Este Tribunal ha tenido ya ocasión de declarar que «es consustancial a la pena de multa una potencial disparidad de sus efectos, al recaer sobre situaciones patrimoniales diversas», lo que ha llevado a nuestro ordenamiento penal (y a otros que nos son próximos) a adoptar una serie de previsiones -entre ellas, en primer término, la del citado art. 63 del Código Penal- que tienden a adecuar la pena de multa a la economía del condenado o a flexibilizar su ejecución, permitiendo así al juzgador atender «a las específicas condiciones económicas de quien haya, como culpable, de sufrirla» (STC 19/1988, fundamento jurídico 10). Este razonamiento es enteramente trasladable al ámbito del ordenamiento tributario, pues en este punto hay identidad de razón entre unas y otras sanciones, las multas penales y las tributarias; y aun apurando el argumento, es si cabe más pertinente en el campo de las infracciones tributarias por los beneficios económicos que, en su caso, el impago de la deuda tributaria puede reportar a determinados infractores.En tercer lugar, y en esta misma línea de razonamiento, es preciso recordar que, una vez satisfechas las exigencias de igualdad formal y no discriminación que impone el art. 14 de la Constitución, la propia norma constitucional obliga a atender los requerimientos de la igualdad real, a cuyo fin se ordena el criterio legal de «la capacidad eeonómica del sujeto infractor» que aquí se combate, y que resulta así no sólo compatible con el art. 14 de la Constitución sino también justificado o exigido por el art. 31.1 en relación con el art. 9.2 del propio texto constitucional.B) En lo que concierne a la supuesta vulneración del art. 31.1 de la Constitución por la extensión que el art. 82 b) hace del principio de progresividad al momento sancionador, ha de decirse que la impugnación incurre en una errónea interpretaeión de la estructura y contenido normativo de dicho precepto constitucional.
\nSe establece en el mismo, entre otros extremos, que los principios de igualdad y progresividad habrán de inspirar el sistema tributario, pero no se dice que la eficacia de tales principios quede reducida al momento de ordenar el ingreso público ni se prohíbe expresamente (como es obligado en las interdicciones constitucionales) que la progresividad pueda ser tenida en cuenta a la hora de regular las sanciones tributarias. Más bien debe afirmarse que, desde el momento en que el art. 31.1 de la Constitución atribuye a aquellos principios una función inspiradora del entero sistema tributario justo, su aplicación al ámbito sancionador no puede suscitar especiales reparos, pues dentro de un sistema tributario justo encuentra natural acomodo la regulación del régimen de infracciones y sanciones.
\nFinalmente, como antes se ha dicho, el criterio de la capacidad económica puede permitir tanto el incremento de las multas como su reducción, con lo que debe convenirse con el Abogado del Estado que realmente estamos ante un modelo de multas fijas y proporcionales (art. 80.1 LGT) y no estrictamente «progresivas». Todo lo cual obliga a rechazar la impugnación.C) Tampoco cabe pensar en una lesión del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 de la Constitución), pues carece de sentido que la Ley prevea índices o signos para determinar el alcance de lo que es, en sí mismo, un mero criterio de flexibilización o modulación que atempere el rigorismo de las fórmulas legales. Y, por otro lado, el hecho de que la capacidad económica sea un concepto jurídico indeterminado no impide, como ocurre en todos los supuestos en que las normas utilizan conceptos de esa naturaleza, que pueda perfectamente determinarse por la Administración tributaria en cada caso concreto, sin que ello cree situaciones de inseguridad para los afectados ni permita a la Administración actuar en este punto con discrecionalidad, pues el sistema tributario ofrece suficientes criterios y elementos de juicio para señalar en cada supuesto cuál es la capacidad económica del sujeto infractor que ha de tenerse en cuenta para graduar las sanciones.
\n7.
\nLos Senadores recurrentes impugnan el art. 4 de la Ley 10/1985 en la parte que proporciona una nueva redacción a los arts. 82 h) y 89.2 de la LGT, que se refieren, respectivamente, a la conformidad del sujeto pasivo como criterio para graduar las sanciones [art. 82 h)] y como requisito para poder solicitar la condonación graciable de las sanciones tributarias mediante la renuncia al ejercicio de toda acción de impugnación del acto administrativo (art. 89.2). A juicio de los demandantes, repugna tanto a los principios del Derecho Penal como a los del Derecho Administrativo sancionador la aceptación de ese tipo de «negociación» entre Administración y ciudadano sancionado con la finalidad de que éste renuncie a su derecho a recurrir las sanciones que se le impongan, porque ello coloca a este último en una inconstitucional situación de indefensión, que redunda en la violación del derecho fundamental enunciado en el art. 24.1 de la Constitución, que es en lo esencial un derecho de acceso a los Tribunales de Justicia.
\nLos recurrentes vinculan, por último, esta alegación al art. 106.1 de la Constitución, en la medida en que este precepto reitera el reconocimiento del derecho de acceso a la jurisdicción en lo tocante a la actuación de la Administración:A) Por lo que respecta al art. 82 h) de la LGT, debe recordarse que su enunciado constituye uno más entre los distintos criterios que la ley prevé para graduar la cuantía de las sanciones tributarias, lo que significa ciertamente que la conformidad del sujeto pasivo, del retenedor o del responsable con la propuesta de liquidación que se le formule puede suponer una atenuación de la multa que sin tal conformidad podría serle impuesta. Se trata de una técnica cuyo designio es lograr una simplificación y celeridad en los procedimientos tributarios y cuyo empleo es por ello frecuente en la legislación comparada, no siendo tampoco completamente ajena al campo de la legislación penal, como lo acredita el hecho de que en el art. 9.9 de nuestro Código Penal se contemple una atenuante que guarda alguna similitud con el criterio sancionador que ahora examinamos, ni tampoco al de la legislación procesal penal, en la cual el art. 793.3.11 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal autoriza al Juez de lo Penal a reducir sensiblemente la pena, llegando incluso hasta la absolución, en una Sentencia de conformidad en la que el acusado hubiese reconocido los hechos.
\nAdvertido lo cual debe desde luego añadirse que nada obliga a aquellos sujetos a prestar tal conformidad, y que si lo hacen es porque esperan obtener un beneficio -la reducción de la cuantía de la multa- que de otro modo, sin tener derecho a ello, no hay seguridad en obtener. Se trata, por tanto, de una opción del contribuyente para poder gozar de un beneficio al que no se tiene derecho, pero que en modo alguno aquél está obligado a tomar. Por otro lado, como hace notar el Abogado del Estado, la Ley no excluye la posibilidad de impugnar la sanción ante los Tribunales de Justicia una vez que aquélla haya sido impuesta, y ello hace patente la inexistencia de lesión alguna del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 de la Constitución) en cuanto derecho a acceder o no libremente a los Tribunales de justicia.
\nEn resumidas cuentas, la Ley no obliga al contribuyente a prestar su conformidad, ni impide tampoco que, una vez prestada ésta, se puedan ejercitar las acciones de impugnación. Pero es lógico, aunque la Ley no lo diga, que si se impugna la liquidación y la correspondiente multa, en cuya determinación se ha tenido en cuenta por la Administración la conformidad a la propuesta de liquidación de la deuda tributaria, deje entonces de operar ese criterio y su efecto de disminución de la cuantía. Mantener la conformidad es, pues, una facultad -no una obligación, ni siquiera un deber- para conservar el beneficio de su consideración como un elemento más en la graduación in melius de la cuantía de la sanción pecuniaria.A lo hasta ahora dicho, es menester añadir una última precisión.
\nTal y como destaca el Abogado del Estado debe excluirse, por carecer de sentido, una interpretación de la letra h) del art. 82 que propiciara una agravación de la sanción tributaria en el caso de que no se acepte la propuesta de liquidación que la Administración formule. Sólo la conformidad del contribuyente tiene expresamente reconocido en la Ley un efecto graduatorio de la sanción, y obviamente con un sentido mitigador de la misma. En consecuencia, no puede admitirse que dicho criterio -o, por mejor decir, su contrario: la disconformidad- pueda jugar también im peius para agravar la sanción al sujeto pasivo, retenedor o responsable, pues ello conllevaría un injustificable efecto intimidatorio que menoscabaría el derecho de defensa de los interesados dentro de un procedimiento sancionador de carácter contradictorio.
\nEn consecuencia, no puede entenderse el art. 82 h) como norma impeditiva del recurso a la jurisdicción, en cuyo caso sería inconstitucional por contrario al art. 24.1 de la Constitución, sino como un beneficio ofrecido al contribuyente conforme con la liquidación para graduar in melius la sanción que, según la Administración tributaria, le corresponde.B) Con un texto que en lo sustancial no difiere de la redacción anterior, el art. 89.2 prescribe la renuncia al ejercicio de toda acción de impugnación para poder solicitar la condonación graciable de la sanción tributaria; con ello el legislador pretende agilizar y flexibilizar el cobro de las deudas tributarias, debiendo entenderse que la condonación afecta sólo a la sanción y no al resto de la deuda tributaria.
\nPero, desde la perspectiva del sujeto responsable, es claro que esta abstención en el ejercicio de impugnaciones no supone una renuncia al derecho a la tutela judicial efectiva, lo que sería en sí mismo inconstitucional, dado el carácter irrenunciable e indisponible de este derecho fundamental, sino simplemente al uso de tal derecho y de las acciones en que se manifiesta por un período de tiempo y en relación con un acto administrativo concreto. Y la razón de tal renuncia es similar a la del supuesto anteriormente examinado, pues aquí se trata también de obtener un beneficio al que no se tiene derecho alguno -la condonación en forma graciable de la sanción- a cuyo fin es preciso satisfacer la carga de la previa renuncia a impugnar la liquidación practicada.
\nEn la medida en que tal sacrificio no resulta desproporcionado, se adopta libremente por el interesado y con el mismo se obtiene un beneficio graciable, que es el que mejor conviene a los intereses del peticionario de la condonación, no hay transgresión de derecho fundamental alguno.Este Tribunal ha declarado que, si bien los derechos fundamentales son permanentes e imprescriptibles, ello es perfectamente compatible con el establecimiento de límites temporales dentro del ordenamiento para el ejercicio de las correspondientes acciones (STC 7/1983, fundamento jurídico 3.º). Si la imprescriptibilidad de los derechos fundamentales no es un obstáculo al carácter temporal de las acciones para su defensa, la irrenunciabilidad de tales derechos no impide tampoco la voluntaria y transitoria renuncia al ejercicio de las acciones en pos de unos beneficios graciables cuyo eventual logro es para el interesado más ventajoso que el que pudiera resultar de aquel ejercicio.En resumen, el art. 89.2 de la LGT no impide acceder a los Tribunales de Justicia a los contribuyentes infractores, sino que sólo condiciona la obtención de un beneficio a la no impugnación del acto administrativo correspondiente.
\nLa libertad del contribuyente para elegir entre una u otra vía, según mejor convenga a sus intereses, queda así salvaguardada y, por ello, no existe vulneración alguna del art. 24.1 de la Constitución.
\n8.
\nLos Senadores recurrentes impugnan también los arts. 140, C), y 145.3 de la LGT, en la redacción del art. 5 de la Ley 10/1985, por estimar que infringen los arts. 9.3 y 24, apartados 1 y 2, de la Constitución. El primero de aquellos preceptos legales [art. 140, C)] atribuye a la Inspección de los Tributos la facultad de «practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan»; y el segundo (art. 145.3) dice que «las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario».Frente al art. 140, C), los recurrentes alegan que nadie puede ser a la vez juez y parte y que con esta regulación se vuelve, por medio de una norma con rango de Ley, al sistema del Real Decreto 412/1982, que confirió a la inspección financiera y tributaria facultades de liquidación, disposición ésta que fue declarada nula por la Setencia de la Sala Quinta del Tribunal Supremo, de 24 de abril de 1984.
\nEntiende por ello la representación actora que, en lugar de la opción adoptada por la Ley 10/1985, debieron separarse convenientemente las funciones de inspección y de liquidación tributaria en cuanto garantía de la neutralidad del órgano liquidador frente al contribuyente.En lo que atañe al art. 145.3 de la LGT, los Senadores recurrentes sostienen que la presunción de certeza que dicho precepto establece es incompatible con la presunción constitucional de inocencia (art. 24.2) en materia sancionadora y coloca además al contribuyente en una inconstitucional situación de indefensión (art. 24.1), pues se transforma la presunción de inocencia en una presunción de culpabilidad y se obliga al contribuyente a demostrar su inocencia mediante la muy difícil acreditación de unos hechos frecuentemente negativos.
\nCon ello se invierte el juego normal de la presunción constitucionalizada en el art. 24.2, se sacrifica en exceso la seguridad jurídica del ciudadano y se incurre en arbitrariedad transgresora del art. 9.3 de la Constitución. A su juicio, el problema es particularmente grave en el orden penal, y a ello dedican la práctica totalidad de su argumentación, ya que, con arreglo a la Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, sobre delitos contra la Hacienda Pública, basta con el levantamiento de un acta de Inspección para que se gire la correspondiente liquidación tributaria y, si la cuantía de la infracción fuera bastante, se inicie un procedimiento penal sin necesidad de agotar la vía administrativa previa y, por tanto, sin que el contribuyente pueda formular alegaciones y practicar pruebas en esta vía, actividades que se ven así reconducidas al marco penal.
\nEn definitiva, los recurrentes denuncian el trascendente valor que, en el orden penal, el precepto impugnado otorga a las actas de la Inspección, convirtiendo la presunción de inocencia en una presunción de culpabilidad. Para los recurrentes, las actas de la Inspección no pueden tener otro valor que el de una simple denuncia, correspondiendo a la Administración probar en el proceso penal los hechos imputados al sujeto pasivo, sin que pueda autodispensarse ope legis de dicha carga, pues tal exoneración conduce a la absoluta indefensión de los contribuyentes:A) La impugnación del art. 140 c) de la LGT se funda, sustancialmente, en una presunta vulneración de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad consagrados en el art. 9.3 de la Constitución.
\nEl razonamiento de la tesis impugnatoria se articula, en síntesis, sobre las dos siguientes proposiciones: 1.ª teniendo en cuenta que la Sala Quinta del Tribunal Supremo declaró nulo, por Sentencia de 24 de abril de 1984, el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, que asignaba funciones liquidadoras a la Inspección de los Tributos, no cabe admitir que el legislador atribuya arbitrariamente de nuevo tales funciones a los agentes de dicha Inspección, y 2.ª esta dualidad de funciones inspectoras y liquidadoras en un mismo órgano vulnera el principio que prohíbe ser Juez y parte en un mismo asunto.El Tribunal no puede hacer suyo el razonamiento anterior. Ha de decirse, en primer lugar, que siendo cierto que el Tribunal Supremo, en la Sentencia citada, declaró nulo el Real Decreto 412/1982, dicha anulación se hizo sobre la base de que tal disposición reglamentaria violaba el principio de jerarquía normativa, consagrado en el art. 9.3 de la Constitución, en la medida en que contradecía lo dispuesto en una Ley -la Ley General Tributaria- según la cual a la Inspección de Tributos le correspondían funciones exclusivamente inspectoras, de comprobación e investigación de los hechos imponibles, pero no de liquidación.
\nEn consecuencia, el pronunciamiento judicial se fundaba básicamente en la idea de que una materia regulada por ley con carácter imperativo no podía ser objeto de regulación reglamentaria sin que mediara la oportuna deslegalización; por ello, al atribuirse por un reglamento funciones a órganos que no las tenían según la ley, se estaba conculcando ésta, lo que implicaba una violación del principio de jerarquía normativa que entrañaba un vicio de ilegalidad por vulneración de una norma superior.Es también cierto que el Tribunal Supremo invocó además otros argumentos que los recurrentes traen ahora aquí para fundar su pretensión de declaración de inconstitucionalidad del art. 140 C). Pero debe advertirse que tales argumentos, en los que se hace alusión al aspecto garantizador que para los contribuyentes comporta la duplicidad de órganos separados de inspección y de liquidación, son estrictamente obiter dicta, esto es, declaraciones secundarias o alejadas de la ratio decidendi, que se vierten en un plano distinto al de la legalidad.
\nDe ahí que el Tribunal Supremo, pese a sostener que aquella distribución legal de funciones inspectoras y liquidadoras configuraba garantías procedimentales para los contribuyentes que no podían quedar a la libre discrecionalidad de la potestad organizadora de la Administración, acabe por admitir que todo ello es así «salvo que por otra disposición con rango de Ley se alteren aquellos principios que, como de orden público y hasta que esto último no suceda, han de ser respetados». En suma, que lo que es ilegal -que un reglamento vulnere una ley no es necesariamente canon de inconstitucionalidad, puesto que nada impide que el legislador, haciendo uso de su libertad de configuración normativa, pueda modificar la ley anterior.Esto es justamente lo que ha hecho la Ley 10/1985, que ha modificado en este punto lo que establecía al respecto la Ley General Tributaria en su versión anterior de 1963.
\nSiendo inherentes al valor superior del pluralismo (art. 1.1 de la Constitución) que las leyes puedan resultar acertadas y oportunas a unos como desacertadas e inoportunas a otros, cabe ciertamente discutir la oportunidad o conveniencia de la modificación normativa que ahora examinamos, sea desde la perspectiva del contribuyente, sea desde criterios de especialización en la ordenación de las funciones administrativas, pero el juicio que ello merezca a cada uno no afecta en modo alguno a la constitucionalidad de la reforma operada.Tampoco puede aceptarse que el precepto impugnado haya vulnerado los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (art.9.3 de la Constitución), como sostienen los demandantes.
\nPor un lado, la norma es clara y los ciudadanos saben a qué atenerse ante la misma; por otro, el legislador dispone de un amplio margen para decidir acerca de la separación o la acumulación de las funciones de inspección y de liquidación tributaria en unos mismo órganos, por lo que la opción entre una u otra solución cae dentro del ámbito de la legítima discrecionalidad del legislador, no resulta arbitraria y no produce indefensión alguna.En una línea de argumentación complementaria de la anterior, los Senadores recurrentes sostienen que, en cualquier caso, la acumulación de funciones inspectoras y liquidadoras en la Inspección de Tributos compromete la necesaria neutralidad o imparcialidad del órgano liquidador y quebranta el principio constitucional que prohíbe ser Juez y parte en un mismo asunto.
\nCon este modo de razonar el reproche se sitúa en el ámbito del derecho a un proceso con todas las garantías (arts. 24.2 de la Constitución) y, en concreto, del derecho a un juez imparcial.Ahora bien, como acertadamente advierte el Abogado del Estado, debe señalarse que tanto si se separan las funciones inspectoras de las liquidadoras como si se atribuyen ambas a un mismo órgano el contribuyente estará siempre ante una misma organización administrativa estructurada conforme a un principio de jerarquía, y esta circunstancia, a diferencia de lo que ocurre en los procedimientos judiciales, impide una absoluta independencia ad extra de los órganos administrativos tributarios, cualquiera que sea el criterio de distribución de funciones entre los mismos.
\nPor la naturaleza misma de los procedimientos administrativos, en ningún caso puede exigirse una separación entre instrucción y resolución equivalente a la que respecto de los Jueces ha de darse en los procesos jurisdiccionales. El derecho al Juez ordinario predeterminado por la ley y a un proceso con todas las garantías -entre ellas, la independencia e imparcialidad del juzgador- es una garantía característica del proceso judicial que no se extiende al procedimiento administrativo, ya que la estricta imparcialidad e independencia de los órganos del poder judicial no es, por esencia, predicable con igual significado y en la misma medida de los órganos administrativos (SSTC 175/1987 y 22/1990;
\nAATC 320/1986, 170/1987 y 966/1987).B) Las objeciones que los Senadores recurrentes formulan a la redacción del art. 145.3 tienen sin duda mayor relevancia constitucional y una más sólida consistencia argumental. Las razones en las que fundamentan su impugnación han quedado ampliamente reflejadas en los antecedentes de esta Sentencia, un resumen de las cuales se recoge también en el encabezamiento del presente fundamento jurídico. En sustancia, la representación actora sostiene que el precepto legal configura una injustificable inversión de la carga de la prueba que lesiona el derecho fundamental a la presunción de inocencia (art. 24.2 de la Constitución) y coloca al contribuyente en una virtual posición de indefensión al exigirle la prueba contraria de hechos frecuentemente negativos.
\nFrente a ello, el Abogado del Estado arguye que no hay conexión entre la presunción de exactitud de los hechos consignados en las actas de la Inspección a que se refiere el precepto impugnado y la presunción de inocencia del art. 24.2 de la Constitución, pues la primera opera en el plano de los hechos, cuya existencia queda acreditada en el acta extendida por el inspector, en tanto que la segunda atañe a un juicio estimativo de culpabilidad que es por completo ajeno al contenido normativo del precepto impugnado; en consecuencia, no puede haber colisión entre el art. 145.3 de la LGT y el art. 24.2 de la Constitución.El razonamiento del Abogado del Estado no es convincente en este punto y debe, en cambio, respaldarse el planteamiento general que los recurrentes hacen sobre la pertinencia de enjuiciar el nuevo precepto legal a la luz de las exigencias que comporta la presunción de inocencia enunciada como derecho fundamental en el art. 24.2 de la Constitución; todo ello sin perjuicio de que las conclusiones a que lleguemos difieran, como luego se verá, de las que sostienen los recurrentes.En efecto, no puede suscitar ninguna duda que la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador y ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean penales, sean administrativas en general o tributarias en particular, pues el ejercicio del ius puniendi en sus diversas manifestaciones está condicionado por el art. 24.2 de la Constitución al juego de la prueba y a un procedimiento contradictorio en el que puedan defenderse las propias posiciones.
\nEn tal sentido, el derecho a la presunción de inocencia comporta: que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada; que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia; y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio.Dicho está con ello que, si en las actas de la Inspección de Tributos puede consignarse la regularización de las situaciones tributarias que los inspectores actuarios estimen procedente, con expresión, en su caso, de las infracciones que aprecien, incluyendo la propuesta de la sanción pecuniaria aplicable y de los criterios para su graduación, resulta evidente que tales documentos pueden tener relevancia en los distintos procedimientos y procesos sancionadores, y ello obliga a contrastar el valor que a los mismo otorga el precepto legal impugnado con el principio y el derecho constitucional a la presunción de inocencia, debiendo rechazarse por infundada la distinción que el Abogado del Estado propone entre el plano de los hechos y el plano de la culpabilidad, dado que toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción.Admitido, pues, que la perspectiva desde la que los Senadores recurrentes formulan su censura es la adecuada al caso, procede ahora que dirijamos la atención al precepto impugnado para indagar si es o no merecedor de los reproches de inconstitucionalidad que la demanda le imputa.
\nEn esa dirección, las cuestiones atinentes al caso a las que debemos dar respuesta son las dos siguientes: 1.ª, si las actas y diligencias extendidas por la Inspección de Tributos merecen o no la consideración de medio de prueba admisible en Derecho, y 2.ª, si la eficacia que el art. 145.3 de la LGT otorga a tales actas y diligencias es o no compatible con el derecho a la presunción de inocencia que a todos reconoce el art. 24.2 de la Constitución.La contestación afirmativa a la primera cuestión no ofrece mayores dificultades. Las actas y diligencias son la documentación de las actuaciones practicadas por la Inspección de los Tributos en la que se hacen constar los hechos relevantes para la liquidación tributaria que se produzcan en el procedimiento inspector, así como las manifestaciones de las personas con las que actúe la Inspección, y en la que se recogen asimismo los resultados de la comprobación e investigación llevada a cabo, proponiendo la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo o retenedor o declarando correcta la misma.
\nEn consecuencia, ningún obstáculo hay para considerar a las actas y diligencias de inspección como medios probatorios, a los efectos de lo dispuesto en los arts. 88.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo y 74 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que se remiten a los generalmente admitidos y a las normas del proceso civil ordinario, y con arreglo a los arts. 1216 del Código Civil y 596, 3.º, de la Ley de Enjuiciamiento Civil, tampoco cabe objeción alguna a su calificación legal como documentos públicos, en la medida en que se autorizan por funcionarios públicos en el ejercicio de las funciones que tienen encomendadas y con las solemnidades o formalidades legalmente establecidas.El segundo aspecto que debemos analizar es el de la eficacia que la norma legal impugnada otorga a las actas y diligencias de la Inspección de Tributos, y más concretamente si aquella eficacia probatoria «respecto de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario», entra o no en contradicción con la presunción de inocencia, ya que ésta, como ha quedado dicho, alcanza no sólo a la culpabilidad, entendida como nexo psicológico entre el autor y la conducta reprochada, sino también, y muy especialmente, a la realidad de los hechos imputados.Ha de excluirse a limine que el art. 145.3 de la LGT establezca una presunción legal que dispense a la Administración, en contra del derecho fundamental a la presunción de inocencia, de toda prueba respecto de los hechos sancionados, puesto que el precepto parte justamente de la existencia de un medio probatorio válido en Derecho.
\nEs igualmente evidente que la norma impugnada no establece tampoco una presunción iuris et de iure de veracidad o certeza de los documentos de la Inspección (que sería también incompatible con la presunción constitucional de inocencia), ya que expresamente admite la acreditación en contrario. El precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección tributaria, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consignen en las actas y diligencias.En el expediente administrativo sancionador, la aplicación del precepto impugnado no constituye quiebra alguna del derecho fundamental a la presunción de inocencia, según se deduce de la propia doctrina de este Tribunal.
\nAsí, el ATC 7/1989, en relación con los supuestos análogos planteados por las actas de la Inspección de Trabajo, señala que el correspondiente precepto no otorga a aquéllas una veracidad absoluta e indiscutible, lo que no sería constitucionalmente admisible, sino que pueden ceder frente a otras pruebas que conduzcan a conclusiones distintas, pues nada impide que frente a las actas se puedan utilizar los medios de defensa oportunos, lo cual no supone invertir la carga de la prueba, sino actuar contra el acto de prueba aportado por la parte contraria. En el mismo sentido, y con referencia ahora a las actas de la Inspección tributaria, en el ATC 974/1986, declaramos también que, con independencia de que en el caso examinado las actas fueron de disconformidad y de que se mantuvieron determinadas discrepancias de fondo frente al Subinspector actuario en las propias actas, que recogen ya determinada manifestación del representante del contribuyente, dirigida seguramente a su descargo, «el solicitante de amparo tuvo además ocasión y derecho... de formular en determinado plazo, antes de dictarse el acto administrativo que corresponda, las alegaciones que estimase oportunas».
\nEl acta no es, pues, determinante por sí misma de ninguna sanción, pues con ella se pone sólo fin a la fase de instrucción del procedimiento de liquidación que da paso a la fase siguiente, la de liquidación en sentido estricto, y, en su caso, a la iniciación del correspondiente expediente sancionador. En consecuencia, si en el acta se consignan hechos que podrían ser constitutivos de infracción tributaria y ello obliga al actuario a incluir la propuesta de sanción que estime procedente, el alcance de aquélla en la vía administrativa no es otro que el de permitir la incoación del oportuno procedimiento sancionador, en cuya tramitación el contribuyente podrá alegar lo que a su derecho convenga y aportar los medios de prueba que combatan la prueba fundamental presentada por la parte contraria y en virtud de la cual se le imputa la infracción tributaria merecedora de sanción.Si ello es así en la vía administrativa previa, con mayor razón lo es en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo ante el cual el contribuyente pide la anulación del acto administrativo sancionador.
\nLa presunción de legalidad que adorna a este último no implica en modo alguno el desplazamiento de la carga de la prueba que, tratándose de infracción y sanción administrativa, ha de corresponder a la Administración, sino que simplemente comporta la carga de recurrir en sede judicial aquella resolución sancionadora, pudiendo obviamente basarse la impugnación en la falta de prueba de los hechos imputados o de la culpabilidad necesaria que justifique la imposición de la sanción. En tal sentido, la intervención de funcionario público no significa que las actas gocen, en cuanto a tales hechos, de una absoluta preferencia probatoria que haga innecesaria la formación de la convicción judicial acerca de la verdad de los hechos empleando las reglas de la lógica y de la experiencia.
\nEn vía judicial, las actas de la Inspección de Tributos incorporadas al expediente sancionador no gozan de mayor relevancia que los demás medios de prueba admitidos en Derecho y, por ello, ni han de prevalecer necesariamente frente a otras pruebas que conduzcan a conclusiones distintas, ni pueden impedir que el Juez del contencioso forme su convicción sobre la base de una valoración o apreciación razonada de las pruebas practicadas. Ello no quita, sin embargo, que, en orden a la veracidad o certeza de los hechos sancionados, el órgano judicial habrá de ponderar el contenido de las diligencias y actas de la Inspección de los Tributos, teniendo en cuenta que tales actuaciones administrativas, formalizadas en el oportuno expediente, no tienen la consideración de simple denuncia, sino que, como ha quedado dicho, son susceptibles de valorarse como prueba en la vía judicial contencioso-administrativa, pudiendo servir para destruir la presunción de inocencia sin necesidad de reiterar en dicha vía la actividad probatoria de cargo practicada en el expediente administrativo.Queda por examinar finalmente la eficacia que a las actas y diligencias de la Inspección haya de darse, según el art. 145.3, en el orden penal, y si dicha eficacia contradice en sus puros términos, como creen los recurrentes, la presunción constitucional de inocencia o si, por el contrario, es susceptible de una aplicación compatible con el respeto a este derecho fundamental y a los principios constitucionales que rigen el proceso penal.Conviene para ello recordar sucintamente que la presunción de inocencia reconocida en el art. 24.2 de la Constitución comporta en el orden penal, al menos, las cuatro siguientes exigencias: 1.ª, la carga de la prueba sobre los hechos constitutivos de la pretensión penal corresponde exclusivamente a la acusación, sin que sea exigible a la defensa una probatio diabólica de los hechos negativos; 2.ª, sólo puede entenderse como prueba la practicada en el juicio oral bajo la inmediación del órgano judicial decisor y con observancia de los principios de contradicción y publicidad; 3.ª, de dicha regla general sólo pueden exceptuarse los supuestos de prueba preconstituida y anticipada, cuya reproducción en el juicio oral sea o se prevea imposible y siempre que se garantice el ejercicio del derecho de defensa o la posibilidad de contradicción, y 4.ª, la valoración conjunta de la prueba practicada es una potestad exclusiva del órgano judicial, que éste ejerce libremente con la sola obligación de razonar el resultado de dicha valoración.A la luz de esta doctrina constitucional, no es admisible que el proceso penal pueda resultar condicionado por una presunción previa derivada del procedimiento administrativo de inspección y comprobación de la situación tributaria del contribuyente, pues ello significaría que la documentación de la Inspección tendría a efectos penales un valor de certeza de los hechos que en la misma se hacen constar, viniendo obligado el pretendido infractor a destruir aquella certeza mediante la prueba en contrario de su inocencia.
\nTal interpretación del art. 145.3 de la LGT sería inconstitucional, como así lo afirman con toda razón los Senadores recurrentes. Mas no es ésta la única exégesis posible del citado precepto, ya que el acta de la Inspección contiene la constatación de unos hechos de los cuales se infiere una notitia criminis suficiente para la apertura de un proceso penal, dentro del cual y en la fase del juicio oral tendrá el valor probatorio como prueba documental que el Juez penal libremente aprecie, con respeto a todos los derechos reconocidos por el art. 24 de la Constitución y profusamente interpretados por la doctrina de este Tribunal, que tanto ha insistido en la exigencia, entre otros, del principio acusatorio, el principio de contradicción y los de publicidad, libre defensa del acusado y libre apreciación judicial de la prueba.En consecuencia, interpretado así y con el alcance señalado en el presente fundamento jurídico, el art. 145.3 de la LGT no es inconstitucional.
\n9.
\nCon una argumentación virtualmente coincidente, tanto la Sala Primera de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de Valencia como la Sala Tercera del Tribunal Supremo cuestionan la constitucionalidad del art. 58.2 b) de la LGT en la redacción dada al mismo por el art. 3 de la Ley 10/1985, según el cual el interés de demora será el interés legal del dinero vigente el día que comience el devengo de aquél inerementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca uno diferente.A juicio de ambas Salas, el mencionado incremento porcentual vulnera el principio de igualdad (art. 14 en relación con el art. 31 de la Constitución) al introducir un trato favorable para la Administración tributaria que discrimina injustificadamente a los contribuyentes, ya que éstos sólo tienen derecho al interés legal en la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias (art. 155.1 de la Ley), en tanto que la Administración ve incrementado ese interés legal en un 25 por 100 a los efectos del interés de demora que surge cuando el sujeto pasivo se retrasa en el pago.
\nY siendo igual el coste o perjuicio financiero que para ambos sujetos ocasiona dicho retraso, las Salas entienden que no hay justificación para esta diferencia de trato normativo. Para la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el precepto legal vulnera además el art. 25.1 de la Constitución, ya que, si la finalidad del interés de demora no puede ser otra que la de reparar o resarcir el perjuicio patrimonial causado por la morosidad en el cumplimiento de la obligación tributaria, esta finalidad se «adultera» cuando se añaden a ella otros fines distintos de naturaleza disuasoria o sancionadora, como es ahora el caso, pues de este modo la sanción en que consiste el citado incremento no responde a una previa conducta infractora ni a una tipificación adecuada:A) Iniciando nuestro análisis por la invocada lesión del principio de igualdad (art. 14 de la Constitución), no es difícil advertir que en la duda constitucional que se nos plantea faltan los elementos necesarios para configurar la situación de discriminación que se denuncia.Sobre el alcance del principio de igualdad ante la Ley este Tribunal ha elaborado en numerosas Sentencias una matizada doctrina cuyos rasgos esenciales pueden resumirse como sigue: a) no toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción del art. 14 de la Constitución, sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable; b) el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional; c) el principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados; d) por último, para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.A la luz de esta doctrina, y dirigiendo ahora nuestra atención al precepto cuestionado, es obligado convenir con el Fiscal General del Estado y con el Abogado del Estado que no son iguales ni homogéneos los supuestos de hecho que contemplan los arts. 58.2 b) y 155.1 de la LGT, y de cuya comparación extraen los órganos judiciales la duda de constitucionalidad del primero de tales preceptos.
\nNo cabe, en efecto, sostener que la Administración tributaria y el contribuyente se encuentren en la misma situación como si de una relación jurídico-privada se tratara. Como antes se vio, esa pretendida igualdad resulta desmentida por el art. 31.1 de la Constitución que, al configurar el deber tributario como deber constitucional, está autorizando al legislador para que, dentro de un sistema tributario justo, adopte las medidas que sean eficaces y atribuya a la Administración las potestades que sean necesarias para exigir y lograr el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes, potestades que por esencia sitúan a la Administración como potentior persona en una situación de superioridad sobre los contribuyentes.El Abogado del Estado destaca en este mismo sentido que la importancia de la puntualidad en el pago es incomparablemente mayor para la Administración tributaria que para el ciudadano que ocasionalmente se presente como acreedor de aquélla, ya que cualquier retraso masivo en el pago de las deudas tributarias puede suponer un daño a la Hacienda Pública de muy grandes proporciones.
\nDe otro lado, la fijación de un bajo interés de demora, muy distanciado del valor real del dinero en el mercado, tendría sin duda un efecto inducido en numerosos casos que podría proporcionar retrasos en el pago de la deuda tributaria para obtener un beneficio patrimonial, en clara discriminación respecto de los ciudadanos que cumplen puntualmente con sus obligaciones tributarias. En conclusión, los arts. 58.2 b) y 155.1 de la LGT no contemplan supuestos de hecho iguales, puesto que existen razonables elementos de diferenciación entre la situación en que se encuentra el contribuyente que incurre en mora en el cumplimiento del deber tributario y la Administración que devuelve lo indebidamente cobrado.La clave de la diferenciación normativa -el incremento del 25 por 100 sobre el interés legal en los intereses de demora- se halla, como se ha visto, en evitar el grave perjuicio que para la Hacienda supondría que grupos enteros de contribuyentes dejarán en masa de pagar tempestivamente sus cuotas tributarias porque el coste del retraso le supusiera, de todos modos, un ahorro respecto del interés de mercado del dinero.
\nEvitar este riesgo configura el fin que el legislador trata de lograr. Y no parece que se pueda dudar del carácter objetivo y de la razonabilidad de preservar aquel interés público. El que, en cambio, cuando es el contribuyente el acreedor frente a la Hacienda, el interés sea el legal -sin incremento del 25 por 100- tiene otra justificación: tratar de compensar el perjuicio que para dicho contribuyente, a título individual, le ha causado la no disposición de una cantidad de dinero realmente no debida a la Administración. Un supuesto éste que, por muy frecuente que pueda ser, nunca lo será en la magnitud numérica y cuantitativa del anterior. En este segundo caso, el legislador trata sólo de compensar o reparar, a través de la determinación de un módulo objetivo, la producción de un perjuicio sufrido en la esfera patrimonial de un particular, perjuicio cuya producción no puede decirse que haya sido deliberadamente buscada por la Administración.
\nEn el primer caso, por el contrario, el legislador trata de compensar o resarcir al erario público por el perjuicio que le supone la no disposición tempestiva de los fondos necesarios para atender a los gastos públicos, a la vez que de salir preventivamente al paso de una posible actitud dilatoria en el pago de sus deudas tributarias por los contribuyentes, y ante el riesgo de que dicha actitud pudiera generalizarse.Por último, no sólo los supuestos de hecho que se comparan no son homogéneos ni resulta injustificada o arbitraria la finalidad perseguida con la diferenciación normativa, sino que la medida adoptada por el legislador no es tampoco desproporcionada respecto de las consecuencias a que se llega.
\nEn este sentido, el art. 58.2 b) de la LGT introduce un incremento del 25 por 100 sobre el interés legal del dinero salvo que la Ley de Presupuestos Generales establezca uno diferente. No puede razonablemente sostenerse que ese incremento porcentual sobre el interés legal resulte desproporcionado, dados los tipos de interés existentes en el mercado financiero. Es por ello constitucionalmente legítimo que el legislador pueda adoptar una medida como la que ahora enjuiciamos que persigue un progresivo acercamiento a dicha realidad financiera, sin que ello suponga un sacrificio excesivo al contribuyente moroso, ya que en definitiva el tipo de interés que viene obligado a pagar no supera los habitualmente aplicables en las relaciones entre particulares.B) Las consideraciones anteriores obligan a rechazar también la pretendida infracción del art. 25.1 de la Constitución.
\nComo ya se ha dicho, la norma cuestionada no trata de sancionar una conducta ilícita, pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria, y así lo admite expresamente la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Territorial de Valencia. Más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo cantidades dinerarias que le son legalmente debidas.
\nEn suma, no hay aquí sanción alguna en sentido técnico-jurídico, y ello excluye sin más cualquier transgresión del art. 25.1 de la Constitución.
\n10.
\nEl último de los motivos de inconstitucionalidad aducidos consiste en la presunta vulneración del art. 24.2 de la Constitución por el art. 83.3 f) de la LGT, según la redacción dada al mismo por el artículo 4 de la Ley 10/1985. Conforme a este artículo, se prevé una sanción de multa por «la falta de aportación de pruebas y documentos contables o la negativa a su exhibición». La Sala Tercera del Tribunal Supremo considera que no es posible traer a colación en este caso el deber de colaboración de los contribuyentes con la Administración; porque, si bien ha de admitirse la amplitud de dicho deber respecto de la conducta de terceros no contribuyentes y «a excepción de cuando venga cubierto por el secreto profesional», para la Sala es indudable que, en el caso de los propios contribuyentes, aquel deber «no ha de rebasar el umbral donde comienza el derecho del ciudadano a no autoinculparse como un elemento de protección de su presunción de inocencia».
\nPor consiguiente, la Sala no discute la presencia de un genérico deber de colaboración del contribuyente con la Administración tributaria, pero encuentra un límite de ese deber en el derecho del contribuyente a no «autoinculparse».Son dos, por tanto, los derechos fundamentales que la Sala considera afectados e íntimamente unidos en esta cuestión: el derecho a no confesarse culpable y el derecho a la presunción de inocencia, derechos que el art. 24.2 de la Constitución enuncia y garantiza, como es notorio, de forma separada. De la conexión entre ambos, la Sala deduce lo que podría considerarse como un genérico derecho del contribuyente a la reserva de sus datos económicos frente a la Administración tributaria.Pero esta construcción argumental no puede ser acogida, y así lo ha señalado este Tribunal en diversos pronunciamientos.
\nEn la STC 110/1984 tuvimos ya la oportunidad de declarar que la Inspección de los Tributos tiene por finalidad verificar la conducta fiscal del contribuyente y comprobar la veracidad de sus declaraciones a la Hacienda Pública. Esta actividad investigadora puede conducir, en efecto, a la obtención de elementos probatorios de que el contribuyente ha defraudado al Fisco, pero es evidente que con ello no se está exigiendo a aquél la difícil prueba de su inocencia, ya que lo único que se le impone es el «deber de aportar los datos que puedan ayudar a la investigación». Se comprende, por lo demás, que sin la colaboración del contribuyente y la aportación por éste de datos personales de alcance económico la labor inspectora resultará prácticamente imposible cuando no fuera factible solicitar los mismos datos de terceras personas.
\nTodavía con mayor rotundidad, en el ATC 642/1986 (fundamento jurídico 2.º) se afirmó que no puede haber duda de «que la Administración esta habilitada también desde el plano constitucional para exigir determinados datos relativos a la situación económica del contribuyente» y que esta exigencia es predicable «de todos y cada uno de los ciudadanos en cuanto recaiga en ellos la cualidad de sujetos pasivos del impuesto» y no sólo de terceros como son las Entidades intermediarias en el área económica y las crediticias; doctrina en parte reiterada también en el ATC 982/1986. Y si en la Sentencia antes citada sostuvimos que el derecho a la intimidad personal (art. 18.1 de la Constitución) no puede entenderse de tal modo que constituya un obstáculo que haga imposible o dificulte el cumplimiento del deber declarado en el art. 31 de la Constitución, otro tanto cabe decir cuando se invoca con pareja finalidad el art. 24.2 de la norma suprema, como ahora ocurre, pues es una misma la razón de decidir allí y aquí.En efecto, no existe un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del contribuyente con relevancia fiscal y esgrimible frente a la Administración tributaria.
\nTal pretendido derecho haría virtualmente imposible la labor de comprobación de la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes a la Hacienda Pública y, en consecuencia, dejaría desprovisto de toda garantía y eficacia el deber tributario que el art. 31.1 de la Constitución consagra; lo que impediría una distribución equitativa del sostenimiento de los gastos públicos en cuanto bien constitucionalmente protegido.Pero, además de lo que hasta ahora se ha dicho, y como recuerda el Abogado del Estado, la Sala parte en su razonamiento de una equívoca comprensión de lo que supone la aportación de documentos contables en el art. 83.3 f) de la LGT. Los documentos contables son elementos acreditativos de la situación económica y financiera del contribuyente; situación que es preciso exhibir para hacer posible el cumplimiento de la obligación tributaria y su posterior inspección, sin que pueda considerarse la aportación o exhibición de esos documentos contables como una colaboración equiparable a la «declaración» comprendida en el ámbito de los derechos proclamados en los arts. 17.3 y 24.2 de la Constitución.
\nDel mismo modo que el deber del ciudadano de tolerar que se le someta a una especial modalidad de pericia técnica verbi gratia, el llamado control de alcoholemia) no puede considerarse contrario al derecho a no declarar contra sí mismo y al de no declararse culpable (SSTC 103/1985, 145/1987, 22/1988, entre otras muchas), cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad. Se impone aquí de nuevo la prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo, como es, en este caso, el de gestión tributaria.
\nDesde esta perspectiva, tiene razón el Abogado del Estado cuando resalta que el citado art. 83.3 f) no es, en realidad, más que una garantía del cumplimiento de los deberes formales de los sujetos pasivos que se enuncian en el art. 35.2 de la propia LGT: llevar y conservar los libros de contabilidad, registro y demás documentos que en cada caso se establezca, facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones, y proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible. Y a esta conclusión no cabría oponer como un obstáculo insalvable el tenor del art. 83.3 f) de la LGT, pues el sustantivo «pruebas» no es utilizado por dicho precepto en un sentido estricto o técnico-jurídico, sino más bien como concepto equivalente, redundante y sinónimo de la expresión «documentos contables» que la propia norma emplea.
\nFallo En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, POR LA AUTORIDAD QUE LE CONFIERE LA CONSTITUCION DE LA NACION ESPAÑOLA, Ha decidido 1º. Declarar que el art. 86 de la LGT, en la redacción que le otorga el art. 4 de la Ley 10/1985, no es inconstitucional interpretado en el sentido expuesto en el fundamento jurídico 5º., letra A).
\n2º. Declarar que el art. 82 h) de la LGT, en la redacción dada al mismo en el art. 4 de la Ley 10/1985, no es inconstitucional interpretado en el sentido expuesto en el fundamento jurídico 6º., letra A).
\n3º. Declarar que el art. 145.3 de la LGT, en la redacción que le otorga el art. 5 de la Ley 10/1985, no es inconstitucional interpretado en el sentido expuesto en el fundamento jurídico 8.º, letra B).
\n4º. Desestimar el recurso y las cuestiones de inconstitucionalidad acumulados en todo lo demás.
\nPublíquese esta Sentencia en el «Boletín Oficial del Estado».
\nDada en Madrid, a veintiséis de abril de mil novecientos noventa.
\nIdentificación Órgano Pleno Magistrados Don Francisco Tomás y Valiente, don Francisco Rubio Llorente, don Antonio Truyol Serra, don Fernando García-Mon y González-Regueral, don Carlos de la Vega Benayas, don Eugenio Díaz Eimil, don Miguel Rodríguez-Piñero y Bravo-Ferrer, don Jesús Leguina Villa, don Luis López Guerra, don José Luis de los Mozos y de los Mozos, don Álvaro Rodríguez Bereijo y don José Vicente Gimeno Sendra.
\nNúmero y fecha BOE [Núm, 129 ] 30/05/1990 Corrección1 Tipo y número de registro Recurso de inconstitucionalidad 695-1985 Fecha de resolución 26/04/1990 Síntesis y resumen Síntesis Descriptiva Interpuesto el primero por 60 Senadores y promovidas las segundas, respectivamente, en relación con determinados preceptos de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria 1. El llamado juicio de relevancia ofrece, sin duda, matices singulares en los casos en que el proceso previo tiene por objeto la impugnación directa de una disposición general de la Administración cuya constitucionalidad es dudosa para el órgano judicial porque dudosa es para este mismo órgano la adecuación a la Constitución de la Ley que el reglamento viene a ejecutar o desarrollar. El carácter concreto de la función de control de normas con rango de Ley que la vía de la cuestión de inconstitucionalidad pone en marcha se ve, en estos supuestos, algo diluido, pero esta tendencia a la abstracción del control no priva de sentido al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, pues es claro que también en estos casos el proceso judicial no puede resolverse si antes no se despeja la duda acerca de la adecuación o no a la Constitución de los preceptos legales que las normas reglamentarias impugnadas desarrollan o ejecutan. [F.J. 1] 2. Es conveniente que las cuestiones promovidas por los órganos judiciales encuentren, siempre que sea posible y sin menoscabo de los presupuestos procesales que son de orden público, una solución por Sentencia, al objeto de contribuir a la depuración del ordenamiento jurídico de preceptos presuntamente inconstitucionales, extendiendo así la fuerza vinculante de la Constitución gracias a una imprescindible cooperación entre órganos judiciales y Tribunal Constitucional. [F.J. 1] 3. La recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes públicos este deber constitucional comporta también exigencias y potestades específicas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes.
\n[F.J. 3] 4. La ordenación y despliegue de una eficaz actividad de inspección y comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias no es una opción que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la Administración, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a «un sistema tributario justo» como el que la Constitución propugna en el art. 31.1: en una palabra, la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria. [F.J. 3] 5. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico de su redacción, en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. [F.J. 4] 6. El art. 38.1 de la LGT conecta con toda nitidez la responsabilidad solidaria a la realización o colaboración en la realización de una infracción tributaria. También en los casos de responsabilidad solidaria se requiere la concurrencia de dolo o culpa, aunque sea leve. No es trasladable al ámbito de las infracciones administrativas la interdicción constitucional de la responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, puesto que no es lo mismo responder solidariamente cuando lo que está en juego es la libertad personal que hacerlo a través del pago de una cierta suma de dinero en la que se concreta la sanción tributaria. [F.J. 4] 7. Al no haber responsabilidad objetiva en materia de infracción tributaria, no es necesario que se haga constar expresamente el error de Derecho como causa que exonere de dicha responsabilidad; precisamente porque la ley vincula esta responsabilidad a una previa conducta culpable, es evidente que el error de Derecho -singularmente el error invencible- podrá producir los efectos de exención o atenuación que le son propios en un sistema de responsabilidad subjetiva. [F.J.4] 8. La suspensión de funcionarios o profesionales oficiales es una sanción que se añade o acumula a la de multa, pero ello no supone una discriminación injustificada, pues ciudadanos en general y funcionarios o profesionales oficiales que, por razón de su cargo, tienen determinados deberes de colaboración con la Administración tributaria no están sub specie iuris» en la misma situación. Lo que se sanciona con la suspensión de funciones no es tanto el quebranto económico derivado de la infracción tributaria, cuando ésta sea cuantificable, sino la infracción del deber de colaboración con la Administración tributaria y, en concreto, la infracción de las obligaciones señaladas en los núms. 4, 5 y 6 del art. 83 de la LGT. Nada impide que la suspensión e inhabilitación para cargos públicos, previstas como penas accesorias de otras principales en el art. 29 del Código Penal, puedan también ser objeto de sanciones administrativas, como así en efecto ocurre con carácter general en los casos de ejercicio de la potestad disciplinaria.
\n[F.J. 5] 9. No hay una relación unívoca, directa y automática entre capacidad económica y gravedad de la sanción; pues esta última vendrá determinada por el empleo de muy diversos criterios, y no siempre o no sólo por el de la capacidad económica del sujeto infractor. El criterio de la capacidad económica no juega sólo y en todo caso en perjuicio del contribuyente, sino también en su beneficio; efecto este último que resulta obligado por imperativo del art. 3.2 del Código Civil. La propia norma constitucional obliga a atender los requerimientos de la igualdad real, a cuyo fin se ordena el criterio legal de «la capacidad económica del sujeto infractor», y que resulta así no sólo compatible con el art. 14 de la C.E., sino también justificado o exigido por el art. 31.1 en relación con el art. 9. 2 del propio Texto constitucional. En cuanto a la extensión que el art. 82 b) de la LGT hace del principio de progresividad al momento sancionador, el hecho de que el art. 31.1 de la Constitución atribuya a los principios de igualdad y progresividad una función inspiradora del entero sistema tributario justo, determina que su aplicación al ámbito sancionador no puede suscitar especiales reparos. [F.J. 6] 10. El art. 82 h) de la LGT, que prevé la conformidad del sujeto pasivo, del retenedor o del responsable a la propuesta de liquidación que se le formule, no puede entenderse como norma impeditiva del recurso a la jurisdicción, en cuyo caso sería inconstitucional por contraria al art. 24.1 de la C.E., sino como un beneficio ofrecido al contribuyente conforme con la liquidación para graduar «in melius» la sanción que, según la Administración tributaria, le corresponde. El art. 89.2 de la LGT no supone una renuncia al derecho a la tutela judicial efectiva, sino simplemente al uso de tal derecho y de las acciones en que se manifiesta por un período y en relación con un acto administrativo concreto. El art. 89.2 de la LGT no impide acceder a los Tribunales de Justicia a los contribuyentes infractores, sino que sólo condiciona la obtención de un beneficio a la no impugnación del acto administrativo correspondiente. La libertad del contribuyente para elegir entre una u otra vía, según mejor convenga a sus intereses, queda salvaguardada y, por ello, no existe vulneración alguna del art. 24.1 de la C.E. [F.J. 7] 11. El legislador dispone de un amplio margen para decidir acerca de la separación o la acumulación de las funciones de inspección y de liquidación tributaria en unos mismos órganos. Por la naturaleza misma de los procedimientos administrativos, en ningún caso puede exigirse una separación entre instrucción y resolución equivalente a la que, respecto de los Jueces, ha de darse en los procesos jurisdiccionales.
\n[F.J. 8] 12. La presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador y ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean penales, sean administrativas en general o tributarias en particular. Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la C.E. rechaza tanto la responsabilidad objetiva como la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción. Nada impide considerar a las actas y diligencias de inspección como medios probatorios a los efectos de lo dispuesto en los arts. 88.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo y 74 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa; y con arreglo a los arts. 1.216 del Código Civil y 596.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, tampoco cabe objeción alguna a su calificación legal como documentos públicos.
\nHa de excluirse «a limine» que el art. 145.3 de la LGT establezca una presunción legal que dispense a la Administración de toda prueba respecto de los hechos sancionados, puesto que el precepto parte justamente de la existencia de un medio probatorio válido en Derecho. El precepto combatido no establece tampoco una presunción «iuris et de iure» de veracidad o certeza de los documentos de la Inspección, sino que constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección tributaria, cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba. En el expediente administrativo sancionador, la aplicación del precepto impugnado no constituye quiebra alguna del derecho fundamental a la presunción de inocencia, pues nada impide que frente a las actas se puedan utilizar los medios de defensa oportunos, lo cual no supone invertir la carga de la prueba, sino actuar contra el acto de prueba aportado por la parte contraria.
\nEn vía judicial, las actas de la Inspección de Tributos incorporadas al expediente sancionador no gozan de mayor relevancia que los demás medios de prueba admitidos en Derecho. Las actuaciones administrativas formalizadas en las diligencias y actas de la Inspección, no tienen la consideración de simple denuncia, sino que son susceptibles de valorarse como prueba en la vía judicial contencioso-administrativa, pudiendo servir para destruir la presunción de inocencia sin necesidad de reiterar en dicha vía la actividad probatoria de cargo practicada en el expediente administrativo. En el orden penal, en fin, el acta de la Inspección contiene la constatación de unos hechos de los cuales se infiere una «notitia criminis» suficiente para la apertura de un proceso penal, dentro del cual y en la fase de juicio oral tendrá el valor probatorio como prueba documental que el Juez penal libremente aprecie, con respecto a todos los derechos reconocidos en el art. 24.2 de la C.E. [F.J. 8] 13. No son iguales ni homogéneos los supuestos de hecho que contemplan los arts. 58.2 b) y 155.1 de la LGT en relación con el interés de demora. No cabe, en efecto, sostener que la Administración tributaria y el contribuyente se encuentren en la misma situación como si de una relación jurídico-privada se tratara, pues esa pretendida igualdad resulta desmentida por el art. 31.1 de la C.E. y, en su virtud, por las potestades atribuidas por el legislador a la Administración que por esencia la sitúan, como «potentior persona», en una situación de superioridad sobre los contribuyentes. Tampoco se infringe el art. 25.1 de la C.E., pues la norma cuestionada no trata de sancionar una conducta ilícita, ya que su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tibutarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. [F.J. 9] 14. Los documentos contables son elementos acreditativos de la situación económica y financiera del contribuyente, que es preciso exhibir para hacer posible el cumplimiento de la obligación tributaria y su posterior inspección, sin que pueda considerarse la aportación o exhibición de esos documentos contables como una colaboración equiparable a la «declaración» comprendida en el ámbito de los derechos proclamados en los arts. 17.3 y 24.2 de la C.E. El sustantivo «pruebas» no es utilizado por el art. 83.3 f) de la LGT en un sentido estricto o técnico-jurídico, sino más bien como concepto equivalente, redundante y sinónimo de la expresión «documentos contables» que la propia norma emplea.
\n[F.J. 9] disposiciones con fuerza de ley impugnadas disposiciones citadas Ley 230/1963, de 28 de diciembre, general tributaria Artículo 38.1 (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril) Artículo 58.2 b) (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril) Artículo 77.1 (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril) Artículo 80.4 (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril) Artículo 81.1 a) (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril) Artículo 82 b) (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril) Artículo 82 h) (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril) (interpreta) Artículo 83.3 f) (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril) Artículo 86 (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril) (interpreta) Artículo 89.2 (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril) Artículo 140 c) (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril) Artículo 145.3 (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril) (interpreta) Ley 10/1985, de 26 de abril. Modificación parcial de la Ley general tributaria Artículo 1 Artículo 4 (interpreta) Artículo 5 (interpreta) Real Decreto de 3 de febrero de 1881. Ley de enjuiciamiento civil Artículo 596.3, f. 8 Real Decreto de 14 de septiembre de 1882, por el que se aprueba la Ley de enjuiciamiento criminal Artículo 793.3.II, f. 7 Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el código civil Artículo 3.2, f. 6 Artículo 1216, f. 8 Ley de 27 de diciembre de 1956 reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa Artículo 74, f. 8 Ley de 17 de julio de 1958. Procedimiento administrativo Artículo 88.1, f. 8 Ley 230/1963, de 28 de diciembre, general tributaria En general, ff. 1, 5, 8 Artículo 35.2, f. 10 Artículo 38.1 (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), ff. 2, 4 Artículo 58.2 b) (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), ff. 1, 2, 9 Artículo 77.1 (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), ff. 2, 4 Artículo 77.1 inciso 2, f. 4 Artículo 77.4, f. 4 Artículo 78.2, f. 5 Artículo 78.2 (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), f. 5 Artículo 80.1, f. 6 Artículo 80.4 (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), ff. 1, 2, 5 Artículo 81.1 a) (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), ff. 1, 2, 5 Artículo 82, f. 6 Artículo 82 b) (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), ff. 1, 2, 6 Artículo 82 h) (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), ff. 2, 7 Artículo 83.3 f) (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), ff. 1, 2, 10 Artículo 83.4, f. 5 Artículo 83.5, f. 5 Artículo 83.6, f. 5 Artículo 86 (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), ff. 1, 2, 5 Artículo 89.2 (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), ff. 2, 7
\nArtículo 111 (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), f. 5 Artículo 112 (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), f. 5 Artículo 140 c) (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), ff. 2, 8 Artículo 145.3 (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), ff. 2, 8 Artículo 155.1, f. 9 Decreto 3096/1973, de 14 de septiembre, por el que se publica el Código penal, texto refundido conforme a la Ley 44/1971, de 15 de noviembre En general, f. 4 Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas Artículo 7.3, f. 4 Artículo 31.2, f. 4 Artículo 34.2, f. 4 Artículo 34.6, f. 4 Constitución española, de 27 de diciembre de 1978 En general, ff. 1, 3, 5 Artículo 1.1, f. 8 Artículo 9.1, f. 3 Artículo 9.2, f. 6 Artículo 9.3, ff. 3 a 6, 8 Artículo 14, ff. 1, 4 a 6, 9 Artículo 17.3, f. 10 Artículo 18.1, f. 10 Artículo 24, f. 8 Artículo 24.1, ff. 7, 8 Artículo 24.2, ff. 8, 10 Artículo 25.1, ff. 1, 4, 9 Artículo 31, ff. 4, 9, 10 Artículo 31.1, ff. 3, 6, 9, 10 Artículo 35.1, f. 5 Artículo 35.2, f. 10 Artículo 39.1, f. 4 Artículo 106.1, f. 7 Artículo 163, f. 1 Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional En general, f. 1 Artículo 35, f. 1 Artículo 35.1, f. 1 Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero. Régimen de determinadas liquidaciones tributarias En general, f. 8 Ley Orgánica 8/1983, de 25 de junio, de reforma urgente y parcial del Código penal En general, ff. 4, 5 Ley 10/1985, de 26 de abril. Modificación parcial de la Ley general tributaria En general, ff. 1, 2, 4 a 6, 8 Artículo 1, f. 2 Artículo 3, ff. 2, 9 Artículo 4, ff. 2, 4 a 7, 10 Artículo 5, ff. 2, 8 Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril. Modifica el Código penal en materia de delitos contra la hacienda pública En general, ff. 5, 8 Artículo 1, f. 4 Artículo 9.9, f. 7 Artículo 29, f. 5 Artículo 63, f. 6 Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre. Procedimiento sancionador de infracciones tributarias En general, f. 1 Artículo 10.5, f. 1 Artículo 14.3 f), f. 1 Artículo 19, f. 1 Disposición adicional primera, f. 1 Conceptos constitucionales Conceptos materiales Conceptos procesales Visualización Actas de la inspección tributariaActas de la inspección tributaria, f. 2 Causas de inadmisión de la cuestión de inconstitucionalidadCausas de inadmisión de la cuestión de inconstitucionalidad, f. 1 ContribuyentesContribuyentes, f. 3 Deber de colaboración con la Administración tributariaDeber de colaboración con la Administración tributaria, f. 3 Deber de contribución al gasto públicoDeber de contribución al gasto público, f. 3 Derecho a la presunción de inocenciaDerecho a la presunción de inocencia, f. 2
\nGasto públicoGasto público, f. 3 Graduación de la sanción administrativaGraduación de la sanción administrativa, f. 6 Inspección tributariaInspección tributaria, f. 8 Juicio de relevanciaJuicio de relevancia, f. 1 Planteamiento contra la norma legal de cobertura de la reglamentariaPlanteamiento contra la norma legal de cobertura de la reglamentaria, f. 1 Principio de capacidad económicaPrincipio de capacidad económica, f. 6 Principio de progresividadPrincipio de progresividad, f. 6 Principio non bis in idemPrincipio non bis in idem, f. 5 Principios tributariosPrincipios tributarios, f. 6 Renuncia a la impugnación de actos administrativosRenuncia a la impugnación de actos administrativos, f. 7 Conformidad del sujeto pasivoConformidad del sujeto pasivo, f. 7 Doble sanciónDoble sanción, f. 5 Funcionarios públicosFuncionarios públicos, f. 5 Infracciones tributariasInfracciones tributarias, ff. 2, 4, 5, 6, 7 Instrucción en el procedimiento sancionadorInstrucción en el procedimiento sancionador, f. 8 Intereses de demoraIntereses de demora, f. 9 Penas accesoriasPenas accesorias, f. 5 Procedimiento administrativo sancionadorProcedimiento administrativo sancionador, f. 8 Responsabilidad objetivaResponsabilidad objetiva, f. 4 Responsabilidad solidariaResponsabilidad solidaria, f. 4 Responsabilidad tributariaResponsabilidad tributaria, f. 4 Sanciones tributariasSanciones tributarias, ff. 4, 6, 9 Suspensión de funcionesSuspensión de funciones, f. 5 Documentos auténticosDocumentos auténticos, f. 8 Error de hechoError de hecho, f. 4 Presunciones legalesPresunciones legales, f. 8 Prueba documentalPrueba documental, f. 8 Valor probatorio de las actas de la inspección tributariaValor probatorio de las actas de la inspección tributaria, f. 9 Arriba Ayúdenos a mejorarUtilice este formulario para notificar al Tribunal Constitucional una posible errata encontrada en el texto de la resolución.
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