b)Gleichwohl schutzwürdig ist das Vertrauen derjenigen steuerpflichtigen Organgesellschaften, die im Jahr 2003 beziehungsweise 2004 eine dann gegebene Möglichkeit der ordentlichen Kündigung im Hinblick auf die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs verstreichen ließen. Darin liegt eine neue steuerrelevante Disposition (aa), bei der die Steuerpflichtigen bis zum Gesetzesbeschluss auf die geltende, durch den Bundesfinanzhof geklärte Rechtslage vertrauen durften (bb). Dieses Vertrauen ist für Mehrabführungen auf den Schluss von im Jahr 2004 endenden Wirtschaftsjahren sowie auf das erste im Jahr 2005 endende Wirtschaftsjahr uneingeschränkt schutzwürdig (cc).
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aa)Als steuerrelevante Disposition der Organgesellschaft, an die sich Vertrauensschutz knüpfen kann, ist nicht nur der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags, sondern auch die Nichtausübung eines Rechts zur (ordentlichen) Kündigung anzusehen. Angesichts der Bedeutung eines Gewinnabführungsvertrags und des Bestehens einer Organschaft für den Geschäftsbetrieb der Organgesellschaft und den Konzernverbund, in den sie eingegliedert ist, kann davon ausgegangen werden, dass die Kündigungsfrist regelmäßig nicht nur unbedacht oder mangels einer Entscheidung darüber verstreicht, sondern dass die Fortsetzung des Ergebnisabführungsvertrags von den zuständigen Entscheidungsträgern von Wirtschaftsjahr zu Wirtschaftsjahr reflektiert und positiv oder negativ beurteilt wird. Dabei kommt es nicht darauf an, ob eine solche Entscheidung hinsichtlich ihres Inhalts und ihres Zeitpunkts objektiv nachvollziehbar und dokumentiert ist. Schon die wirtschaftliche und strukturelle Bedeutung eines Ergebnisabführungsvertrags für die Organgesellschaft rechtfertigt die Annahme, dass in dem Unterlassen einer möglichen ordentlichen Kündigung eines solchen Organisationsvertrags (vgl. Altmeppen, in: MüKoAktG, 5. Aufl. 2020, § 291 Rn. 143 i.V.m. Rn. 27 m.w.N.) - anders als möglicherweise in dem Unterlassen der Kündigung eines sonstigen, reinen Dauerschuldverhältnisses - eine neue (bewusste) Disposition liegt.
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bb)Bei dem Verstreichenlassen einer Möglichkeit zur ordentlichen Kündigung durften die Steuerpflichtigen bis zum Beschluss des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes durch den Deutschen Bundestag am 28. Oktober 2004 auf die Fortgeltung der durch den Bundesfinanzhof geklärten Rechtslage vertrauen. Sie waren - anders als beim Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags (s. oben Rn. 135) - nicht gehalten, schon ab dem Zeitpunkt der Einbringung des Gesetzentwurfs bei der Entscheidung über die Ausübung eines bestehenden Kündigungsrechts in Rechnung zu stellen, dass sich das geltende Recht möglicherweise ändern würde.
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161 Die Einbringung eines Gesetzentwurfs allein begründet noch kein Vertrauen darauf, dass sein Inhalt Gesetz wird (vgl. BVerfGE 148, 217 <261 Rn. 151>). Für die Beteiligten ist zu dieser Zeit noch ungewiss, welche Rechtslage zukünftig gelten wird. Während die Parteien beim Abschluss eines Vertrags - soweit zulässig - durch Anpassungs- oder Kündigungsregeln Vorsorge im Hinblick auf mögliche für sie nachteilige Entwicklungen des Steuerrechts treffen können, bedarf es nach der Ausübung eines Kündigungsrechts für eine spätere Wiederherstellung des Vertrags der Zustimmung des anderen Vertragspartners. Bedenkt man außerdem die Tragweite der Entscheidung über die Beendigung eines Ergebnisabführungsvertrags für die Organgesellschaft und den Konzern, dem sie angehört, erscheint es nicht zumutbar, von den Beteiligten eine Entscheidung über die Lösung von dem Vertrag bereits im Zeitpunkt der Einbringung des Gesetzentwurfs zu verlangen. Sie dürfen jedenfalls bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss durch den Bundestag auf das geltende Recht vertrauen.
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cc)Dieses Vertrauen war uneingeschränkt schutzwürdig, soweit der jeweilige Ergebnisabführungsvertrag eine Kündigung spätestens zum Ende des Jahres 2003 beziehungsweise zum Ende des Jahres 2004 zugelassen hätte, also zum einen die fünfjährige Mindestdauer des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG abgelaufen und zum anderen die Möglichkeit einer ordentlichen Kündigung spätestens zu den genannten Zeitpunkten nicht vertraglich ausgeschlossen war. Von den Steuerpflichtigen kann nicht erwartet werden, dass sie ordentliche Kündigungsrechte mit einer kürzeren Frist als drei Monate zum Ende des Wirtschaftsjahres vereinbaren (1). Eine zumutbare Lösungsmöglichkeit bestand deshalb im Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses des Bundestages am 28. Oktober 2004 vor dem Schluss von in den Jahren 2004 und 2005 endenden Wirtschaftsjahren im Regelfall nicht mehr (2), so dass die Steuerpflichtigen die belastende Wirkung der rückwirkenden Einführung von § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) in den Veranlagungszeiträumen 2004 und 2005 nicht mehr verhindern konnten (3).
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(1)Den Parteien eines Ergebnisabführungsvertrags ist es grundsätzlich zumutbar, ein Recht zur ordentlichen Kündigung zu vereinbaren, um Vorsorge für mögliche zukünftige Änderungen der steuerlichen Rahmenbedingungen zu treffen. Fehlt eine vertragliche Abrede über ein Recht zur ordentlichen Kündigung und lässt es sich auch nicht im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung herleiten, scheidet nach herrschender Auffassung im Schrifttum (Paschos, in: Henssler/ Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2021, § 297 AktG Rn. 8; Altmeppen, in: MüKoAktG, 5. Aufl. 2020, § 297 Rn. 68 ff., auch mit Nachweisen zur Gegenauffassung) eine ordentliche Kündigung aus. Vertrauensschutz im Hinblick auf das Festhalten am Vertrag kommt in diesem Fall nicht in Betracht.
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164 Nicht zumutbar erscheint aber die Vereinbarung eines Rechts zur ordentlichen Kündigung mit einer kürzeren Frist als drei Monate zum Ende des Geschäftsjahres. Bei fehlender vertraglicher Regelung geht die herrschende Auffassung hinsichtlich der Kündigungsfrist davon aus, dass sogar die sechsmonatige Frist des § 132 HGB analog zur Anwendung zu bringen ist (Altmeppen, in: MüKoAktG, 5. Aufl. 2020, § 297 Rn. 75 f.; Emmerich, in: Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 10. Aufl. 2022, § 297 AktG Rn. 11; Veil/Walla, in: BeckOGK AktG, § 297 Rn. 26 <Sep. 2021>; Paschos, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2021, § 297 AktG Rn. 8; Koch, in: Koch, AktG, 16. Aufl. 2022, § 297 Rn. 15;
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Deilmann, in: Hölters/Weber, AktG, 4. Aufl. 2022, § 297 Rn. 10; Peres, in: Heidel, Aktienrecht und Kapitalmarktrecht, 5. Aufl. 2020, § 297 AktG Rn. 29). Eine ordentliche Kündigung muss zwar nicht zwingend zum Ende des Geschäftsjahres erfolgen (BGHZ 122, 211 <231>; Veil/Walla, in: BeckOGK AktG, § 297 Rn. 25 <Sep. 2021>; Emmerich, in: Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 10. Aufl. 2022, § 297 AktG Rn. 12; Deilmann, in: Hölters/Weber, AktG, 4. Aufl. 2022, § 297 Rn. 11; Koch, in: Koch, AktG, 16. Aufl. 2022, § 297 Rn. 16; Altmeppen, in: MüKoAktG, 5. Aufl. 2020, § 297 Rn. 79; Brink, in: Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 Rn. 562 m.w.N.; a.A. Paschos, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5.
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Aufl. 2021, § 297 AktG Rn. 8). Existiert jedoch keine vertragliche Regelung, so ist Kündigungstermin in entsprechender Anwendung des § 296 Abs. 1 Satz 1 AktG das Ende des Geschäftsjahres (Paschos, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2021, § 297 AktG Rn. 8; vgl. auch Veil/Walla, in: BeckOGK AktG, § 297 Rn. 26 <Sep. 2021>; Koch, in: Koch, AktG, 16. Aufl. 2022, § 297 Rn. 16).
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(2)Auf den Schluss eines spätestens am 31. Dezember 2003 endenden Wirtschaftsjahres war danach eine Kündigung nach dem Gesetzesbeschluss des Bundestages am 28. Oktober 2004 ausgeschlossen. Die ordentliche Kündigung eines Ergebnisabführungsvertrags kann zivilrechtlich keine Rückwirkung entfalten (Emmerich, in: Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 10. Aufl. 2022, § 297 AktG Rn. 12). Auf den Schluss von im Laufe des Jahres 2004 endenden Wirtschaftsjahren war sie jedenfalls unzumutbar. Mit drei Monaten Frist konnte ab dem 28. Oktober 2004 frühestens zum Ende eines am 31. Januar 2005 endenden Wirtschaftsjahres gekündigt werden.
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(3)Mehrabführungen auf den Schluss von im Veranlagungszeitraum 2004 endenden Wirtschaftsjahren und auf das erste im Jahr 2005 endende Wirtschaftsjahr konnten Organgesellschaften danach durch eine ordentliche Kündigung im Regelfall nicht mehr vermeiden. Andere zumutbare Lösungsmöglichkeiten standen ihnen nicht zur Verfügung.
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167 Eine außerordentliche Kündigung war ihnen aus den oben (Rn. 139 f.) dargelegten Gründen nicht zumutbar. Aus denselben Gründen war es ihnen nicht zumutbar, den Gewinnabführungsvertrag faktisch nicht weiter durchzuführen und so die Voraussetzungen für die Organschaft gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG gezielt zu beseitigen. Die Organgesellschaft wäre wegen fortdauernder Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrags handelsrechtlich weiterhin zur Gewinnabführung für das gesamte Jahr 2004 verpflichtet gewesen. Die wirtschaftlichen Folgen wegen der dann anzunehmenden verdeckten Gewinnausschüttung können mindestens ebenso nachteilig sein wie bei einer unterjährigen außerordentlichen Kündigung.
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168 Schließlich ist es ebenso wenig zumutbar, die Organgesellschaft zum Zweck der zeitnahen Beendigung des Ergebnisabführungsvertrags auf die Möglichkeit einer nicht fristgebundenen, sondern grundsätzlich jederzeit möglichen Aufhebung (§ 296 AktG) zu verweisen. Denn anders als die Kündigung, die einseitig erklärt wird und damit nur von der Willensbildung der Organgesellschaft (oder des Organträgers) abhängt, setzt die Aufhebung, die gemäß § 299 AktG gerade nicht unter das in einem Beherrschungsvertrag geregelte Weisungsrecht fällt (Peres, in: Heidel, Aktienrecht und Kapitalmarktrecht, 5. Aufl. 2020, § 296 AktG Rn. 14; Deilmann, in: Hölters/Weber, AktG, 4. Aufl. 2022, § 296 Rn. 4; Altmeppen, in: MüKoAktG, 5. Aufl. 2020, § 296 Rn. 20), einen einvernehmlichen Willen zur Beendigung des Ergebnisabführungsvertrags voraus. Die Bildung eines einvernehmlichen Willens dürfte dabei konkret dadurch erschwert sein, dass je nach wirtschaftlicher Gewinn- oder Verlustsituation der Organgesellschaft die Beendigung für den einen Vertragspartner vorteilhafter sein kann als für den anderen.
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c)Soweit nach alledem das Vertrauen derjenigen steuerpflichtigen Organgesellschaften, die im Jahr 2003 beziehungsweise 2004 die Möglichkeit einer ordentlichen Kündigung im Hinblick auf die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs verstreichen ließen, in die Fortgeltung des alten Rechts für die Veranlagungszeiträume 2004 und 2005 uneingeschränkt schutzwürdig ist, sind hinreichend gewichtige Gründe, die die rückwirkende Neuregelung für die Steuerpflichtigen bei Abwägung mit ihrem dadurch enttäuschten Vertrauen zumutbar erscheinen lassen, ebenfalls nicht erkennbar. Insofern gilt das oben (Rn. 145 ff.) Ausgeführte entsprechend.
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170 4. In allen übrigen Fällen - das heißt bei Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags vor dem 5. März 2003, der danach weder zum 31. Dezember 2003 noch zum 31. Dezember 2004 gekündigt werden konnte, sowie bei Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags nach dem 13. August 2004 - besteht schutzwürdiges Vertrauen allein unter dem Gesichtspunkt der Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung. Diese greift für Mehrabführungen ein, die sich auf den Schluss eines nach dem 31. Dezember 2003, aber spätestens am 15. Dezember 2004 (Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung) endenden Wirtschaftsjahres ergeben (a). Im Übrigen überwiegt bei einer Gesamtabwägung das berechtigte Änderungsinteresse des Gesetzgebers (b).
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a)aa) Der steuerlich relevante Sachverhalt hat mit dem Schluss des Wirtschaftsjahres, auf den die Mehrabführungen erfolgen, einen gesteigerten Grad der Abgeschlossenheit erreicht. Dafür kommt es auf einen tatsächlichen Vermögensabfluss nicht an. Ihr Umfang ergibt sich aus einem rein rechnerischen Vergleich zwischen Steuer- und Handelsbilanz am Ende eines Wirtschaftsjahres (BFH, Vorlagebeschluss vom 6. Juni 2013, BFHE 241, 530 <538 f. Rn. 28>). Der nachfolgende Jahresabschluss \"formalisiert\" diese Größe lediglich. Die Nachbelastung (§ 38 Abs. 2 Satz 1 KStG i.d.F. des StVergAbG) bei der Organgesellschaft tritt mit dem auf das Ende des Wirtschaftsjahres folgenden (oder damit zusammenfallenden) Ablauf des Veranlagungszeitraums ein, ohne dass es darauf ankommt, dass die konkrete Erfüllungshandlung in Bezug auf die Gewinnabführungs- oder Verlustausgleichsverpflichtung schon vorgenommen worden ist.
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172 Das spricht dafür, bereits den Ablauf des Wirtschaftsjahres als den maßgeblichen Zeitpunkt anzusehen, zu dem der materielle steuerrelevante Tatbestand vollständig verwirklicht ist und die Gewährleistungsfunktion des Rechts Geltung beansprucht. Die Steuerpflichtigen dürfen grundsätzlich darauf vertrauen, dass das zu diesem Zeitpunkt geltende Recht nicht nachträglich geändert wird.
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173
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bb)Soweit Mehrabführungen auf den Schluss eines vor dem 16. Dezember 2004, dem Tag des Inkrafttretens der Neuregelung, endenden Wirtschaftsjahres erfolgen, bedarf der Gesetzgeber deshalb besonderer Gründe, wenn er diese Erwartung enttäuscht. Solche liegen hier nicht vor. Insoweit kann auf das oben (Rn. 145 ff.) Ausgeführte verwiesen werden.
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b)Im Übrigen überwiegt dagegen bei einer Gesamtabwägung das berechtigte Änderungsinteresse des Gesetzgebers das enttäuschte Vertrauen. Insoweit ging das Vertrauen der Organgesellschaften über die allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde sich nicht verändern, nicht hinaus. Daher reichen hier bereits die allgemeinen Ziele des Gesetzgebers, die Sonderbestimmungen der Organschaft klarer von den allgemeinen Bestimmungen des Halbeinkünfteverfahrens abzugrenzen und unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen, zur Rechtfertigung aus (vgl. BVerfGE 127, 61 <79>).
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D.
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I.
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175 Soweit § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG in Verbindung mit § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) gegen Art. 20 Abs. 3 GG in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 GG verstößt, führt dies vorliegend zur teilweisen Nichtigerklärung (vgl. § 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1 BVerfGG).
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176 Eine bloße Unvereinbarkeitserklärung hat das Bundesverfassungsgericht zwar wiederholt bei haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Normen, insbesondere Steuer- und Abgabengesetzen, ausgesprochen. Die Notwendigkeit einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung sowie einer entsprechenden Finanz- und Haushaltswirtschaft kann es hierbei gebieten, von einer Rückwirkung der Entscheidung abzusehen (BVerfGE 72, 330 <422>; 87, 153 <178 ff.>; 93, 121 <148>; 105, 73 <134>; 111, 191 <224 f.>; 117, 1 <70>; 125, 104 <136>; 150, 345 <377 f. Rn. 82>; 157, 177 <222 Rn. 98>). Dass im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung für Zeiträume einer weitgehend abgeschlossenen Veranlagung von einer Nichtigerklärung abgesehen werden müsste, ist vorliegend jedoch weder geltend gemacht noch sonst ersichtlich.
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II.
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177 Soweit § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) in den oben (Rn. 127 ff., 158 ff.) dargestellten Fallgruppen für ab dem 1. Januar 2005 erfolgende Mehrabführungen über § 34 Abs. 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) zur Anwendung gelangt, ist die Nichtigkeitsfolge gemäß § 82 Abs. 1 in Verbindung mit § 78 Satz 2 BVerfGG - zumindest aus Gründen der Rechtsklarheit (vgl. BVerfGE 125, 175 <256>; 127, 293 <333>; 132, 179 <192 Rn. 41>; 150, 169 <193 Rn. 65>) - auch auf § 34 Abs. 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) zu erstrecken. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-KVRE451562301&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public