BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2011 - IV C 6-S 2241/10/10002 -, BStBl I 2011, S. 1279, Rn. 19; Lutzenberger, DStZ 2015, S. 670 <676>; Wißborn, NWB 2010, S. 4275 <4277>). Eine Kettenübertragung könnte danach im Ergebnis wie eine - vom Gesetz nicht gestattete - Direktübertragung zu behandeln sein. Nach der neueren Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen ist bei solchen Kettenübertragungen zwar nicht länger zu prüfen, ob einer Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG die Gesamtplanrechtsprechung entgegensteht (vgl. BMF-Schreiben vom 20. November 2019 - IV C 6-S 2241/15/10003 -, BStBl I 2019, S. 1291, Rn. 40). Es soll jedoch offenbar weiterhin geprüft werden, ob die Buchwertfortführung anderen missbräuchlichen Gestaltungen im Sinne des § 42 AO unterfällt (vgl.
\nNiehus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG, Rn. 1531 <Aug. 2021>). Auch im Hinblick auf die neuere Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen verbleibt daher ein rechtliches Risiko.
\n162 Darüber hinaus bringen Gestaltungen, bei denen das Wirtschaftsgut zunächst auf einen Gesellschafter übertragen wird, den Nachteil mit sich, dass die spätere Übertragung des Gesellschafters an die Gesellschaft unter Umständen einer Insolvenz- beziehungsweise Gläubigeranfechtung ausgesetzt sein kann (vgl. Fischer/Petersen, DStR 2019, S. 2169 <2170 f.>).
\n163 Auch die durch § 6b EStG eröffnete Gestaltungsoption stellt die Ungleichbehandlung nicht infrage. Danach können Steuerpflichtige zwar die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen vermeiden, die durch die Aufdeckung stiller Reserven entstehen. Diese Möglichkeit besteht jedoch nur bei der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und steht unter der Bedingung, dass der Steuerpflichtige den Veräußerungsgewinn innerhalb von vier Jahren für die Anschaffung oder Herstellung bestimmter anderer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens verwendet (vgl. Marchal, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6b EStG, Rn. 1 <Juni 2020>). § 6b EStG eröffnet damit keine der Buch-wertübertragung gleichwertige Gestaltungsmöglichkeit.
\n164
\n165 Ein Systemwechsel könnte zwar darin liegen, dass der Gesetzgeber bei Einführung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 entschied, dass nunmehr jeder Rechtsträgerwechsel zur Aufdeckung stiller Reserven führen sollte. Dies könnte einerseits als teilweise Abkehr von der transparenten Besteuerung der Personengesellschaft und stärkere Anerkennung ihrer Steuerrechtssubjektivität, andererseits als Definition eines neuen Realisationstatbestands und damit als (teilweise) Neuformulierung des Realisationsprinzips angesehen werden.
\n166 Jedoch gab der Gesetzgeber schon durch das Steuersenkungsgesetz den Gedanken der Realisierung der stillen Reserven bei jedem Rechtsträgerwechsel wieder auf (so ausdrücklich BTDrucks 14/6882, S. 32). Spätestens seit diesem Zeitpunkt ist eine Orientierung der neuen Regeln an alternativen Prinzipien nicht (mehr) erkennbar. Denn der Gesetzgeber erlaubt aufgrund des Steuersenkungsgesetzes beziehungsweise des nachfolgenden Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes - in Abweichung von den durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eingeführten Regelungen - Rechtsträgerwechsel zum Buchwert wieder in weitem Umfang. Darüber hinaus lässt er nun auch Wirtschaftsguttransfers zwischen dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers und dem Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft zu, an der der Mitunternehmer beteiligt ist (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 Var. 2 EStG <i.d.F. des UntStFG>).
\nDemgegenüber sollen Wirtschaftsguttransfers zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften nach wie vor wie Wirtschaftsguttransfers zwischen fremden Dritten behandelt werden. Da in beiden Fallkonstellationen ein Rechtsträgerwechsel erfolgt und das Wirtschaftsgut aus der bisherigen wirtschaftlichen Einheit der konkreten Mitunternehmerschaft ausscheidet, hätte es nahegelegen, die beiden Konstellationen gleichzubehandeln. In Anbetracht dieser Umstände lässt sich ein Systemwechsel hin zu einer allgemeinen Anerkennung der Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft bei der Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern oder gar die Definition eines neuen einheitlichen Realisationstatbestands nicht annehmen.
\n167
\n168 Da bereits kein sachlich einleuchtender Grund im Sinne des Willkürmaßstabs ersichtlich ist, kann offenbleiben, ob Gründe vorliegen, die eine über die reine Willkürprüfung hinausgehende strengere Kontrolle erforderten.
\n169
\n170
\n171
\nDadurch, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auch bei Vorliegen eines Rechtsträgerwechsels in bestimmten Fällen eine Buchwertübertragung zulässt, bringt der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass ein Rechtsträgerwechsel allein nicht die Aufdeckung etwaiger stiller Reserven rechtfertigen kann. Vielmehr wird aus der Systematik von § 6 Abs. 5 Satz 3 bis 5 EStG deutlich, dass nicht der Rechtsträgerwechsel an sich, sondern die gegebenenfalls dadurch bewirkte Verlagerung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt oder in die Besteuerungssphäre eines Körperschaftsteuersubjekts zwecks Ausnutzung des günstigeren Körperschaftsteuersatzes bei einer späteren Realisierung der stillen Reserven deren Aufdeckung rechtfertigen soll.
\nEine Verlagerung stiller Reserven erfolgt bei Wirtschaftsguttransfers zwischen beteiligungs-identischen Personengesellschaften jedoch gerade nicht.
\n172
\n173 Dem Einkommensteuergesetz liegt - jedenfalls historisch - der Gedanke zugrunde, dass Einzel- und Mitunternehmer gleich zu behandeln sind (vgl. BVerfGE 26, 327 <337>; 116, 164 <202>; BFHE 164, 260 <262>; 192, 534 <537>; 194, 97 <102>; 219, 36 <40>; 248, 28 <31 Rn. 16>). Dies kommt in § 15 Abs. 1 EStG zum Ausdruck, wonach die Gewinnanteile der Gesellschafter von Personengesellschaften ebenso wie Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind. Entsprechend dieser Konzeption ging auch der Bundesfinanzhof lange Zeit davon aus, dass der Mitunternehmer \"nach Möglichkeit dem Einzelunternehmer gleichzustellen\" sei (so noch BFHE 138, 545 <548>, einschränkend BFHE 163, 1 <14>).
\nDiese sogenannte Gleichstellungsthese - deren Reichweite im Einzelnen umstritten ist (vgl. Hallerbach, FR 2016, S. 1117 <1118 ff.>) - prägt bis heute die Konkretisierung der transparenten Besteuerung der Personengesellschaft (vgl. Krumm, in: Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 15 Rn. 162a). Dabei wird bisweilen zu Recht angemerkt, dass faktisch sehr wohl deutliche Unterschiede zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften bestehen (vgl. Hennrichs, FR 2010, S. 721 <723 ff.>; Kruse, DStJG 2 <1979>, S. 37 <40>; Lang, in: Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, S. 291 <292>; Reiß, Stbg 1999, S. 356 <367>), die im Einzelnen eine Ungleichbehandlung zwischen Einzel- und Mitunternehmern rechtfertigen können (in diesem Sinne etwa BFHE 163, 1 <14>; 164, 260 <262>).
\nDies kommt im Streit darüber zum Ausdruck, wie das Spannungsverhältnis zwischen Einheits- und Vielheitsbetrachtung im Einzelfall aufzulösen ist.
\n174 Aufgrund der faktischen Unterschiede zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften wird im Schrifttum gelegentlich gefordert, Personengesellschaften vollständig als Steuersubjekte anzuerkennen und in die Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz aufzunehmen (siehe etwa Hennrichs, FR 2010, S. 721 <727 ff.>). Solange sich der Gesetzgeber jedoch nicht für eine solche konzeptionelle Neuausrichtung der Besteuerung der Personengesellschaften entscheidet, kann der Zusammenschluss mehrerer natürlicher Personen zwecks gemeinsamer Einkünfteerzielung allein eine Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen; vielmehr müssen sich gerade im Hinblick auf den Sinn und Zweck einer Vorschrift konkrete faktische Unterschiede ergeben, die die Ungleichbehandlung zulassen.
\n175 Solche Unterschiede sind hier nicht ersichtlich. Insbesondere ist der mit der partiellen Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft bedingte zivilrechtliche Rechtsträgerwechsel - wie dargelegt (Rn. 171) - nicht geeignet, die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen. Auch im Hinblick auf den Sinn und Zweck von § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG (i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002), eine gewinnneutrale Buchwertüberführung zu ermöglichen, soweit die Erfassung der stillen Reserven bei demselben Steuerpflichtigen sichergestellt ist, ergeben sich durch den Zusammenschluss mehrerer Personen zu einer Personengesellschaft keine relevanten Unterschiede. Denn auch bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften bleiben die in dem Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven denselben Steuerpflichtigen in gleichbleibender Höhe anteilig zugerechnet.
\n176
\n177 Die Gesetzesmaterialien lassen einen solchen Grund für die abweichende Behandlung der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften nicht erkennen. Dies allein stünde der Berücksichtigung des Ziels der Missbrauchsvermeidung als möglichem Rechtfertigungsgrund zwar nicht entgegen. Denn grundsätzlich können auch im Gesetzgebungsverfahren nicht vorgetragene Umstände eine Ungleichbehandlung rechtfertigen, da nicht die subjektive Willkür des Gesetzgebers zur Feststellung eines Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz führt, sondern die objektive Unangemessenheit der Norm im Verhältnis zu der tatsächlichen Situation, die sie regeln soll (vgl. BVerfGE 51, 1 <26 f.>; 80, 48 <51>; 86, 59 <63>; 93, 386 <400>; 124, 199 <224>; 130, 131 <144>; 132, 72 <95 f. Rn. 52>; siehe auch BVerfGE 143, 246 <345 Rn. 279>).
\n178 Auch die Annahme, der Ausschluss der Buchwertübertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften diene der Verhinderung von Gestaltungen, bei denen einzelne Wirtschaftsgüter auf Objektgesellschaften übertragen werden, um sie anschließend gewerbesteuerfrei und nach §§ 16, 34 EStG begünstigt zu veräußern (vgl. Brandenberg, DStZ 2002, S. 551 <555>; Niehus, StuW 2008, S. 359 <367 f.>; Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 6. Aufl. 2013, S. 215; siehe auch Dornheim, Ubg 2012, S. 618 <622>; kritisch Mitschke, FR 2013, S. 1077 <1079 Fn. 23>), bildet keinen tauglichen Rechtfertigungsgrund. Trotz der größeren Offenheit des Gleichheitssatzes für gesetzgeberische Gestaltungen, je mehr allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden (vgl. BVerfGE 96, 1 <5 f.>; 99, 88 <94>; 145, 106 <161 Rn. 143>), und der grundsätzlichen Befugnis des Gesetzgebers zur Typisierung und Vereinfachung bei missbräuchlichen Gestaltungen genügt dieses Missbrauchspotenzial nicht, um die vorliegende Ungleichbehandlung zu rechtfertigen. Denn auch insoweit gilt, dass die Grenzen zulässiger Typisierung überschritten sind, wenn sich die gesetzliche Typisierung nicht realitätsgerecht am typischen Fall orientiert, sondern einen atypischen Fall als Leitbild wählt (vgl. BVerfGE 145, 106 <153 Rn. 127, 161 Rn. 143> m.w.N.).
\n179 Dies ist vorliegend der Fall. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass eine steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften typischerweise nicht mit dem unternehmerisch legitimen Zweck einer Umstrukturierung, sondern mit dem Ziel unternommen würde, missbräuchlich Steuervorteile zu erlangen.
\n180 Sofern Wirtschaftsgüter in einzelnen Fällen tatsächlich auf eine \"Schwester-Objektgesellschaft\" übertragen werden, um sie anschließend gewerbesteuerfrei und nach §§ 16, 34 EStG begünstigt zu veräußern, kann mit der Gesamtplanrechtsprechung eine Zurechnung des dann anfallenden Gewinns zum laufenden Gewerbebetrieb begründet und damit eine missbräuchliche Inanspruchnahme der Begünstigungen verhindert werden (vgl. BFHE 248, 66 <71 ff. Rn. 18 ff.>; siehe auch Niehus, StuW 2008, S. 359 <366, 368>). Im Rahmen der Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG hält die Finanzverwaltung ausdrücklich am Gedanken der Gesamtplanrechtsprechung fest (vgl. BMF-Schreiben vom 20. November 2019, BStBl I 2019, S. 1291, Rn. 16). Denkbar wäre auch, etwaigen Missbräuchen dadurch vorzubeugen, dass die in § 6 Abs. 5 Sätze 4 bis 6 EStG (i.d.F. des UntStFG) enthaltenen speziellen Missbrauchstatbestände - insbesondere die Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG (i.d.F. des UntStFG) - nicht nur auf das einzelne Wirtschaftsgut, sondern auch auf die Mitunternehmeranteile der beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaft angewendet werden. Ein Begünstigungsausschluss für alle Wirtschaftsguttransfers zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften ist insofern zur Missbrauchsvermeidung nicht erforderlich.
\n181
\n182
\n183
\n184 (a) Aus den Gesetzesmaterialien zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz, mit dem § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der streitgegenständlichen Fassung eingeführt wurde, geht hervor, dass die Regelung der Erleichterung von Umstrukturierungen von Personenunternehmen dient (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 1, 23; BRDrucks 638/01, S. 1 f.). Konkret sollten durch diese Neufassung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG Rechtsunsicherheiten und Auslegungsschwierigkeiten beseitigt werden, die durch die Fassung des Steuersenkungsgesetzes hervorgerufen worden waren (vgl. BRDrucks 638/01, S. 49 f.; BTDrucks 14/6882, S. 32). Nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz soll die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf einen anderen Rechtsträger allerdings nur dann zum Buchwert zulässig sein, wenn diese Übertragung \"zum Zwecke der Umstrukturierung\" erfolge. Begünstigt werden solle \"die Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in anderer Form\" (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 f.).
\n185 Diese Zielsetzung schlägt sich auch im Tatbestand des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (i.d.F. des UntStFG) nieder. Diese Bestimmung ermöglicht in verschiedenen, im Einzelnen benannten Konstellationen die steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern im Kreis der Mitunternehmerschaft. Die in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG enthaltene Sperrfrist dokumentiert, dass die Buchwertfortführung nur zum Zweck der Umstrukturierung in Anspruch genommen werden soll, nicht aber zur Vorbereitung einer steuerlich optimierten Veräußerung des Wirtschaftsguts.
\n186 (b) Dieses Förderungs- und Lenkungsziel genügt - auch unter Berücksichtigung des weiten Gestaltungs-, Beurteilungs- und Typisierungsspielraums des Gesetzgebers bei der Verfolgung von Förderungs- und Lenkungszielen (vgl. BVerfGE 116, 164 <182> m.w.N.) - nicht für eine Rechtfertigung der Ungleichbehandlung, da der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten nicht sachgerecht abgegrenzt ist.
\n187 Der Begünstigungszweck - die Förderung von Umstrukturierungen von Personenunternehmen - trifft auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften ebenso zu wie auf die durch § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (i.d.F. des UntStFG) begünstigten Wirtschaftsguttransfers. Es ist nicht ersichtlich, dass die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften typischerweise nicht der \"Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in anderer Form\" dient.
\n188 Dies gilt umso mehr, als das Gesetz es zur Förderung von Umstrukturierungen hinnimmt, dass stille Reserven innerhalb einer Mitunternehmerschaft neu zugeordnet (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG <i.d.F. des UntStFG>) oder von dem bisherigen Alleineigentümer des Wirtschaftsguts auf mehrere Personen verteilt werden oder umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG <i.d.F. des UntStFG>). Wenn derartige Vorgänge nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven führen, ist kein sachlicher Grund dafür ersichtlich, dass im Falle der Übertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften anderes gelten soll (vgl. BFHE 227, 445 <454 Rn. 31>). Da diese nicht zu einer personellen Verschiebung stiller Reserven führt, erscheint es - vor dem Hintergrund des Gesetzeszwecks - vielmehr erst recht gerechtfertigt, auf deren Aufdeckung zu verzichten (vgl. BFHE 227, 445 <455 Rn. 34>). Wie oben (Rn. 179) ausgeführt, ist auch nicht ersichtlich, dass eine steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften typischerweise nicht mit dem unternehmerisch legitimen Zweck einer Umstrukturierung, sondern mit dem Ziel unternommen würde, missbräuchlich Steuervorteile zu erlangen.
\n189 Der streitgegenständliche Begünstigungsausschluss erscheint zudem willkürlich, weil dasselbe Ergebnis - die steuerneutrale Übertragung zum Buchwert - über eine Kombination der durch § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (i.d.F. des UntStFG) begünstigten Wirtschaftsguttransfers erreicht werden kann, was indes für die Betroffenen mit deutlich höheren Transferkosten einhergeht und mit rechtlichen und wirtschaftlichen Risiken (siehe oben Rn. 161 f.) verbunden ist. Es leuchtet nicht ein, weshalb die Einzelschritte jeweils zum Buchwert vorgenommen werden können, eine Direktübertragung aber zur Aufdeckung stiller Reserven führen soll (in diesem Sinne van Lishaut, DB 2001, S. 1519 <1519>; Bareis, FR 2011, S. 153 <163>). Dies gilt umso mehr, als derartige Kettenübertragungen in jüngerer Zeit auch von der Finanzverwaltung teilweise anerkannt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 20. November 2019, BStBl I 2019, S. 1291, Rn. 40).
\n190
\n191 Im Übrigen war unter Geltung des Mitunternehmererlasses - jedenfalls nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - auch die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften zum Buchwert möglich. Das entsprechende Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. September 2000 (BFHE 193, 116) musste dem Gesetzgeber jedenfalls bei Erlass des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes am 20. Dezember 2001 bekannt sein. Selbst wenn die streitgegenständliche Buchwertübertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften nicht ausdrücklich im Mitunternehmererlass geregelt war, leuchtet nicht ein, weshalb der Gesetzgeber bei der \"Wiederherstellung des Mitunternehmererlasses\" § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 Var. 2 EStG aufgenommen hat, eine Konstellation, die im Mitunternehmererlass ebenso wenig positiv geregelt war. Auch dort verlässt das Wirtschaftsgut die wirtschaftliche Einheit der konkreten Mitunternehmerschaft. Zudem ermöglicht § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 Var. 2 EStG - anders als die streitgegenständliche Buchwertübertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften - eine (teilweise) Verlagerung der stillen Reserven auf andere Steuerpflichtige.
\nIII.
\n192 § 6 Abs. 5 EStG kann nicht in einer Weise ausgelegt (1.) oder fortgebildet (2.) werden, dass seine Verfassungsmäßigkeit noch gewahrt ist.
\n193 1. a) Das Gebot verfassungskonformer Gesetzesauslegung verlangt, von mehreren möglichen Normdeutungen, die teils zu einem verfassungswidrigen, teils zu einem verfassungsmäßigen Ergebnis führen, diejenige vorzuziehen, die mit dem Grundgesetz in Einklang steht (vgl. BVerfGE 32, 373 <383 f.>; 119, 247 <274>; stRspr). Eine Norm ist daher nur dann für verfassungswidrig zu erklären, wenn keine nach anerkannten Auslegungsgrundsätzen zulässige und mit der Verfassung zu vereinbarende Auslegung möglich ist (vgl. BVerfGE 119, 247 <274>).
\n194 Auch im Wege der verfassungskonformen Interpretation darf aber der normative Gehalt einer Regelung nicht neu bestimmt werden (vgl. BVerfGE 8, 71 <78 f.>; 54, 277 <299 f.>; 119, 247 <274>). Die zur Vermeidung eines Nichtigkeitsausspruchs gefundene Interpretation muss daher eine nach anerkannten Auslegungsgrundsätzen zulässige Auslegung sein (vgl. BVerfGE 69, 1 <55>). Die Deutung darf nicht dazu führen, dass das gesetzgeberische Ziel in einem wesentlichen Punkt verfehlt oder verfälscht wird (vgl. BVerfGE 8, 28 <34>; 119, 247 <274>; 138, 64 <93 f. Rn. 86>). Ein Normverständnis, das im Widerspruch zu dem klar erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers steht, kann auch im Wege der verfassungskonformen Auslegung nicht begründet werden (vgl. BVerfGE 130, 372 <398>; 148, 69 <131 Rn. 150>; vgl. auch BVerfGE 90, 263 <275>; 122, 39 <61>; 138, 296 <350 Rn. 132>; 159, 149 <171 f. Rn. 60>).
\n195
\n196 2. Auch eine verfassungskonforme Rechtsfortbildung im Sinne einer \"Abänderung des Gesetzes im Wege der Rechtsfortbildung\", wie sie der Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e.V. in seiner Stellungnahme hinsichtlich des § 6 Abs. 5 EStG (i.d.F. des UntStFG) vorschlägt, kommt nicht in Betracht. Eine solche wird im Schrifttum zwar bisweilen für zulässig erachtet (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rn. 379 f. <Okt. 2020>; Möllers, in: Festschrift für Christoph Vedder, 2017, S. 721 <745, 737> m.w.N.), lässt sich mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu den Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung jedoch nicht vereinbaren. Richterliche Rechtsfortbildung darf nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht dazu führen, dass die Gerichte ihre eigene materielle Gerechtigkeitsvorstellung an die Stelle derjenigen des Gesetzgebers setzen (vgl. BVerfGE 82, 6 <12 f.>; 87, 273 <280>; 128, 193 <210>; 132, 99 <127 f. Rn. 75>; 149, 126 <154 Rn. 73>).
\nD.
\nI.
\n197 Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz kann entweder zur Nichtigerklärung (vgl. § 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3 BVerfGG) oder dazu führen, dass das Bundesverfassungsgericht die mit der Verfassungswidrigkeit gegebene Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG). Eine Erklärung nur der Unvereinbarkeit ist insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Dies ist regelmäßig bei der Verletzung des Gleichheitssatzes der Fall (vgl. BVerfGE 151, 101 <151 Rn. 131>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 207; stRspr). Gemessen hieran kommt vorliegend nur eine Unvereinbarkeitserklärung in Betracht.
\nII.
\n198 Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten Verfassungsverstoß rückwirkend für Übertragungsvorgänge nach dem 31. Dezember 2000 zu beseitigen. Diese Verpflichtung erfasst zumindest alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf der für verfassungswidrig erklärten Vorschrift beruhen (vgl. BVerfGE 87, 153 <178>; 99, 280 <298>; 107, 27 <58>; 133, 377 <423 Rn. 108>; 145, 106 <169 Rn. 163>). Dass im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung eine Ausnahme vom Grundsatz der Rückwirkung geboten sein könnte (vgl. BVerfGE 93, 121 <148>; 105, 73 <134>; 117, 1 <70>; 125, 175 <258>; 133, 377 <423 Rn. 109>; 145, 106 <169 Rn. 164>), ist nicht ersichtlich; ein solches Interesse wurde seitens des Bundesministeriums der Finanzen auch nicht geltend gemacht.
\nIII.
\n199 Werden Normen mit dem Grundgesetz für unvereinbar erklärt, hat dies grundsätzlich zur Folge, dass Gerichte und Verwaltungsbehörden diese im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden dürfen und laufende Verfahren auszusetzen sind (vgl. BVerfGE 73, 40 <101>; 105, 73 <134>; 126, 400 <431>; 129, 49 <76>; 132, 179 <193>; 133, 377 <425 Rn. 113>; 145, 106 <169 Rn. 163>). Um zu vermeiden, dass bei den betroffenen Steuerpflichtigen wie bei den Behörden in der Zeit bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber Unsicherheit über die Rechtslage herrscht, kann es sinnvoll sein, eine Übergangsregelung zu treffen (vgl. BVerfGE 37, 217 <261>; 61, 319 <356 f.>; 73, 40 <101 f.>; 92, 53 <74>; 103, 242 <269 f.>; 107, 133 <149>; 122, 210 <247>; 133, 377 <425 Rn. 113>), die sich möglichst weitgehend an das Regelungskonzept des Gesetzgebers anlehnt und damit vermeidet, dass übergangsweise ein dem Willen des Gesetzgebers offensichtlich besonders fernstehender Rechtszustand eintritt (vgl.
\nBVerfGE 121, 108 <133>; 127, 132 <164>; 130, 131 <151>; 133, 377 <425 Rn. 113>; siehe auch BVerfGE 122, 39 <63>). § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (i.d.F. des UntStFG) bleibt daher bis zum Inkrafttreten einer Neuregelung, die der Gesetzgeber unverzüglich zu treffen hat, anwendbar mit der Maßgabe, dass die Vorschrift mit Wirkung für Übertragungsvorgänge nach dem 31. Dezember 2000 auch gilt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaft übertragen wird. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-KVRE458062401&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public