. c) tohoto ustanovení zákona o evidenci tržeb je právě to, a jen to, že zvolené řešení pro 3. a 4. fázi zavádění nové evidence bylo přijato bez všestranného zvážení všech možných dopadů na zbývající část povinných subjektů (z hlediska významu pro narovnání podnikatelského prostředí, možné konkurence s jinými podnikateli a pro zavedení elektronické evidence - tzv. objektivní podmínky nezávislé na způsobilosti nositele základního práva podnikat). Možnou roli zde nepochybně sehrála nedostatečná praktická zkušenost i okolnosti, za kterých se návrh zákona projednával (viz sub VI./a), což však je pro hodnocení z hlediska ústavnosti bez významu. Ústavní soud respektuje skutečnost, že zákonodárce nemůže dohlédnout všude a předvídat vše, nicméně musí při zavádění jakékoli plošné regulace zvážit předem její dopady z hlediska povinných osob, času a způsobu (kdo, kdy a jak), neboť rčení, že při kácení lesa létají třísky, pro regulační opatření v právním státě nemá místo.
117. K takovému vyhodnocení však v plném rozsahu nedošlo, jak dokazuje dodatečná náprava již zjištěných slabin právní úpravy cestou nařízení vlády č. 376/2017 Sb. (nyní rovněž platnosti pozbývajícího), nehledě na to, že teprve po zavedení plošné regulace se začíná zvažovat, zda byla v takovém rozsahu nutná a žádoucí. Proto stejně jako bude třeba v zákoně vymezit skupiny, které - ač by měly jinak být do této regulace zahrnuty - budou z ní vyňaty (místo nařízení vlády cestou zákona), bude třeba i zvážit, zda zde nejsou skupiny osob, které s ohledem na jejich specifikum, případně malý rozsah jejich podnikatelské činnosti, nebude nezbytné pod tuto jinak plošnou a povinnou regulaci zahrnout, popř. jim nechat možnost volby, zda ji vést, protože to shledají pro sebe výhodným. Jinak řečeno, jestliže si byl zákonodárce vědom, že praktické zavedení elektronické evidence tržeb může vést k případům nepřiměřeně tvrdého dopadu na určité skupiny poplatníků, měl tak učinit hned, aby si všichni dotčení poplatníci mohli s předstihem zajistit technické i organizační předpoklady pro plnění povinností vyplývajících ze zákona o evidenci tržeb, aniž by to jinak k podnikání potřebovali.
118. Jedním ze znaků právního státu je i předvídatelnost a právní jistota. Bylo by v rozporu se zásadami "demokratického právního státu založeného na úctě k právům a svobodám člověka a občana" (čl. 1 odst. 1 Ústavy) uložit poplatníkům povinnost vynaložit určité finanční prostředky a úsilí ke splnění zákonné povinnosti, která by pro ně byla vzápětí zrušena, ať již na základě vyhodnocení dopadů regulace, nebo závěru o zbytečném zatížení poplatníků, popř. i samotného kontrolního systému. Takový postup by narušil důvěru k právnímu řádu a tím i ke státu jako takovému.
119. Proto Ústavní soud přistoupil i ke zrušení části ustanovení § 37 odst. 1 písm. b) ve slovech "do konce patnáctého kalendářního měsíce ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona", jakož i ke zrušení celého písmene c) tohoto ustanovení zákona o evidenci tržeb, a to uplynutím dne 28. února 2018, tj. tak, aby případně vyloučil shora uvedené negativní důsledky plynoucí z nastoupení dalších etap elektronické evidence tržeb. Jak již bylo řečeno, neznamená to vyslovení závěru o neústavnosti zvoleného řešení, nýbrž jen odstranění důsledků porušení pravidel právní jistoty a předvídatelnosti práva pro poslední dvě skupiny poplatníků zahrnuté do posledních fází zavádění elektronické evidence tržeb. Bude nyní na zvážení zákonodárce, jaký další postup pro tyto dvě předpokládané fáze zavádění elektronické evidence tržeb zvolí a jak přímo v zákoně vymezí skupiny osob z této povinnosti vyňatých, popř. povinných vést jen zjednodušenou evidenci podle § 10 odst. 2, § 12 odst. 4 zákona o evidenci tržeb, nebo podmínky, za kterých se z této povinnosti vyjmou jen dočasně (§ 37 odst. 3).
VIII. Závěry
120. Ze shora uvedených důvodů Ústavní soud částečně návrhu vyhověl a zrušil podle § 70 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 48/2002 Sb., § 5 písm. b), část ustanovení § 18 odst. 2 spočívající v označení písmene "a)", čárky za slovem "tržby" a slova "nebo b) vydání příkazu k jejímu provedení, pokud byl tento příkaz vydán dříve", dále zrušil § 20 odst. 1 písm. b) a odst. 2, § 37 odst. 1 písm. b) ve slovech "do konce patnáctého kalendářního měsíce ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona" a písm. c) zákona o evidenci tržeb uplynutím dne 28. února 2018 a § 10 odst. 2, § 12 odst. 4 a § 37 odst. 3 uplynutím dne 31. prosince 2018, neboť dospěl k závěru o rozporu těchto ustanovení s ústavním pořádkem. Účinky nálezu jsou stanoveny tak, aby mohly být upraveny všechny systémy zajištující evidenci tržeb. Vzhledem k tomu, že na základě zrušených ustanovení § 12 odst. 4 a § 37 odst. 3 zákona o evidenci tržeb bylo vydáno nařízení vlády č. 376/2017 Sb., o vyloučení některých tržeb z evidence tržeb, Ústavní soud vyslovil - z důvodů uvedených shora v bodech 112 a 113 - podle § 70 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, že tento prováděcí předpis vydaný ke zrušeným ustanovením pozbývá s nimi současně platnosti.
121. Ve zbývající části návrh podle § 70 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, zamítl, neboť shledal, že i přes výše rekapitulované vady legislativního procesu by zrušení celého zákona o evidenci tržeb zasáhlo ústavně chráněné hodnoty předvídatelnosti práva a právní jistoty více než samotné vady v legislativním procesu. Zároveň dospěl k závěru, že výslovně napadená ustanovení § 3, 4 a 6 zákona o evidenci tržeb nejsou v rozporu s ústavním pořádkem České republiky.
122. Jakkoliv Ústavní soud podanému návrhu s výjimkou zrušení několika konkrétních ustanovení (výroky I a II) nevyhověl, je z obsahu odůvodnění tohoto nálezu zřejmé, že nezakládá překážku rei iudicatae pro případný budoucí přezkum jednotlivých nynějším návrhem nenapadených ustanovení zákona o evidenci tržeb. Nyní provedený přezkum zákona o evidenci tržeb byl učiněn v situaci, kdy se teprve v nedávné době stal součástí platného práva, a na základě návrhu zaměřeného na určité aspekty právní úpravy, a je proto obtížné a přesahující nejen možnosti, ale především roli Ústavního soudu (viz příkaz k sebeomezení) zcela domýšlet, jakým způsobem může být v budoucnu aplikován, resp. jaké praktické nedostatky a vady významné z hlediska ochrany ústavnosti se teprve mohou vyjevit a které nebude možno překlenout ústavně konformním výkladem. V dané souvislosti je vhodné připomenout, že nynější návrh je posuzován v řízení o kontrole norem (tzv. abstraktní kontrola ústavnosti), což mimo jiné nevylučuje přezkum v rámci řízení o ústavních stížnostech s tvrzeným porušením základního práva nebo svobody (viz § 74 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 48/2002 Sb.) - srov. k tomu přiměřeně nález sp. zn. Pl. ÚS 1/08 ze dne 20. 5. 2008 [(N 91/49 SbNU 273; 251/2008 Sb.), bod 114], jakož i v rámci řízení o tzv. konkrétní kontrole norem podle čl. 95 odst. 2 Ústavy (viz § 64 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů).
1. Odlišné stanovisko soudce Ludvíka Davida k odůvodnění nálezu
Předem zdůrazňuji, že souhlasím s výrokem nálezu. Mé nesouhlasné vótum se tedy týká pouze odůvodnění nálezu, a to jeho níže komentované části; v textu nálezu jde o část VII. 1. V dalších podstatných bodech celé odůvodnění nálezu respektuji.
Nebylo dost dobře možné, abych nedisentoval vůči metodologii v nálezu použité, jestliže jsem v minulosti hlasoval, či byl dokonce soudcem zpravodajem ve věcech, jež byly judikatorně tak či onak srovnatelné s problematikou elektronické evidence tržeb (dále zkráceně "EET" a též zákon č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, dále jen "zákon o EET") a přitom použily k posouzení ústavnosti zákona nebo konkrétní situace standard (test) zcela jiné intenzity. Zatímco v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 44/13 ze dne 13. 5. 2014 [(N 90/73 SbNU 497; 130/2014 Sb.), kauce distributorům pohonných hmot] a v nálezu sp. zn. II. ÚS 443/16 ze dne 25. 10. 2016 (N 200/83 SbNU 209; zápis do seznamu advokátních koncipientů) aplikoval Ústavní soud, a to v relaci k právu na svobodnou volbu povolání (čl. 26 odst. 1 Listiny), přísnější test proporcionality, v nynějším plenárním nálezu se používá méně náročný, byť pro jiná sociální práva obvyklý, test racionality (body 71 a násl. nálezu). Právě aplikace testu racionality, který respektuje právní úpravu stále (ještě) rozumnou, nyní znemožnila zohlednit vnitřní diferenciaci různých skupin daňových poplatníků; ta ostatně přímo plyne i z ustanovení § 37 zákona o EET.
Pro posouzení problematiky plenárního nálezu se stalo významným vymezení esenciálního obsahu zasaženého základního práva. Takovým právem je (shodně bod 72 nálezu) právo na svobodnou volbu povolání, přičemž zasaženo je i právo podnikat (a až sekundárně právo na ochranu vlastnictví). Esenciální obsah práva na svobodnou volbu povolání stanoví nález sp. zn. Pl. ÚS 24/99 ze dne 23. 5. 2000 (N 73/18 SbNU 135; 167/2000 Sb.). Tento nález v závěru uvádí, že stát svou právní úpravou, má-li být zachován smysl a podstata základního práva podle čl. 26 odst. 1 Listiny v intencích čl. 4 odst. 4 Listiny, nesmí dopustit znemožnění určité oblasti podnikatelské aktivity, nesmí vytvořit státní monopol a musí zachovat možnost tvorby zisku, to vše při zohlednění důležitých faktorů konkrétní společenské oblasti.
Tyto atributy podstaty práva na svobodnou volbu povolání, a vlastně i práva podnikat, nynější plenární nález popsal shodně. S jedním z nich, a to se znemožněním určité oblasti podnikatelské aktivity, však zjevně příliš nepočítá.
Důležitým faktorem podnikatelských aktivit je v našich souvislostech sociální status poplatníka - spolu s jeho potřebami, okolím, reálnými možnostmi - zahrnutého do 3. a 4. fáze EET v roce 2018. Plenární nález uvádí v závěru (bod 113) ke zmocňovacím ustanovením zákona o EET, že vláda měla podle důvodové zprávy "ochránit poplatníky před možnými tvrdostmi". Dovolím si upřesnit: měla (by) je ochránit před přinejmenším obtížným a mnohdy kontroverzním dopadem některých ustanovení zákona. Z poplatníků mám na mysli třeba lékaře včetně veterinárních, drobné vesnické prodejce, menší potravinářské výrobce, advokáty-jednotlivce a mezi všemi zejména lidi v důchodovém věku, které jejich povolání stále baví, přivydělávají si a mnoho dalších lidí je na nich v místě bezprostředně závislých. Jakkoli se zákonodárcům či exekutivě "vesnická" kultura nemusí zamlouvat a do internetové revoluce 4.0 se tito lidé nehodí, přece jen zde tato, kacířsky řečeno, "šedá" infrastruktura existuje a neměli bychom se jí vzdávat rychleji, než je nezbytné. Předivo společenských vztahů má snad i svůj vlastní vývoj...
Zpět však k metodologii ústavního přezkumu. Právo svobodné volby povolání a právo podnikat mají silný hodnotový náboj. Náleží ke klasickým liberálním svobodám (prvek volby); spojitost se svobodou člověka řadí zejména svobodnou volbu povolání velmi blízko k základním lidským právům. Neoddiskutovatelně je tu přítomna hodnota lidské důstojnosti. Klade-li stát jednotlivci do výkonu povolání, jež si vybral nebo je již po léta vykonává, nepřiměřené zákonné překážky, zasahuje též do jeho práva na respektování soukromého života ve smyslu čl. 8 evropské Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (blíže výše citovaný nález sp. zn. II. ÚS 443/16, body 27-29). Tím spíše bylo žádoucí nyní testovat zákonnou úpravu EET, resp. její zbylé potenciálně "nabíhající" části, poměřováním veřejného zájmu na straně jedné a práv a svobod jednotlivce na straně druhé - tedy konkrétně testem proporcionality.
V takovém testu by mohla být zajisté právní úprava EET shledána jako sledující legitimní cíl a obecně vhodná. Je však otázkou, zda by prošla krokem své nezbytnosti (o mírnějších prostředcích sdělování tržeb k evidenci lze zajisté diskutovat) a zda by případně uspěla i v nejnáročnějším kroku - v poměřování v užším smyslu. Pokračovat k závěru by tu bylo předčasné; nechť si zatím každý vyhodnotí situaci sám.
Nebyl-li plénem přesto test proporcionality proveden, pak to v textu nálezu popsaným a hlavně v jeho výrocích vyjádřeným závěrům možná bezprostředně neublížilo. Promeškána však zůstala šance ještě blíže sdělit zákonodárci i exekutivě, jak, či lépe řečeno, v jakém rámci postupovat při dalších regulačních krocích, jež budou dříve či později nevyhnutelně následovat. Nestalo-li se tak, nezbývá než vyčkat dalších podání, která k Ústavnímu soudu časem doputují.
2. Odlišné stanovisko soudce Josefa Fialy
1. Podle § 14 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, uplatňuji odlišné stanovisko k části výroku I, kterou byl zrušen § 37 odst. 1 písm. b) ve slovech "do konce patnáctého kalendářního měsíce ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona" a písm. c) zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, a k bodům 113 až 119 odůvodnění nálezu ve věci sp. zn. Pl. ÚS 26/16.
2. Plně se připojuji k odlišnému stanovisku soudkyně Milady Tomkové pregnantně vyjadřující důvody, pro které neměl Ústavní soud kompetenci ke zrušení uvedených částí § 37 odst. 1 zákona č. 112/2016 Sb.
3. K meritu dále dodávám, že Ústavní soud většinovým rozhodnutím odsunout náběh 3. a 4. fáze zavádění elektronické evidence tržeb (veden údajným zájmem ochránit před jejími negativními důsledky zákonem nijak nevymezenou, tj. vágní, skupinu "malých", příp. "středních" podnikatelů) vytvořil ústavně neakceptovatelnou nerovnost mezi množinou podnikatelů poskytujících ubytovací a stravovací služby a provozujících velkoobchod a maloobchod, na straně jedné, a množinou zbývajících podnikatelů, pro které byla stanovena povinnost vést elektronickou evidenci tržeb od 1. 3. 2018, resp. 1. 6. 2018 (např. advokátů, lékařů, zemědělců, řemeslníků atd.), na straně druhé.
4. Disentní stanovisko vznáším přesto, či právě proto, že jsem byl v této věci soudcem zpravodajem (derogační důvody sub 113 až 119 jsou zjevně nekompatibilní s ostatními partiemi odůvodnění).
3. Odlišné stanovisko soudců Vojtěcha Šimíčka, Jaromíra Jirsy, Tomáše Lichovníka, Kateřiny Šimáčkové a Davida Uhlíře k výroku IV nálezu
I.
Prolog - J. Lynn, A. Jay. Jistě, pane premiére 1. Aurora, 2004, str. 78-80 (zkrácená citace):
Profesor Rosenblum chtěl vědět, proč jaderné síly odstrašují Rusy od toho, aby nás napadli.
"Protože vědí", odpověděl jsem pevně, "že když nás napadnou, stisknu ten knoflík."
"A stisknete ho?" Vypadal překvapeně.
"No...," váhal jsem, "vy myslíte, že ne?"
"A vy myslíte, že ano?"
"Jako poslední možnost, ano. Určitě." Znova jsem o tom uvažoval. "Aspoň si to myslím."
"Co to je ta poslední možnost?"
"Když Rusové vpadnou do západní Evropy." Aspoň to mi připadalo samozřejmé.
Profesor Rosenblum mě kriticky pozoroval. "Nelamte si s tím hlavu. Proč by se Rusové měli snažit obsadit celou Evropu? Nejsou schopni ovládnout ani Afghánistán. Ne, jestli na nás něco zkusí, bude to salámová taktika."
Profesor rozvíjel řadu potenciálních scénářů. Nejprve si vymyslel bouře v Západním Berlíně, budovy jsou v plamenech a hasiči z Východního Berlína přejedou hranice, aby pomohli. Zeptal se mě, jestli bych v takovéhle situaci zmáčkl knoflík.
Samozřejmě, že ne. Rosenblum přikývl a zeptal se, jestli bych jej stiskl, kdyby s těmi hasiči přijela i východoněmecká policie. Opět jsem zavrtěl hlavou. Přece nezačnu jadernou válku kvůli tak nepatrnému narušení hranic.
"Předpokládejme, že tam východní Němci pošlou pár vojáků. A pak další, aby pomohli zvládnout nepokoje, tvrdí. Načež jsou východoněmecké oddíly nahrazeny ruskými. Zmáčknete knoflík?"
Znovu jsem zavrtěl hlavou.
"Další krok bude spočívat v tom, že se ruské oddíly nestáhnou. Zmáčknete knoflík?"
Znovu jsem zavrtěl hlavou.
Profesor Rosenblum si opět vzal slovo. "Dobře, scénář číslo dvě. Ruská armáda při manévrech ,náhodně' úmyslně překročí německé hranice. Je teď jaderný knoflík ta poslední možnost?"
"Ne", usoudil jsem.
"Dobře, scénář číslo 3. Rusové obsadili Německo, Belgii, Holandsko a Francii. Jejich tanky dorazily k Lamanšskému průlivu a připravují se k invazi. Je teď jaderný knoflík ta poslední možnost?"
"Ne", řekl jsem schlíple. "Protože ... protože půjdeme do války, jenom abychom se bránili. A co je to za obranu spáchat sebevraždu?"
"Takže kdy je jaderný knoflík tou poslední možností? Picadilly? Benzínová pumpa ve Watfordu? Reform Club?"
"Když to takhle postavíte, jaderné zbraně nemají smysl."
II.
Uplatňujeme vůči výroku IV, kterým se návrh ve zbývající části zamítá, a vůči odpovídající části odůvodnění nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16 odlišné stanovisko podle ustanovení § 14 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, jelikož máme za to, že návrhu mělo být vyhověno a zákon č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, měl být jako protiústavní zrušen.
K tomuto názoru nás vedou zejména následující skutečnosti.
Být živnostníkem není vůbec jednoduché. Chce to kus osobní odvahy a hodně trpělivosti, protože povinností spojených s podnikáním je obrovské množství napříč celým právním řádem: v oblasti bezpečnosti práce, sociálního zabezpečení, personalistiky, hygieny a samozřejmě i daní. Stát, který je i podle judikatury Ústavního soudu výsledkem společenské smlouvy, by proto měl vždy dobře vážit zavedení každé nové povinnosti, která podnikatelům ztěžuje jejich činnost. Při tomto zavádění by měl zákonodárce velmi bedlivě hodnotit, zda tato další povinnost je skutečně nezbytná a zda nepřiměřeně nezhoršuje podnikatelské prostředí. Tato opatření by přitom neměl posuzovat izolovaně, nýbrž v kontextu omezení již stávajících. Lapidárně řečeno, stát by si měl položit otázku, zda se nejedná o příslovečnou poslední kapku, po které pomyslný pohár přeteče.
Úkolem Ústavního soudu v rámci následného přezkumu je pak zvážit, zda není namístě již "zmáčknout knoflík".
Máme totiž za to, že ne vždy je daňová disciplína tou největší hodnotou (legitimním cílem). Někdy by zájem na ní měl poněkud ustoupit tomu, aby byla zachována silná vrstva aktivních, tvořivých, sebevědomých a odvážných lidí, kteří v podnikání riskují svou existenci, místo aby se nechali zaměstnat. A těmto lidem, především těm drobnějším mezi nimi, tedy lidem s obratem (což není totéž co zisk) např. v jednotkách milionů korun ročně, by stát měl administrativu spojenou s podnikáním co nejvíc ulehčit, a to i za cenu menšího daňového výnosu (který je zde tak jako tak marginální). Ekonomika totiž bude robustní a přežije těžké časy lépe právě tehdy, bude-li v ní dostatečná diverzita a soběstačná, na pomoci ze společného nezávislá podnikatelská vrstva zůstane i v "okrajových" oblastech (hospody a jiné provozovny v malých obcích, malí samostatní živnostníci, podnikající důchodci, studenti atd.). Pro řadu právě těchto lidí je však elektronická evidence tržeb (dále též jen "EET") tou příslovečnou "poslední kapkou", která je vyžene z podnikání, případně je nažene do "šedé ekonomiky", což uvolní cestu jejich velkým konkurentům směrem ke korporativnímu, velkopodnikatelskému a dotačnímu státu. Vzniká tak malá hyperbohatá elita a dále pak jen hůře či lépe placení zaměstnanci. Můžeme se tak dostat do rozporu s materiální podstatou demokracie - ta je totiž možná jen ve společnosti tvořené z podstatné části vrstvou skutečně svobodných, nezávislých lidí.
Právo podnikat zakotvené v čl. 26 odst. 1 Listiny znamená právo na svobodnou volbu každého, jakým způsobem si bude opatřovat své prostředky k životu. Právo rozhodnout se, zda člověk bude na někom závislý (závislá činnost, zaměstnání) nebo se o sebe postará sám, a to se všemi z toho plynoucími riziky (podnikání). Právo podnikat je odvozeno od práva vlastnit majetek a svobodně s ním nakládat. Souvisí však i se zákazem nucených prací. Svědčí o tom zkušenosti z minulého totalitního režimu. Komunistický režim podnikání nejen nepovoloval, ale přímo je trestal. Kombinace trestných činů spekulace, nedovoleného podnikání a příživnictví nutila každého, aby byl zaměstnán. Nutila jej k tomu, aby byl závislý na téměř jediném zaměstnavateli, a to na státu. Pomiňme velmi malou skupinu soukromě hospodařících zemědělců a o něco větší skupinu družstevníků. Společnost, v níž naprostá většina občanů je se svou obživou závislá na jednom či několika málo zaměstnavatelích, není svobodná společnost. Proto je právo podnikat jedním ze základních práv vytvářejících podmínky pro společnost svobodných občanů. Respekt ke svobodě (jakéhokoliv typu, nejen podnikání) musí být vždy na prvním místě. Proklamovaný cíl EET však tomuto respektu neodpovídá.
Prvotním smyslem práce a podnikání je totiž vytváření materiálních hodnot a poskytování služeb ostatním členům společnosti. Skutečnost, že práci a podnikání lze zdanit, má pro úspěšné fungování společnosti druhotný význam. Zatímco si lze představit fungující společnost, která financuje své potřeby ze zdaňování jiných skutečností (kupř. nemovitého majetku, přírodního bohatství, vkladů na účtech, bankovních transakcí či obecně spotřeby), bez práce a podnikání společnost existovat nemůže.
III.
Před zavedením EET měl proto stát poctivě a velmi důkladně zkoumat, zda již byly vyčerpány všechny méně invazivní a obtěžující možnosti, které má k dispozici ke kontrole správného a spravedlivého výběru daní. Nic takového se však v daném případě nestalo, byť zavedení EET nesporně představuje další administrativní i finanční zatížení činnosti podnikatelů. Ustrnout na pouhém konstatování, že zavedení EET velmi pravděpodobně povede ke zvýšení výběru daní (jedná se o opatření, které obstojí v "testu rozumnosti"), a proto obstojí i z ústavněprávního hlediska, je totiž velmi nebezpečné a zneužitelné.
Zavedení EET pod veřejně prezentovaným (byť empiricky zcela nepodloženým!) politickým dojmem, že nikdo daně neplatí, a je proto namístě zpřísnění jejich výběru, totiž považujeme za podobně nerozumné a ve svých důsledcích nespravedlivé jako ponechání celé třídy po škole jen proto, že v hodině vyrušoval jediný žák. Bohužel, tato vstupní úvaha je základní filozofií napadeného zákona a není řešitelná odstraněním pouze několika jeho nejkřiklavějších zásahů do soukromí a svobody podnikání.
Při posuzování ústavnosti systému EET se proto Ústavní soud neměl spokojit s testem racionality, ale měl jej podrobit daleko přísnějšímu testu proporcionality. Jakkoliv totiž obecně platí, že zákony, které se dotýkají hospodářských, sociálních a kulturních práv uvedených v čl. 41 odst. 1 Listiny, jsou při zkoumání případného rozporu s ústavním pořádkem poměřovány (jen) mírnějším testem racionality, neplatí toto pravidlo vždy. Jedná se zejména o tyto tři případy:
a) Při postupu podle testu racionality dospějeme při druhém kroku k závěru, že zákonná úprava neguje jádro ústavně garantovaného hospodářského práva, popírá jeho samotnou existenci, podstatu či smysl. Ustanovení čl. 41 odst. 1 Listiny je totiž třeba vykládat v souladu s čl. 4 odst. 4 Listiny, takže zákonnou úpravou nelze ústavní záruky hospodářských práv zcela negovat, protože jinak by jejich ústavní úprava postrádala jakýkoliv praktický smysl. Obdobně se vyjádřil Ústavní soud již v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 54/10 ze dne 24. 4. 2012 [(N 84/65 SbNU 121; 186/2012 Sb.), tzv. karenční doba II] ohledně práv sociálních.
b) Hranice mezi základními lidskými právy a právy hospodářskými a sociálními je neostrá, proto někdy zásah do hospodářského práva znamená současně i zásah do základního lidského práva, které je s ním logicky a funkčně propojeno. Např. právo podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost (čl. 26 odst. 1 Listiny) je úzce propojeno s právem vlastnit majetek (čl. 11 odst. 1 Listiny). Imanentní součástí vlastnického práva je právo s vlastním majetkem disponovat, smluvně s ním nakládat, kupovat, prodávat, pronajímat či jinak zatěžovat, tedy s ním hospodařit. Zákonný zásah do práva podnikat proto může být současně i významným zásahem do práva vlastnického. Negativním projevem takového zásahu může být např. stanovení maximálních cen, za které může podnikatel své zboží prodávat, nebo regulování nájemného, které může pronajímatel požadovat od nájemců. Hospodářské právo získávat prostředky pro své životní potřeby prací zaručené čl. 26 odst. 3 Listiny je také jen jiným vyjádřením základního práva činit vše, co není zákonem zakázáno.
c) Za zjevnou zákonnou regulací hospodářského práva se ukrývá zásah do základního lidského práva, které jinak s dotčeným hospodářským právem zjevně nesouvisí. Zkoumaná zákonná úprava, která je spojena s hospodářským právem (resp. sociálním či kulturním), zasahuje - třeba i mimoděk - do některého ze základních práv, která můžeme označit jako skutečně základní práva (vlastnické právo, informační sebeurčení, rovnost v příležitostech).
Jsme přesvědčeni, že posuzovaný případ EET splňoval přinejmenším první a třetí z výše uvedených důvodů, proč měl být podroben testu proporcionality. Zaprvé, napadená zákonná úprava v případě drobných živnostníků zasahuje samu podstatu práva podnikat a opatřovat si prostředky pro své životní potřeby prací. Hranice mezi právem podnikat a právem pracovat přitom není zcela zřetelná, jelikož podnikání samostatného živnostníka nebo příslušníka svobodného povolání je často jen jiným způsobem realizace jeho práva pracovat. EET u drobných podnikatelů tak zasahuje přímo jádro jejich práva opatřovat si prostředky pro své životní potřeby prací, protože svojí administrativní náročností a technickou obtížností samostatné podnikání pro mnohé méně disponované jedince v podstatě vylučuje. Zadruhé, v zavedení EET je implicitně obsažen i zásah do práva na ochranu před neoprávněným zasahováním do soukromého života a neoprávněným shromažďováním údajů o osobě člověka.
IV.
Domníváme se tedy, že stát zavedl EET, aniž by předtím poctivě využil všechny možnosti a nástroje, kterými již disponoval. Jen příkladmo: pokud v souvislosti se zavedením EET musí být přijato 400 nových úředníků (viz důvodovou zprávu k zákonu - sněmovní tisk č. 513/0, http://www.psp.cz), nebylo daleko přiměřenější tento lidský potenciál věnovat k větší intenzitě stávajících adresných daňových kontrol? Tím spíše, že stávající technické možnosti umožňovaly finanční správě i bez EET vytipovat podezřelé daňové subjekty a na ně se cíleně zaměřit při následné kontrole.
Jakkoliv nepopíráme, že zavedením EET skutečně může docházet k větší daňové výtěžnosti oproti situaci předchozí, nelze očekávat, že se tak bude dít ve významnější míře v poměru k celkovým daňovým příjmům státu. Nic takového ostatně neplyne ani z oficiálních vyjádření Ministerstva financí a přiznané navýšení výběru daní je v porovnání s celkovými daňovými příjmy spíše marginální. Tuto okolnost považujeme za velmi významnou při používání ústavního testu racionality, resp. proporcionality při hodnocení zásahů do ústavně zaručených základních práv.
Ve shodě s názorem navrhovatelů totiž máme za to, že zavedení EET představuje velmi citelný zásah do práv dotčených subjektů. Jak je již uvedeno výše, jde především o vlastnické právo, právo svobodně podnikat, o rovnost a o zásah do informačního sebeurčení.
Zavedení EET představuje nové finanční náklady pro každého podnikatele. Tyto náklady přitom nejsou jednorázové, jak by se mohlo na první pohled jevit. Nejde totiž jen o pořízení příslušného zařízení, nýbrž také o měsíční platby za používaný software a o další obtížně vyčíslitelné náklady (účetnictví, proškolení zaměstnanců, papír na účtenky apod.). Je přitom zřejmé, že daleko více tyto náklady postihují drobné podnikatele, kteří dosahují malého obratu a v řadě případů mají takové náklady, že příjmovou daň vůbec neplatí, nicméně např. zaměstnávají zaměstnance a platí daně jiné, takže se rozhodně nejedná o "černé pasažéry" našeho daňového či sociálního systému (příkladem budiž trafika, kde se prodávají levné produkty, nicméně ke každému z nich musí být vydána samostatná účtenka). Připomínáme také, že často jeden podnikatel nevystačí s jedním technickým zařízením, nýbrž musí mít těchto zařízení více (podniká-li např. v několika malých prodejnách současně). Jinak řečeno, jde o typický případ, kdy nediferencovaným opatřením dojde k zásadně odlišnému zásahu do právního postavení rozdílných subjektů. Dokonce tvrdíme, že zavedení EET logicky postihuje především ty nejmenší živnostníky, protože právě u nich se platí převážně hotovostně. Lapidárně řečeno: poplatník poskytující zboží či služby velkému množství klientů, avšak pouze v malé hodnotě, bude logicky ve výrazně nevýhodnějším postavení nežli poplatník, který bude mít jen klientů pár. Nemluvě ani o tom, že EET se vůbec netýká bezhotovostních plateb, které zákonná úprava vyžaduje vždy, pokud se jedná o vyšší částky než 10 000 eur (viz zákon č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, ve znění pozdějších předpisů). Tedy významnější platby jsou ex lege vyňaty z režimu EET a naopak v tomto systému zůstávají všechny platby, které jsou často i zcela marginální. Paradoxně je tak EET z povahy věci zaměřeno zejména na "menší" daňové poplatníky a citelněji postihuje ty z nich, kteří mají menší (či dokonce žádný) zisk.
U malých podnikatelů pak nejde jen o bezprostřední finanční náklady, nýbrž i o zatížení podnikající osoby další starostí, kterých však má již nyní "nad hlavu". Nelze přehlédnout ani to, že jsou zákonem jako třída likvidováni zejména starší menší podnikatelé bez počítačových znalostí a on-line připojení. Většinové stanovisko, že se mají smířit s tím, že jsou oběťmi čtvrté průmyslové revoluce, jak je uvedeno v bodě 79 nálezu, pak v této souvislosti zní značně necitlivě.
Ze shora uvedených důvodů velmi nesouhlasíme rovněž s tvrzením v bodě 67 odůvodnění nálezu, že "zákon o evidenci tržeb nepřináší žádnou daňovou ani jinou povinnost, která by se bezprostředně a cíleně dotýkala majetkové sféry těch, na něž povinnost evidence dopadá". Toto tvrzení totiž není pravdivé. Ostatně i samotný zákonodárce zavedl v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, jednorázovou slevu na dani ve výši 5 tis. Kč, neboť si byl vědom finanční zátěže na podnikatele. Podotýkáme však, že tato sleva nic podstatného neřeší: je malá, netýká se všech a je pouze jednorázová a vstupní, zatímco vedení EET je opatření trvalé a náklady na jeho provoz jsou průběžné. Stát tak přenáší na podnikatele své povinnosti, které má při výběru daní, aniž by to bylo rozumným způsobem kompenzováno (jiná situace by například byla, slevil-li by stát každý rok fakticky vynaložené náklady na provoz EET - ovšem ve formě skutečné "slevy" na dani, a nikoliv jen odpočitatelného nákladu).
Nelze zcela pominout ani důležitý sociální rozměr podnikání (zejména služeb, malých obchodů či vesnických hospod), které, poctivě a správně uchopeno, nejenže prospívá podnikatelům, ale zejména v menších obcích umožňuje jejich občanům scházet se, vést společenský život a zlepšuje kvalitu jejich života.
Další deficit zavedené EET spočívá v zásahu do informačního sebeurčení. Zde přiměřeně odkazujeme na závěry rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ve věci "Rasterfahndung" (1 BvR 518/02; volně přeloženo jako "rastrovací stíhání či prověřování"), s nímž pracuje i odkazovaný nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 24/10 ze dne 22. 3. 2011 (N 52/60 SbNU 625; 94/2011 Sb.) a ve kterém je definováno právo na informační sebeurčení jako právo každého na ochranu před neomezeným získáváním, ukládáním, užíváním a předáváním individualizovaných údajů. Je zde dokonce výslovně uvedeno, že rovněž preventivní policejní prověřování je slučitelné s právem na informační sebeurčení jen tehdy, je-li dáno konkrétní ohrožení pro významné právní hodnoty, jako jsou bezpečnost státu nebo ohrožení života či svobody jedince, a za toto ohrožení nelze ani považovat zahraničněpolitickou mezinárodní situaci, která nastala po 11. září 2001.
Jakkoliv je pravda, že evidence tržeb skutečně výrazně nerozšiřuje rozsah poskytovaných údajů, nelze současně přehlédnout, že zcela zásadní změna nastala v rychlosti poskytování, dostupnosti a centralizaci těchto informací. To ve svém důsledku vede k výraznějšímu zásahu do práva na informační sebeurčení, a tím se zvyšuje i potenciální riziko jejich zneužití. Z povahy věci je totiž zřejmé, že informace mají jinou cenu v čase, takže je skutečně zcela zásadní rozdíl mezi tím, jsou-li podnikatelé povinni poskytovat informace o své činnosti třeba jen jednou ročně (při podávání přiznání k dani z příjmů), anebo on-line.
V této souvislosti není úplně bez významu ani aspekt povinné mlčenlivosti, spojený s výkonem některých činností a profesí (typicky lékaři, advokáti či daňoví poradci). Zavedením EET totiž dochází k paušálnímu zásahu do této povinnosti, jelikož finanční správa bude mít on-line informace o poskytnutých platbách klientů těchto specifických profesí. Právě okolnost, že se jedná o informace on-line, totiž v některých případech může vést k odhalení identity klientů a konkrétních poskytovaných služeb.
Další riziko systému EET spočívá v jeho zneužitelnosti. Prostřednictvím tohoto systému totiž dochází ke koncentraci citlivých obchodních informací na "jednom místě". Ačkoliv nelze vycházet z apriorní premisy nepoctivosti státní správy, nelze současně ani vycházet z toho, že koncentrované údaje o daňových poplatnících nebudou nikdy a nijak zneužity.
V.
Závěrem uvádíme, že ze všech shora uvedených důvodů považujeme napadený zákon za protiústavní, a podanému návrhu proto mělo být v plném rozsahu vyhověno. Pokud totiž Ústavní soud hodlá s odkazem na test racionality tolerovat i natolik razantní a nediferencované zásahy do podnikatelského prostředí a do základních práv daňových subjektů, je otázka, jakou roli v ústavním systému hodlá nadále plnit.
Optika jeho přezkumu by totiž měla být opačná: nikoliv setrvat na konstatování, že další regulace a omezení ještě obstojí, protože koneckonců možná přinesou více peněz na vybraných daních, nýbrž zda jsou skutečně nezbytné. Jinak řečeno, v dané věci je ve hře nejen právo svobodně podnikat, nýbrž i práva základní (vlastnické, ochrana soukromí), takže Ústavní soud měl namísto testu rozumnosti důsledně aplikovat test proporcionality.
A poté "zmáčknout knoflík", a to i vůči prvním dvěma fázím zavádění EET.
4. Odlišné stanovisko soudkyně Milady Tomkové k části výroku I nálezu a související části odůvodnění
1. Výrokem I nálezu došlo mimo jiné ke zrušení § 37 odst. 1 písm. b) ve slovech "do konce patnáctého kalendářního měsíce ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona" a písm. c) zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb. Tím bylo - stručně řečeno - zabráněno postupnému zařazování některých dočasně vyloučených tržeb mezi tzv. evidované tržby ve smyslu § 3 odst. 2 zákona o evidenci tržeb (slovy nálezu došlo ke "zrušení ‚náběhu' zbývajících etap elektronické evidence tržeb"). V rozporu se zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), tak jak je Ústavním soudem dlouhodobě a ustáleně vykládán, přitom většina pléna přistoupila ke zrušení citovaných ustanovení bez patřičné opory v posuzovaném návrhu skupiny poslanců. Postup většiny se tak ocitl mimo meze stanovené zákonem (čl. 2 odst. 3 a čl. 88 odst. 2 Ústavy České republiky, čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod), nadto v podstatě bez jakéhokoli vysvětlení. S uvedenou částí výroku I a se souvisejícím odůvodněním nálezu proto nesouhlasím a uplatňuji vůči nim odlišné stanovisko.
2. Ustanovení čl. 87 odst. 1 písm. a) Ústavy svěřuje Ústavnímu soudu rozhodování o zrušení zákonů, jsou-li v rozporu s ústavním pořádkem. V souladu s čl. 88 odst. 1 Ústavy tak Ústavní soud činí na návrh subjektů aktivně k tomu legitimovaných dle zákona o Ústavním soudu (dle § 64 odst. 4 a § 78 odst. 2 zákona o Ústavním soudu takový návrh může učinit i senát nebo plénum Ústavního soudu, ovšem jen v souvislosti s vlastním rozhodováním). S tím, že Ústavní soud při kontrole norem rozhoduje na návrh, souvisejí dvě v judikatuře Ústavního soudu ustálené zásady. Zaprvé, Ústavní soud je při rozhodování vázán petitem návrhu. Zadruhé, navrhovatele tíží břemeno tvrzení (viz i § 34 odst. 1 zákona o Ústavním soudu).
3. Skutečnost, že je Ústavní soud vázán petitem návrhu, je v judikatuře Ústavního soudu zdůrazňována v podstatě od samého počátku [viz např. nález sp. zn. Pl. ÚS 16/93 ze dne 24. 5. 1994 (N 25/1 SbNU 189; 131/1994 Sb.)] a neochvějně potvrzována je i v nejnovějších rozhodnutích [viz např. nález sp. zn. Pl. ÚS 5/16 ze dne 11. 10. 2016 (N 186/83 SbNU 43; 393/2016 Sb.) nebo usnesení sp. zn. Pl. ÚS 25/16 ze dne 14. 11. 2017 (dostupné na http://nalus.usoud.cz)]. K postupu ultra petitum se Ústavní soud neuchyluje ani v případech, kdy zrušením napadených ustanovení dojde k narušení systematiky zákona, resp. návaznosti zrušovaných ustanovení na ustanovení návrhem nenapadená [viz nález sp. zn. Pl. ÚS 3/02 ze dne 13. 8. 2002 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.)]. Jedinou ustálenou výjimkou tak je situace, kdy "v důsledku zrušení určitého zákonného ustanovení derogačním nálezem Ústavního soudu ustanovení jiné, obsahově od předchozího odvislé, ztrácí rozumný smysl, tj. ztrácí opodstatněnost své normativní existence" [nález sp. zn. Pl. ÚS 15/01 ze dne 31. 10. 2001 (N 164/24 SbNU 201; 424/2001 Sb.)]; o tuto výjimku však nyní zjevně nešlo, a proto dále zůstane stranou.
4. Vázanost petitem je často uváděna v protikladu k tomu, že Ústavní soud naopak není vázán odůvodněním návrhu. To ovšem nemění nic na tom, že navrhovatele zatěžuje břemeno tvrzení. Proto "brojí-li navrhovatel proti obsahovému nesouladu zákona s ústavním pořádkem, pro účely ústavního přezkumu nepostačuje toliko označení ke zrušení navrhovaného zákona, příp. jeho jednotlivých ustanovení, nýbrž je nezbytné z jeho strany i uvést důvod namítané protiústavnosti" [nález sp. zn. Pl. ÚS 7/03 ze dne 18. 8. 2004 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.)]. Neunese-li navrhovatel toto břemeno, "nelze než považovat takový návrh za rozporný s ustanovením § 34 odst. 1 zákona o Ústavním soudu, a tedy nezpůsobilý meritorního projednání" [nález sp. zn. Pl. ÚS 2/08 ze dne 23. 4. 2008 (N 73/49 SbNU 85; 166/2008 Sb.)]. Přezkoumat tak Ústavní soud může "pouze ta ustanovení, k nimž se upíná explicitní tvrzení a argumentace navrhovatele", ve zbytku musí být návrh odmítnut jako zjevně neopodstatněný [nález sp. zn. Pl. ÚS 58/05 ze dne 8. 6. 2010 (N 120/57 SbNU 477; 230/2010 Sb.)]. Tento princip pak Ústavní soud přenesl i do rozhodování o souladu mezinárodních smluv s ústavním pořádkem [nález sp. zn. Pl. ÚS 19/08 ze dne 26. 11. 2008 (N 201/51 SbNU 445; 446/2008 Sb.)]: "Ústavní soud se zde přiklonil k závěru (vycházejícímu analogicky z jeho konstantní judikatury v oblasti přezkumu právních předpisů), jenž se zaměřuje pouze na v návrhu kvalifikovaně napadená a odůvodněná ustanovení předmětné mezinárodní smlouvy."
5. Z uvedeného plyne závěr, že jakkoli není Ústavní soud vázán odůvodněním návrhu, "jeho postup nemůže být projevem libovůle. Jakýkoliv další vlastní přezkum tak musí mít s těmito důvody obsahovou souvislost ... Tato možnost naopak nemůže sloužit k tomu, aby Ústavní soud využil určitého návrhu a bez jakékoliv souvislosti s uplatněnou argumentací v abstraktní rovině předestřel vlastní argumentační linii, na jejímž základě by přezkoumal a případně i zrušil napadený právní předpis nebo jeho část. To platí obzvlášť v případě, kdy je určitý právní předpis napaden toliko pro způsob jeho přijetí, aniž by byl současně namítán jeho věcný nesoulad, a kdy nález o tom, zda tento předpis byl přijat způsobem stanoveným ústavním pořádkem, není způsobilý založit překážku věci rozhodnuté vůči případnému pozdějšímu obsahovému přezkumu napadených ustanovení" [nález sp. zn. Pl. ÚS 1/12 ze dne 27. 11. 2012 (N 195/67 SbNU 333; 437/2012 Sb.)].
6. Srovnání argumentace uplatněné v bodech 113 a násl. nálezu s návrhem skupiny poslanců (včetně celé řady jeho doplnění) přitom neumožňuje jiný závěr, než že se většina pléna oné libovůle zkrátka a dobře dopustila.
7. Návrh skupiny poslanců na zahájení řízení ze dne 1. 6. 2016 je koncipován poměrně jednoznačně. Navrhovatelka se domáhala zrušení celého zákona o evidenci tržeb z důvodu tvrzených vad legislativního procesu a alternativně, pro případ, že by Ústavní soud tyto vady neshledal relevantními, navrhla zrušení § 3, 4, 6, § 10 odst. 2, § 12 odst. 4 a § 37 odst. 3 zákona o evidenci tržeb. Alternativní petit byl argumentačně podepřen, zjednodušeně řečeno, tím, že citovaná ustanovení nepřiměřeně zatěžují malé poplatníky, narušují právo na soukromí, případně jsou v rozporu s výhradou zákona. Hned třikrát navrhovatelka svůj návrh doplnila, přičemž v prvním doplnění navrhla zrušit také § 5 písm. b) a část § 18 odst. 2 zákona (s ohledem na tvrzené problémy u bezhotovostních plateb), doplněním č. 2 zůstal petit nezměněn a doplněním č. 3 došlo k rozšíření eventuálního petitu na zrušení § 20 odst. 1 písm. b) - uvádění daňového identifikačního čísla na účtence - a k navržení dalšího eventuálního petitu v podobě rozsahového výroku, kterým by se zákon o evidenci tržeb zrušil, pokud se týká poplatníků daně z příjmů fyzických osob, kteří mají menší rozhodný příjem než 1 800 000 Kč ročně.
8. O § 37 odst. 1 písm. b) a c) zákona o evidenci tržeb se navrhovatelka ani v jednom z těchto čtyř podání (ani ve svých replikách k vyjádřením účastníků řízení) nezmiňuje. Ani při nejlepší vůli tak nelze dovodit, že by tato ustanovení chtěla vůbec s ohledem na jejich obsah zrušit (a to nikoli jen ve vztahu k malým poplatníkům), natožpak že by v tomto směru přednesla relevantní argumentaci, a unesla tak břemeno tvrzení. Koneckonců s ohledem na procesní aktivitu stěžovatelky a průběžné doplňování návrhu je zřejmé, že si svých povinností jakožto navrhovatelky byla dobře vědoma, a pokud některá ustanovení zákona ke zrušení z důvodu jejich obsahu nenavrhla, činila tak zcela záměrně.
9. Návrh na zrušení § 37 odst. 1 písm. b) ve slovech "do konce patnáctého kalendářního měsíce ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona" a písm. c) zákona o evidenci tržeb tak navrhovatelka ve skutečnosti učinila jen v rámci návrhu na zrušení celého zákona z důvodu tvrzených vad legislativního procesu (navrhovaný rozsahový výrok byl užší, dopadal jen na malé poplatníky). To ji však povinnosti unést břemeno tvrzení z hlediska souladu obsahu zákona s ústavním pořádkem - pro případ, že v legislativním procesu Ústavní soud důvody ke zrušení zákona neshledá - samozřejmě nezbavuje [viz např. nález sp. zn. Pl. ÚS 21/14 ze dne 30. 6. 2015 (N 122/77 SbNU 759; 199/2015 Sb.), bod 246]. Napadení postupu při přijetí či vydání zákona přece nemůže pro Ústavní soud představovat bianco šek pro přezkum celého zákona, z jakéhokoli důvodu si zamane. Ostatně i zákon o Ústavním soudu v § 68 odst. 2 rozlišuje dvě fáze přezkumu norem: 1. zda je jejich obsah souladný s ústavním pořádkem a 2. zda byly přijaty a vydány v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem (a judikatura Ústavního soudu stabilně mezi oběma fázemi rozlišuje právě v tom směru, že zatímco k přezkumu přijetí a vydání normy přistupuje při podání návrhu z úřední povinnosti, při přezkumu obsahu normy vychází z návrhu a jeho argumentace).
10. Ovšem navzdory jasně vymezenému okruhu otázek, kterými se měl nález zabývat, se většina pléna chopila iniciativy a uchýlila se k až zarážející míře soudcovského aktivismu, kdy se bez ohledu na argumenty navrhovatelky mířící výhradně k vadám legislativního procesu k ochraně malých poplatníků, k právu na soukromí, k nadbytečnosti evidence bezhotovostních plateb a k výhradě zákona (byť zde se alespoň o náznak spojitosti pokusila, viz dále) chopila tématu postupného zařazování některých tržeb mezi evidované tržby, které zákonodárce pojednal v závěrečných (tzv. společných) ustanoveních zákona.
11. Dodržování podmínek, za nichž Ústavní soud přistupuje k přezkumu zákonů a jiných norem, není přepjatým formalismem. Naopak je projevem základních principů právního státu, konkrétně pak vázanosti státní, resp. veřejné moci zákonem (čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod). Z této povinnosti není vyňat ani Ústavní soud. Naopak lze mít za to, že vzhledem k jeho postavení (a k absenci "hlídače", neboť akty Ústavního soudu jsou obvykle konečnými a nepřezkoumatelnými) by měl Ústavní soud dbát na dodržování uvedených principů dvojnásob, což ostatně dlouhodobě tvrdí, že činí skrz zásadu sebeomezování. O to více udivující je laxní přístup většiny pléna k respektování limitů jeho kompetencí, zvláště pak, když je kromě Ústavy vázán jen jediným zákonem (viz čl. 88 odst. 2 Ústavy), který si nadto sám interpretuje. Antonin Scalia v odlišném stanovisku k rozhodnutí Nejvyššího soudu Spojených států amerických ve věci "Planned Parenthood of Southeastern Pennsylvania v. Casey" poznamenal, že každý orgán veřejné moci je v pokušení eliminovat brzdy vlastní moci; v tehdejším případě údajně většina soudu tomuto pokušení podlehla. Zde se pohříchu nabízí stejný závěr.
12. Bylo by minimálně očekávatelné, že pokud se již většina pléna rozhodla vzdor vlastní více než dvacetileté judikatuře rozvolnit podmínky přezkumu zákonů, resp. jejich jednotlivých ustanovení, podepře tento judikaturní odklon podrobnou a přesvědčivou argumentací. Body 113 a násl., které se otázce zařazení dočasně vyloučených tržeb mezi tržby evidované věnují, však budí, mírně řečeno, rozpaky.
13. Většina pléna v bodu 113 konstatuje, že musela "zvážit dopady zrušení zmocnění vlády ke stanovení výjimek z povinné evidence" na související ustanovení zákona. Toto prosté konstatování je podle všeho jediné vypořádání většiny s otázkou rozsahu přezkumu zákona o evidenci tržeb. Vysvětlení, proč s uvedeným souvisí právě § 37 odst. 1 písm. b) a c) zákona, a nikoli jiná ustanovení, v rozhodnutí nalézt nelze. Ostatně, i kdyby zde toto vysvětlení bylo, důvody pro přezkum předmětných ustanovení by tím bez dalšího dány nebyly. Možnou oporu pro takový postup by bylo snad možno shledat v již citovaném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 1/12, kde Ústavní soud zcela výjimečně přistoupil k přezkumu ustanovení, které nebylo z hlediska svého obsahu navrženo ke zrušení (byť obdobně jak nyní byl ke zrušení navržen celý zákon). Ovšem tehdy Ústavní soud zohlednil právě to, že ačkoli výslovně samostatně dané ustanovení napadeno nebylo, plně na ně dopadaly argumenty navrhovatele uplatněné k ustanovením sousedícím (břemeno tvrzení tedy bylo splněno), což ve spojitosti s řádným petitem vedlo Ústavní soud k podrobně odůvodněnému závěru, že je možné ke zrušení daného ustanovení přistoupit za situace, kdy by bez tohoto zrušení nedošlo k odčinění protiústavních dopadů napadené úpravy.
14. Zde je však situace odlišná. Většina nepřistoupila k (částečnému) zrušení § 37 odst. 1 písm. b) a c) zákona na základě toho, že by i na tato ustanovení dopadala argumentace navrhovatelky (a už vůbec ne, že by bez zrušení citovaných ustanovení nebyly ústavněprávní deficity jiných ustanovení zhojeny). Většina neodůvodnila svůj závěr ochranou malých poplatníků, ochranou soukromí či snad výhradou zákona. Důvodem zrušení podle bodu 116 je, že "zvolené řešení pro 3. a 4. fázi zavádění nové evidence bylo přijato bez všestranného zvážení všech možných dopadů na zbývající část subjektů". Nedostatky v přijatém zákonu (z hlediska budoucích dopadů) sice zmínila i navrhovatelka, ovšem to opět jen ve spojitosti s argumentací ohledně ochrany malých poplatníků (viz odstavec 1 doplnění návrhu č. 2 ze dne 17. 2. 2017, na což navázala doplněním č. 3 obsahujícím rozsahový výrok, kterým by se zákon zrušil ve vztahu k malým poplatníkům). Této argumentaci přitom většina pléna nepřisvědčila (srov. bod 80). Pokud má být tato absence úvahy zákonodárcovy skutečně důvodem ke zrušení předmětných částí zákona, nabízí se otázka, proč nebyla ze stejných důvodů přezkoumána a zrušena i další ustanovení (a naopak bylo konstatováno, že všechny důsledky přece nelze předjímat; bod 122).
15. Lze dodat, že odůvodnění této části nálezu je zarážející i z dalších důvodů. Z bodu 118 lze dovodit obavu většiny, aby zrušovanými ustanoveními nedošlo k uložení povinnosti, která by mohla být následně zrušena, to za situace, kdy hned na dvou místech (body 114 a 119) většina zároveň konstatuje, že předkládané řešení není nutně ústavně nepřípustným. Vyčítá-li navíc většina zákonodárci, že nezohlednil všechny možné dopady zákona, pak v podstatě po zákonodárci žádá nemožné (což do jisté míry v bodě 116 přiznává); koneckonců i Ústavní soud v řízeních o abstraktní kontrole norem obvykle dodává, že není možné předem odhadnout všechny dopady přezkoumávané normy, pročež si nechává otevřené dveře pro případný budoucí přezkum konkrétních situací (paradoxně tak většina pléna činí i nyní v bodě 122, jak již bylo řečeno).
16. Netvrdím, zda je ustanovení § 37 odst. 1 písm. b) ve slovech "do konce patnáctého kalendářního měsíce ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona" a písm. c) zákona o evidenci tržeb protiústavní, či není (bohužel to srozumitelně netvrdí ani většina, která tato ustanovení přesto ruší). Podstatou je, že se těmito ustanoveními Ústavní soud neměl z hlediska jejich obsahu vůbec zabývat. Pokud se tak většina rozhodla učinit, měla se vypořádat s existující judikaturou takový postup znemožňující. A konečně, pokud by se s ní dokázala vypořádat, bylo by namístě daleko preciznější a srozumitelnější vysvětlení důvodů, pro které jsou dotyčná ustanovení protiústavní (právě to je totiž dle § 70 odst. 1 zákona o Ústavním soudu důvodem k jejich zrušení). To vše v nálezu chybí. Místo toho většina pléna zákonodárce upozorňuje, že při přijímání regulačních opatření v právním státě při kácení lesa nemají létat třísky (bod 116); dodávám, že při uplatňování moci orgánu ochrany ústavnosti by měla být aplikována tatáž maxima, jinak hrozí, že tříska uvízne ve vlastním oku.