En efecto, la problemática de la medida cuestionada no solo alcanza -como parece colegirse de la sentencia- a las “grandes empresas” (que en el año 2021 solo representaron el 0,1 por 100 del total según datos oficiales del Ministerio de Industria, Comercio y Turismo, a febrero 2022), sino también a las “pequeñas y medianas” (PYMES), que llegan hasta el 99,99 por 100 (de un total de 3 366 570 empresas solo 4 672 tenían la consideración de “grandes”). Entre las PYMES, las que no tuvieron asalariados alcanzaron el 55,8 por 100 del total (1 879 120 empresas), y de las que sí los tuvieron, el 40 por 100 (1 345 244 empresas) eran “microempresas” (con uno o dos asalariados). En consecuencia, el 95,8 por 100 del tejido empresarial español son pequeñas empresas [unipersonales (1 879 120) o con forma de sociedad limitada (1 132 649)], que no facturan más de dos millones de euros y que se ubican fundamentalmente en los sectores de servicios (60,71 por 100) y comercio (21,19 por 100).
\nLa severidad de la sanción cuestionada se muestra aún más grave en el supuesto del límite mínimo, dado que, en multitud de ocasiones, el beneficio medio de las empresas se sitúa por debajo del importe de la sanción mínima. Se aplica igualmente a los pequeños empresarios (microempresas, unipersonales o familiares), que ven como la retribución por su conducta infractora alcanza, como mínimo, los 20 000 € (cifra que en un número importante de supuestos será seguramente superior al beneficio de la empresa y, por tanto, a su capacidad económica).
\nEn definitiva, este tribunal debió analizar la constitucionalidad de la sanción regulada en el art. 203.6 b) 1 LGT, en toda su extensión, pues ello era relevante para resolver la cuestión suscitada.
\nLo anterior, sin embargo, no supone obstáculo alguno para que deba tomarse en consideración, en el análisis de la constitucionalidad de la norma, el hecho de que la redacción de la misma permita su aplicación a supuestos como el que dio lugar al planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad, que determina un resultado desproporcionado. No se trataba, en consecuencia, de resolver cuestiones de mera legalidad ordinaria, ni de corregir los posibles errores producidos al aplicar la norma, pues ni una ni otra circunstancia -como señala la sentencia- podrían influir sobre el juicio abstracto de constitucionalidad.
\nNuestro enjuiciamiento debía dirigirse, simplemente, a cumplir la función que corresponde a este tribunal: la de efectuar un control de constitucionalidad de los preceptos legales cuestionados ligado a las circunstancias del caso concreto, porque precisamente en la cuestión de inconstitucionalidad el control efectuado tiene que tener efectos para el mismo (art. 163 CE y art. 35.1 LOTC).
\nEl “principio de proporcionalidad”, como canon de control de las penas, ha venido siendo objeto de tratamiento por la doctrina de este tribunal, e implica verificar -como correctamente señala la sentencia- “que la norma penal no produzca un ‘patente derroche inútil de coacción’” que la convierta en arbitraria [por ejemplo, entre las más antiguas, la STC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 8; y entre las más recientes, la STC 122/2021, de 2 de junio, FJ 10.1 E)]. A tal fin, el control de la ley penal “debe venir presidido, en todo caso, por el reconocimiento de la competencia exclusiva del legislador para el diseño de la política criminal, correspondiéndole un amplio margen de libertad, dentro de los límites de la Constitución, para la configuración tanto de los bienes penalmente protegidos y los comportamientos penalmente reprensibles, como del tipo y la cuantía de las sanciones penales, o la proporción entre las conductas que pretende evitar y las penas con las que intenta conseguirlo” [STC 122/2021, FJ 10.3.3 d)]. Nada impide trasladar tales afirmaciones al caso de las sanciones administrativas.
\nEse control de la relación de proporcionalidad entre la entidad de la infracción y la de la sanción, y en su efecto, el enjuiciamiento de “la no concurrencia de ese desequilibrio patente y excesivo o irrazonable entre la sanción y la finalidad de la norma” se articula en tres fases: en la primera, se debe identificar la función institucional de la medida adoptada por el legislador; en la segunda, se debe juzgar si esos fines son o no constitucionalmente legítimos; y, en la tercera, se debe comprobar el cumplimiento por parte de la norma sancionadora del principio de proporcionalidad, en virtud del cual la medida que esta incorpora debe ser idónea, para alcanzar la finalidad legítimamente perseguida por el legislador (juicio de idoneidad); necesaria, por no existir otra medida menos gravosa (de menor intensidad coactiva) que sea igualmente eficaz para la consecución de dicho fin (juicio de necesidad); y ponderada, por mantener un adecuado equilibrio entre la gravedad de la conducta que se trata de evitar y la gravedad de la sanción que comporta, o lo que es lo mismo, que el sacrificio impuesto al derecho fundamental no resulte desmedido en relación con la gravedad de los hechos sancionados (juicio de proporcionalidad, en sentido estricto) [en sentido parecido, SSTC 60/2010, de 7 de octubre, FJ 12, y 169/2021, de 6 de octubre, FJ 7 A) y B), y ATC 332/2005, de 13 de septiembre, FJ 5].
\nAunque la sentencia de la que discrepamos aborda las dos primeras fases de ese control, pues concreta la función institucional de la sanción (la eficacia de la actuación inspectora) y determina la legitimidad de la misma (en la medida que sirve a la efectividad última del deber de contribuir), sin embargo, solo atiende, y de manera superficial, a la tercera fase, alcanzando conclusiones que no resultan fundamentadas, en relación con el supuesto analizado. De este modo, no se ha llegado a efectuar en debida forma el control que, conforme a nuestra propia doctrina, este tribunal debió realizar. Y ello porque salta del juicio de proporcionalidad (en sentido estricto) al de necesidad, para luego volver otra vez al de proporcionalidad (nuevamente, en sentido estricto), pero sin llegar a realizarlo sustantivamente, al precipitar sus conclusiones sin extraer las razones concretas y fundadas que las justifican.
\nAunque, como es a todas luces patente, no podemos estar en desacuerdo con las anteriores afirmaciones, lo cierto es que la sentencia olvida que se hicieron en un momento en el que el sistema tributario aún no estaba informatizado, siendo entonces la colaboración del obligado tributario el medio principal de acceso a la información con trascendencia tributaria por parte de la administración. Más de treinta años después, el uso de las tecnologías de la información ha permitido el acceso a las fuentes de conocimiento por parte de la administración, incluso, sin la colaboración de los sujetos comprobados. Por esta razón, es importante no perder de vista que la severidad de la sanción por un incumplimiento informativo tiene que guardar una estrecha conexión con el daño que provoca en el bien jurídico protegido que, en este caso, como se ha concretado, no sería otro que la garantía de una “actividad inspectora eficaz”.
\nAsí las cosas, es importante no olvidar que la liquidación girada en el supuesto de autos no lo fue en actuaciones de comprobación relacionadas con un impuesto, sino con una tasa (por utilización privativa o aprovechamientos especiales constituidos en el suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas municipales, a favor de empresas explotadoras de servicios de suministros). Su importe se calcula, “en todo caso y sin excepción alguna, en el 1,5 por 100 de los ingresos brutos procedentes de la facturación que obtengan anualmente en cada término municipal las referidas empresas” [art. 24.1 c) del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo]. De este modo, la información requerida a la empresa sancionada era la relativa a la determinación de sus ingresos brutos, la cual, para el caso de incumplimiento, estaba accesible en el correspondiente Registro Mercantil. Más allá, pues, de la simplicidad para la inspección actuaria derivada de la inmediata obtención de esa información, nos hallamos ante una información de fácil acceso y conocimiento, incluso, sin la colaboración del obligado tributario, que hace muy difícil legitimar una sanción de 600 000 € (o una mínima de 20 000 €).
\nPero no solo eso. No se puede soslayar que el eventual incumplimiento del obligado tributario provocaría el cálculo de los rendimientos (o valores) mediante el régimen de estimación indirecta que está específicamente previsto para “cuando la administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia” tanto de la “[f]alta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas”, así como de la “[r]esistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora” [art. 53.1 a) y b) LGT]. Ningún daño grave causaría a la eficacia de la actuación administrativa, en consecuencia, una actuación displicente del obligado tributario.
\nPor consiguiente, si la sanción asociada al incumplimiento tiene que guardar una conexión de estricta proporcionalidad con la relevancia del daño causado, podría afirmarse sin temor a equivocarnos que la conducta sancionada, la de cumplimiento tardío (aunque también podría aplicarse a la de incumplimiento), en modo alguno habría afectado al último de los bienes jurídicos protegidos (el deber de contribuir), y en poca medida lo habría hecho al primero y principal en el caso de autos: la eficacia de la actuación administrativa.
\nLo cierto es, sin embargo, que la aplicación de la reducción legalmente prevista, ni lo es para todos los supuestos, ni queda al arbitrio del aplicador, al ser fruto de la mera concurrencia del supuesto de hecho taxativamente previsto en la misma: el cumplimiento tardío dentro una franja temporal dada. No existe margen alguno de apreciación (entendido como un arbitrio para decidir lo que es más conveniente para el interés público subyacente) sino únicamente la aptitud para apreciar la concurrencia (o no) del supuesto de hecho previsto por la norma y al que se le anuda la consecuencia prevista en la misma.
\nEn cualquier caso, que la sanción por el incumplimiento material pueda ser moderada -en el caso, la del 50 por 100- no tiene mayor importancia como se deduce de la STJUE de 27 de enero de 2022, Comisión Europea c. España, -a la que luego haremos referencia- al señalar que el carácter desproporcionado de una sanción no desaparece por el hecho de que la multa sea resuelta en un análisis caso por caso. No hay que olvidar que tal apreciación es más teórica que real porque de conformidad con la mecánica del precepto cuestionado, en el supuesto del incumplimiento formal (incumplimiento o cumplimiento tardío del requerimiento de información) al órgano sancionador no le cabe más que imponer la sanción del 2 por 100 de la cifra de negocios del sujeto infractor, sin margen alguno de maniobra, como se reconoce en el FJ 5 e) de la sentencia de la que discrepamos.
\nEs importante señalar que la mera identificación de las características externas de la sanción (que se convierte en la única razón de decidir y de declarar la conformidad de la sanción con el principio de proporcionalidad) y, por tanto, su carácter cualificado (en el sentido de aplicarse únicamente, de un lado, a quienes desarrollan actividades económicas, y, de otro, a quienes se hallan en un procedimiento de inspección), en modo alguno sirve como causa constitucionalmente legitimadora de su severidad. La “proporcionalidad” (gravedad) de una sanción y, por tanto, su equilibrio con la gravedad de la infracción, no puede quedar asegurada por el solo hecho de tener un destinatario cualificado.
\nLa sentencia de la mayoría omite efectuar el juicio de proporcionalidad (en sentido estricto), valorando la gravedad de la conducta que se trata de evitar, poniéndola en relación con la de la sanción que comporta. No existe un juicio de ponderación de la relación existente entre el sacrificio impuesto por la norma cuestionada y la gravedad de los hechos que se sancionan.
\nPara resolver si la norma incide en ese “derroche inútil de coacción”, la sentencia se limita a afirmar que la determinación de la importancia del bien jurídico a efectos sancionadores, así como del peso relativo de las “infracciones” que le afectan en comparación con la gravedad del incumplimiento de las obligaciones tributarias “materiales”, es “una cuestión que entra dentro del amplio margen de configuración del legislador”. Y con fundamento en esa afirmación (la libertad configurativa del legislador) concluye, sin solución de continuidad, que “no cabe concluir que la disposición cuestionada vulnere el principio de proporcionalidad por el [solo] hecho de que atribuya un fuerte desvalor -y, por ello, una consecuencia sancionadora muy represiva- al incumplimiento de una obligación tributaria formal calificada por el legislador como ‘grave’ y que afecta a la eficacia de la labor administrativa dirigida a asegurar el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE), con independencia de que ello pueda resultar en sanciones más elevadas que el importe de las obligaciones materiales en su caso incumplidas o que el importe de las sanciones asociadas a su incumplimiento” [FJ 5 d)].
\nDe este modo, si con anterioridad la proporcionalidad de la medida se había apreciado únicamente en razón de la condición del destinatario de la medida (la de empresario en un procedimiento de inspección que venía a justificar un mayor reproche ante el incumplimiento del deber de colaboración), ahora se hace exclusivamente en función de la finalidad perseguida (asegurar la eficacia de la actuación administrativa que garantice, a su vez, el cumplimiento del deber de contribuir, el cual, por cierto, se había producido de manera incuestionable por parte de la empresa sancionada).
\nDe nuevo, la sentencia omite efectuar el juicio de proporcionalidad (en sentido estricto), evitando ponderar la relación entre el sacrificio impuesto y la gravedad de los hechos sancionados, por la sola concurrencia de un bien jurídico digno de protección. Pero no solo eso, sino que le resulta absolutamente irrelevante a estos efectos, de un lado, que la sanción establecida por el incumplimiento formal sea 134 (en su límite mínimo) o 4 000 veces mayor (en su límite máximo) a la sanción prevista con carácter general en el mismo art. 203 LGT para los incumplimientos de colaboración; y, de otro, y esto es si acaso aún más grave, que la sanción aplicable por el incumplimiento causante de un perjuicio a la hacienda municipal (la que verdaderamente protege el deber de contribuir) sea seis veces inferior a la impuesta por el cumplimiento tardío sin causar perjuicio alguno al erario público.
\nCon ello, alterando el sentido de las cosas, nos hemos colocado ante una protección invertida, en la que se da mayor relevancia constitucional a la eficacia de la actuación inspectora que a la del deber de contribuir, que se configura como una consecuencia inevitable pero accesoria de la primera. Se nos hace muy difícil alcanzar a comprender las razones por las cuales es necesario sancionar con mayor severidad un incumplimiento que no causa perjuicio alguno al erario público, que aquel otro que sí lo hace, sobre todo si tenemos en cuenta que la sentencia de la que discrepamos se nos presenta huérfana de todo fundamento sustantivo que justifique semejante conclusión. Y no se comprenden porque son inencontrables, de forma que el precepto aparece desprovisto de cualquier atisbo de razonabilidad, exigencia indeclinable de la proporcionalidad.
\nLas obligaciones tributarias formales son instrumentales al servicio de las obligaciones tributarias sustantivas, incluso en el procedimiento inspector (art. 142.3 LGT).
\nSi para la realización de los principios constitucionales previstos en el art. 31.1 CE a la administración se le reconocen amplias facultades inspectoras, y a los obligados tributarios se les impone el deber de colaboración con aquella, no puede otorgarse, a efectos sancionadores, una protección más intensa a los medios que a los fines, atribuyendo mayor reprochabilidad al incumplimiento de aquellos que a la obstaculización o frustración de estos. Este resultado es al que ha abocado el litigio en el que ha sido planteada la presente cuestión de inconstitucionalidad: la desproporción inherente al precepto legal que la sentencia de la que discrepamos considera constitucional.
\nAl no existir análisis alguno sobre la eventual existencia de otras medidas menos gravosas (de menor intensidad coactiva) que fuesen igualmente eficaces para la consecución del fin identificado como digno de protección, difícilmente puede aceptarse, sin mayor esfuerzo dialéctico, la necesidad de la controvertida medida.
\nEs cierto que el uso de la “cifra de negocios” (que no hay que confundir con la “capacidad económica”) como parámetro de cuantificación de una sanción no se antoja, en principio, como un instrumento ilegítimo, siempre y cuando el resultado de su aplicación se ajuste al principio de proporcionalidad. El problema no está, entonces, en su posible utilización, sino en el resultado que con ella se pueda alcanzar. Es constitucionalmente exigible que la instrumentalización de aquella “cifra” como único mecanismo cuantificador del reproche asignado al incumplimiento tipificado conduzca a un resultado razonablemente equilibrado, ponderado o proporcionado.
\nUna vez hecha la precisión que antecede, se hace necesario comprobar, siquiera brevemente, cada una de las sanciones que han sido usadas como referencia (y justificación) de la probidad de la discutida:
\nNo parece, a simple vista, que el resultado máximo alcanzado con las fórmulas valorativas supere los márgenes de lo razonable, tratándose de sanciones (la cuestionada y la ahora analizada) muy diferentes en su severidad.
\nSin entrar a valorar ahora la excesiva gravedad de la sanción máxima, lo cierto es que solo opera ante la contumacia en el incumplimiento (ante la tercera desatención), lo que no solo implicaría dotarla de un cierto margen de razonabilidad ante la conducta infractora, sino que introduce una diferencia más que relevante con la cuestionada (que se impone ante el primer incumplimiento o, lo que es más grave, ante un mero cumplimiento tardío).
\nTambién en este supuesto y sin efectuar juicio alguno sobre la excesiva gravedad de la sanción máxima, lo cierto es que nuevamente opera exclusivamente ante la contumacia en el incumplimiento, provocando con ello otra importante diferencia con la cuestionada.
\nPor su parte, el siguiente art. 64 fija una serie de “criterios” para concretar la sanción a imponer, como son la dimensión y características del mercado afectado por la infracción; la cuota de mercado de la empresa o empresas responsables; el alcance y duración de la infracción; el efecto de la infracción sobre los derechos y legítimos intereses de los consumidores y usuarios o sobre otros operadores económicos; y los beneficios ilícitos obtenidos como consecuencia de la infracción. Además, la conducta anterior podrá verse agravada por la comisión repetida de infracciones; la posición de responsable o instigador de la infracción; la adopción de medidas para imponer o garantizar el cumplimiento de las conductas ilícitas; y la falta de colaboración u obstrucción de la labor inspectora.
\nConforme a lo dicho, a diferencia de lo que sucede con la sanción ahora cuestionada, no cabe duda de que existen importantes razones que justifican la severidad de las sanciones impuestas (la libre competencia en una economía de mercado) permitiendo, además, su singularización al caso concreto en función de los daños causados y beneficios ilícitamente obtenidos.
\nLas anteriores infracciones “muy graves” y “graves” serán sancionadas, respetivamente, con multa entre 150 000 € y la mayor de las siguientes cifras: el 10 por 100 del volumen de negocios anual; el duplo del contenido económico de la operación; el quíntuplo del importe de los beneficios derivados de la infracción, cuando dichos beneficios puedan determinarse; o 10 000 000 € [art. 56.1 a)]; o multa entre 60 000 € y la mayor de las siguientes cifras: el 10 por 100 del volumen de negocios anual total del sujeto obligado; el tanto del contenido económico de la operación, más un 50 por 100; el triple del importe de los beneficios derivados de la infracción, cuando dichos beneficios puedan determinarse; o 5.000.000 euros [art. 57.1 a)].
\nA diferencia de la sanción ahora discutida y como sucedía con las sanciones de defensa de la competencia, no solo los fines perseguidos y la pluralidad de afectados, sino también la graduación asociada al daño causado o a los beneficios ilícitamente obtenidos, permiten justificar su severidad.
\nCon fundamento en lo anterior, el art. 49.1 habilita a la imposición de sanciones: a) de entre 150 y 10 000 € (leves), pudiéndose sobrepasar esas cantidades hasta alcanzar entre dos y cuatro veces el beneficio ilícito obtenido; b) de entre 10 001 y 100 000 € (graves), pudiéndose sobrepasar esas cantidades hasta alcanzar entre cuatro y seis veces el beneficio ilícito obtenido; y de entre 100 001 y 1 000 000 €, pudiéndose sobrepasar esas cantidades hasta alcanzar entre seis y ocho veces el beneficio ilícito obtenido. Y para aplicar la multa, según el art. 49.2, se tendrá en cuenta “la naturaleza de la infracción, el grado de culpabilidad o la existencia de intencionalidad, el carácter continuado de la infracción, el número de consumidores afectados, el nivel de los daños y perjuicios que hayan sufrido, las sanciones impuestas por la misma infracción a su autor en otros Estados miembros en casos transfronterizos así como el volumen de negocio anual o cualquier otro indicador de su capacidad económica”. En fin, el beneficio ilícito, según el art. 49.3 se calculará incluyendo el aumento de ingresos y el ahorro de gastos que haya supuesto directa o indirectamente la infracción.
\nUna vez más nos encontramos ante una sanción relacionada con conductas que afectan a una pluralidad de afectados y que se gradúa en función de la gravedad del daño causado y del beneficio ilícito obtenido, lo que también la diferencia de la aquí cuestionada.
\nEn suma, a nuestro juicio, ningún problema constitucional plantea que la “cifra de negocios” pueda servir como parámetro de referencia para la graduación de las sanciones. Se trata -como señala la sentencia- de un parámetro “proporcional”, sin lugar a dudas (porque “tiene proporción”), pero cuyo resultado no resulta “proporcionado”. En efecto, una cosa es la forma de cálculo; otra muy distinta su equilibrio. Las sanciones a las que apela la sentencia de la que discrepamos para justificar el uso de la “cifra de negocios” como parámetro de modulación implican una contundente reacción del Estado frente a conductas gravemente dañinas para los intereses generales del Estado y para los personales de una gran parte de la ciudadanía (criminalidad organizada, prácticas colusorias y daño o riesgo a la salud y seguridad de los consumidores y usuarios). Y se aplican de forma estrechamente vinculada a la conducta reprobada (afectación de los intereses generales, daño causado, beneficio ilícito obtenido, etc.), y, por tanto, en principio, de forma equilibrada. Sin embargo, la sanción prevista en el precepto ahora cuestionado permanece absolutamente ajena a la conducta realizada y a la efectividad del deber último que se dice proteger (el de contribuir), desconociendo totalmente su gravedad, de modo que, al quebrar la necesaria correspondencia con la infracción cometida desconoce la garantía material de la legalidad sancionadora (art. 25.1 CE).
\nLa Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude -la misma que dio la redacción controvertida al art. 206.3 b) 1 LGT- introdujo en nuestro ordenamiento jurídico una nueva obligación de información, concretamente “sobre bienes y derechos situados en el extranjero” (cuentas, títulos y bienes inmuebles). A su no presentación o a su presentación tardía (del “modelo 720” a través del cual se instrumentalizaba) anudaba tres consecuencias diferentes: 1) La imposición de una multa pecuniaria fija, en el caso de no presentación, de 5000 € por cada dato o conjunto de datos con un mínimo de 10 000 €; y en el supuesto de presentación tardía, de 100 € por cada dato o conjunto de datos con un mínimo de 1500 €. 2) La calificación del valor de los activos como ganancias patrimoniales no justificadas (tanto en el impuesto sobre la renta de las personas físicas como en el impuesto sobre sociedades). 3) La imposición de una multa pecuniaria proporcional del 150 por 100 (de la cuantía de la ganancia patrimonial no justificada) por una infracción muy grave (en uno y otro impuesto).
\nCon fundamento en la anterior regulación, la Comisión Europea interpuso un recurso de incumplimiento contra España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, asunto C-788/19, que dio lugar a la sentencia (Sala Primera) de 27 de enero de 2022. La Comisión sostuvo, entre otras consideraciones, “que, al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información con una multa proporcional del 150 por 100 del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los derechos o bienes situados en el extranjero, que tiene carácter automático y no graduable, el legislador español estableció una restricción desproporcionada a la libre circulación de capitales” (§ 42), que “se acumula con las multas de cuantía fija […] que se aplican a cada dato o conjunto de datos […] que deban incluirse en el ‘modelo 720’” (§ 49). Para el Tribunal de Justicia de la Unión Europea “resulta incuestionable que su imposición está directamente relacionada con el incumplimiento de obligaciones declarativas” pues solo se aplica a “los contribuyentes que no hayan cumplido la obligación de información sobre sus bienes o derechos en el extranjero o lo hayan hecho de manera imperfecta o extemporánea” (§ 50).
\nRespecto de la primera sanción (la proporcional del 150 por 100), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señala que “debe ponerse de relieve el tipo muy elevado de la multa proporcional establecida, que le confiere un carácter extremadamente represivo y que puede dar lugar en muchos casos, dada la acumulación de aquella con las multas de cuantía fija previstas además por la disposición adicional decimoctava de la Ley general tributaria, a que el importe total de las cantidades adeudadas por el contribuyente como consecuencia del incumplimiento de la obligación de información sobre sus bienes o derechos en el extranjero supere el 100 por 100 del valor de esos bienes o derechos” (§ 53), lo que ha provocado que el legislador español haya ocasionado “un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales” (§ 54).
\nY con relación a la segunda (la multa fija mínima de 10 000 o 1500 €, respectivamente, en el caso de no presentación o de presentación tardía), señaló el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que la normativa “sanciona el incumplimiento de meras obligaciones declarativas o puramente formales […] mediante la imposición de multas de cuantía fija muy elevadas” (§ 60), que “no guarda[n] proporción alguna con el importe de las impuestas a los contribuyentes en virtud de los artículos 198 y 199 de la LGT, que resultan comparables puesto que sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas” (§ 61), lo que basta “para demostrar que las multas pecuniarias fijas previstas por dicha disposición establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales” (§ 62).
\nA la vista de lo dicho, puesto que la sentencia de la que discrepamos no lo ha hecho, no llegamos a adivinar aquellas “muy relevantes diferencias” a las que apela para descartar la identidad entre el reproche que la Ley 7/2012 previó para el cumplimiento tardío (o no cumplimiento) de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y el que la misma Ley 7/2012 estableció para el cumplimiento tardío (o no cumplimiento) de la obligación de información económica requerida en el seno de unas actuaciones inspectoras. En el primer caso, la imposición de una multa pecuniaria fija (entre 1500 y 10 000 €) y otra proporcional del 150 por 100 (del valor de los bienes y derechos no declarados); en el segundo, la de una multa pecuniaria fija de 600 000 € y otra proporcional del 50 por 100 (de la deuda tributaria).
\nParece más bien, por el contrario, que al igual que ha sucedido con la sanción asociada al “modelo 720”, la ahora controvertida tiene “un carácter extremadamente represivo […] dada la acumulación de aquella con las multas de cuantía fija […] como consecuencia del incumplimiento de la obligación de información”, por “el incumplimiento de meras obligaciones declarativas o puramente formales […] mediante la imposición de multas de cuantía fija muy elevada” que “no guarda[n] proporción alguna con el importe de las impuestas a los contribuyentes” en virtud de los arts. 198 (no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones), 199 (presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información), 200 (incumplir obligaciones contables y registrales), 201 (incumplir obligaciones de facturación o documentación) y 203.3 y 4 (resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la administración tributaria), todos ellos de la LGT, “que resultan comparables puesto que sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas”, lo que basta “para demostrar que las multas pecuniarias fijas previstas por dicha disposición establecen una restricción desproporcionada”, en el caso ahora controvertido, de la libertad individual (legalidad sancionadora).
\nLa sentencia de la que discrepamos debería haber hecho suya la conclusión alcanzada por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el “carácter extremadamente represivo” y, en consecuencia, haber apreciado la falta de proporcionalidad de la severa sanción impuesta por el mero incumplimiento de una obligación de carácter formal. Se ha producido un desmesurado derroche punitivo por el hecho de no colaborar (o hacerlo de manera renuente o tardía), como lo pone de manifiesto que es más grave que el reproche por no pagar parte del tributo (tasa) comprobado, más aún cuando -como ha sucedido en el presente caso- el cumplimiento defectuoso del deber de colaboración no impidió a la administración culminar sus actuaciones y liquidar la deuda tributaria. En fin, debemos insistir en que el test de control del principio de proporcionalidad, como adecuación entre medios y fines, no puede ser distinto si se realiza por este Tribunal Constitucional que si tiene lugar bajo el marco del ordenamiento jurídico de la Unión Europea (Tribunal de Justicia de la Unión Europea) o del Convenio de Roma (Tribunal Europeo de Derechos Humanos).
\nNo podemos estar de acuerdo con la conclusión alcanzada ni, tampoco, con el camino seguido para lograrla. La vulneración del principio de proporcionalidad ínsito en el de legalidad penal (art. 25.1 CE) es clara, patente y manifiesta por las razones que han sido expuestas en este voto particular. La excesiva severidad de la sanción cuestionada (desde su límite mínimo hasta su máximo) carece de cualquier justificación que la legitime, ni siquiera en atención a los fines perseguidos, los cuales se pueden lograr mediante otras medidas menos gravosas, como lo demuestran, con carácter general, las del art. 199 LGT (por presentar incorrectamente contestaciones a requerimientos individualizados de información), y con carácter específico, las propias del art. 203.3, 4, 5 y 6 a) y b) 2 LGT, unas y otras de menor intensidad coactiva, pero igual de eficaces para la consecución de dicho fin.
\nSalvando el margen de libertad que corresponde al legislador (que aun cuando es muy amplio, en modo alguno es ilimitado porque está sometido a la Constitución -arts. 9.1 y 53 CE-), que nadie ha puesto en duda, la cuestión sometida a la consideración de este tribunal era si la sanción normativamente prevista incurría en “derroche inútil de coacción”, incurriendo en una desproporción “entre las conductas que pretende evitar y las sanciones con las que intenta conseguirlo”. En la sentencia, sin embargo, no existe una sola razón que permita apreciar la proclamada proporcionalidad, más allá de la insistencia en proteger la eficacia de la labor inspectora para garantizar, a su vez, la efectividad del deber de contribuir. Y no cabe duda de la importancia de una actuación inspectora eficaz fruto de una debida colaboración de los obligados tributarios. Pero esto no era lo que estaba en juego sino si, so pretexto de ese deber de colaboración, las sanciones por incumplimientos formales, que no causan ningún perjuicio económico al erario público, pueden alcanzar la severidad que se le antoje al legislador. No se justifica que la retribución por una infracción que no causa un perjuicio económico a las arcas públicas sea más grave que la derivada de una infracción que sí lo provoca.
\nEn el caso de autos, la parte actora colaboró (parcialmente, al principio, y totalmente, al final). La liquidación se giró con la información aportada, esto es, con la plena colaboración del obligado. De hecho, aunque no hubiese colaborado, la administración tributaria podría haber dispuesto de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible (la “cifra de negocios” de las empresas consta en las cuentas anuales depositadas en los registros mercantiles), sin necesidad, siquiera, de haber recurrido al régimen de estimación indirecta de bases imponibles [el cual, cabe recordar, se aplicará como consecuencia, entre otras causas, de la falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas, la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora o el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales (art. 53 LGT)]. No existía, por tanto, peligro alguno de quebranto para el erario público sino, todo lo más, una perentoriedad en la práctica de una liquidación. Sin embargo, el reproche por colaborar tardíamente ha supuesto la imposición de una sanción por importe de 600 000 €, so pretexto de proteger la eficacia de una inspección (que nunca estuvo en juego) y la efectividad de un deber de contribuir (que no se ha visto afectado).
\nNo cabe duda de que la falta de colaboración e incluso la colaboración tardía constituyen una conducta que debe ser objeto de un reproche (de una sanción). Pero es igual de indudable que la sanción (retribución por la conducta ilícita) no puede dejar de guardar un equilibrio con la infracción a la que responde. Y una sanción por un incumplimiento de carácter formal, que no provoca perjuicio económico alguno, de un 300 por 100 superior a la sanción aplicada al importe de la deuda tributaria adeudada, solo puede recibir el calificativo de carente de equilibrio y, por tanto, de desproporcionada, atendiendo a la propia finalidad de la norma. El hecho de que del art. 25.1 CE no se derive “una exigencia general” de que las infracciones tributarias referidas al incumplimiento de obligaciones formales “sean sancionadas tomando como criterio de referencia el importe de las obligaciones materiales que, en su caso, hubieran resultado infringidas de manera conexa” [FJ 5 e)] no es razón, sin más, para la inaplicación del principio de proporcionalidad (de las sanciones), el cual, este sí, se deriva directamente de aquel precepto constitucional y se vincula “al llamado efecto desaliento” (por todas, STC 184/2021, de 28 de octubre, FJ 12).
\nSi los recargos por cumplimiento tardío (de las obligaciones materiales) en el periodo ejecutivo (recargo ejecutivo, de apremio reducido y de apremio) oscilan entre el 5 y el 20 por 100 de la deuda satisfecha extemporáneamente (art. 28 LGT), y los recargos por presentación tardía de autoliquidaciones lo hacen entre el 1 y el 15 por 100, siendo incompatibles con las sanciones (art. 27 LGT), resulta desproporcionado que la consecuencia asociada a la contestación tardía a un requerimiento de información (incumplimiento formal) sea del 300 por 100 de la deuda tributaria. Y si la sanción por no declarar o no autoliquidar, con carácter general, es tan solo del 50 por 100 [infracción leve (arts. 191 y 192 LGT)], resulta igualmente desproporcionado que la consecuencia asociada a la contestación tardía a un requerimiento de información (incumplimiento formal) sea del 300 por 100 de la deuda tributaria (infracción grave).
\nEl hecho de que del art. 25.1 CE no se derive “una exigencia general” de que las infracciones tributarias referidas al incumplimiento de obligaciones formales deban ser sancionadas “de manera conexa” con el importe de las obligaciones materiales que hubieran resultado infringidas no permite soslayar, sin más, la aplicación del principio constitucional de proporcionalidad en su graduación, admitiéndose una protección más intensa del medio que del fin. 4) No es lo mismo incumplir una obligación de colaboración en la comprobación de impuestos (como, por ejemplo, sobre la renta de las personas físicas, sobre sociedades o sobre el valor añadido), que en la de las tasas (como, por ejemplo, por una licencia de obras de reforma en un local comercial). 5) No tiene el mismo desvalor no facilitar la información requerida que no entregar solo alguna parte de la información requerida. 6) Es irrazonable imponer una sanción que no guarda relación alguna ni con el procedimiento de inspección en que tiene lugar la infracción formal, ni con el tributo inspeccionado, ni con el periodo impositivo comprobado. 7) Si la infracción tiene lugar con ocasión de un concreto procedimiento de inspección que se ve perturbado por la desatención del sujeto pasivo, es del todo injustificado desconectar la cuantificación de la sanción del concreto tributo y del ejercicio o ejercicios que constituyen el objeto del procedimiento de aplicación de los tributos. 8) La gravedad de la sanción por un incumplimiento formal (que no provoca un perjuicio a la hacienda pública) en un período impositivo dado no se puede articular en función del éxito o fracaso de la actividad económica desarrollada en un ejercicio diferente. 9) El hecho de que la “cifra de negocios” sea un parámetro válido de cuantificación de las sanciones no permite aplicarla de cualquier manera (la generada en el municipio para liquidar el tributo y la total para el cálculo la sanción). 10) Si la renta media por persona en España es de aproximadamente 13 000 € y la de las unidades de consumo (hogares) ronda los 19 000 € (según datos actuales del INE), que se le imponga a un empresario individual que se retrasa en el cumplimiento de su deber de colaboración en un procedimiento de inspección la sanción mínima de 20 000 € es desproporcionado en función de su capacidad económica. 11) Si la sanción máxima de 600 000 € se impone a toda empresa cuya cifra de negocios supere los 30 millones de euros, y la de 20 000 € a toda empresa que facture menos de un millón de euros, es irrazonable hacer de peor condición a quien menos tiene (que soportará la sanción mínima aunque su cifra de negocios haya sido de cero euros) que a quien más obtiene (pues toda facturación por encima de los treinta millones de euros quedará al margen de la consideración de la ley), produciéndose una total desconexión entre la cifra de negocios y la relación jurídico-tributaria. 12) No resulta justificado que se castigue de forma semejante la financiación del terrorismo y de las actividades delictivas, las que afectan a la salud o a la seguridad de los consumidores, y la realización de prácticas colusorias, actuaciones todas ellas que generan un daño general y un beneficio ilegal, y la contestación tardía (o la no contestación) a un requerimiento de información en materia tributaria que ni provoca un perjuicio económico real al erario público, ni tampoco daño alguno al resto de la ciudadanía, ni, en fin, produce un beneficio ilícito al sujeto infractor.
\nEl análisis de dichas cuestiones tendría que haber conducido a este tribunal a apreciar la disconformidad del precepto cuestionado con la Constitución. Nos encontramos, en consecuencia, ante un precepto que resulta excesivamente abierto -como apuntaba el órgano judicial en su auto de planteamiento- en la exigencia de predeterminación normativa de la conducta punible que no solo tiene implicaciones para el legislador, sino también para el aplicador (por todas, STC 47/2022, de 24 de marzo, FJ 8.2.1.1). En cualquier caso, no debemos olvidar que la sanción no es un instrumento más al servicio de la recaudación, esto es, un medio ordinario con el que allegar recursos dinerarios a los entes públicos, sino de castigo, represión o retribución de conductas contrarias al ordenamiento jurídico, de forma conexa y equilibrada.
\nEn fin, es necesario señalar que no está en cuestión la especial intensidad del bien jurídico protegido por el art. 31.1 CE, ni tampoco el amplio margen de configuración de que goza el legislador para atribuir un especial “desvalor” al incumplimiento de obligaciones tributarias formales. Sin embargo, el bien jurídico protegido no puede ser tutelado a costa de otros bienes o valores que son también constitucionalmente relevantes y dignos de protección, como los que están presentes en el principio de legalidad sancionadora (art. 25.1 CE), en conexión con la prohibición de arbitrariedad (art. 9.3 CE), que no dejan de ser uno y otro una consecuencia insoslayable del valor justicia propio de un Estado de Derecho (art. 1.1 CE). Así pues, dado el derroche punitivo exacerbado que produce el precepto cuestionado, que no deja margen alguno de apreciación al aplicador de la norma (convirtiéndolo en un puro autómata), y teniendo en cuenta que la sanción prevista en el art. 206.3 b) 1 LGT se encuentra cualitativa y cuantitativamente desvinculada de la conducta que pretende reprender (presentando un desequilibrio patente y excesivo e irrazonable con la misma), la conclusión a la que debió llegarse fue la de la violación del principio de legalidad sancionadora (art. 25.1 CE), en conexión con la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (art. 9.3 CE), lo que hubiera debido llevar a declarar su inconstitucionalidad y nulidad.
\nMadrid, a veintiocho de junio de dos mil veintidós.
\nIdentificación Órgano Pleno Magistrados Don Pedro José González-Trevijano Sánchez, don Juan Antonio Xiol Ríos, don Santiago Martínez-Vares García, don Antonio Narváez Rodríguez, don Ricardo Enríquez Sancho, don Cándido Conde-Pumpido Tourón, doña María Luisa Balaguer Callejón, don Ramón Sáez Valcárcel, don Enrique Arnaldo Alcubilla, doña Concepción Espejel Jorquera y doña Inmaculada Montalbán Huertas.
\nNúmero y fecha BOE [Núm, 171 ] 18/07/2022 Tipo y número de registro Cuestión de inconstitucionalidad 1643-2021 Fecha de resolución 14/06/2022 Síntesis y resumen Síntesis Descriptiva Planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo respecto del artículo 203.6 b) 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.
\nSíntesis Analítica Principios de legalidad (culpabilidad) y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos; valor superior de la justicia: constitucionalidad del precepto legal que tipifica la infracción de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la administración tributaria, cometida por personas o entidades que desarrollen actividades económicas. Voto particular.
\nResumen Se cuestiona la constitucionalidad del precepto de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, que prevé una sanción por importe máximo de 600 000 € para las personas o entidades que desarrollen actividades económicas y que, estando sujetas de un procedimiento de inspección tributaria, rehúsen aportar o permitir el examen de sus libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control.
\nSe desestima la cuestión. La sentencia declara que el montante de la sanción fijado en el precepto controvertido no vulnera el principio de legalidad, en el que queda subsumido el principio de proporcionalidad de las sanciones, dadas las circunstancias que el legislador consideró relevantes para su cuantificación: gravedad de la conducta tipificada, tipo de sujeto infractor y el contexto procedimental en que se verifica y su trascendencia. La sanción resulta acorde al principio de proporcionalidad. De una parte porque el precepto cuestionado deja cierto margen al aplicador de la norma para adecuarla al permitir su reducción hasta la mitad en caso de cumplimiento tardío del deber de colaboración. De otra, la asocia a un tipo infractor definido de forma restrictiva y cerrada, en tanto que en su descripción se incorporan varios elementos atinentes a la entidad de la conducta infractora y a la lesión del bien jurídico protegido. Asimismo, el tipo infractor no puede considerarse irrazonable, desproporcionado ni un derroche inútil de coacción, ya que ofrece posibilidades considerables de adecuación de la sanción a distintas cifras de negocio, en consonancia con la relación entre tal parámetro y el perjuicio causado.
\nLa sanción no puede calificarse de desproporcionada en términos comparativos dentro del sistema tributario toda vez que preserva un bien jurídico relevante, como es el adecuado funcionamiento de la inspección tributaria, que precisa de la colaboración de los obligados tributarios. Se descarta igualmente que contravenga el principio de culpabilidad, pues este no incluye una exigencia de adecuación de la intensidad de las sanciones administrativas al grado de intencionalidad o negligencia del infractor, en adición a que la conducta sancionada responde al principio de responsabilidad subjetiva.
\nPor último, la sentencia afirma que el monto de la sanción tampoco vulnera la prohibición de la arbitrariedad de los poderes públicos ni el valor superior de justicia, pues no puede considerarse que este carezca de toda justificación racional o tenga carácter discriminatorio.
\nLa sentencia cuenta con un voto particular discrepante suscrito por dos magistrados.
\nArtículo 203.1, ff. 2, 6, VP Artículo 203.1, párrafo 1, VP Artículo 203.1, párrafo 2, VP Artículo 203.2, ff. 2, 4 Artículo 203.3, f. 2, VP Artículo 203.4, VP Artículo 203.4 a 8, f. 2 Artículo 203.5, VP Artículo 203.5 c), ff. 2, 5, VP Artículo 203.6, f. 5 Artículo 203.6 (redactado por la Ley 7/2012, de 29 de octubre), f. 2 Artículo 203.6 a), f. 5, VP Artículo 203.6 a) 3, f. 2 Artículo 203.6 b), f. 2, VP Artículo 203.6 b) 1, ff. 1 a 5, 7, 8, VP Artículo 203.6 b) 1 (redactado por la Ley 7/2012, de 29 de octubre), f. 5, VP Artículo 203.6 b) 2, f. 5, VP Artículo 203.6, último párrafo, f. 4, VP Disposición adicional decimoctava, f. 3, VP Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales Artículo 24.1 c), VP Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades Artículo 16.2, f. 3 Artículo 16.10, f. 3 Ley 15/2007, de 3 de julio, de defensa de la competencia Artículo 63.1, f. 5, VP Artículo 64, VP Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley general para la defensa de los consumidores y usuarios y otras leyes complementarias Artículo 8, VP Artículo 47, VP Artículo 49.1, VP Artículo 49.2, VP Artículo 49.2 (redactado por el Real Decreto-ley 24/2021, de 2 de noviembre), f. 5 Artículo 49.3, VP Tratado de funcionamiento de la Unión Europea —TFUE— hecho en Lisboa, de 13 de diciembre de 2007 Artículo 63, f. 3 Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo Artículo 51, VP Artículo 52, VP Artículo 56.1, f. 5, VP Artículo 56.1 a), VP Artículo 57.1, f. 5, VP Artículo 57.1 a), VP Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude En general, ff. 2, 5, VP Exposición de motivos, ff. 2, 5 Disposición adicional primera, f. 3 Real Decreto-ley 24/2021, de 2 de noviembre, de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de bonos garantizados, distribución transfronteriza de organismos de inversión colectiva, datos abiertos y reutilización de la información del sector público, ejercicio de derechos de autor y derechos afines aplicables a determinadas transmisiones en línea y a las retransmisiones de programas de radio y televisión, exenciones temporales a determinadas importaciones y suministros, de personas consumidoras y para la promoción de vehículos de transporte por carretera limpios y energéticamente eficientes
\nEn general, f. 5 Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 6 de noviembre de 2008 (Ismayilov c. Rusia) § 34 a 38, f. 3 Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 5 de febrero de 2009 (Gabric c. Croacia) § 35 a 39, f. 3 Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 26 de febrero de 2009 (Grifhorst c. Francia) § 94 a 102, f. 3 Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 29 de marzo de 2010 (Depalle c. Francia) § 83, f. 3 Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 16 de noviembre de 2010 (Perdigâo c. Portugal) § 67, f. 3 Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 22 de marzo de 2017 (Euro-Team, asuntos acumulados C-497/15 y C-498/15) § 39 a 42, f. 3 Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de abril de 2017 (Farkas, asunto C-564/15) § 60, f. 3 Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 4 de octubre de 2018 (Link Logistic N&N, asunto C-384/17) § 40 a 42, f. 3 § 45, f. 3 Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, asunto C-935/19) § 32 a 37, f. 3 Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022 (Comisión Europea c. Reino de España, asunto C-788/19) En general, ff. 3, 8, VP § 42, VP § 49, VP § 50, VP § 53, VP § 54, VP § 60, VP § 61, VP Parte dispositiva, f. 3 § 62, VP Conceptos constitucionales Conceptos materiales Visualización Deber de contribución al gasto públicoDeber de contribución al gasto público, ff. 3, 4, 5, VP Doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión EuropeaDoctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, f. 3, VP Graduación de la sanción administrativaGraduación de la sanción administrativa, f. 4, VP Incumplimiento de obligaciones tributariasIncumplimiento de obligaciones tributarias, ff. 2 a 6, VP Inspección tributariaInspección tributaria, f. 5 Lucha contra el fraude fiscalLucha contra el fraude fiscal, ff. 2, 3, 5 Principio de culpabilidadPrincipio de culpabilidad, ff. 3, 6 Principio de interdicción de la arbitrariedadPrincipio de interdicción de la arbitrariedad, f. 7, VP Principio de legalidad sancionadoraPrincipio de legalidad sancionadora, ff. 3, 5, VP Principio de taxatividad en el ámbito sancionadorPrincipio de taxatividad en el ámbito sancionador, ff. 3, 4 Voto particular, formulado unoVoto particular, formulado uno ContabilidadContabilidad, ff. 2, 4, 5 Infracciones administrativasInfracciones administrativas, ff. 2 a 6, VP Proporcionalidad de las sanciones administrativasProporcionalidad de las sanciones administrativas, ff. 3, 4, 5, 7
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