Einen nennenswerten Vereinfachungseffekt hatte § 38 KStG (i.d.F. des JStG 2008) jedoch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, die der Gesetzgeber insbesondere im Blick hatte. Die Vereinfachung ergab sich daraus, dass durch die pauschale Nachbelastung des EK 02 die komplizierten Sonderregelungen, die im Rahmen des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften für unter anderem grenzüberschreitende Sachverhalte (§ 40 Abs. 5 und 6 KStG, § 10 UmwStG, § 12 Abs. 5 KStG i.d.F. des SEStEG) geschaffen worden waren, obsolet wurden. Gerade die Regelung des § 40 Abs. 6 KStG (i.d.F. des SEStEG) für Sachverhalte mit Bezug zu anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union dürfte nicht unerheblichen Mehraufwand verursacht haben.
\n152 Von der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung konnte deshalb insgesamt eine Verbesserung der Administrierbarkeit sowohl für die Unternehmen als auch für die Finanzbehörden erwartet werden (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/7036, S. 7: \"deutliche Entbürokratisierung\").
\n153
\n154 Die Pauschalierung der Nachbelastung wurde - vorbehaltlich der Forderung nach einem generellen Wahlrecht zwischen einer entsprechenden Neuregelung und der Fortgeltung des bisherigen Übergangsrechts - als richtiger Weg zur Beseitigung einer Ausschüttungssperre bezeichnet und auch der Steuersatz von 3 % überwiegend als angemessen erachtet (vgl. schriftliche Stellungnahmen zum JStG 2008 des GdW Bundesverbands deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V. vom 4. Oktober 2007, S. 2; des Bundes Deutscher Finanzrichterinnen und Finanzrichter vom 9. Oktober 2007, S. 9; des Deutschen Steuerberaterverbands e.V. vom 4. Oktober 2007, S. 9; der Initiative Deutsche Wohnimmobilien-REITs vom 5. Oktober 2007, S. 8 ff.). Ein generelles Wahlrecht der steuerpflichtigen Körperschaften zwischen der Pauschalierung und einer Fortgeltung der alten Rechtslage laufe dem Vereinfachungsziel des Gesetzgebers zuwider.
\n155
\n156 Der Gesetzgeber hat - ohne dass dies im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich thematisiert worden wäre - der Gestaltung der Übergangsregelungen der §§ 36 ff. KStG im Anschluss an die Empfehlungen der Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung (vgl. Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BMF-Schriftenreihe Heft 66, Juli 1999, S. 67 ff.) insgesamt den Gedanken einer Vollausschüttung im Zeitpunkt des Systemwechsels zugrunde gelegt (vgl. BVerfGE 125, 1 <12, 31>). Das ist, auch soweit dieser zu einer Körperschaftsteuererhöhung führt, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil die Steuerpflichtigen schon unter dem Anrechnungsverfahren - jedenfalls dem Grunde nach - spätestens für den Zeitpunkt der Liquidation mit einer Nachbelastung des EK 02 hatten rechnen müssen. Die Fortdauer der Nachbelastung des EK 02 unter dem Übergangsrecht trotz Wegfalls der Anrechnung beim Anteilseigner trägt vor diesem Hintergrund dem berechtigten Interesse des Gesetzgebers an einer Gegenfinanzierung des von ihm angestrebten (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 121) und gemäß Art. 14 Abs. 1 GG gebotenen (vgl. BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 24. November 2022 - 2 BvR 1424/15 - Körperschaftsteuerminderungspotenzial II) weitgehenden Erhalts des Körperschaftsteuerminderungspotenzials durch das Übergangsrecht Rechnung.
\n157 Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung ist danach jedenfalls insoweit gerechtfertigt, als es - wie im Fall der Beschwerdeführerin - bei einer Vollausschüttung im Zeitpunkt des Systemwechsels zu einer Verwendung des EK 02 gekommen wäre (a.A. Binnewies, in: Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 38 Rn. 70). Der Gesetzgeber hat die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung liquiditätsschonend vorgenommen, indem er sie gemäß § 38 Abs. 6 Satz 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) auf zehn Jahre verteilt hat. Möglichen Verlusten seit der Feststellung der Endbestände des verwendbaren Einkommens gemäß § 36 KStG (i.d.F. des StSenkG), die - wie die Beschwerdeführerin zu Recht geltend macht - unter dem Übergangsrecht nicht mehr wie zuvor gemäß § 33 Abs. 1 KStG 1999 zu einer Verringerung des EK 02-Bestands geführt haben, hat der Gesetzgeber zum einen typisierend dadurch Rechnung getragen, dass er die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung lediglich mit 3 % vorgenommen hat, was rechnerisch einer Nachbelastung von nur 10 % des letztmalig zum 31.
\nDezember 2006 fortgeschriebenen Endbestands an EK 02 entspricht. Außerdem hat er sie mit der Deckelungsregelung des § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG (i.d.F. des JStG 2008) - wiederum an den Gedanken einer Vollausschüttung anknüpfend - auf den Betrag begrenzt, der sich als Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft ihr gesamtes am 31. Dezember 2006 beziehungsweise in dem nach § 38 Abs. 4 Satz 2 KStG (i.d.F. des JStG 2008) maßgebenden Zeitpunkt bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz (vgl. zur Berechnung des maßgeblichen Eigenkapitals BFHE 235, 398 <400 f. Rn. 10 f.>; BFH, Urteil vom 27. September 2017 - I R 65/15 -, juris, Rn. 20) für eine Ausschüttung verwenden würde.
\nII.
\n158 Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 ist für sich genommen auch mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes aus Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG vereinbar.
\n159 1. Das Grundgesetz normiert ein ausdrückliches Rückwirkungsverbot nur für das Strafrecht (Art. 103 Abs. 2 GG). Außerhalb des Strafrechts beruht das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze auf den grundrechtlich geschützten Interessen der Betroffenen sowie den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m.
\nArt. 20 Abs. 3 GG). Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte \"ins Werk gesetzt\" worden sind. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten (stRspr; vgl. BVerfGE 127, 1 <16>; 131, 20 <38 f.>; 148, 217 <255 Rn. 134>; 157, 177 <200 f. Rn. 51>, jeweils m.w.N.). Allgemeiner Vertrauensschutz ist damit nicht nur objektivrechtlich durch das Rechtsstaatsprinzip garantiert, sondern zugleich eine Dimension der subjektivrechtlichen Grundrechtsverbürgung. Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen (vgl. BVerfGE 132, 302 <317 Rn. 41>; 155, 238 <287 Rn. 122> - WindseeG; 157, 177 <200 f. Rn. 51>).
\n160
\n161
\n162
\n163
\n164
\n165
\n166 Auch wenn in den Fällen unechter Rückwirkung der Vertrauensschutz - anders als bei der echten Rückwirkung - nicht regelmäßig Vorrang hat (vgl. BVerfGE 127, 1 <19>; 127, 61 <77>; 157, 177 <202 Rn. 56>), bedürfen die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit. Der Normadressat muss eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl. BVerfGE 127, 1 <20>; 127, 31 <48 f.>; 132, 302 <319 f. Rn. 45 f.>; 148, 217 <256 f. Rn. 139>; 157, 177 <202 f. Rn. 56>). Wäre dies anders, so fehlte den Normen des Einkommensteuerrechts als Rahmenbedingung wirtschaftlichen Handelns ein Mindestmaß an grundrechtlich und rechtsstaatlich gebotener Verlässlichkeit (BVerfGE 127, 1 <20>; 127, 31 <49>; 157, 177 <203 Rn. 56>).
\n167 2. Nach diesen Maßstäben ordnet § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) eine unechte Rückwirkung mit belastender Wirkung an (a), die jedoch gerechtfertigt ist (b).
\n168
\n169
\n170 § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) knüpft aber tatbestandlich an einen bereits vor seiner Verkündung ins Werk gesetzten Sachverhalt an, nämlich den unter dem Anrechnungsverfahren angesammelten und gemäß § 36 Abs. 7 KStG (i.d.F. des StSenkG) in der Vergangenheit gesondert festgestellten sowie gemäß § 38 Abs. 1 KStG (i.d.F. des UntStFG) fortgeschriebenen Endbetrag des EK 02. Er ändert für die Zeit nach seinem Inkrafttreten die Rechtsfolgen, die mit diesem Endbestand verbunden sind.
\n171
\n172
\n173
\n174 Zwar trat § 38 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 an die Stelle der Regelung von § 38 KStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (zuletzt geändert durch das StVergAbG), die während des Übergangs vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren nur eine ausschüttungsabhängige Nachbelastung begrenzt auf einen Übergangszeitraum von zunächst 15 und dann 18 Jahren vorsah. Die Änderung einer befristeten Übergangsvorschrift unterliegt aber unter dem Gesichtspunkt des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur dann besonderen Anforderungen, wenn sie ihrerseits aus Vertrauensschutzgründen erlassen worden ist (vgl. BVerfGE 102, 68 <97 f.>; 116, 96 <131>; 143, 246 <369 Rn. 336>).
\n175 Das war bei § 38 KStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (bzw. des StVergAbG) nicht der Fall. Diese Regelung hat vielmehr die Nachbelastung des EK 02 im Falle der Ausschüttung, wie sie bereits unter dem Anrechnungsverfahren erfolgte, für den Übergangszeitraum lediglich fortgeschrieben (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 121, 127). Dass der Zeitraum, in dem noch eine Nachbelastung stattfinden sollte, auf zunächst 15 und später 18 Jahre beschränkt worden ist, war keine vertrauensschützende Maßnahme, die den Körperschaften ermöglichen sollte, durch einen Verzicht auf Ausschüttungen in diesem Zeitraum die Körperschaftsteuererhöhung gänzlich zu vermeiden. Sie war vielmehr dem Umstand geschuldet, dass für die Körperschaftsteuerminderung und die Körperschaftsteuererhöhung ein einheitlicher Übergangszeitraum gelten sollte (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 121).
\n176
\n177
\n178 Wie oben dargelegt (Rn. 149 ff.), bestanden sachliche Gründe, weil der Gesetzgeber damit eine Vereinfachung erzielen und eine tatsächlich bestehende Ausschüttungssperre beheben wollte und zudem ein berechtigtes Interesse an einer Gegenfinanzierung des angestrebten Erhalts des Körperschaftsteuerminderungspotenzials bestand.
\n179 Bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe ist die Grenze der Zumutbarkeit für die Steuerpflichtigen gewahrt (vgl. Bott, in: Bott/Walter, KStG, § 38 Rn. 102 <Okt. 2017>; Witt, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 38 KStG Rn. 4 <März 2017>; a.A. Binnewies, in: Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 38 Rn. 70; Bauschatz, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 38 Rn. 116). Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber, wie ebenfalls bereits ausgeführt (Rn. 157), möglichen Liquiditätsengpässen dadurch Rechnung getragen hat, dass er die pauschale Nachbelastung auf einen relativ - wenn auch, wie der Fall der Beschwerdeführerin zeigt, nicht notwendig absolut - niedrigen Betrag in Höhe von 3 % des EK 02 begrenzt und auf zehn Jahre verteilt sowie die Entstehung zwischenzeitlicher Verluste zudem durch die Deckelungsregelung in § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG (i.d.F. des JStG 2008) berücksichtigt hat.
\nIII.
\n180 Aus den unter I. und II. genannten Gründen verletzt die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 auch weder das aus Art. 14 Abs. 1 GG abgeleitete Verbot einer übermäßigen Steuerbelastung (vgl. BVerfGE 95, 267 <300 f.>; 115, 97 <110 ff., 117>) noch die durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützte allgemeine Handlungsfreiheit der betroffenen steuerpflichtigen Körperschaften.
\nIV.
\n181 § 38 Abs. 5 und 6 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 verstößt jedoch in Verbindung mit dem in § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 vorgesehenen Antragswahlrecht bestimmter Körperschaften gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Die Ausnahmeregelung bewirkt nach den oben (unter B.I.1.) dargestellten Maßstäben eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung von der Körperschaftsteuer unterliegenden Unternehmen (1.), die nicht gerechtfertigt ist (2.).
\n182 1. Während durch § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) bestimmten Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft sowie steuerbefreiten Körperschaften das Recht auf Fortgeltung der bisherigen Rechtslage eingeräumt wird mit der Folge, dass es nur im Falle einer Ausschüttung zu einer Nachbelastung des EK 02 kommt, sind die nicht von der Regelung erfassten Unternehmen zwingend von der pauschalen Nachbelastung nach § 38 Abs. 5 KStG (i.d.F. des JStG 2008) betroffen. Entgegen der Auffassung der Bundesregierung sind die betroffenen Unternehmensgruppen nicht schon im Ausgangspunkt wegen einer unterschiedlichen Beteiligungsstruktur wesentlich ungleich. Denn sie weisen ungeachtet der Zusammensetzung der Anteilseigner dieselbe körperschaftliche Struktur auf, die für das Bestehen der subjektiven Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 KStG 2002 maßgeblich ist.
\n183 Da die Ungleichbehandlung insbesondere im Verhältnis zwischen nicht privilegierten privaten Wohnungsunternehmen einerseits und privilegierten Wohnungsunternehmen andererseits nach Zahl und - je nachdem, in welcher Höhe sie im Übergangszeitraum jeweils tatsächlich Ausschüttungen vorgenommen hätten - auch nach dem Umfang erheblich ist, stellt sie die lastengleiche Besteuerung insgesamt in Frage. Sie ist deshalb für die Besteuerung der nicht von der begünstigenden Regelung betroffenen steuerpflichtigen Körperschaften nach Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigungsbedürftig (vgl. BVerfGE 138, 136 <173 Rn. 98>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 8. Dezember 2021 - 2 BvL 1/13 -, Rn. 44).
\n184 2. Die Ungleichbehandlung zwischen den durch § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) privilegierten Körperschaften und den von der Begünstigung ausgeschlossenen Körperschaften ist nicht gerechtfertigt. Die Rechtfertigung unterliegt einer über die reine Willkürprüfung hinausgehenden strengeren Kontrolle, weil die Ungleichbehandlung sich auf die Ausübung der grundrechtlich geschützten Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) auswirkt (a). Der Gesetzgeber verfolgt mit der Ungleichbehandlung zwar ein legitimes Ziel (b), jedoch sind die gewählten Differenzierungskriterien zur Zielerreichung auch unter Berücksichtigung der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers ungeeignet (c).
\n185
\n186
\n187 Bei allgemeinen Steuergesetzen fehlt es in aller Regel an dieser Voraussetzung. Sie knüpfen als Normen mit einem unspezifischen Adressatenkreis ohne unmittelbare Beziehung zu einem Beruf an generelle Merkmale wie Umsatz, Gewinn oder Ertrag an. Das gilt auch für das Körperschaftsteuergesetz, das nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 undifferenziert Einkünfte im Sinne des Einkommensteuergesetzes erfasst (vgl. BVerfGE 47, 1 <21>). Die Erhebung von Steuern und sonstigen Abgaben greift aber dann in den Schutzbereich von Art. 12 Abs. 1 GG ein, wenn sie in engem Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufes steht und objektiv deutlich eine berufsregelnde Tendenz erkennen lässt (vgl. BVerfGE 13, 181 <185 f.>; 16, 147 <162>; 29, 327 <333>; 37, 1 <17>; 98, 106 <117>; 110, 274 <288>; 137, 350 <376 f. Rn. 69>).
\n188
\n189 Die Verschonungsregelung beschränkt den Kreis der Körperschaftsteuerpflichtigen, die der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung durch einen Antrag auf Fortgeltung der ausschüttungsabhängigen Nachbelastung entgehen können, bei den in § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 Buchstaben a und b sowie Nr. 2 KStG (i.d.F. des JStG 2008) genannten Rechtsträgern anhand eines Tätigkeitskatalogs (vgl. BTDrucks 16/7036, S. 21). Danach können die Verschonungsregelung nur Unternehmen in Anspruch nehmen, die ihre Umsatzerlöse überwiegend durch Verwaltung und Nutzung eigenen zu Wohnzwecken dienenden Grundbesitzes, durch Betreuung von Wohnbauten oder durch die Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen oder Eigentumswohnungen erzielen. Die Regelung knüpft für die steuerrechtliche Privilegierung unmittelbar an bestimmte wirtschaftliche Tätigkeiten an (vgl. BVerfGE 113, 128 <145>; 124, 235 <242>) und greift gerade nicht ungeachtet der jeweiligen Art der beruflichen Betätigung (vgl. BVerfGE 16, 147 <162 f.>; 110, 274 <288>).
\n190 Sie dient erkennbar der Förderung wohnungswirtschaftlicher Belange. Indem sie die Förderung auf bestimmte Wohnungsunternehmen beschränkt, kommt ihr ebenso wie einer direkten Subvention nur eines begrenzten Kreises von Unternehmen (vgl. BVerfGE 82, 209 <224>) eine objektiv berufsregelnde Tendenz zu. Auch die Bundesregierung räumt eine Nähe der Regelung zu Art. 12 Abs. 1 GG ein.
\n191
\n192
\n193
\n194 Tatsächliche Anhaltspunkte für die Eignung der gewählten Differenzierungskriterien sind auch im vorliegenden Verfahren nicht vorgetragen worden. Die Bundesregierung hat wie bereits im Gesetzgebungsverfahren lediglich auf eine Prägung des Ausschüttungsverhaltens durch die Art der Rechtsform und der Beteiligungsstruktur verwiesen. Weder sie noch die angehörten sachkundigen Dritten konnten belastbare Angaben zum Ausschüttungsverhalten der in der Verschonungsregelung genannten Rechtsträger im Vergleich mit anderen Körperschaften machen. Insbesondere hat der GdW Bundesverband deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V. erklärt, er habe keine entsprechenden Daten erhoben.
\n195
\n196
\n197 (a) Für die Beteiligung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts an Wohnungsunternehmen (§ 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a KStG i.d.F. des JStG 2008) ergibt sich dies entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs insbesondere nicht aus den Gemeindeordnungen der Länder.
\n198 (aa) Zwar greifen die landesrechtlichen Regelungen über gemeindliche Wirtschaftstätigkeit nicht nur für Gemeinden selbst, sondern auch für rechtlich verselbständigte Unternehmen, sofern die Gemeinde das Unternehmen beherrscht und somit die Vorgaben des öffentlichen Rechts faktisch durchsetzen kann. Dafür bedarf es allerdings eines über 50 % liegenden Anteils (vgl. Lange, in: Kommunalrecht, 2. Aufl. 2019, Kapitel 14 Rn. 26; Knauff, in: Schmidt/Wollenschläger, Kompendium Öffentliches Wirtschaftsrecht, 5. Aufl. 2019, § 6 Rn. 103; Kilian, in: Schulte/Kloos, Handbuch Öffentliches Wirtschaftsrecht, 1. Aufl. 2016, § 4 Rn. 186; OLG Düsseldorf, Urteil vom 29. Mai 2001 - 20 U 152/00 -, juris, Rn. 45, rechtskräftig; zur Notwendigkeit einer Beteiligung von mehr als 50 % für eine Bindung an die landesrechtlichen Bestimmungen zur wirtschaftlichen Betätigung der Gemeinden siehe auch Art. 94 Abs. 1 Satz 1 der Gemeindeordnung für den Freistaat Bayern i.d.F. der Bekanntmachung vom 22.
\nAugust 1998 i.V.m. § 53 Abs. 1 des Gesetzes über die Grundsätze des Haushaltsrechts des Bundes und der Länder - Haushaltsgrundsätzegesetz - vom 19. August 1969, § 103 Abs. 3 der Gemeindeordnung für Baden-Württemberg i.d.F. vom 24. Juli 2000, § 96 Abs. 1 Satz 3 der Kommunalverfassung des Landes Brandenburg vom 18. Dezember 2007, § 122 Abs. 4 der Hessischen Gemeindeordnung i.d.F. der Bekanntmachung vom 7. März 2005, § 137 Abs. 2 des Niedersächsischen Kommunalverfassungsgesetzes vom 13. Oktober 2021, § 108 Abs. 2 und 3 der Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen i.d.F. vom 18. Dezember 2018, § 87 Abs. 4 der Rheinland-Pfälzischen Gemeindeordnung i.d.F. vom 28. September 2010, § 111 Abs. 2 Satz 1 des Saarländischen Kommunalselbstverwaltungsgesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 27.
\nJuni 1997, § 94a Abs. 4 Halbsatz 2 der Gemeindeordnung für den Freistaat Sachsen i.d.F. der Bekanntmachung vom 9. März 2018, § 129 Abs. 2 des Kommunalverfassungsgesetzes des Landes Sachsen-Anhalt i.d.F. vom 17. Juni 2014, § 102 Abs. 3 der Gemeindeordnung für Schleswig-Holstein i.d.F. vom 21. Juni 2016).
\n199 Demgegenüber verlangt § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) lediglich eine Mindestbeteiligung von genau 50 %. Bei einer Beteiligung von 50 % ist jedoch die Mehrheit der Anteile nicht gegeben, weshalb der so beteiligte Gesellschafter zwar auf ein bestimmtes Verhalten hinwirken kann, ihm jedoch für dessen Durchsetzung mangels Mehrheitsbeteiligung in der Regel keine gesellschaftsrechtlichen Möglichkeiten zur Verfügung stehen.
\n200 (bb) Des Weiteren sind die landesrechtlichen Bestimmungen, denen Gemeinden bei der Beteiligung an privatrechtlichen (Wohnungs-)Unternehmen unterworfen sind, heterogen. Ein einheitlicher landesrechtlicher Rechtsrahmen für die Beteiligung von Gemeinden an Wohnungsunternehmen existiert nicht. Vielmehr weisen die jeweiligen landesrechtlichen Regelungen teils bedeutsame Unterschiede auf (Knauff, in: Schmidt/Wollenschläger, Kompendium Öffentliches Wirtschaftsrecht, 5. Aufl. 2019, § 6 Rn. 62). So gilt gerade der Betrieb von Einrichtungen, die der Wohnraumversorgung dienen, mitunter nicht als wirtschaftliche Betätigung der Gemeinden (vgl. § 107 Abs. 2 Nr. 3 der Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen i.d.F. der Bekanntmachung vom 14. Juli 1994 und § 85 Abs. 4 Nr. 6 der Rheinland-Pfälzischen Gemeindeordnung vom 20. Dezember 2013). Soweit die in der Verschonungsregelung genannten Wohnungsunternehmen danach (fiktive) nichtwirtschaftliche Unternehmen darstellen, sind sie nicht an die Normen über die gemeindliche wirtschaftliche Betätigung gebunden (vgl. Lange, Kommunalrecht, 2. Aufl. 2019, Kapitel 14 Rn. 27; Breuer, WiVerw 2015, S. 150 <156, 162>), weshalb die vom Gesetzgeber vorausgesetzten Auswirkungen des öffentlichen Zwecks auf die Ausschüttungsneigung schon aus rechtlichen Gründen nicht sicher bestehen.
\n201 (cc) Soweit die Normen über die gemeindliche wirtschaftliche Betätigung Anwendung finden, hängt die Antwort auf die Frage, ob überhaupt Ausschüttungen vorgenommen werden können und wie hoch diese ausfallen, im Wesentlichen davon ab, inwieweit die Unternehmen die Entgelte für ihre Dienstleistungen über eine reine Kostendeckung hinaus kalkulieren dürfen (vgl. Katz, in: Kunze/Bronner/Katz, Gemeindeordnung für Baden-Württemberg, Band 3, § 102 Rn. 63 <Sept. 2016>). Dies wird maßgeblich von dem Rechtsrahmen für die Erwirtschaftung von Gewinnen durch die Unternehmen mit einer Beteiligung der öffentlichen Hand geprägt, dessen Inhalt bislang nicht annähernd geklärt ist. Jedenfalls sind die landesrechtlichen Bestimmungen für die Gewinnerzielung ganz unterschiedlich ausgestaltet (vgl.
\nLange, in: Kommunalrecht, 2. Aufl. 2019, Kapitel 14 Rn. 158; Knauff, in: Schmidt/Wollenschläger, Kompendium Öffentliches Wirtschaftsrecht, 5. Aufl. 2019, § 6 Rn. 102). So verhalten sich die Gemeindeordnung des Freistaates Bayern und die Gemeindeordnung für Sachsen-Anhalt überhaupt nicht zur Gewinnerzielung. Dagegen sollen nach § 107 Satz 2 der Gemeindeordnung für Schleswig-Holstein (i.d.F. vom 21. Juni 2016) wirtschaftliche Unternehmen und Gesellschaften aus dem Jahresgewinn die für die technische und wirtschaftliche Entwicklung notwendigen Rücklagen bilden und mindestens eine marktübliche Verzinsung des Eigenkapitals erwirtschaften, so dass hier die Möglichkeit zur Gewinnausschüttung jedenfalls mittelbar angesprochen ist.
\nNach anderen landesrechtlichen Regelungen soll die wirtschaftliche Betätigung der Gemeinden unter Wahrung der Erfüllung des öffentlichen Zwecks einen Ertrag für den Haushalt der Gemeinde abwerfen (vgl. etwa § 102 Abs. 3 Halbsatz 2 der Gemeindeordnung für Baden-Württemberg i.d.F. vom 24. Juli 2000, § 92 Abs. 4 der Kommunalverfassung des Landes Brandenburg vom 18. Dezember 2007, § 121 Abs. 8 Satz 1 der Hessischen Gemeindeordnung i.d.F. der Bekanntmachung vom 7. März 2005, § 75 Abs. 1 Satz 2 der Kommunalverfassung für das Land Mecklenburg-Vorpommern vom 13. Juli 2011, § 149 Abs. 1 des Niedersächsischen Kommunalverfassungsgesetzes i.d.F. vom 17. Dezember 2010, § 87 Abs. 4 der Rheinland-Pfälzischen Gemeindeordnung i.d.F. vom 28.
\nSeptember 2010, § 116 Satz 2 des Saarländischen Kommunalselbstverwaltungsgesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 27. Juni 1997, § 96a Abs. 1 der Gemeindeordnung für den Freistaat Sachsen i.d.F. der Bekanntmachung vom 9. März 2018, § 129 Abs. 2 des Kommunalverfassungsgesetzes des Landes Sachsen-Anhalt i.d.F. vom 17. Juni 2014, § 102 Abs. 3 der Gemeindeordnung für Schleswig-Holstein vom 28. Februar 2003). Da die Regelungen über die Gewinnerzielung derart heterogen sind, lässt sich eine regelmäßige rechtliche Auswirkung des öffentlichen Zwecks auf die sich an die Gewinnerzielung anschließende Ausschüttung nicht feststellen.
\n202 (b) Auch bei den in § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b KStG (i.d.F. des JStG 2008) genannten gemeinnützigen Körperschaften bestehen nach dem gesetzlichen Rahmen keine Auswirkungen auf die Ausschüttungsmöglichkeit oder das Ausschüttungsverhalten. Zwar dienen gemeinnützige Körperschaften einem gesetzlich festgelegten besonderen Zweck im Sinne von § 52 Abs. 2 AO und sind selbst nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO gehindert, Ausschüttungen an ihre Mitglieder vorzunehmen (vgl. Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, S. 125 <129>). Das hindert Ausschüttungen eines Wohnungsunternehmens, an dem die steuerbefreite Körperschaft (mit mindestens 50 %) beteiligt ist, jedoch nicht. Auch der Bundesfinanzhof geht in der angegriffenen Entscheidung (BFHE 253, 39 <48 f. Rn. 30>) davon aus, dass für Körperschaften, an denen gemeinnützige Rechtsträger maßgeblich beteiligt sind, kein rechtliches Hindernis besteht, Ausschüttungen vorzunehmen, und es keinen Beleg dafür gibt, dass solche Körperschaften weniger ausschütten als andere Unternehmen. Es kommt hinzu, dass nach den Feststellungen des Bundesfinanzhofs (a.a.O.) das Interesse des Unternehmens, eine möglichst hohe Eigenkapitalquote unter Vorsorgegesichtspunkten zu erhalten, mit dem Interesse in Widerstreit stehen kann, möglichst hohe Erträge zur Verwirklichung der gemeinnützigen Zwecke zu erzielen.
\n203
\nAufl. 2021, § 1 GenG Rn. 10). Allerdings steht dem eine Beteiligung der Mitglieder am wirtschaftlichen Erfolg durch Gewinnausschüttungen oder durch Gewährung sonstiger geldwerter Vorteile nicht entgegen (vgl. Beuthien, in: Beuthien, Genossenschaftsgesetz, 16. Aufl. 2018, § 19 Rn. 4; Fandrich, in: Pöhlmann/Fandrich/Bloehs, GenG, 4. Aufl. 2012, § 1 Rn. 6). Das zeigt nicht zuletzt die vom Bundesrat gesehene Gefahr eines vermehrten Aufkommens von Kapitalanlagegenossenschaften (vgl. BRDrucks 500/20). Der genossenschaftsrechtliche Förderzweck bietet daher entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs für sich genommen keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass Gewinne einer Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft grundsätzlich nicht ausgeschüttet, sondern zur Stärkung der Eigenkapitalbasis verwendet werden.
\n204
\nJedoch enthält § 5 Abs. 1 KStG 2002 ein Nebeneinander von im Einzelnen höchst unterschiedlichen sachlichen oder persönlichen Steuerbefreiungstatbeständen für die dort aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ohne klare teleologische Leitlinie, die überdies wechselnde lenkungspolitische Ziele verfolgen (Kruschke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 KStG Rn. 1 <Nov. 2021>; vgl. auch Kümpel, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 1. Aufl. 2015, § 5 Rn. 6). Angesichts der verschiedenartigen Ziele der von der Steuerbefreiung erfassten Körperschaftsteuersubjekte ist für den in den Gesetzesmaterialien zum Jahressteuergesetz 2008 angenommenen einheitlichen besonderen gesetzlichen Zweck, der Auswirkungen auf die Ausschüttungen dieser Steuerpflichtigen haben soll, nichts ersichtlich.
\n205
\nV.
\n206 Wegen der Unvereinbarkeit von § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) in Verbindung mit § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) mit dem Grundgesetz verletzen auch der Bescheid des Finanzamts für Körperschaften I Berlin über die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG vom 10. August 2010 - (…) - sowie das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 27. August 2013 - 8 K 8289/10 - und das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. Oktober 2015 - I R 65/13 - die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 19 Abs. 3 GG.
\nC.
\nI.
\n207 1. Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz, die - wie hier - wegen ihres eindeutigen Wortlauts und des klar erkennbaren entgegenstehenden Willens des Gesetzgebers einer verfassungskonformen Auslegung nicht zugänglich ist (vgl. BVerfGE 18, 97 <111>; 54, 277 <299>; 71, 81 <105>; 98, 17 <45>; 130, 372 <398>), führt in der Regel zur Nichtigerklärung (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3 BVerfGG). Sie kann aber auch dazu führen, dass das Bundesverfassungsgericht die mit der Verfassungswidrigkeit gegebene Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG), wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist regelmäßig bei der Verletzung des Gleichheitssatzes der Fall (stRspr; vgl. BVerfGE 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 117, 1 <69>; 122, 210 <244 f.>; 126, 268 <284 f.>; 133, 377 <422 Rn. 104>; 145, 106 <166 Rn. 152>).
\n208 2. Gemessen hieran kommt vorliegend nur eine Unvereinbarkeitserklärung in Betracht. Der Gesetzgeber kann eine sachgerechte Differenzierung vornehmen oder den festgestellten Gleichheitsverstoß durch ein generelles Antragswahlrecht für sämtliche von der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung betroffenen Unternehmen beheben. Ihm steht bei einer gleichheitswidrigen Vorenthaltung einer Begünstigung aber ebenso die Möglichkeit offen, durch die Streichung der begünstigenden Norm einen verfassungsmäßigen Zustand herzustellen.
\n209 3. Die Gründe, die zur Verfassungswidrigkeit von § 38 Abs. 5 und 6 KStG in Verbindung mit § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) führen, treffen auf die inhaltsgleiche Regelung von § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) in Verbindung mit § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 (BGBl I S. 1266) ebenso zu. Gemäß § 78 Satz 2 BVerfGG (i.V.m. § 82 Abs. 1 BVerfGG) ist diese Regelung daher im Interesse der Rechtsklarheit ebenfalls für mit dem Grundgesetz unvereinbar zu erklären.
\nII.
\n210 Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten Verfassungsverstoß bis zum 31. Dezember 2023 rückwirkend zu beseitigen. Diese Verpflichtung erfasst alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf den für verfassungswidrig erklärten Vorschriften beruhen (vgl. BVerfGE 87, 153 <178>; 99, 280 <298>; 107, 27 <58>; 133, 377 <423 Rn. 108>; 145, 106 <169 Rn. 163>). Dass im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung eine Ausnahme vom Grundsatz der Rückwirkung geboten sein könnte (vgl. BVerfGE 93, 121 <148>; 105, 73 <134>; 117, 1 <70>; 125, 175 <258>; 133, 377 <423 Rn. 109>; 145, 106 <169 Rn. 164>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 8. Dezember 2021 - 2 BvL 1/13 -, Rn. 91), ist nicht ersichtlich; insbesondere wurde ein solches Interesse seitens der Bundesregierung nicht geltend gemacht.
\n211 Bis zu einer Neuregelung dürfen Gerichte und Verwaltungsbehörden die Normen im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen (BVerfGE 73, 40 <101>; 105, 73 <134>; 122, 210 <246>; 145, 106 <169 Rn. 163>).
\nD.
\n212 Das Urteil des Bundesfinanzhofs war gemäß § 95 Abs. 2 BVerfGG aufzuheben und die Sache an den Bundesfinanzhof zurückzuverweisen.
\n213 Die Kostenentscheidung beruht auf § 34a Abs. 2 BVerfGG. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-KVRE451342301&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public