põhjust kontrollida seda, kas väljamaksete aluseks on olnud nõuetekohased algdokumendid.
\n
See tooks maksustamisel ilmselgelt kaasa ebaõige tulemuse, sest sisulise hinnangu sellele, kas tegemist on ettevõtluskuluga või mitte, saab anda üksnes koosmõjus väljamakse aluseks olnud dokumentidega või muude tõenditega, mis võimaldavad tuvastada tehingute asjaolusid. Seda, et maksuhaldur ei ole n-ö mehaaniliselt maksustanud kõiki väljamakseid, mille kohta puuduvad nõuetekohased algdokumendid, kinnitab juba ainuüksi asjaolu, et maksuhaldur aktsepteeris ligi poole miljoni euro ulatuses Q OÜ poolt pangaülekannetega tehtud laenutagastusi C-le ning andis kaebajale võimaluse muuta oma raamatupidamise arvestus kontrollitavaks, kuid kaebaja ei ole seda teinud.
\n
31.Ringkonnakohus jagab maksuhalduri ja halduskohtu seisukohta, et kaebaja rakendatud nn jooksev summeeritud saldopõhine arvestus ei vasta MKS §-s 57 ja RPS §-s 4 sätestatud raamatupidamis- ja maksuarvestuse pidamise nõuetele ning ei võimalda kontrollida äriühingu majandustehinguid. Neid puudusi ei saa kõrvaldada ka üldsõnaline 05.08.2019 kinnituskiri, sest see ei muuda konkreetseid tehinguid kontrollitavateks. Q OÜ ja C vahel võis tõesti olla kokkulepe pidada arvestust kaebaja kirjeldatud viisil, sest seda kinnitab mh kaebaja raamatupidamisarvestus, mille korraldamine oli C kui juhatuse liikme kontrolli all, kuid sellise kokkuleppega ei saa äriühing vabastada ennast seadusest tulenevast kohustusest dokumenteerida majandustehinguid ja pidada arvestust viisil, mis vastab õigusaktide nõuetele.
\n
Olenemata sellest, kas Q OÜ pearaamatu kontodel 23301, 23302, 13401, 24301, 24302 tehtud kanded on n-ö numbriliselt jälgitavad (vähemasti raskustega) ja seostatavad äriühingu pangakontodel toimunud liikumistega, on maksuhaldur õigesti rõhutanud, et kuna kõik kanded kajastuvad aruandvate isikute kontodel, siis ei ole praktiliselt võimalik tuvastada seda, mis oli iga konkreetse makse eesmärk ja makse teinud isiku roll, kuigi sellise eristamise võimalus on maksustamise seisukohalt oluline ja vajalik. Näiteks võis Q OÜ pangakontolt sularaha väljavõtmine toimuda mitmetel eesmärkidel: kaebaja kassasse panemiseks; aruandvale isikule 31(38) 3-20-326 ettevõtlusega seotud kulutuste katteks; C-le kui füüsilisele isikule või teisele C juhitavale äriühingule laenu andmiseks või neilt saadud laenu tagastamiseks; juhatuse liikme isiklike kulude tasumiseks; kaebaja huvides tehtud kulutuste hüvitamiseks. Samuti võis C teha sissemakseid väga erinevates rollides: anda kaebajale laenu füüsilise isikuna või teise äriühingu esindajana; tagastada kaebajalt saadud laenu füüsilise isikuna või teise äriühingu esindajana; hüvitada Q OÜ vahenditest tehtud isiklikke kulutusi; Q OÜ esindajana maksta sisse varem välja võetud või sularahakäibest saadud raha; teise äriühingu esindaja tasuda arvete alusel. Maksete eesmärkide ja makse tegija võimalike rollide eristamine on eriti vajalik olukorras, kus C oli seotud kümnete äriühingutega, kellest vähemalt osadega olid tal kaebaja väitel analoogsed rahalised suhted, ja tal puudus tegelikult regulaarne (vähemasti igakuine) ülevaade väidetava summeeritud arvestuse seisust.
\n
32.Kuigi kaebaja on sisuliselt püüdnud kõiki Q OÜ ja C vahelisi arveldusi (sisse- ja väljamakseid, kaarditehinguid) näidata kas laenu andmisena või laenu tagastamisena, mille puhul on üheks pooleks alati Q OÜ ja teiseks pooleks C füüsilise isikuna, ei saa seda eeldada ja laenutehingute kohta puuduvad igasugused dokumendid. Maksuhaldur ja halduskohus on ka õigesti rõhutanud, et kaebaja kirjeldatud laenutehingutel puuduks igasugune majanduslik loogika (mh kujunes täiesti juhuslikult see, kes on parajasti kellele võlgu ja millises summas, puudusid tuvastatavad kokkulepped väidetavate laenutehingute olulistes tingimustes – laenusumma, tagastamise tähtaeg, intressimäär). C ei avaldanud maksuhaldurile, kust pärines Q OÜ pangakontodele kantud raha. Õige ei ole kaebaja seisukoht, et isegi kui C tehtud sissemakseid ei ole võimalik seostada varem väljavõetud summadega ja tehtud maksetega, vaid tegemist oleks uue võlasuhtega, tuleks VÕS § 197 alusel aktsepteerida tekkinud nõude tasaarvestamist varasema kohustusega. Vastastikuste nõuete tasaarvestamise aktsepteerimine eeldab võimalust veenduda, et mõlema võlasuhte pooled on samad, kuid see ei ole kaebaja raamatupidamise põhjal võimalik. Juba ainuüksi samal põhjusel on asjakohatud ka kaebaja viited VÕS §-s 203 sätestatud jooksvale arvele.
\n
33.Kokkuvõttes rõhutab ringkonnakohus, et isegi kui C isiklikust vaatest võis olla Q OÜ rahaliste vahendite arveldamiseks kasutamine mõttekas (st C võis olla kindel, et pangakontol on alati piisavalt raha ja pangakaartide limiidid on piisavalt suured), ei saa sellega õigustada äriühingu raamatupidamis- ja maksuarvestuse puudulikkust. Olukorras, kus maksuhalduril ei olnud võimalik tuvastada, et vaidluse all olevad väljamaksed olid seotud kaebaja ettevõtlusega, ega seda, et sularaha sissemaksed kaebaja pangakontole on tehtud välja võetud summade tagastamiseks või kantud kulutuste hüvitamiseks, on kõnealused summad õigesti maksustatud ettevõtlusest väljaviidud rahana või erisoodustusena.
\n
V F loobumine laenunõudest Q OÜ vastu 34. Maksuhaldur tuvastas, et Q OÜ raamatupidamise andmetel on F (varasem perekonnanimi F), kes oli kaebaja juhatuse liige 17.05.2011–22.08.2017 ja ainuosanik 17.05.2011–18.08.2017, loobunud laenunõuetest kaebaja vastu 30.06.2014 summas 270 000 eurot ja 31.01.2015 summas 400 000 eurot, kuid Q OÜ taastas 01.01.2017 otsusega kohustuse F ees (kokku 670 000 eurot), põhjendades seda nõuete ekslikult tuludesse kandmisega. MTA leidis, et F ei ole kaebajale laenu andnud ja isegi kui laenu oleks antud, siis olnuks nõue loobumisest tulenevalt 31.01.2015 lõppenud ja seda ei saanud hiljem taastada. Maksuhalduri hinnangul oli laenunõuete taastamise eesmärk luua Q OÜ-le maksueelis, sest kuna F loovutas 31.07.2017 oma nõude Q OÜ vastu (summas 567 000 eurot) C-le, sai Q OÜ omakorda teha väidetava kohustuse katteks C-le maksuvabalt väljamakseid (vt kontrolliakti p 1.4.1, maksuotsuse p 2.5, vaideotsuse p-d 72–75). Kaebaja on esitanud nõuete tõendamiseks F ja Q OÜ vahel sõlmitud 01.03.2012 32(38) 3-20-326 laenulepingu (laenulimiit 500 000 eurot, laenu tagastamise tähtaeg 31.12.2020) ja 01.03.2013 laenulepingu (laenulimiit 50 000 eurot, laenu tagastamise tähtaeg 31.12.2020) ning C ja F 05.08.2019 ja 21.08.2019 kinnituskirjad, milles on mh selgitatud, kuidas kujunesid F nõuded Q OÜ vastu. Halduskohus nõustus maksuhalduri järeldusega, et F nõue kaebaja vastu oli näilik.
\n
35.Maksuhaldur on F poolt Q OÜ-le laenu andmise seadnud kahtluse alla mh põhjusel, et Fl puudusid aastatel 2013–2017 sellised sissetulekud ja muud tulud, mille arvelt olnuks tal võimalik äriühingule suurtes summades laene anda. F ei osanud või ei tahtnud 05.06.2018 seletuste andmisel laenutehingute ega nõuete majakandmise ja taastamisega seotud asjaolusid vähimalgi määral selgitada (sh keeldus vastamast laenude andmiseks vajalike rahaliste vahendite päritolu puudutavale küsimusele nr 8) ning ei teadnud midagi Q OÜ raamatupidamisarvestusest. Kuigi võib nõustuda, et isikul sissetulekute puudumisest ei järeldu automaatselt, et tal puuduvad vahendid laenu andmiseks, ongi maksuhaldur püüdnud tehingute tegelikkuses veendumiseks selgitada, kas F-l oli raha, mille arvelt kaebajale laenu anda. Kuigi kaebaja maksustamise seisukohalt ei oleks tõepoolest tähtsust sellel, kust laenuks saadud raha pärines, siis olukorras, kus laenu andjal ilmselt ei olnudki raha, mida kaebajale laenata, ei saa laenutehinguid pidada tegelikeks ja see mõjutaks kaebaja maksukohustusi täiesti otseselt.
\n
Pidades silmas, et F keeldus esmalt rahaliste vahendite kohta selgitusi andmast ja asus hiljem väitma, et suur osa pärines C poolt temale 31.12.2012–31.05.2014 loovutatud nõuetest kaebaja vastu (kokku 599 854,92 eurot), ehkki nõuete loovutamisest sai F-le tekkida üksnes nõudeõigus Q OÜ vastu, kuid mitte raha kaebajale laenu andmiseks, on maksuhaldur põhjendatult seadnud kahtluse alla, et F-l oli üldse raha kaebajale laenu andmiseks, mis süvendab omakorda kahtlust, et laenutehingud olid näilikud.
\n
36.Laenutehingute näilikkust ei ole eraldi võetuna järeldatud ka asjaolust, et 01.03.2013 laenuleping sõlmiti juba enne, kui 01.03.2012 lepingu kohane laenulimiit oli täitunud (hilisema 50 000 euro suuruse limiidiga laenulepingu sõlmimise ajaks oli varasema lepingu 500 000 euro suurusest limiidist välja makstud ehk Q OÜ pangakontole sularaha sissemakseid tehtud üksnes 115 900 eurot), vaid maksuhaldur on sellele viidanud kogumis teiste ebakõladega, mis osutavad olematute tehingute kohta koostatud dokumentide ja tehtud raamatupidamiskannete formaalsusele. Sellele viitavad mh vastuolud laenulepingutes (lepingute päises on sõlmimise kuupäevaks märgitud 01.03.2012 ja 01.03.2013, kuid samade lepingute lõpus hoopis vastavalt 02.01.2013 ja 01.01.2013) ning asjaolu, et ka C poolt F-le loovutatud nõuete (s.o C poolt Q OÜ-le väidetavalt 01.01.2012–31.05.2014 antud laenud kokku 290 500 eurot; AAA kinnistu ostuhinnast Q OÜ poolt C-le väidetavalt tasumata osa 190 000 eurot; Q OÜ soetatud sõiduauto Ferrari FF ostuhinnast väidetavalt C poolt sularahas tasutud osa 105 000 eurot) tegelik olemasolu ei ole usaldusväärselt tõendatud, st tugineb samuti nn jooksvale summeeritud saldopõhisele arvestusele, mille kohta puuduvad nõuetekohased algdokumendid.
\n
Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga selles, et Q OÜ ja tema aruandvate isikute vahelised tehingud ei ole kontrollitavad.
\n
37.Usutavaks ei saa pidada kaebaja selgitust, et F ei ole tegelikult loobunud nõuetest (670 000 eurot) kaebaja vastu ning need arvati 30.06.2014 ja 31.01.2015 kannetega Q OÜ tuluks ekslikult, mistõttu tuli nõuded pärast vea avastamist 01.01.2017 kandega taastada. Kuigi laenunõuetest loobumise kohta ei ole vormistatud eraldi dokumente, tuleb arvestada, et F oli Q OÜ juhatuse liige ja ainuosanik, mistõttu ei ole tõenäoline, et äriühingu raamatupidamises oleks kajastatud nõudest loobumist, kui see ei oleks vastanud juhatuse liikme tegelikule tahtele. Isegi kui F ei osalenud äriühingu juhtimises ega kontrollinud kaebaja raamatupidamisarvestust, vaid kõike korraldas teine juhatuse liige, ei saa pidada usutavaks, et sedavõrd suurte isiklike nõuete n-ö kadumine oleks saanud jääda F-le märkamata. Kaebaja ei ole väidetavat eksitust millegagi selgitanud ja puudub mõistlik põhjus arvata, et eksitus oleks saanud selguda alles ligi kaks 33(38) 3-20-326 aastat pärast nõuetest loobumist, mis nähtus selgelt mh Q OÜ 2014. a majandusaasta aruande lisast 24 ja 2015. a majandusaasta aruande lisast 23 (mõlemal juhul on aruande lisas märgitud: „Nõudest loobumine kajastab omaniku laenunõudest loobumist.“). Kuna maksumenetluses tuvastatud asjaolude pinnalt ei ole alust arvata, et F laenunõuded olid üldse tegelikud, siis ei oma kokkuvõttes isegi tähtsust, kas need kanti Q OÜ tuludesse ekslikult või mitte, sest nende raamatupidamises kaebaja kohustusena kajastamine ei olnud igal juhul põhjendatud. Kui ka hüpoteetiliselt lähtuda eeldusest, et tegemist oli reaalsete nõuetega, siis ei pea ringkonnakohus eluliselt usutavaks, et need oleks kantud äriühingu tuludesse F teadmata ja tema tahte vastaselt ning seetõttu ei olnud alust kaebaja raamatupidamises taastada kohustusi, millele vastavatest nõuetest oli F kehtivalt loobunud. Kohustuse taastamine olnuks põhjendatud üksnes siis, kui F nõudeõigus oli tegelik ja ta ei olnud sellest kunagi loobunud või oli loobumine mingil põhjusel tühine. Raamatupidamisarvestuse parandamist ei oleks kuidagi saanud takistada asjaolu, et eelmiste majandusaastate aruanded sisaldasid sellisel juhul valeandmeid.
\n
38.Kaebaja on ka ise märkinud, et laenulepingud Q OÜ ja F vahel vormistati üksnes eesmärgiga fikseerida äriühingu raamatupidamises (osaliselt) F nõuded Q OÜ vastu. Etteheide, et maksuhaldur piirdus üksnes kontrolliperioodi puudutavate arvestustega, kuigi kaebaja majandustegevus on olnud jätkuv, ei ole asjakohane, sest kaebajal oli võimalik esitada maksumenetluses mh tõendid, mis kinnitavad F-ga toimunud arveldusi kajastava pearaamatu konto nr 23301 kontrolliperioodi algsaldo (438 182,44 eurot) õigsust. Maksuhaldur ei pidanud hakkama seda enda algatusel põhjalikumalt kontrollima, sest 31.01.2015 kandega on sama kontot debiteeritud 400 000 euro ulatuses selgitusega, et F loobub laenust, ning aktsepteeris seda. Mis puutub arveldusi C-ga, siis selles osas on maksuhaldur selgelt välja toonud, et kaebaja pearaamatu konto nr 23302 kontrolliperioodi algsaldo oli 0. Järelikult puudus ka vajadus koguda tõendeid Q OÜ ja C varasemate arvelduste kohta.
\n
VI Reisikulude, toidu ja riiete eest tasumine 39. Maksuhaldur tuvastas, et Q OÜ on ajavahemikul 31.07.2015–17.07.2017 tasunud juhatuse liikmete C ja F reisikulude, toidu ja riiete eest kokku 17 905,03 eurot, millest 1914,83 eurot on raamatupidamises kajastatud ärikohtumiste kuluna ja 15 990,20 eurot nõudena C vastu (vt kontrolliakti p 1.5.3.1.1). Kuna Q OÜ ei ole tõendanud kulutuste seotust kaebaja ettevõtlusega (C keeldus 10.05.2018 seletustes avaldamast nii äripartnerite nimesid kui ka ärikohtumiste sisu, märkides, et kui see ei sobi, siis maksustage – vt küsimused nr 34 ja 35), siis on maksuhaldur need kulutused põhjendatult maksustanud erisoodustusena (s.o TuMS § 48 lg 1 kohaselt tulumaksuga ja SMS § 2 lg 1 p 7 järgi sotsiaalmaksuga). Kaebaja on nende kulutuste maksustamise osas esitanud samad vastuväited nagu Q OÜ ja C vahelise nn jooksva summeeritud saldopõhise arvestuse mitteaktsepteerimisele. Ringkonnakohus jääb selles osas eespool toodud seisukohtade juurde.
\n
VII AAA üürile andmine turuhinnast madalama hinnaga 40. Q OÜ võimaldas kontrollitaval perioodil 01.01.2015–31.07.2017 juhatuse liikmel C-l kasutada eluruumi (ridaelamuboks) Viimsis AAA (registriosa nr XXXXXX, kinnistu pindala 1056 m2, elamu suletud netopind 419,8 m2) üürihinnaga 600 eurot kuus (leping oli sõlmitud 01.03.2014). Samal ajal kuulus Q OÜ-le ka teine sarnane ridaelamuboks Viimsis AAAA (praegune aadress SSS, registriosa nr XXXXX, kinnistu pindala 615 m2, elamu suletud netopind 413,8 m2), mis üüriti sarnastel tingimustel 26.08.2015 lepingu alusel välja kolmandale isikule hinnaga 2500 eurot kuus. Maksuhaldur leidis, et Q OÜ on üürinud juhatuse liikmele 34(38) 3-20-326 eluruumi soodushinnaga, millega on teinud talle erisoodustusi kokku 58 900 eurot (s.o 2500 – 600 = 1900 eurot × 31 kuud) ja millelt tuleb tasuda tulumaks vastavalt TuMS § 48 lg-le 1 ning sotsiaalmaks vastavalt SMS § 2 lg 1 p-le 7 (vt kontrolliakti p 1.5.3.2, maksuotsuse p 2.7, vaideotsuse p-d 76–79).
\n
41.Kaebaja on esmajoones seisukohal, et maksuhaldur on määranud AAA eluruumi üüri turuhinna ebaõigesti, lähtudes sisuliselt üksnes AAAA üürihinnast. Kaebaja esitas maksuhaldurile kutselise hindaja (M) 24.07.2018 hindamisaruande nr 1223/0718H, mille kohaselt hinnati AAA turuüüriks 17.07.2018 seisuga 700–800 eurot kuus (±10%), ning leiab, et maksuhaldur jättis selle alusetult arvestamata, kuigi tegemist on ainsa objektiivse tõendiga.
\n
Ringkonnakohus märgib, et eksperdiarvamus on kahtlemata kaalukas tõend, kuid see ei tähenda, et eksperdi järelduste õigsust saaks ümber lükata või kahtluse alla seada ainult konkureeriva eksperdiarvamusega. Maksuhalduri peamiseks etteheiteks on olnud see, et ekspert ei ole AAA üüri turuhinna määramisel võtnud üldse arvesse AAAA üürihinda, kuigi see oli teada ja tegemist oli kõige lähedasema võrdlusobjektiga. Sellega saab nõustuda üksnes osaliselt.
\n
AAAA olnuks küll kohasem võrdlusobjekt, kuid puuduvad andmed, et 26.08.2015 üürilepingut, mis kehtis algselt 01.10.2015–01.10.2016, oli pikendatud või sellega samadel tingimustel sõlmitud uus üürileping, mis kehtis veel ka 17.07.2018 (s.o ligi aasta pärast kontrolliperioodi lõppemist). Varasema üürilepingu jätkuvat kehtivust ei saa eeldada olukorras, kus AAAA kinnistu omanik oli alates 05.03.2018 vahetunud, ning seda isegi vaatamata asjaolule, et uus omanik S OÜ (äriregistrist kustutatud 13.04.2020) ja selle õigusjärglane Ö OÜ olid samuti seotud C-ga.
\n
42.Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur õigesti järeldanud, et lähtuda ei saa kaebaja esitatud eksperdiarvamuses toodust, vaid AAA ridaelamu üüri turuhinnaks tuleb pidada 2500 eurot kuus. Kuigi 24.07.2018 eksperdiarvamuses on usutavalt selgitatud, et nõudlus sellist laadi eluruumi üürimise järele on piiratud, eelkõige tulenevalt ridaelamuboksi keskmisest suuremast suletud netopinnast ja 1990ndatel ehitatud hoone vähesest energiatõhususest, mis suurendab kommunaalkulusid, ning kõrgemal hinnatasemel soovitakse üürida pigem maja kui majaosa, ei ole eksperdi lõppjärelduse kujunemine siiski jälgitav. Hinnangust ei ole võimalik aru saada, millistest konkreetsetest võrdlusobjektidest on lähtutud ja millega on hinnaerinevusi põhjendatud. Eksperdiarvamuse adekvaatsuses annab põhjust kahelda ka asjaolu, et olenemata sellest, kas kinnisvaraga seotud hinnad olid 2018. a suveks varasemaga võrreldes tõusnud või mitte, pidanuks AAAA üürileping 2015. a suvel olema järelikult sõlmitud üle kolme korra turuhinnast kõrgema üürisummaga, mida ei saa pidada eluliselt usutavaks. Kaebaja vastuväide, et AAA üürileping (kehtivusajaga 01.03.2014–01.03.2019) oli sõlmitud ligi 1,5 aastat varem kui AAAA üürileping, ei ole samuti asjakohane, sest puuduvad tõendid, et üüri turuhind oleks 01.03.2014 ja 26.08.2015 pidanud erinema nii suures ulatuses nagu lepingutest nähtub.
\n
Küsimus võiks olla üksnes erisoodustuse täpses suuruses. Maksuhaldur ei ole seejuures tuginenud AAA üüri turuhinna määratlemisel ainuüksi AAAA üürihinnale, vaid võttis täiendavalt arvesse kinnisvarabüroo Ober-Haus poolt koostatud Baltikumi kinnisvaraturu 2014. ja 2015. a ülevaateid (vt http://www.ober-haus.ee/hinnaindeks/), millest nähtuvalt jäid eluhoonete üürihinnad Tallinna äärelinnades 2014. a-l vahemikku 6–7 eurot/m2 ja keskuses kuni 9 eurot/m2 (lk 85) ning 2015. a-l elurajoonides vahemikku 7–8 eurot/m2 ja keskuses kuni 10 eurot/m2 (lk 93). Seega vastas AAAA üürihind (6,04 eurot/m2) keskmisele turuhinnale.
\n
43.AAA elamu (ehitisregistri kood XXXXXXXXXX) ja AAAA elamu (ehitisregistri kood XXXXXXXXX) on ilmselgelt võrreldavad objektid, sest need paiknevad väga lähestikku (hoonete vaheline kaugus vähem kui 100 m), on peaaegu võrdse suurusega ja on ehitatud samal või lähedasel ajal (ehitisregistri kohaselt mõlemad ca 1994, kuid müügikuulutuste järgi AAA aastal 1996 ja AAAA aastal 1999) ning on ka arhitektuuriliselt ja ehitustehniliselt sarnased. Q 35(38) 3-20-326 OÜ väide, et tegemist ei ole samaväärsete objektidega, on selgelt otsitud ning C ei osanud 10.05.2018 seletustes (vt küsimused 37–39) samuti hinnaerinevust sisuliselt põhjendada.
\n
Maksuhaldur on toonud asjakohaselt välja, et kuna AAA on pisut suurem ja paremas seisukorras, peaks selle üürihind olema tegelikult isegi kõrgem kui AAAA oma, millele viitavad mh kinnistute müügikuulutused (AAA kinnistu oli müügis hinnaga 287 602,42 eurot ja AAAA kinnistu oli müügis hinnaga 210 900 eurot). Ka väidetega, et C on paigaldanud AAA elamusse hinnalise Itaalia köögimööbli või on teinud elamus muid parendustöid, ei saa põhjendada seisukohta, et AAA üüri turuhind peaks olema madalam kui AAAA üürihind. Kuna C poolt oma kulul köögimööbli paigaldamise ja muude remonditööde tegemise ning nende maksumuse ja selle hüvitamise kohta puuduvad igasugused tõendid ja fikseeritud kokkulepped üürilepingu poolte vahel, siis ei ole võimalik veenduda, kas ja mis ulatuses ning millise ajavahemiku jooksul võiksid need põhjendada C-ga sõlmitud üürilepingu tavalisest madalamat hinda. Kaebaja ei pea tõendama seda, et Q OÜ ei ole AAA elamut parendanud, vaid tal tuleks tõendada oma väidet, et C tehtud parendused olid sedavõrd suured, et katsid üüri turuhinna ja tegeliku üürihinna vahe, mistõttu ei olnudki tegu juhatuse liikmele antud erisoodustusega.
\n
Kaebaja ei ole selliseid tõendeid esitanud.
\n
VIII Aegumine 44. Kaebaja on esitanud aegumise vastuväite kõigi maksukohustuste suhtes, mille tasumise tähtaeg saabus hiljemalt 31.12.2015, leides, et maksude deklareerimata ja tasumata jätmist ei saa pidada tahtlikuks, kuna Q OÜ oli veendunud, et tegutseb õiguspäraselt ja vaidluse all olevad summad ei kuulu maksustamisele (sh kajastas neid sel viisil oma raamatupidamises). Kaebaja hinnangul ei ole tahtlusest alust rääkida olukorras, kus tegemist oli ebaselge õigusliku küsimusega. Maksuhaldur on seisukohal, et maksusumma kindlaksmääramine ei ole aegunud, sest Q OÜ kajastas oma raamatupidamises tegelikult mittetoimunud tehinguid ja muid tegelikkusele mittevastavaid nõudeid eesmärgiga jätta ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt ja erisoodustustelt maksud tasumata (s.o püüdes varjata maksukohustuste tekkimist), mis sai olla ainult tahtlik tegu.
\n
45.MKS § 40 lg 4 kohaselt lähtutakse tahtluse, raske hooletuse ja hooletuse tuvastamisel VÕS § 104 lg-tes 3–5 sätestatust. Tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel (VÕS § 104 lg 5). Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega (s.o kohaste nõuete mittejärgimine). Kui isik teab temal lasuva kohustuse olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge ehk maksuvõla teket (nt Riigikohtu 21.04.2022 otsus nr 3-20-1415, p 12.2). Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat (MKS § 98 lg 1 teine lause).
\n
46.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et kohaldada tuleb 5-aastast aegumistähtaega ning MTA 12.12.2019 maksuotsust ei ole seetõttu ühegi määratud maksusumma osas tehtud pärast aegumistähtaja lõppu. Tahtlusega on tegemist mh juhul, kui isik kindlalt ei tea, et tema tegu põhjustab õigusvastase tagajärje, kuid ta peab seda tagajärge võimalikuks (intellektuaalne element) ning möönab seda (voluntatiivne element). Tahtluse nn teadmise ja tahtmise külg on omavahel nn sõltuvussuhtes (vrd Riigikohtu 22.02.2022 otsus nr 1-20-6495, p 19). Tahtluse välistamiseks ei piisa sellest, kui isik üksnes väidab, et ta ei saanud aru vajadusest konkreetsel juhul maksud deklareerida ja tasuda või oli koguni veendunud vastupidises. Usutavaks ei saa pidada, et kaebaja ei mõistnud, et kui ta teeb äriühingu vahenditest väljamakseid, mille seotus 36(38) 3-20-326 tema ettevõtlusega ei ole raamatupidamise algdokumentidega tõendatav, või kannab juhatuse liikmete kulutusi või annab neile hüvesid, kuid ei deklareeri ega tasu neilt summadelt makse, tekib tal maksuvõlg. Tegemist ei olnud pelgalt hoolsusnõuete eiramisega. Q OÜ ei ole toonud välja ühtegi arvestatavat selgitust selle kohta, mille põhjal ta veendus, et tema kasutatav nn jooksed summeeritud saldopõhine arvestus on piisav ja vastab õigusaktide nõuetele. Seda enam, et kõigis Q OÜ 2014. a kuni 2017. a majandusaasta aruannetele lisatud sõltumatu vandeaudiitori arvamuses sisalduvad märkused, et audiitoril ei õnnestunud saada piisavalt informatsiooni, et hinnata äriühingu bilansis kajastatud laenu- ja intressinõuete bilansilise väärtuse põhjendatust ning laenu- ja intressikohustuste bilansilise väärtuse täielikkust ja pikaajalise laenuna kajastamise põhjendatust. Sellises olukorras on põhjendatud järeldada, et kaebaja korraldas äriühingust raha välja viimise ja äriühingu arvelt juhatuse liikmete isiklike kulutuste katmise eesmärgil raamatupidamis- ja maksuarvestuse teadlikult ja tahtlikult viisil, mis muudab maksukohustuste täpsema väljaselgitamise sisuliselt võimatuks.
\n
IX Kokkuvõte ja menetluskulud 47. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb X OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 15.01.2021 otsus muutmata.
\n
48.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta.
\n
X OÜ on apellatsioonkaebuse esitamisel tasunud riigilõivu 750 eurot ja kandnud ringkonnakohtu menetluses esindajakulusid 6075 eurot (sh käibemaks 1012,50 eurot). See vastab advokaatide 26,25 töötunnile tunnitasuga 160 või 170 eurot/tund ilma käibemaksuta.
\n
Esindajakulude kandmise kohustus seoses praeguse vaidluse lahendamisega ringkonnakohtus on advokaadibüroo arvetega tõendatud (HKMS § 109 lg 11). Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt) Tühistatud osaliselt Riigikohtu 25.05.2023 otsusega RESOLUTSIOON 1. Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.
\n
2.Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 30. septembri 2022. a otsus ja Tallinna Halduskohtu 15. jaanuari 2021. a otsus osas, milles kaebus on jäetud rahuldamata Y OÜ-le antud laene puudutavas osas. Saata asi nimetatud osas uueks arutamiseks Tallinna Halduskohtule.
\n
37(38) 3-20-326 3. Asendada avaldatavas otsuses juriidiliste ja füüsiliste isikute nimed ning kinnisvaraobjektide aadressid tähemärgiga.
\n
38(38)