Así las cosas, la “autonomía financiera” es una garantía institucional prevista por la Constitución para los entes “no soberanos”, es decir, para entes territoriales distintos del Estado, dotados de un poder jurídicamente limitado y derivado (STC 4/1981, de 2 de febrero, FJ 3), en orden a la consecución de su “autonomía política”, que implica la posibilidad de disponer de un sistema de recursos propios y de tener capacidad de disposición sobre el empleo de estos (STC 179/1987, de 12 de noviembre, FJ 2). Supone tanto la capacidad de las comunidades autónomas para establecer y exigir sus propios tributos como su aptitud para acceder a un sistema adecuado -en términos de suficiencia- de ingresos (SSTC 135/1992, de 5 de octubre, FJ 7, y 104/2000, de 13 de abril, FJ 4), que les permita alcanzar su autonomía política.
\n2.3. La autonomía financiera de las comunidades autónomas: de la “autonomía” en el gasto a la “corresponsabilidad” en el ingreso La autonomía financiera, como principio programático de la organización del Estado (STC 4/1981, de 2 de febrero, FJ 1), se articula sobre la base de la unidad nacional (STC 25/1981, de 14 de julio, FJ 3). Al Estado, garante primero y último de esa unidad, se le atribuye por la Constitución la regulación y coordinación de la financiación de las comunidades autónomas, debiendo fijar, a través de una ley con una función específica y constitucionalmente definida, unos principios básicos aplicables con carácter unitario y general a todo el territorio nacional: la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas (LOFCA). Y a las comunidades autónomas se les asignan una serie de competencias financieras (SSTC 149/1991, de 4 de junio, FJ 1, y 60/2013, de 13 de marzo, FJ 2) que deben ser ejercidas dentro del marco y límites establecidos por el Estado en el ejercicio de su potestad originaria ex arts. 133.1, 149.1.14 y 157.3, todos ellos de la Constitución [SSTC 192/2000, de 13 de julio, FJ 6; 16/2003, de 30 de enero, FJ 11; 13/2007, de 18 de enero, FJ 7; 31/2010, de 28 de junio, FJ 130; 19/2012, de 15 de febrero, FJ 3 b), y 60/2013, de 13 de marzo, FJ 2].
\nEn su origen, la financiación de las comunidades autónomas vino configurándose más con relación a la vertiente del gasto (como potestad de gasto), que con relación a la del ingreso (como capacidad para disponer de un sistema suficiente de ingresos). Se articulaba desde la óptica de unas haciendas territoriales de transferencia en las que el grueso de sus ingresos procedía de la participación en los del Estado. Posteriormente, se pasó a una concepción del sistema de financiación presidida por el principio de “corresponsabilidad fiscal”, en el que se trataba de conectarlo, no solo con la participación en los ingresos del Estado, sino también y, de manera fundamental, con la capacidad de generar un sistema propio de recursos.
\nEn efecto, los acuerdos del Consejo de Política Fiscal y Financiera 1/1982, de 18 de febrero, por el que se aprobaba el método de cálculo del coste de los servicios transferidos a las comunidades autónomas, y 1/1986, de 7 de noviembre, por el que se aprobaba el método para la aplicación del sistema de financiación de las comunidades autónomas en el periodo 1987-1991, configuraron la autonomía financiera de las comunidades autónomas más con relación a la vertiente del gasto (abono por el Estado del coste de los servicios transferidos) que a la del ingreso (sistema autónomo de recursos).
\nCon una perspectiva diferente, los acuerdos del Consejo de Política Fiscal y Financiera 1/1992, de 20 de enero, sobre el sistema de financiación autonómica en el periodo 1992-1996, y 1/1993, de 7 de octubre, para el desarrollo del sistema de financiación de las comunidades autónomas del quinquenio 1992-1996, consideraron deseable “asignar a las comunidades autónomas un mayor grado de corresponsabilidad fiscal”. No sería, sin embargo, hasta la segunda mitad de los años noventa cuando se pasaría a una concepción del sistema de financiación autonómica ya presidida por el principio de “corresponsabilidad fiscal”, “potenciando la capacidad del sistema tributario para generar un sistema propio de recursos como fuente principal de los ingresos de Derecho público” [SSTC 53/2014, de 10 de abril, FJ 3 a); 65/2020, de 18 de junio, FJ 4 c), y 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 3;], no tanto a través del fomento de los “tributos propios”, como “por la vía de la cesión de determinados tributos estatales” [STC 65/2020, de 18 de junio, FJ 4 c)]. La “corresponsabilidad fiscal” se convirtió así en la idea fundamental de dicho modelo y en “el objetivo a conseguir en los futuros modelos de financiación” (SSTC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 3, y 204/2011, de 15 de diciembre, FJ 8).
\nEs con el Acuerdo 1/1996, de 23 de septiembre, del Consejo de Política Fiscal y Financiera, por el que se aprobaba el sistema de financiación de las comunidades autónomas para el quinquenio 1997-2001 (que se materializó, de un lado, en la Ley Orgánica 3/1996, de 27 de diciembre, de modificación parcial de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas; y, de otro, en la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las comunidades autónomas y de medidas fiscales complementarias), cuando se puso de manifiesto la voluntad del legislador estatal de estructurar un nuevo sistema de financiación menos dependiente de las transferencias estatales y más condicionado a una nueva estructura del sistema tributario que hiciese a las comunidades autónomas “corresponsables” del mismo. Ello supuso que se les atribuyese un importante nivel de corresponsabilidad fiscal, no solo ampliando las posibilidades de cesión de tributos, sino atribuyéndoles también algunas competencias normativas sobre los mismos para que pudiesen decidir “la composición y el volumen de ingresos de que disponen” [STC 65/2020, de 18 de junio, FJ 4 c)]. Dejaron así las comunidades autónomas de ser únicamente generadoras del gasto para pasar a serlo también de los ingresos, convirtiéndose en las principales responsables del nivel de presión fiscal existente en su territorio.
\nPor su parte, el Acuerdo 2/2001, de 27 de julio, del Consejo de Política Fiscal y Financiera, sobre sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común (incorporado al título I de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía, acompañado de la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas, y de la Ley 22/2001, de 27 de diciembre, de los fondos de compensación interterritorial), amplió su capacidad de decisión en relación con los “tributos cedidos” con el objetivo de incrementar aún más su corresponsabilidad fiscal y reducir el peso de las transferencias del Estado.
\nEn fin, el vigente Acuerdo 6/2009, de 15 de julio, también del Consejo de Política Fiscal y Financiera (traspuesto en la letra de la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas, y en la de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias), volvió a aumentar su corresponsabilidad fiscal y, con ello, su autonomía financiera y política, ampliando no solo la participación en los principales recursos tributarios del Estado, sino su capacidad de normación en algunos de sus aspectos. De este modo, “en la actualidad los tributos cedidos tienen una importancia central como recurso que, además de garantizar determinados rendimientos a las comunidades autónomas, les permite modular el montante final de su financiación mediante el ejercicio de competencias normativas en el marco de lo dispuesto en las correspondientes leyes de cesión de tributos”, con la consecuencia de “un mayor desarrollo del principio de autonomía financiera” (STC 204/2011, de 15 de diciembre, FJ 8).
\n2.4. La “colaboración” como instrumento constitucionalmente obligado al servicio del correcto funcionamiento del Estado autonómico: de la “coordinación” a la “cooperación”
\nLas relaciones entre el Estado y las comunidades autónomas han de estar presididas por dos principios fundamentales: el de “lealtad constitucional” (STC 76/1983, de 5 de agosto, FJ 11) y el de “colaboración institucional” (SSTC 64/1982, de 4 de noviembre, FJ 8, y 158/1992, de 26 de octubre, FJ 6). El primero, es concreción, a su vez, de un deber general de fidelidad a la Constitución (SSTC 11/1986, de 28 de enero, FJ 5; 247/2007, de 12 de diciembre, FJ 4 b), y 42/2014, de 25 de marzo, FJ 4). Aunque se trata de un principio que no está recogido expresamente en el texto constitucional [sí lo está en el art. 2.1 g) LOFCA], “constituye un soporte esencial del funcionamiento del Estado autonómico y cuya observancia resulta obligada” (SSTC 239/2002, de 11 de diciembre, FJ 11; 13/2007, de 18 de enero, FJ 7, y 76/2014, de 8 de mayo, FJ 4). El segundo, por su parte, es “imperante, con carácter general, en las relaciones entre el Estado y las comunidades autónomas”, siendo “necesario para el buen funcionamiento del Estado de las Autonomías, incluso al margen de la distribución constitucional y estatutaria de las respectivas competencias” (STC 158/1992, de 26 de octubre, FJ 6).
\nLa “colaboración” es un principio “al que la propia estructura territorial del Estado necesariamente aboca” [SSTC 214/1989, de 21 de diciembre, FJ 20 e), y 331/1993, de 12 de noviembre, FJ 5 C)], pues se encuentra implícito en la propia esencia de la forma de organización territorial del Estado que se implanta en la Constitución” (STC 18/1982, de 4 de mayo, FJ 14), esto es, en el “sistema de las autonomías” (STC 152/1988, de 20 de julio, FJ 11). Es un principio que “no necesita justificarse en preceptos constitucionales o estatutarios determinados” [SSTC 152/1988, de 20 de julio, FJ 11, y 141/1993, de 22 de abril, FJ 6 ñ)], dado que “[l]a necesidad de hacer compatibles los principios de unidad y autonomía en que se apoya la organización territorial del Estado constitucionalmente establecida implica la creación de instrumentos que permitan articular la actuación de las diversas administraciones públicas” [SSTC 76/1983, de 5 de agosto, FJ 13, y 214/1989, de 21 de diciembre, FJ 20 e)]. De este modo, “la consolidación y el correcto funcionamiento del Estado de las Autonomías dependen en buena medida de la estricta sujeción de uno y otras a las fórmulas racionales de cooperación, consulta, participación, coordinación, concertación o acuerdo previstas en la Constitución y en los Estatutos de Autonomía” (SSTC 181/1988, de 13 de octubre, FJ 7; 40/1998, de 19 de febrero, FJ 30, y 204/2002, de 31 de octubre, FJ 7).
\nEl ejercicio de la autonomía financiera de las comunidades autónomas tiene como límite material también el principio de coordinación con la hacienda estatal (art. 156.1 CE) [SSTC 171/1996, de 30 de octubre, FJ 2; 103/1997, de 22 de mayo, FJ 1, y 62/2001, de 1 marzo, FJ 4], con el alcance previsto en el art. 2.1 b) LOFCA, que “exige a las comunidades autónomas que su actividad financiera se acomode a las medidas oportunas que adopte el Estado ‘tendentes a conseguir la estabilidad económica interna y externa’, toda vez que a él corresponde la responsabilidad de garantizar el equilibrio económico general” (SSTC 171/1996, de 30 de octubre, FJ 2, y 24/2002, de 31 de enero, FJ 5).
\nEn la medida en la que “el establecimiento y el desarrollo del sistema de financiación de las comunidades autónomas son factores que inciden decisivamente sobre la articulación del ámbito competencial (material y financiero) correspondiente al Estado y a las comunidades autónomas, es claro que al referirnos a ellos nos situamos, no solo en el ámbito de la coordinación, sino también en el de la cooperación, principio este último que hemos conectado ‘con la idea de la voluntariedad’, a diferencia del de coordinación que hemos vinculado ‘con la de la imposición’” (SSTC 194/2004, de 4 de noviembre, FJ 9, y 13/2007, de 18 de enero, FJ 7). Las “técnicas de cooperación y colaboración” son “consustanciales a la estructura compuesta del Estado de las Autonomías” (SSTC 13/1992, de 6 de febrero, FJ 7, y 13/2007, de 18 de enero, FJ 7), debiendo presidir “el ejercicio respectivo de competencias compartidas por el Estado y las comunidades autónomas” (STC 13/1988, de 4 de febrero, FJ 2). Dicho de otra manera, la “cooperación” es precisa cuando existe “concurrencia de títulos competenciales” (STC 40/1998, de 19 de febrero, FJ 30), “[a]l objeto de integrar ambas competencias” (STC 204/2002, de 31 de octubre, FJ 7) y garantizar “la participación de todos los entes involucrados en la toma de decisiones” (STC 68/1996, de 4 de abril, FJ 10).
\nEn materia de financiación autonómica, al estar en juego “la suficiencia de todas las comunidades autónomas, su autonomía financiera y la solidaridad entre todas ellas (y, en último término, la suficiencia financiera del Estado y la de todo el sector público), es evidente la necesidad de que en este ámbito se adopte la decisión correspondiente de forma coordinada entre el Estado y las comunidades autónomas en el seno de un órgano en el que estén representados todas estas y aquel. Y, en la actualidad, de acuerdo con el art. 3.1 LOFCA, es al Consejo de Política Fiscal y Financiera, órgano consultivo y deliberante, integrado por el ministro de Economía y Hacienda y cada uno de los consejeros de Hacienda de cada comunidad y ciudad autónoma, a quien corresponde la coordinación ‘entre la actividad financiera de las comunidades autónomas y de la hacienda del Estado’ (art. 3.1 LOFCA)” (SSTC 13/2007, de 18 de enero, FJ 8, y 58/2007, de 14 de marzo, FJ 4).
\nDe este modo, “[p]uesto que la suficiencia financiera de las Comunidades Autónomas se alcanza en importante medida a través de impuestos cedidos por el Estado y otras participaciones en ingresos de este último (art. 157.1 CE), las decisiones tendentes a garantizarla ‘han de adoptarse con carácter general y de forma homogénea para todo el sistema y, en consecuencia, por el Estado y en el ámbito estatal de actuación’, no siendo posibles ‘decisiones unilaterales que… tendrían repercusiones en el conjunto… y condicionarían las decisiones de otras Administraciones autonómicas y de la propia Administración del Estado’” (STC 31/2010, de 28 de junio, FJ 130).
\nNo obstante, lo dicho, es importante precisar que “pese al indudable papel que el Consejo de Política Fiscal y Financiera desempeña en la actualidad como órgano de coordinación de las competencias financieras entre Estado y comunidades autónomas”, no ha desplazado, en ningún caso, la intervención -también- de las comisiones mixtas Estado-comunidades autónomas en el ámbito de sus competencias (STC 13/2007, de 18 de enero, FJ 8). Ciertamente, el marco multilateral de decisión no puede desplazar la actuación de las comisiones mixtas, de modo que “ha de integrarse también con las funciones que dichas comisiones tengan en su caso atribuidas en las normas estatutarias y en la LOFCA en cuanto órganos bilaterales específicamente previstos para concretar la aplicación a cada comunidad autónoma de los criterios acordados en el seno del Consejo de Política Fiscal y Financiera” (SSTC 13/2007, de 18 de enero, FJ 8; 31/2010, de 28 de junio, FJ 130, y 204/2011, de 15 de diciembre, FJ 7).
\nAunque, como se ha dicho, la autonomía financiera de las comunidades autónomas no está exenta de límites porque “hace referencia a un poder necesariamente limitado” [SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 4; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 8; 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 b), y 118/2016, de 23 de junio, FJ 2], la restricción del poder de decisión autonómico sobre los tributos cedidos, en tanto que implica una “interferencia directa” del Estado en su autonomía política, solo puede articularse adoptándose la decisión en el seno del órgano multilateral de coordinación -el Consejo de Política Fiscal y Financiera- para luego materializar su decisión en la regulación orgánica -la LOFCA- (SSTC 41/2016, de 3 de marzo, FJ 16, y 33/2019, de 14 de marzo, FJ 3), pues los límites solo “han de reputarse constitucionales cuando se deriven de las prescripciones de la propia Constitución o de la ley orgánica a la que aquella remite (art. 157.3 CE)” (SSTC 134/2011, de 20 de julio, FJ 10; 101/2016, de 25 de mayo, FJ 5, y 139/2016, de 21 de julio, FJ 12).
\nPor consiguiente, ni el Gobierno está legitimado para adoptar decisiones unilaterales, ni a las Cortes Generales le es dado imponerlas, uno y otras, al margen de los cauces e instrumentos previamente establecidos. Cuando se trata del ejercicio de la actividad financiera del Estado (central y autonómico), la “acción estatal” debe desplegarse “dentro del orden competencial articulado en la Constitución”, de modo que la utilización del poder financiero del Estado no puede “‘desconocer, desplazar o limitar’ las competencias materiales autonómicas” (SSTC 13/1992, de 6 de febrero, FJ 2, y 68/1996, de 4 de abril, FJ 2).
\n2.5. La autonomía política de las comunidades autónomas: el tributo como medio a través del cual vehicular las políticas propias Como hemos señalado, las comunidades autónomas, en virtud de su autonomía financiera (art. 156.1 CE) son titulares de determinadas competencias financieras (SSTC 13/2007, de 18 de enero, FJ 7, y 60/2013, de 13 de marzo, FJ 2), entre las que se encuentra la potestad de establecer “tributos propios” o de regular “los cedidos por el Estado”, bien como una fuente de ingresos, esto es, como una manera de allegarles medios económicos para satisfacer sus necesidades financieras (fin fiscal), bien como instrumento al servicio de políticas sectoriales distintas de la puramente recaudatoria, como la de atraer inversiones a su territorio (fin extrafiscal; SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; 194/2000, de 19 de julio, FJ 7; 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4; 179/2006, de 13 de junio, FJ 3, y 60/2013, de 13 de marzo, FJ 2); competencias financieras que no solo deben ser ejercidas dentro del marco y límites establecidos por el Estado en el ejercicio de su potestad tributaria originaria (arts. 133.1, 149.1.14 y 157.3 CE), sino también “dentro del marco de competencias asumidas” (SSTC 149/1991, de 4 de junio, FJ 1, y 60/2013, de 13 de marzo, FJ 2).
\nEn este sentido, el art. 137.1 CE atribuye a las comunidades autónomas “autonomía” para la gestión de sus propios intereses, y el art. 156.1 les reconoce “autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias” (art. 156.1 CE). Y para garantizarla, la Constitución les asigna una serie de recursos financieros (art. 157.1 CE) que están constituidos, entre otros, por los “[i]mpuestos cedidos total o parcialmente por el Estado” [art. 157.1 a) CE], razón por la cual las diferentes normas estatuarias acogen como uno de los recursos de sus Haciendas, “[l]os rendimientos de los impuestos cedidos por el Estado” (así, por ejemplo, el art. 53.5 de la Ley Orgánica 3/1983, de 25 de febrero, de Estatuto de Autonomía de la Comunidad de Madrid).
\nDesde una perspectiva constitucional, nada cabe oponer al uso de los tributos (el cedido también), “no solo como instrumento recaudatorio, sino también como medio para la consecución de tales fines extrafiscales” [SSTC 173/1996, de 31 de octubre, FJ 5, y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 3 a)], y, entre ellos, “como un instrumento de política económica” [SSTC 7/2010, de 27 de abril, FJ 5, y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 3 a)]. Y dado que la autonomía que la Constitución atribuye a las comunidades autónomas tiene un “insoslayable carácter político” (SSTC 31/2010, de 28 de junio, FJ 4, y 82/2016, de 28 de abril, FJ 3), el tributo es un medio para vehicular las políticas propias en defensa de los intereses respectivos. Por esta razón, tanto la LOFCA como las sucesivas leyes de cesión de tributos, les han habilitado a “la propia determinación y ordenación de los ingresos y gastos necesarios para el ejercicio de sus funciones” (SSTC 179/1987, de 12 de noviembre, FJ 2, y 192/2000, de 13 de julio, FJ 7), permitiéndoles “elegir y realizar sus propios objetivos políticos, administrativos, sociales o económicos con independencia de cuáles hayan sido las fuentes de los ingresos que nutren sus presupuestos” (SSTC 13/1992, de 6 de febrero, FJ 7; 192/2000, de 13 de julio, FJ 7, y 41/2016, de 3 de marzo, FJ 3).
\nLa capacidad para decidir políticamente sus fines y orientar hacia ellos la regulación de una materia no es, sin embargo, solamente una manifestación del derecho a la autonomía política constitucionalmente proclamada, sino que es, además, un reflejo del principio democrático mediante el cual el legislador -en este caso, el autonómico- dispone de un amplio margen de configuración a la hora de decidir sus legítimas opciones. Las desigualdades de naturaleza tributaria producidas por la existencia de diferentes poderes tributarios (estatal, autonómico y local) se justifican, en principio, no solo de forma objetiva sino también razonable, en la propia diversidad territorial, al convertirse el territorio en un elemento diferenciador de situaciones idénticas (SSTC 76/1983, de 5 de agosto, FJ 2; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 7; 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 26, y 60/2015, de 18 de marzo, FJ 5).
\nPor eso no hay que descuidar que la “autonomía” significa “la capacidad de cada nacionalidad o región para decidir cuándo y cómo ejercer sus propias competencias, en el marco de la Constitución y del Estatuto”, lo que provoca, “como es lógico, [que] de dicho ejercicio derivan desigualdades en la posición jurídica de los ciudadanos residentes en cada una de las distintas comunidades autónomas”, sin que por ello “result[en] necesariamente infringidos los arts. 1, 9.2, 14, 31.1, 38, 139, 149.1.1 y 149.1.13 de la Constitución, ya que estos preceptos no exigen un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía” (SSTC 150/2005, de 6 de junio, FJ 4; 247/2007, de 12 de diciembre, FJ 13, y 132/2019, de 13 de noviembre, FJ 6).
\nLo importante “no es, entonces, la existencia misma de una medida diferente en el territorio nacional, sino la existencia o no de una justificación razonable que legitime la medida diferente” (SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 12, y 100/2012, de 8 de mayo, FJ 4), así como, “la proporcionalidad de la medida, entendida como adecuación razonable al fin legítimo constitucionalmente perseguido” (SSTC 88/1986, de 1 de julio, FJ 6, y 100/2012, de 8 de mayo, FJ 4).
\n2.6. La cesión de tributos por el Estado a las comunidades autónomas: un mandato constitucional de concreción multilateral Pese a la garantía constitucional de la autonomía financiera conferida a las comunidades autónomas como instrumento para la consecución de su autonomía política (art. 156.1 CE), “el art. 157.1 CE no diseña un concreto modelo de hacienda autonómica, limitándose a enumerar las distintas clases de rendimientos de que pueden disponer las comunidades autónomas para financiar su gasto público” [STC 65/2020, de 18 de junio, FJ 8 B)]. En efecto, como ya se ha tenido la oportunidad de apuntar, el art. 157.1 a) CE incluye dentro de los recursos de las comunidades autónomas a los “[i]mpuestos cedidos total o parcialmente por el Estado”, cuya regulación esencial corresponde al Estado, mediante ley orgánica. De este modo, la cesión de tributos del Estado a las comunidades autónomas no es una opción sino un imperativo constitucional, a través del cual se pretende dotarlas de una suficiencia de recursos que les permita la realización de sus respectivas políticas. Estamos, pues, ante tributos que, aun cuando sean formalmente del Estado (de su titularidad), la Constitución le obliga a cedérselos (total o parcialmente) para coadyuvar a la consecución de su autonomía financiera en orden a garantizar su autonomía política (arts. 137.1 y 156.1 de la Constitución Española, y 10.2 y 3 LOFCA).
\nPara atribuir a un tributo la condición de “cedido” y determinar el “alcance” de esa cesión no es suficiente “con la atribución del rendimiento” por cualquier ley (STC 16/2003, de 30 de enero, FJ 11). Es necesario articular la “cesión” a través de un procedimiento constitucional y legalmente establecido en las normas que integran el bloque de la constitucionalidad. En particular, debe adoptase un acuerdo en el Consejo de Política Fiscal y Financiera, que ha de materializarse a continuación en la ley orgánica a la que apela el art. 157.3 CE, recogerse en las normas estatutarias y, previa concreción en las comisiones mixtas Estado-comunidades autónomas, concretarse en las leyes estatales reguladoras de la cesión de los tributos a cada una de las comunidades autónomas. Los elementos definidores del concepto constitucional de “tributo cedido” son, en consecuencia, los siguientes (STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 11): (i) El Consejo de Política Fiscal y Financiera: dado que, en materia de financiación autonómica, están implicados tanto los intereses del Estado como los de todas las comunidades autónomas, no caben las decisiones unilaterales, ni tampoco las bilaterales [STC 96/2016, de 12 de mayo, FJ 3 g)], debiendo ser fruto de un previo pacto multilateral en el seno del Consejo: “partiendo de la competencia del Estado para establecer un sistema u otro de financiación autonómica, a través de la ley orgánica prevista en el art. 157.3 CE, hemos reiterado la relevancia que en este ámbito tiene el principio de lealtad constitucional, que ‘constituye un soporte esencial del funcionamiento del Estado autonómico cuya observancia resulta obligada’ […] y del que se deprende el mandato de que el Gobierno extreme el celo por llegar a acuerdos con las comunidades autónomas […].
\nEn concreto, el principio de lealtad constitucional es preciso ponerlo en relación con el papel que en el sistema desempeña en la actualidad el Consejo de Política Fiscal y Financiera, en tanto que órgano de coordinación de las competencias financieras entre Estado y comunidades autónomas (art. 3 LOFCA) de manera que, sin perjuicio de que corresponde a las Cortes Generales la decisión final acerca del sistema de financiación, resulta necesario que este tipo de decisiones sobre el conjunto de las comunidades autónomas se adopten en el órgano multilateral en el que el Estado ejercita funciones de cooperación y coordinación ex art. 149.1.14 CE, sin perjuicio del papel que en su caso puedan desempeñar las comisiones mixtas” (STC 76/2014, de 8 de mayo, FJ 4).
\nResulta, por tanto, necesario “que este tipo de decisiones, cuya determinación final corresponde a las Cortes Generales, se adopten en el órgano multilateral (en este caso, el Consejo de Política Fiscal y Financiera) en el que el Estado ejercita funciones de cooperación y coordinación ex art. 149.1.14 CE” (SSTC 13/2007, de 18 de enero, FJ 8; 31/2010, de 28 de junio, FJ 130, y 204/2011, de 15 de diciembre, FJ 7), como se hizo, en el vigente sistema de financiación autonómica, mediante el Acuerdo 6/2009, de 15 de julio, del Consejo de Política Fiscal y Financiera de las comunidades autónomas. (ii) La Ley Orgánica de financiación de las comunidades autónomas (LOFCA): una vez adoptado el acuerdo en el seno del Consejo de Política Fiscal y Financiera, es la LOFCA la que tiene que atribuir expresamente a un determinado tributo del Estado la condición de “cedible” (art. 11 LOFCA), pues solo tendrán la condición de tributos cedidos “los establecidos y regulados por el Estado, cuyo producto corresponda a la comunidad autónoma” (art. 10.1 LOFCA), habida cuenta que su regulación esencial “corresponde también al Estado, mediante ley orgánica” (SSTC 181/1988, de 13 de octubre, FJ 3; 192/2000, de 13 de julio, FJ 6; 16/2003, de 30 de enero, FJ 11; 72/2003, de 10 de abril, FJ 5, y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 11). Así lo prevé expresamente -respecto del impuesto sobre el patrimonio- el art. 11 b) LOFCA. (iii) El estatuto de autonomía: el tributo será “formalmente cedido “cuando haya tenido lugar en virtud de precepto expreso del estatuto correspondiente” (art. 10.2 LOFCA). Los estatutos de autonomía no solo “establecen, en coherencia con la LOFCA, los tributos que se ceden a la respectiva comunidad autónoma” sino que, esta cesión, “directamente por disposición estatutaria”, responde “a una finalidad de garantía de las disponibilidades financieras de las comunidades autónomas” (SSTC 181/1988, de 13 de octubre, FFJJ 3 y 4; 192/2000, de 13 de julio, FJ 8, y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 11). Así lo tiene recogido el apartado primero de la disposición adicional primera de la Ley Orgánica 3/1983, de estatuto de autonomía de la Comunidad de Madrid. (iv) La ley de cesión de tributos a las comunidades autónomas: el Estado, en el ejercicio de sus competencias sobre la materia, antes de concretar el alcance de la cesión de un tributo a cada comunidad autónoma, puede optar “por crear previamente ‘un marco de referencia idéntico’ y ‘un modelo único’ de aplicación general, ante el riesgo de que se produjera una dispersión de criterios con resultados muy distintos que rompieran la racionalidad del proceso de cesión” (SSTC 181/1988, de 13 de octubre, FJ 3, y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 11). Este marco único ha sido incorporado -en la actualidad- a la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (LCT).
\n(v) La ley de cesión de tributos a cada comunidad autónoma: el tributo alcanzará la condición de “cedido” cuando así lo establezca una “ley específica” que determine “el alcance y condiciones” de la cesión (art. 10.2 LOFCA), previo acuerdo en la correspondiente comisión mixta Estado-comunidad autónoma (disposición adicional primera, apartado tercero, y disposición transitoria segunda de la Ley Orgánica 3/1983, de 25 de febrero, de estatuto de autonomía de la Comunidad de Madrid), el cual “constituye una garantía procedimental” (SSTC 35/2012, de 15 de marzo, FJ 9, y 162/2012, de 20 de septiembre, FJ 4). Se trata de “una ley específica de cesión de tributos a cada comunidad autónoma que, de acuerdo con su estatuto, pudiera recoger, en su caso, las particularidades que se estimasen oportunas en cuanto al alcance y condiciones de las cesiones” (SSTC 181/1988, de 13 de octubre, FJ 3, y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 11). Así lo materializó, en el caso de la comunidad autónoma recurrente, la Ley 29/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad de Madrid y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. (vi) La ley autonómica de concreción de los términos de aplicación del tributo cedido en su ámbito territorial: finalmente, es la comunidad autónoma la que, en el ejercicio de las competencias normativas (delegadas por el Estado) sobre el tributo cedido (art. 10.2 LOFCA), debe determinar la concreta aplicación en su territorio, fijando los aspectos objeto de delegación como -en el impuesto sobre el patrimonio- el mínimo exento, los tipos de gravamen y las deducciones y bonificaciones en la cuota (art. 47 LCT). Así lo tiene hecho la comunidad recurrente -en la actualidad- en el Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el texto de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado (art. 20).
\n2.7. La “armonización” del impuesto sobre el patrimonio: de la “cooperación” a la “imposición”
\nLa cesión de un tributo por parte del Estado a una comunidad autónoma no le hace perder ni la titularidad sobre el mismo, ni sobre el ejercicio de las competencias que le son inherentes, pues el Estado “es el único titular del tributo cedido y, en su efecto, de las competencias de normación y gestión del mismo”, sin que la cesión del tributo implique, “la transmisión de la titularidad sobre el mismo o sobre el ejercicio de las competencias inherentes al mismo”, ni tampoco que la cesión articulada tenga un carácter irrevocable [SSTC 192/2000, de 23 de junio, FJ 8; 16/2003, de 30 de enero, FJ 11, y 65/2020, de 18 de junio, FJ 4 c)]. No hay que olvidar que la reversibilidad de las situaciones normativas es inherente a la idea misma de la democracia [SSTC 31/2010, de 28 de junio, FJ 6; 233/2015, de 5 de noviembre, FJ 2 d); 114/2017, de 17 de diciembre, FJ 5, y 34/2023, de 18 de abril, FJ 6], tanto más cuando el ejercicio de las competencias normativas atribuidas a las comunidades autónomas pueda haber provocado resultados disfuncionales.
\nPara que la recentralización de las competencias delegadas sea compatible con la autonomía financiera y política de las comunidades autónomas (arts. 137 y 156.1 CE), no solo es imprescindible que concurra un fin legítimo, el cual solo podrá reputarse como constitucionalmente válido, cuando derive de las prescripciones de la propia Constitución o de la ley orgánica a la que aquella remite (art. 157.3 CE), sino que es necesario que la decisión se adopte de forma multilateral en el órgano de coordinación del Estado y las comunidades autónomas en materia fiscal y financiera (negociación), en el que están representados tanto el Estado como todas las comunidades y ciudades autónomas: el Consejo de Política Fiscal y Financiera.
\nSi ninguna duda cabe de que el Estado, en defensa del interés común frente a una diversidad disfuncional, puede enmendar -ex art. 149.1.1 y 14 CE- la situación apreciada con el objetivo de corregir o disminuir las diferencias existentes entre las distintas comunidades autónomas, tampoco es dudoso que no pueda materializarlo de cualquier manera, eludiendo los procedimientos y soslayando los instrumentos constitucional y legalmente previstos para ello. El legislador no puede imponer (ni tampoco el Gobierno, a su través), so pretexto de su potestas regiminis, decisiones unilaterales en aspectos en los que, al estar implicados los intereses de todos, deben ser adoptadas en el seno del órgano de decisión multilateral en el que se encuentran representados el común de los entes afectados: el Consejo de Política Fiscal y Financiera.
\nEs importante insistir, a estos efectos, en que el legislador también está sujeto, al igual que todos los poderes públicos, a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico (art. 9.1 CE), no existiendo espacios de inmunidad en el Estado democrático de Derecho, razón por la cual debe atenerse a las formas y procedimientos que él mismo ha previsto, mientras permanezcan vigentes. Como ha tenido la oportunidad de precisar este tribunal, una vez admitido que una ley “puede abordar una modificación directa y expresa de cualquier otra norma legal”, cabe añadir, a renglón seguido, que lo que no puede hacer “es, sin modificar previamente la norma legal que regula el régimen sustantivo de una determinada parcela del ordenamiento jurídico, desconocerlo, procediendo a efectuar una aplicación distinta” [SSTC 238/2007, de 21 de noviembre, FJ 4; 248/2007, de 13 de diciembre, FJ 4; 76/2014, de 8 de mayo, FJ 4 b), y 99/2016, de 25 de mayo, FJ 8].
\nEn consecuencia, si el propio legislador (orgánico y ordinario) ha sido quien -en desarrollo del art. 157 LOTC- ha previsto un procedimiento singular para la cesión de tributos del Estado a las comunidades autónomas, lo que no le es dado es que, para revertir la situación creada, desconozca los pasos que legítimamente había decidido establecer, sin haber procedido previamente a su modificación. Por mucho que el legislador pueda modificar o derogar la obra por él previamente creada, ni su auctoritas ni su potestas le legitiman para desconocerla sin más, como si fuese titular de un imperium ajeno a la propia Constitución.
\nLa Ley 38/2022 no esconde sus intenciones cuando identifica como finalidades principales del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, de un lado, la “recaudatoria”, “a fin de exigir, en estos tiempos de crisis energética y de inflación, un mayor esfuerzo a quienes disponen de una mayor capacidad económica”; y, de otro, la “armonizadora”, “con el objetivo de disminuir las diferencias en el gravamen del patrimonio en las distintas comunidades autónomas, especialmente para que la carga tributaria de los contribuyentes residentes en aquellas comunidades autónomas que han desfiscalizado total o parcialmente el impuesto sobre el patrimonio, no difiera sustancialmente de la de los contribuyentes de las comunidades autónomas en las que no se ha optado por reducir la tributación por dicho impuesto” (apartado V del preámbulo).
\nTampoco las oculta la sentencia de la mayoría al señalar que el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas “opera como una suerte de pago a cuenta” del impuesto sobre el patrimonio [FJ 3 B)], pretendiendo “mantener […] el nivel de tributación derivado de la normativa estatal del impuesto sobre el patrimonio” [FJ 3 C)]. Es decir, que la finalidad última del tributo controvertido es recuperar la tributación patrimonial plena en el territorio de las comunidades autónomas que han ejercido legítimamente sus competencias en materia del impuesto sobre el patrimonio (aquellas que le confirió el propio Estado en cada uno de los diferentes sistemas de financiación autonómica).
\nNi la pretendida finalidad “recaudatoria” legitima per se la conducta ablatoria del Estado en un ámbito material atribuido por las normas del bloque de la constitucionalidad a las comunidades autónomas, sobre todo cuando lo pretendido con ello es neutralizar las políticas fiscales que las comunidades autónomas han optado por seguir en la defensa de sus respectivos intereses, ni la declarada finalidad “armonizadora” se puede ejecutar de “cualquier manera”, soslayando los procedimientos e instrumentos establecidos a tal fin por las citadas normas. Y decimos de “cualquier manera” porque, partiendo de la legitimidad del Estado para corregir las disfunciones del sistema y, por tanto, de su capacidad para modificar o, incluso, suprimir, los tributos cedidos (lo que, en ningún momento, ha sido negado por la comunidad autónoma recurrente), sin embargo, en modo alguno resulta aceptable (como sí ha denunciado la comunidad autónoma recurrente) es la forma en la que lo ha llevado a cabo (replicando el impuesto cedido a las comunidades autónomas para evitar activar el mecanismo de reforma del sistema de financiación y sustraerles su potencial recaudación: la de aquellas comunidades autónomas que han ejercicio sus competencias para utilizar el impuesto sobre el patrimonio como un instrumento al servicio de sus políticas extrafiscales).
\nLa afirmación que hace la sentencia de la mayoría de que la comunidad autónoma recurrente pretende “bloquear el ejercicio de las competencias estatales” so pretexto del ejercicio de “su autonomía financiera y política” [FJ 3 C) a)], supone desconocer abiertamente los términos del recurso, no cualesquiera, sino aquellos mismos que han sido recogidos en los antecedentes de hecho de la propia sentencia de la mayoría. En ningún momento, el gobierno autonómico ha negado la posibilidad de que el Estado armonice la materia. Lo que ha defendido en su demanda, como reconoce expresamente la propia sentencia, era la existencia de un “fraude de ley” con la aprobación de la Ley 38/2022, en el sentido de que “si el Estado quería modificar los términos de la cesión del impuesto sobre el patrimonio, debería haberse sometido al procedimiento previsto, que requiere la previa convocatoria y acuerdo de la Comisión Mixta entre el Estado y la Comunidad de Madrid y la modificación de las leyes por las que se cede el impuesto” [antecedente 1 b)].
\nY respecto de esta cuestión, ni una sola idea. Pero no solo eso. La sentencia de la que discrepamos abona su conclusión recurriendo a la doctrina de la STC 26/2015, de 19 de febrero /respecto del impuesto autonómico sobre depósitos bancarios), en la que este tribunal reconoció al Estado -como no podía ser de otra manera- la búsqueda de finalidades armonizadoras, disponiendo el legislador estatal “de diferentes instrumentos para su desarrollo, sin que corresponda a este tribunal enjuiciar la oportunidad de utilizar un instrumento u otro sino tan solo si el concretamente seleccionado tiene encaje en el reparto competencial en esta materia” (FJ 4). Sin embargo, la sentencia de la mayoría ha “olvidado” las siguientes circunstancias: (i) el impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito era un “tributo propio” de algunas comunidades autónomas (no un “tributo cedido”), siendo el régimen normativo de unos y los otros absolutamente distinto (pues en los tributos propios solo opera como límite el art. 6 LOFCA, pudiendo el Estado incluso “absorber” la materia imponible “ocupada” por las comunidades autónomas); (ii) no es baladí recordar que “los tributos propios no forman parte del sistema de financiación” (apartado 4.4.9 del Acuerdo 6/2009, de 15 de julio, del Consejo de Política Fiscal y Financiera, para la reforma del sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía), al contrario de los “tributos cedidos” que se erigen en un elemento estructural del sistema de financiación vigente; (iii) una eventual armonización de los tributos propios [“aun en el caso de materias atribuidas a la competencia de estas, cuando así lo exija el interés general” (art. 150.3 CE)], puede articularse a través de cualquier texto legislativo, siempre que las Cortes Generales hubiesen apreciado esa necesidad (art. 150.3 CE), no como en los “tributos cedidos” que, por su carácter estructural del sistema de financiación, tienen previsto un sistema multilateral de modificación; y (iv) el instrumento seleccionado en el caso del impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito tenía perfecto encaje en el reparto competencial sobre la materia (“tributos propios”), circunstancia esta que no concurre con el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas.
\nEn efecto, distintas cerraduras se deben abrir con diferentes llaves. Los “tributos cedidos”, a diferencia de los “propios”, al erigirse en uno de los pilares estructurales del sistema de financiación, su modificación o supresión conlleva necesariamente una tramitación diferente. No basta, pues, con la aprobación de una ley, sino que tiene que articularse a través del previo acuerdo en el seno del Conejo de Política Fiscal y Financiera, con la consiguiente modificación de la LOFCA, del estatuto de autonomía, de la ley general de cesión de tributos del Estado a las comunidades autónomas, de la ley específica de cesión de tributos del Estado a cada comunidad autónoma (previo acuerdo en la correspondiente comisión mixta) y de la ley autonómica que trasponga el alcance de la nueva cesión acordada a su ámbito territorial (como se ha venido haciendo a lo largo del actual período constitucional a través de los acuerdos del Consejo de Política Fiscal y Financiera 1/1982, de 18 de febrero; 1/1986, de 7 de noviembre; 1/1992, de 20 de enero; 1/1993, de 7 de octubre; 1/1996, de 23 de septiembre; 2/2001, de 27 de julio; y 6/2009, de 15 de julio).
\nSi lo anterior es así para andar el camino hacia la “descentralización” (esto es, para que el Estado ceda tributos de su titularidad y delegue diferentes competencias asociadas a los mismos), con más motivo debe serlo para desandarlo, volviendo a la “centralización” (cuando se revierta el alcance de la cesión previamente acordado). La forma de “armonizar” el tributo, sin embargo, mediante la incorporación sorpresiva de un nuevo art. 3 a una iniciativa legislativa en tramitación (la Ley 38/2022), sin haberse buscado el acuerdo del Consejo de Política Fiscal y Financiera, ni modificado la LOFCA, las normas estatutarias y las leyes de cesión de tributos a las comunidades autónomas (previo acuerdo en las correspondientes comisiones mixtas), dista mucho de poder considerarse que se haya hecho de manera conforme con las normas del bloque de la constitucionalidad.
\nY no desdice esta afirmación el hecho que la Ley 38/2022 no haya incidido “directa” y “formalmente” en el impuesto sobre el patrimonio, porque lo cierto es que, a través del artificio articulado con la creación del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, a lo que sí se ha afectado “directamente” no solo es a la “autonomía política” de las comunidades autónomas, esto es, a su capacidad para utilizar el impuesto sobre el patrimonio como un instrumento a través del cual vehicular sus propias políticas (fiscales y económicas), sino también a su “autonomía financiera”, pues de perseverar las comunidades autónomas en el mantenimiento de la bonificación (total o parcial) en el impuesto sobre el patrimonio, la recaudación del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas quedará retenida en poder del Estado, sustrayéndoles así de forma absolutamente torticera un recurso propio del sistema de financiación.
\nEl Estado no ha “modificado” el impuesto sobre el patrimonio para poner los fondos a disposición de las comunidades autónomas; lo que ha hecho ha sido “reactivarlo” de forma gemelar para sustraerles unilateralmente un instrumento de financiación. Se ha producido así una reversión de situaciones de un modo claramente inconstitucional en contra de lo previsto en: (i) La Constitución: arts. 1.1 (“pluralismo político”), 9.1 (sometimiento de los poderes públicos “a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico”), 9.3 (“interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos”), 137 (“autonomía para la gestión de sus respectivos intereses”), 156.1 (“autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias”), 157.1 a) (“Los recursos de las comunidades autónomas estarán constituidos por: a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado”) y 157.3 (“Mediante ley orgánica podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras […] y las posibles formas de colaboración financiera entre las comunidades autónomas y el Estado”). (ii) La Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas: arts. 1.1 (“Las comunidades autónomas gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de las competencias que, de acuerdo con la Constitución, les atribuyan las leyes y sus respectivos estatutos”), 1.2 (“La financiación de las comunidades autónomas se regirá por la presente ley orgánica y por el estatuto de cada una de dichas comunidades”), 2.1 d) y g) (“La actividad financiera de las comunidades autónomas se ejercerá en coordinación con la hacienda del Estado”, con arreglo al principio de “corresponsabilidad de las comunidades autónomas y el Estado en consonancia con sus competencias en materia de ingresos y gastos públicos” y de “lealtad institucional”), 3.2 (“El Consejo de Política Fiscal y Financiera de las comunidades autónomas, como órgano de coordinación del Estado y las comunidades autónomas en materia fiscal y financiera”), 4.1 c) (“los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos por: […] Los tributos cedidos, total o parcialmente, por el Estado”), 10.1 (“Son tributos cedidos los establecidos y regulados por el Estado, cuyo producto corresponda a la comunidad autónoma”), 10.2 (“Se entenderá efectuada la cesión cuando haya tenido lugar en virtud de precepto expreso del estatuto correspondiente, sin perjuicio de que el alcance y condiciones de la misma se establezcan en una ley específica”), 10.3 (“la cesión podrá comprender competencias normativas en los términos que determine la ley que regule la cesión de tributos”) y 11 b) (“Solo pueden ser cedidos a las comunidades autónomas, en las condiciones que establece la presente ley, los siguientes tributos: […] Impuesto sobre el patrimonio”).
\n(iii) La Ley Orgánica 3/1983, de 25 de febrero, de estatuto de autonomía de la Comunidad de Madrid: arts. 51 (“La Comunidad de Madrid, dentro de los principios de coordinación con las haciendas estatal y local, goza de autonomía financiera”), 53.5 (“La Hacienda de la Comunidad de Madrid se constituye con: […] Los rendimientos de los impuestos cedidos por el Estado”), 56.2 (“En el caso de los impuestos cuyos rendimientos hubiesen sido cedidos, el Consejo de Gobierno asumirá, por delegación del Estado, la gestión, recaudación, liquidación, inspección y revisión, en su caso, de los mismos, […], todo ello de acuerdo con lo especificado en la ley que fije el alcance y condiciones de la cesión”), disposición adicional primera, apartado 1 b) (“Se cede a la Comunidad de Madrid el rendimiento de los siguientes tributos: […] Impuesto sobre el patrimonio”) y 3 (“El alcance y condiciones de la cesión se establecerán por la comisión mixta”), y disposición transitoria segunda, apartado 3 (“Los acuerdos de la Comisión Mixta adoptarán la forma de propuesta al Gobierno de la Nación”). (iv) La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias: arts. 3 d) y 5.2 e) [las necesidades de financiación están integradas por la “compensación estatal por la supresión del gravamen del impuesto sobre el patrimonio” (actualmente, por la “apropiación” de su recaudación)], 25.1 b) (“Con el alcance y condiciones establecidos en este título, se cede a las comunidades autónomas, según los casos, el rendimiento total o parcial en su territorio de los siguientes tributos: […] impuesto sobre el patrimonio”), 26.1 A) [“Se entiende por rendimiento cedido de los tributos que se señalan en el artículo anterior: El importe de la recaudación líquida derivada de las deudas tributarias correspondientes a los distintos hechos imponibles cedidos, en el caso de: a) El impuesto sobre el patrimonio”], 31.1 (“Se cede a la comunidad autónoma el rendimiento del impuesto sobre el patrimonio producido en su territorio”), 47.1 (“En el impuesto sobre el patrimonio, las comunidades autónomas podrán asumir competencias normativas sobre: a) Mínimo exento. b) Tipo de gravamen. c) Deducciones y bonificaciones de la cuota”), 54.1 a) (“La comunidad autónoma se hará cargo, por delegación del Estado y en los términos previstos en esta sección, de la aplicación de los tributos, así como de la revisión de los actos dictados en ejercicio de la misma en los siguientes tributos: impuesto sobre el patrimonio”) y disposición transitoria sexta [“Las comunidades autónomas recibirán en concepto de compensación estatal por la supresión del gravamen del impuesto sobre el patrimonio correspondiente a cada uno de los años 2009, 2010 y 2011, el importe transferido por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el año 2008 a cada comunidad autónoma, por el impuesto sobre el patrimonio” (lo mismo debió hacerse para el ejercicio 2023 y siguientes)].
\n(v) La Ley 29/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad de Madrid y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión: arts. 1 (por el que se modifica el apartado 1 de la disposición adicional primera de la Ley Orgánica 3/1983, de 25 de febrero, de Estatuto de Autonomía de la Comunidad de Madrid, para ceder a la Comunidad de Madrid el rendimiento del impuesto sobre el patrimonio), 2.1 (“El alcance y condiciones de la cesión de tributos a la Comunidad de Madrid son los establecidos en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias”) y 2.2 (“De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.1 de la Constitución y conforme a lo previsto en el artículo 19.2 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas, se atribuye a la Comunidad de Madrid la facultad de dictar para sí misma normas legislativas, en los casos y condiciones previstos en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias”).
\nLa sentencia de la mayoría, sin embargo, concluye apodícticamente que “el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas deja intactas las competencias normativas autonómicas reconocidas en el régimen de cesión del impuesto sobre el patrimonio”, sin que haya provocado “merma alguna en los ingresos autonómicos” [FJ 3 C) a)]. Y aunque, como ya hemos anticipado, sí se les priva de un recurso de financiación propio (cedido por el Estado), desconoce abiertamente que también se puede afectar a su “autonomía financiera” sin necesidad de sustraerles materialmente sus recursos financieros. Basta con que se les prive de la posibilidad de usar un tributo como un instrumento al servicio de la consecución de sus propias políticas sectoriales, distintas de la meramente recaudatoria, para que se haya afectado frontalmente a esa autonomía (política). Es suficiente con que se les sustraiga uno de los recursos integrantes del sistema de financiación autonómica, apropiándose el Estado de su recaudación, para que se haya interferido de modo inconstitucional en su autonomía (financiera). Y si lo anterior no fuera suficiente, lo más grave es que la sentencia de la mayoría haya permitido que las comunidades autónomas se conviertan en meros órganos ejecutores de las políticas estatales, sin posibilidad de articular ni defender sus respectivos intereses, marginándolas al papel de simples amanuenses de la normativa estatal.
\nPor su parte, “el procedimiento ordinario de elaboración de las leyes que sirve de instrumento al ejercicio de esa potestad no es de objeto indeterminado, pues el texto constitucional atribuye la iniciativa o la propuesta de iniciativa y, por tanto, confiere el derecho a su ejercicio, a una serie de legitimados [al Gobierno, al Congreso y al Senado (art. 87.1 CE), a las Asambleas de las comunidades autónomas (art. 87.2 CE) y a la iniciativa popular (art. 87.3 CE)], únicos habilitados para promover la tramitación y aprobación de disposiciones legislativas a través de las cuales articular la voluntad del pueblo. Los proyectos de ley del Gobierno (art. 88 CE) y las proposiciones de ley de los restantes legitimados (art. 89.1 CE), como forma de articular la iniciativa legislativa son, pues, el “instrumento para poner en movimiento el procedimiento legislativo, […] forzar el debate político y obligar a que los distintos grupos políticos tengan que tomar expreso partido sobre la oportunidad de regular mediante ley una determina materia” (STC 124/1995, de 18 de julio, FJ 3).
\nLa Constitución atribuye a unos pocos legitimados el derecho “a suscitar el debate parlamentario sobre una materia determinada mediante el recurso a la iniciativa legislativa” [STC 38/1999, de 22 de marzo, FJ 3 B)]. Tanto esta como el procedimiento parlamentario “son instrumentos al servicio de la participación política y, por tanto, cauce para el ejercicio de la soberanía popular del conjunto de los ciudadanos en el Estado democrático participando en los asuntos públicos a través de sus representantes”, debiendo contraerse “a la materia y objeto de la iniciativa legislativa presentada por quién está legitimado para ello, de modo que la alteración sustancial de ese objeto desbordaría la función constitucional que la Constitución atribuye a las Cortes Generales” (STC 136/2011, de 13 de septiembre, FJ 6).
\nDentro del procedimiento parlamentario, el derecho de enmienda es inherente a la potestad legislativa de las Cámaras, teniendo un carácter instrumental respecto de uno de los valores superiores de nuestro ordenamiento, el del pluralismo político (art. 1.1 CE). Por esta razón, entronca en el procedimiento legislativo “directamente con el derecho de participación política reconocido en el art. 23.2 CE, formando parte integrante del contenido del ius in officium de los parlamentarios que el citado derecho fundamental por sí mismo garantiza”, configurándose “como uno de los instrumentos esenciales de la participación e intervención de los diputados y de los grupos parlamentarios en la potestad legislativa de las Cámaras, de cuyo ejercicio es fruto la ley, máxima expresión de la voluntad popular a la que aquellas están llamadas a representar, a la vez que constituye un cauce al servicio de la función representativa propia del Parlamento” (STC 139/2017, de 29 de noviembre, FJ 5).
\nEl derecho de enmienda cumple, así, “la relevante función de garantizar la participación e intervención de los diputados y de los grupos parlamentarios en el proceso de elaboración de la ley y, en último término, en la configuración del texto legislativo, contribuyendo de este modo a la formación de la voluntad de la Cámara” (STC 139/2017, de 29 de noviembre, FJ 5).
\nEl procedimiento legislativo, pues, está regido por los principios de participación, contradicción, publicidad y libre deliberación. Aunque la decisión final que dé lugar a la ley quede en manos de la mayoría parlamentaria, en el procedimiento de formación de la voluntad de la Cámara deben quedar plenamente garantizados los derechos de las minorías a la presentación de enmiendas y a la integridad del debate parlamentario. En consecuencia, se altera de forma sustancial el proceso de formación de la voluntad de las cámaras “si se pone en tela de juicio la participación de las minorías en dicho procedimiento, lo que, a su vez, podría provocar un déficit democrático en el proceso de elaboración de la norma que eventualmente pudiera contradecir el valor del pluralismo político sobre el que se fundamenta el ordenamiento constitucional del Estado democrático y que debe presidir necesariamente la tramitación de toda iniciativa legislativa (art. 1.1 CE)” (STC 136/2011, FJ 8; y 139/2017, FJ 5).
\n3.2. El derecho de enmienda: de la conexión de “congruencia” y “homogeneidad” a la de “afinidad”
\nLa “materia” y el “objeto” del procedimiento lo delimita “el autor de la iniciativa legislativa, de modo tal que, cumplidos los requisitos reglamentariamente exigidos para su admisión a trámite […], el procedimiento debe contraerse al mismo y actuarse bajo su marco, sin perjuicio de que a través del ejercicio del derecho de enmienda los representantes de los ciudadanos puedan incidir en el texto de la iniciativa, rechazándolo (enmienda de totalidad con devolución del texto), alterándolo (enmienda de totalidad con proposición de texto alternativo) o modificándolo (enmiendas parciales de modificación, supresión o adición)” (STC 136/2011, de 13 de septiembre, FJ 6).
\nUno de los requisitos de los que debe revestirse el ejercicio de la facultad de enmendar es el de que “versen sobre la materia a que se refiere el proyecto de ley que tratan de modificar”, de modo tal que haya una “correlación entre proyecto y enmienda” (SSTC 23/1990, de 15 de febrero, FJ 5; 119/2011, de 5 de julio, FJ 6; 136/2011, de 13 de septiembre, FJ 7, y 234/2012, de 13 de diciembre, FJ 4), en la medida que “la enmienda, conceptual y lingüísticamente, implica la modificación de algo preexistente, cuyo objeto y naturaleza ha sido determinado con anterioridad”, de modo que “no puede servir de mecanismo para dar vida a una realidad nueva, que debe nacer de una, también, nueva iniciativa” (STC 119/2011, de 5 de julio, FJ 6).
\nLa correlación material entre la enmienda y el texto enmendado “es inherente al carácter subsidiario o incidental, por su propia naturaleza, de toda enmienda respecto al texto enmendado”, no bastando con “una genérica correlación material entre la enmienda y el texto enmendado”, al ser necesario “que se inscriban en el mismo sector material” y “que verse sobre el mismo objeto que el del texto enmendado”, debiendo existir “una relación de homogeneidad” mínima y material entre las enmiendas y el texto enmendado (conexión de homogeneidad) y que aquellas sean congruentes con este (conexión de congruencia) [ATC 118/1999, de 10 de mayo, FJ 4; y SSTC 136/2011, de 13 de septiembre, FJ 7; 209/2012, de 14 de noviembre, FJ 4 b); 234/2012, de 13 de diciembre, FJ 4; 132/2013, de 5 de junio, FJ 3, y 59/2015, de 18 de marzo, FJ 5.a); y, también, art. 107.2 del Reglamento del Parlamento de Cataluña].
\nPor tanto, “una vez que una iniciativa legislativa es aceptada por la Cámara o Asamblea Legislativa como objeto de deliberación, no cabe alterar su objeto mediante las enmiendas al articulado, toda vez que esa función la cumple, precisamente, el ya superado trámite de enmiendas a la totalidad, que no puede ser reabierto” (STC 119/2011, de 5 de julio, FJ 6), en la medida que los principios y el espíritu de la propuesta del autor de la iniciativa “únicamente pueden cuestionarse a través de las enmiendas a la totalidad, si de un proyecto de ley se tratara, o en el debate de la toma en consideración, en el caso de las proposiciones de ley” (STC 136/2011, de 13 de septiembre, FJ 8).
\nEn suma, toda enmienda debe tener un carácter subsidiario o incidental respecto del texto a enmendar, no siendo posible que se aproveche un procedimiento legislativo activado para introducir ex novo materias ajenas al mismo. Dicho de otra manera, nuestro sistema constitucional, como sucede en otros ordenamientos cercanos (por ejemplo, el francés, en el que por Ley Constitucional de 23 de julio de 2008 se modificó el art. 45.1 de la Constitución de 1958 para poner fin al uso de los cavaliers législatifs, o lo que es lo mismo, a las enmiendas desprovistas de conexión material alguna con el objeto del texto debatido), exige que la enmienda se contraiga, en una relación de subordinación, no solo a la “materia” o sector material al que pertenece la iniciativa (conexión de homogeneidad), sino también al “objeto” del texto enmendado (conexión de congruencia) (ATC 118/1999, de 10 de mayo, FJ 4, y SSTC 132/2013, de 5 de junio, FJ 3, y 120/2014, de 17 de julio, FJ 6).
\n3.3. La “enmienda núm. 99”: una forma de socavar el principio de legalidad financiera Fue a través de una enmienda, la núm. 99, en el Congreso de los Diputados, de adición de un nuevo art. 3 al texto de la iniciativa que se venía tramitando en materia “energética” y de “entidades de crédito”, la forma en la que los grupos parlamentarios promotores de la misma (en materia “no tributaria”), que son los que apoyan al Gobierno, incorporaron a su texto una nueva, entera y diferente iniciativa legislativa (en materia “tributaria”) (“BOCG”, Congreso de los Diputados, núm. 171-6, 23 de noviembre de 2022, pág. 9), sin conexión alguna ni con la “materia” ni con el “objeto” del texto en tramitación.
\nCon el ardid consistente en evitar la tramitación de una “nueva” iniciativa legislativa mediante la presentación de un “proyecto” de ley por el Gobierno (art. 88 CE), no solo se ha eludido la obligación de obtener los informes de los órganos consultivos correspondientes, pues, como reconoce expresamente la ponencia “la presentación de enmiendas no está sujeta a ninguna exigencia documental ni informe preceptivo” [FJ 2 C) a)], sino que se ha impedido a los legítimos representantes de las minorías el ejercicio de su derecho fundamental a enmendar el texto de la iniciativa incorporada a la enmienda propuesta (art. 110.1 del Reglamento del Congreso). Y ello porque el derecho de enmienda “no es solo un mecanismo de participación e intervención en la potestad legislativa de la Cámara, sino que constituye además un cauce al servicio de la función representativa característica de todo Parlamento.
\nEn efecto, aquel derecho opera como un instrumento eficaz en manos de los parlamentarios y de los grupos para manifestar sus posiciones sobre una determinada iniciativa legislativa y las razones o criterios, políticos o de otra índole, por los que han decidido apoyarla o rechazarla, así como para ofrecer alternativas a la misma, forzando a los demás parlamentarios y al resto de grupos de la Cámara a pronunciarse también sobre las propuestas que formulen a través de sus enmiendas. La presentación, el debate y la votación de las enmiendas cumplen igualmente la muy importante función de permitir a los ciudadanos conocer la postura de sus representantes respecto de una determinada iniciativa legislativa, así como las alternativas o modificaciones que puedan proponer en relación con la misma, y extraer sus propias conclusiones acerca de cómo aquellos asumen o se separan de sus respectivos programas electorales” (STC 139/2017, de 29 de noviembre, FJ 5).
\nLa situación se agrava hasta sus últimas consecuencias cuando de la materia tributaria se trata. La Constitución no solamente ha garantizado como uno de los valores fundamentales el “pluralismo político” (art. 1.1 CE), y como uno de sus principios fundamentales el de “legalidad” (art. 9.3 CE), sino que ha sometido la materia tributaria a la garantía de “autodisposición” (STC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 4) o de “autoimposición” de la comunidad sobre sí misma (SSTC 185/1995, de 14 de diciembre, FJ 3, y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 7). Fruto de esta “garantía” “surgió el derecho de los ciudadanos, no solo a consentir los tributos, sino también a conocer su justificación y el destino a que se afectaban […], como una garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano” (STC 3/2003, de 16 de enero, FJ 4). Esto la tramitación parlamentaria plena de las iniciativas legislativas hasta el punto de haberse vedado a las leyes de presupuestos generales del Estado su regulación [“La ley de presupuestos no puede crear tributos” (art. 134.7 CE)], sencillamente, por “las restricciones impuestas a su tramitación parlamentaria (fundamentalmente en los trámites de enmienda y debate) por los reglamentos de las Cámaras” [STC 44/2015, de 5 de marzo, FJ 5 e)].
\nLa voluntad del pueblo español, titular exclusivo de la soberanía nacional, expresada en la Constitución y fundamento del poder político, impone que las iniciativas legislativas que afectan a la materia tributaria se sustancien abierta y directamente por las vías que aquella ha previsto, no siendo aceptables ni los cauces alternativos (tramitar como proposición de ley lo que debió ser un proyecto de ley, pues la “iniciativa” emanó del Gobierno), ni mucho menos los atajos (manipulando el trámite de enmiendas para incorporar toda una nueva iniciativa legislativa durante la tramitación de otra diferente). La forma de introducir esa iniciativa “novedosa” en materia tributaria ha socavado la esencia y fines del parlamentarismo democrático y ha degradado, hasta dejarlo huero, el principio de legalidad financiera (en este caso, en su modalidad de legalidad tributaria), tan duramente conquistado por los ciudadanos a lo largo de los tiempos. Si a la ley de presupuestos le está vedada la creación de tributos, precisamente por las limitaciones que su acelerada tramitación parlamentaria provoca en los trámites de enmienda y debate, ¿con qué fundamento constitucional puede admitirse la aprobación de un nuevo tributo mediante su incorporación al texto de una iniciativa legislativa en trámite (en una materia y con un objeto distinto), con la mayor restricción que ello genera en los trámites de enmienda y debate?
\n3.4. La decisión controvertida: de la “identidad” de “objetos” a la “afinidad” de “materias”
\nLa sentencia de la que discrepamos arranca recordando que “toda enmienda parcial tiene que tener un carácter subsidiario o incidental respecto del texto a enmendar, de modo que, una vez que una iniciativa ha sido aceptada por la Cámara como texto de deliberación, no cabe alterar su objeto mediante las enmiendas al articulado” pues con ello se evita que se aproveche “el procedimiento legislativo activado para la introducción ex novo de materias ajenas al mismo”, no siendo posible la existencia de “enmiendas al articulado ajenas a la materia de la iniciativa, esto es, que no guarden una conexión de homogeneidad mínima con la misma” [FJ 2 B) b)]. Y añade a renglón seguido que “la conexión reclamada no tiene que ser de identidad con las medidas previstas en el texto de la iniciativa sino de afinidad con las materias recogidas en el mismo” (mismo fundamento y apartado).
\nTras precisar lo que antecede, en el análisis de la “conexión mínima de homogeneidad” recuerda la sentencia de la mayoría que la proposición de ley se enmarcaba en el llamado “pacto de rentas” y en el principio de “reparto del esfuerzo” para afrontar las consecuencias de la crisis energética y de precios, para lo cual creaba dos nuevas prestaciones patrimoniales de carácter público “no tributarias” cuyo objetivo era aumentar la contribución a las arcas públicas de determinadas empresas del sector energético y financiero. Y de esta afirmación, sin más, concluye que “la incorporación a dicho texto de una enmienda para establecer el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, con una finalidad recaudatoria (junto a la de armonización de la imposición patrimonial) sí presenta homogeneidad suficiente con el resto de las medidas de la proposición de ley, dado que también se encamina a incrementar los ingresos públicos en un contexto de crisis energética y de precios”. Dicho de otra manera, como los dos gravámenes “no tributarios” objeto de la proposición de ley tenían como finalidad la “recaudatoria”, puesto que el nuevo gravamen “tributario” -se dice- contaba con la misma finalidad, ello bastaba para apreciar la “conexión de homogeneidad” constitucionalmente exigida. Se produce así un salto de la dualidad (no tributaria) a la trinidad (tributaria), por obra del espíritu de la ley, mezclando “materias” y “objetos” (de las iniciativas) con “fines” (del Gobierno).
\nNo deja de sorprender que la decisión de la mayoría afirme que la finalidad de los gravámenes “no tributarios” era simplemente la “recaudatoria”, cuando la propia norma los califica (para justificar su pretendido carácter no tributario) “como instrumentos de intervención del Estado en la economía”, al considerar que “el sector energético y el sector de las entidades de crédito pueden contribuir a reforzar el pacto de rentas” por ser “en los que la subida de precios puede incrementar en mayor medida sus beneficios” (apartado I del preámbulo). Y tampoco deja de sorprender que le atribuya a la creación del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas una finalidad -principal- “recaudatoria” cuando su objetivo real era el de armonizar el impuesto sobre el patrimonio (por mucho, que como consecuencia de ello se produjese un efecto recaudatorio para el Estado, que no para las comunidades autónomas).
\nEn cualquier caso, si como hemos comprobado con anterioridad, para la necesaria conexión “material” entre proyecto y enmienda no basta con “una genérica correlación”, siendo necesario que la “enmienda” y el “texto enmendado” se inscriban “en el mismo sector material” y versen “sobre el mismo objeto”, ¿qué conexión existe entre los “sectores materiales” de entidades de crédito/energía (art. 149.1.11 y 25 CE) y de hacienda general (art. 149.1.14 CE)?, y ¿entre un gravamen no tributario y otro tributario?, y, en fin, ¿entre una finalidad principal que se dice intervencionista (extrafiscal), aunque tenga accesoriamente un efecto recaudatorio (fiscal), y otra que es meramente recaudatoria (fiscal), con un efecto armonizador adicional (extrafiscal)? O démosle la vuelta a esta última pregunta -si seguimos la tesis de la mayoría-: ¿qué relación existe entre una finalidad principal que se dice recaudatoria (fiscal), aunque tenga accesoriamente un efecto intervencionista (extrafiscal), y otra que es meramente armonizadora (extrafiscal), con un efecto recaudatorio adicional (fiscal)? Solo con que unas y otras medidas puedan tener un efecto recaudatorio (accesorio y principal o principal y accesorio) ¿es suficiente para apreciar la “conexión de homogeneidad”?
\nEl planteamiento de las anteriores cuestiones -como puede advertirse a simple vista- es puramente retórico. La falta de argumentación de la sentencia de la que discrepamos en tan evidente que su respuesta está de por sí presente en sus elocuentes silencios. La latente falta de razones con las que abonar la decisión se suple con el recurso al uso de afirmaciones apodícticas que, como tales, deben ser asumidas sin más por los destinatarios de la interpretación constitucional, cuando el único hecho verdaderamente constatable es que la iniciativa legislativa incorporada a la “enmienda núm. 99” ha dado a luz a una realidad “nueva y diferente” que de ninguna manera se contrae, en una relación de subordinación, ni a la materia o sector material al que pertenecía la iniciativa, ni al objeto del texto enmendado.
\nLa decisión de la mayoría ha intentado salvar el déficit de motivación recurriendo al supuesto objeto de la STC 209/2012, de 14 de noviembre, en la que se analizó la inclusión mediante enmiendas de adición (las núm. 215, 222 y 225 del Grupo Parlamentario Popular en el Senado) de tres nuevos preceptos al “proyecto” (no a la “proposición”) de la que luego sería la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, mediante los cuales se creaban tres nuevos tributos [un impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos (conocido popularmente como el “céntimo sanitario”) y dos tasas, una portuaria de seguridad al pasaje y otra de seguridad del transporte ferroviario de pasajeros].
\nEn esa sentencia se concluyó que el texto de la iniciativa legislativa versaba sobre “medidas tributarias”, de manera que la adición de otras nuevas a las que eran objeto de la tramitación no solo no estaba “huérfana de la necesaria conexión material con el objeto de la iniciativa”, sino que era “congruente con su objeto, espíritu y fines esenciales” [FJ 4 b)]. Y así fue. El “proyecto” de la que luego sería la Ley 24/2001, dentro del título I (“Normas tributarias”) acogía, de un lado, un capítulo III dedicado a las “Tasas”, de manera que la incorporación de otras dos a través de las citadas enmiendas senatoriales, guardaban “una estrecha conexión con el objeto de la iniciativa”. Y, el mismo texto de la iniciativa legislativa, la sección segunda de su capítulo II se dirigía a la modificación de los “impuestos especiales” (entre los que se encontraba el de “hidrocarburos”), por lo que la introducción de una modalidad especial del impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos también guardaba “la necesaria relación de homogeneidad con las medidas previstas” [FJ 4 b)].
\nNo había ninguna duda, entonces, de la conexión de homogeneidad (materia: “tributos”) y la de congruencia (objeto: tasas e impuesto especial sobre hidrocarburos) entre el texto de la iniciativa y el de las enmiendas articuladas al mismo, lo que no sucede en el caso que ahora nos ocupa.
\nAlgo parecido ocurre con la cita que hace la sentencia de la que discrepamos de la STC 59/2015, de 18 de marzo, también respecto de la introducción de una enmienda senatorial (esta vez, la núm. 169), al texto del “proyecto” (tampoco “proposición”) de la que luego sería la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, mediante la que se creó el impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito (impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito). La citada sentencia alcanzó la conclusión de que se cumplía con el requisito de la homogeneidad porque el objeto de la iniciativa legislativa constituía una “norma tributaria de carácter transversal cuya finalidad era modificar los principales tributos del sistema”, por lo que la incorporación de uno nuevo no permitía apreciar “una total falta de homogeneidad o desconexión” [FJ 6 b)].
\nUna vez más, nos hallábamos ante una “medida tributaria” de “naturaleza impositiva” que se incorporó al texto de una iniciativa legislativa en tramitación dedicada a la adopción de “medidas tributarias” en el ámbito “impositivo”, dirigidas a establecer “determinados ajustes técnicos exigidos por la experiencia en la aplicación de la norma” y a introducir “algunas modificaciones que vienen exigidas por la normativa comunitaria” (apartado II de la exposición de motivos). Por cierto, en aquel supuesto la incorporación urgente de la medida vino provocada por la posible incompatibilidad del impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito [existente con carácter previo a nivel autonómico en Extremadura (2001), Andalucía (2010) y Canarias (2012)] con la normativa comunitaria, razón por la cual, el Estado se vio en la necesidad de armonizar un “tributo propio” de las comunidades autónomas.
\nY lo hizo en la forma establecida en el bloque de la constitucionalidad, a través del mecanismo previsto en el art. 150.1 CE y con la adopción de las medidas de compensación recogidas en el art. 6.2 LOFCA [salvo para las comunidades autónomas de Cataluña, Asturias y de la Comunidad Valenciana, cuyas normas reguladoras del impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito fueron declaradas inconstitucionales (SSTC 30/2015, de 19 de febrero; 107/2015, de 28 de mayo; 108/2015, de 28 de mayo; 111/2015, de 28 de mayo, y 202/2015, de 24 de septiembre)].
\n3.5. Conclusión: la quiebra del principio democrático (art. 1.1 CE) y del derecho de representación política (art. 23.2 CE) Si bien el derecho de enmienda es inherente a la potestad legislativa de las cámaras parlamentarias, tiene un carácter instrumental respecto de uno de los valores superiores de nuestro ordenamiento, el del pluralismo político (art. 1.1 CE): “Esta funcionalidad del derecho de enmienda, como instrumento esencial de participación e intervención de los diputados y grupos parlamentarios en la potestad legislativa y como cauce de la función representativa que permite mediante el debate político contraponer las propias concepciones a las del autor de la iniciativa legislativa o a las del resto de los grupos de la Cámara, pone de manifiesto que aquel derecho sirve a la naturaleza democrática del procedimiento legislativo y al valor del pluralismo político que debe presidir su desarrollo y del que las cámaras parlamentarias son expresión y reflejo (STC 44/1995, de 13 de febrero, FJ 3) […]. El principio democrático exige que en el procedimiento legislativo la minoría pueda hacer propuestas y pronunciarse sobre las de la mayoría (STC 136/2011, FJ 5), de modo que, si bien es cierto que la decisión final corresponde […] por regla general y como es propio del principio democrático a la mayoría […] no es menos cierto, sin embargo, que aquella decisión, por exigirlo así la naturaleza democrática del procedimiento legislativo, no puede adoptarse sin la participación y sin haber oído antes a la minoría” (STC 139/2017, de 29 de noviembre, FJ 5).
\nLa tramitación como “enmienda” de lo que constituía una nueva y diferente iniciativa legislativa, no solo ha alterado de modo sustancial el proceso de formación de la voluntad en el seno de las Cámaras, sino que ha violentado el respeto al pluralismo político (art. 1.1 CE) como principio básico de convivencia, a cuya salvaguarda está llamado, primero, el Gobierno, de manera esencial y primaria, por su índole de órgano director de la política interior y pieza esencial en la configuración de un Estado democrático, y, a continuación, las Cortes Generales, por su condición de garante última en la consolidación “de un Estado de Derecho que asegure el imperio de la ley como expresión de la voluntad popular” (preámbulo de nuestra Carta Magna).
\nLa voluntad del pueblo español, titular exclusivo de la soberanía nacional, expresada en la Constitución y fundamento del poder político, exige que las iniciativas legislativas que afectan a la materia tributaria se sustancien abierta y directamente por las vías que aquella ha previsto, no siendo aceptables los atajos (manipulando el trámite de enmiendas para incorporar una iniciativa legislativa nueva durante la tramitación de otra diferente). Por consiguiente, la forma de articular la iniciativa legislativa ha impedido, en una democracia representativa como la nuestra, la efectiva participación de las minorías en el procedimiento de aprobación de la ley, alterando la formación de la voluntad de la Cámara, en contra del valor del pluralismo político (art. 1.1 CE) y del derecho de participación política de los representantes de los ciudadanos (art. 23.2 CE).
\nPara la decisión de la mayoría, sin embargo, la retroactividad “impropia” o de “grado medio”, que es la que se denunciaba, solo puede darse en los tributos “periódicos”, afectando a tributos con periodos impositivos iniciados, pero no finalizados. En los tributos “instantáneos”, sin embargo, la retroactividad posible o es absoluta (si se aplica a un hecho imponible ya producido) o no existe (si se aplica a los devengados a partir de su entrada en vigor). Y con fundamento en esta distinción, la sentencia que controvertimos ha calificado el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas como un impuesto “instantáneo”, sin período impositivo, cuyo hecho imponible no se va generando a lo largo del tiempo, sino que se agota en sí mismo el día 31 de diciembre, de manera que, al haberse producido el primer devengo ese mismo día del año 2022, una vez que entró en vigor, ningún efecto retroactivo se habría producido.
\n4.2. El impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas: ¿un impuesto instantáneo o periódico?
\nPara poder analizar el alcance de la “retroactividad” denunciada y, con ello, la eventual afectación del principio de seguridad jurídica y de confianza legítima de los ciudadanos en la que debía ser la actuación de los poderes públicos, es fundamental comprender el alcance del aspecto temporal del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas (formalmente prospectivo) y su incidencia en las situaciones previamente existentes (materialmente retroactivo). La sentencia aprobada por la mayoría califica el impuesto controvertido como un impuesto “instantáneo” apelando a la falta de un “período impositivo” y a la circunstancia de que el hecho imponible “no se va generando a lo largo del tiempo”, sino que se agota en sí mismo el día 31 de diciembre. Y no cabe duda de que el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, al igual que le sucede al impuesto sobre el patrimonio (a cuya normativa se remite insistentemente el replicado como sucede en los arts. 3.4, 3.5, 3.7, 3.8, 3.12, 3.13 y 3.14 de la Ley 38/2022), carece “formalmente” de un “período impositivo”.
\nAunque lo anterior pueda ser así a simple vista, la sentencia de la mayoría no ha parado en mientes a los efectos de analizar cuidosamente el elemento temporal de la obligación tributaria (pues el legislador, en su libertad configurativa, puede atender a diferentes criterios u objetivos a los efectos de modular la realidad gravada). No es inhabitual encontrarse figuras jurídicas híbridas o complejas en las que sus previsiones rompen la lógica obligacional (tanto es así que existe un sector doctrinal que califica al impuesto sobre el patrimonio como “un impuesto instantáneo de carácter periódico”). De este modo, el que un impuesto no tenga “formalmente” un “periodo impositivo” no tiene por qué implicar que sea “materialmente” instantáneo.
\nSi el devengo “es el momento […] en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria” [art. 21.1, párrafo primero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria (en lo sucesivo, LGT)] y, por tanto, el que determina “las circunstancias relevantes” para la configuración de la obligación tributaria (art. 21.1, párrafo segundo, LGT), habrá que comprobar, para determinar la verdadera naturaleza de las cosas, si esas “circunstancias relevantes” son singulares (gravamen de actos aislados aunque sean repetidos en el tiempo) o plurales (gravamen de una sucesión de actos ejecutados en un período temporal dado). Esto es algo que la doctrina de este tribunal ha venido señalando desde muy antiguo al exigir que, para determinar “la verdadera naturaleza de una determinada figura” no basta con acudir a “calificación formal”, pues la función de este tribunal no es la de enjuiciar “un nomen iuris” (STC 242/2004, de 16 de diciembre, FJ 5).
\nY ello porque “sería puro nominalismo entender que tal denominación legal sea elemento determinante de su verdadera naturaleza fiscal, pues las categorías tributarias, más allá de las denominaciones legales, tienen cada una de ellas la naturaleza propia y específica que les corresponde de acuerdo con la configuración y estructura que reciban en el régimen jurídico a que vengan sometidas” (STC 73/2011, de 19 de mayo, FJ 4).
\nEs bien sabido que, en los impuestos instantáneos, el aspecto material del hecho imponible se realiza en un solo acto, devengándose el tributo en ese mismo instante (la compra de un bien, la prestación de un servicio, la donación o la herencia). Por su parte, en los periódicos, la realización del aspecto material del hecho imponible se dilata en el tiempo, fraccionándose su aspecto temporal por periodos a los efectos de practicarse la correspondiente liquidación del tributo por cada uno de los tramos temporales legalmente considerados (como sucede cuando lo gravado es la obtención de la renta o la titularidad de bienes o derechos como, por ejemplo, los inmuebles o los vehículos). Por tanto, en los impuestos periódicos, el elemento temporal del hecho imponible es de duración prolongada, no agotándose en un solo acto, por comprender una sucesión de ellos (así, por ejemplo, en el IRPF no se grava su obtención de rendimientos en un momento dado sino la acumulación de ellas a lo largo de un ejercicio, cuya cuantificación se realiza el día 31 de diciembre de cada ejercicio; y, de la misma manera, en el impuesto sobre el patrimonio no se somete a tributación la mera tenencia de un bien o derecho en un momento dado, sino su titularidad a lo largo del tiempo, sin perjuicio de que su valoración se efectúe el día 31 de diciembre de cada año).
\nComo dijo nuestra STC 126/1987, de 16 de julio, “mientras que en los hechos imponibles instantáneos el devengo coincide con la existencia del elemento material del mismo, en los duraderos el legislador puede, entre otras soluciones técnicas, situarlo al término o al comienzo de un período impositivo legalmente predeterminado” (FJ 12). Y como señaló la STC 121/2016, de 23 de junio, “en la dogmática tributaria el devengo es el momento en que, por establecerlo así la ley, se entiende realizado el hecho imponible y nacida la obligación tributaria. En los tributos instantáneos el aspecto temporal del hecho imponible no adquiere relevancia jurídica y la realización del elemento material del hecho imponible determina el nacimiento de la obligación tributaria. Ahora bien, en los tributos periódicos, cuyo hecho imponible consiste en un estado de cosas o situación (elemento material) que no se agota en sí mismo, sino que se prolonga de manera continuada en el tiempo, no basta, a fin de ponderar el alcance de la retroactividad de la norma, con atender solo al momento del devengo; ha de tenerse en cuenta también el período impositivo o dimensión temporal del elemento objetivo del hecho imponible” (FJ 4).
\nEn la labor que debió ocupar a este tribunal tenía que haberse tomado en consideración que estamos ante un impuesto que no grava “actos” concretos (como, por ejemplo, la adquisición de un bien en los impuestos sobre sucesiones, sobre donaciones, sobre transmisiones patrimoniales o sobre el del valor añadido), sino la “titularidad” del patrimonio “general” de las personas físicas, esto es, “del conjunto de bienes y derechos de contenido económico” de lo que sean titulares (art. 3.1, párrafo primero de la Ley 38/2022), concretado “en el momento del devengo” (art. 3.3 de la Ley 38/2022), a saber, el día 31 de diciembre de ”cada año” (art. 3.10 de la Ley 38/2022). Es decir, el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, al igual que hace el impuesto sobre el patrimonio, al someter a tributación el “patrimonio global” de las personas físicas es equiparable en su aspecto temporal al IRPF, que grava la “renta total” (art. 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre) siendo el “período impositivo el año natural” (art. 12.1 de la Ley 35/2006) y devengándose el tributo “el 31 de diciembre de cada año” (art. 12.2 de la Ley 35/2006). A la vista de lo expuesto, ¿se puede diferenciar el elemento temporal del hecho imponible del impuesto sobre el patrimonio/impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas del del impuesto sobre la renta de las personas físicas?
\nLa sentencia de la que discrepamos reconoce literalmente que el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas “recae sobre la titularidad de bienes (al igual, por ejemplo, que el impuesto sobre bienes inmuebles o el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica)” [FJ 4 C) b)]. Nadie duda, sin embargo, de la naturaleza “periódica” del impuesto sobre bienes inmuebles, que es un impuesto sobre el patrimonio inmobiliario que somete a tributación “el valor real de los bienes inmuebles” [art. 60 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLHL)], que se devenga de forma anticipada “el primer día del período impositivo” (art. 75.1 TRLHL), coincidiendo este último “con el año natural” (art. 75.2 TRLHL).
\nTampoco genera confusión alguna la naturaleza “periódica” del impuesto sobre vehículos de tracción mecánica, que es un tributo “que grava la titularidad de los vehículos” (art. 92.1 TRLHL), devengándose “el primer día del período impositivo” (art. 96.2 TRLHL), que “coincide con el año natural” (art. 96.1 TRLHL). En fin, tampoco es controvertida la naturaleza “periódica” del impuesto sobre depósitos en entidades de crédito, impuesto sobre el patrimonio mobiliario (depósitos bancarios) que somete a tributación “el mantenimiento de fondos de terceros” (art. 19.3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas u al impulso de la actividad económica), devengándose “el último día del período impositivo” que coincide “con el año natural” (art. 19.4 de la Ley 16/2012).
\nEntonces, si el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas (como el replicante impuesto sobre el patrimonio), grava la titularidad de toda clase de bienes y derechos, y, en concreto, la de los “bienes inmuebles” (arts. 10 de la Ley 19/1991 y 3.8 de la Ley 38/2022), la de los “depósitos en cuenta corriente o de ahorro” (arts. 12 de la Ley 19/1991 y 3.8 de la Ley 38/2022) y la de los “vehículos” (arts. 18 de la Ley 19/1991 y 3.8 de la Ley 38/2022), ¿no es paradójico sostener que los impuestos sobre elementos patrimoniales concretos (impuesto sobre bienes muebles, impuesto sobre vehículos de tracción mecánica e impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito) tienen un carácter “periódico”, mientras que los que someten a tributación el patrimonio total (impuesto sobre el patrimonio e impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas) son de carácter “instantáneo”?
\nUna vez hechas las precisiones anteriores, ya estamos en disposición de concretar la verdadera naturaleza del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, de conformidad con las propias características que le ha asignado el legislador, analizando para ello no solo su aspecto temporal “formal”, como ha hecho la sentencia de la que discrepamos, sino su verdadera dimensión temporal (limitada o prolongada en el tiempo). A tal fin, es necesario subrayar lo siguiente: (i) el hecho imponible (aspecto material) es la titularidad por el sujeto pasivo “en el momento del devengo” (aspecto temporal) de un patrimonio neto superior a 3 000 000 € (art. 3.3, párrafo primero de la Ley 38/2022); (ii) al igual que sucede en el impuesto sobre el patrimonio (art. 3 de la Ley 19/1991), “[s]e presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial” (art. 3.2, párrafo segundo de la Ley 38/2022), de modo que, como mínimo, en cada devengo, deberá computarse el patrimonio declarado en el devengo anterior (salvo prueba de su desaparición, pues su transmisión solo provoca la conversión de la naturaleza del bien cuyo valor fue tomado en consideración); (iii) el impuesto se devengará el 31 de diciembre “de cada año” (art. 3.10 de la Ley 38/2022); y (iv) el impuesto estará vigente, de momento, en los dos primeros “ejercicios” en los que se devengue a partir de la fecha de su entrada en vigor (art. 3.28 de la Ley 38/2022). Conforme a estas “características” se puede afirmar sin temor a equivocarnos que el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas (como el impuesto sobre el patrimonio) es “un tributo con un hecho imponible duradero o de período, en el que el devengo se sitúa al final del período impositivo” (STC 176/2011, de 8 de noviembre, FJ 5, con relación al IRPF), en la medida que tiene “carácter periódico” (“cada año”) y cuenta con una “dimensión temporal” que coincide, en cada “ejercicio”, con el “año natural”.
\nEstamos, pues, ante un tributo “periódico”.
\nLas consecuencias de la anterior labor de análisis, o lo que es lo mismo, de concreción de la verdadera naturaleza del tributo, nos aboca derechamente a un escenario diferente al recogido en la sentencia de la que discrepamos y, con ello, a unas consecuencias jurídicas distintas, dado que la norma impugnada sí estaría afectando “materialmente” a situaciones nacidas -aunque no consumadas- con anterioridad a su entrada en vigor.
\n4.3. El principio de confianza legítima: la frustración razonablemente fundada sobre la esperable actuación del poder en la aplicación del Derecho A los efectos de ponderar la “afectación” que ha podido provocar sobre los obligados tributarios (personas físicas) la forma de aprobación del impuesto (su introducción sorpresiva durante la tramitación de otra iniciativa legislativa anudada a su inmediata entrada en vigor tras su aprobación), sin tiempo alguno para articular sus relaciones económicas (para decidir el destino de su patrimonio), es necesario realizar dos precisiones previas relativas a la materia tributaria: la primera, que -como ha señalado la sentencia de la mayoría- el principio de irretroactividad de las leyes consagrado en el art. 9.3 CE concierne solo a las sancionadoras no favorables y a las restrictivas de derechos individuales (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 10, y 100/2012, de 8 de mayo, FJ 10), en el sentido de entender que la “restricción de derechos individuales” ha de equipararse a la idea de sanción, por lo cual, el límite de dicho precepto hay que considerarlo como referido a las restricciones introducidas en el ámbito de los derechos fundamentales y de las libertades públicas (del título I de la Constitución) o en la esfera general de protección de la persona (SSTC 42/1986, de 10 de abril, FJ 3, y 100/2012, de 8 de mayo, FJ 10).
\nY, la segunda que, aun cuando las normas tributarias no se hallen limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad, cuando tal efecto retroactivo se produce puede entrar en colisión con otros principios consagrados en la Constitución, como el de seguridad jurídica [“y su corolario, el principio de confianza legítima” (STC 270/2015, de 17 de diciembre, FJ 7)], también consagrado en el art. 9.3 CE.
\nEl principio de seguridad jurídica protege “la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad” (SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 9; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3; 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 6; 89/2009, de 20 de abril, FJ 3; 100/2012, de 8 de mayo, FJ 10; 102/2015, de 26 de mayo, FJ 4, y 9/2019, de 17 de enero, FJ 4). De este modo, la prohibición de retroactividad consagrada en el art. 9.3 CE hay que entenderla como la incidencia de la nueva ley en los efectos jurídicos ya producidos de situaciones anteriores (STC 42/1986, de 10 de abril, FJ 3) y no a los pendientes o futuros (SSTC 129/1987, de 16 de julio, FJ 5, y 70/1988, de 19 de abril, FJ 4). En este sentido, este Tribunal Constitucional ha venido distinguiendo dos tipos de retroactividad la “auténtica” (de grado máximo) y la “impropia” (de grado medio). La primera se produciría cuando se anudasen efectos jurídicos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la ley y ya consumadas; la segunda, cuando se afectasen situaciones jurídicas actuales y aún no concluidas [STC 126/1987, de 16 de julio, FFJJ 9 a 11; 89/2009, de 20 de abril, FJ 3; 19/2016, de 4 de febrero, FJ 5, y 51/2018, de 10 de mayo, FJ 5 b)].
\nEn los tributos de carácter “instantáneo”, toda modificación ex post facto que alterase las consecuencias jurídicas de la realización del aspecto material del hecho imponible y, con ello, también la de su aspecto temporal, daría lugar a supuestos de retroactividad auténtica. Por el contrario, en los tributos de carácter “periódico”, en tanto que la realización del aspecto material del hecho imponible se dilata en el tiempo, habría que distinguir entre aquellas modificaciones normativas que afectan a hechos imponibles ya consumados (por haberse cerrado el período impositivo y devengado el impuesto) de aquellas otras en las que aquel estuviese aun realizándose (al no haberse cerrado la dimensión temporal del hecho imponible). En el primer supuesto (modificaciones realizadas con posterioridad al devengo), estaríamos ante un caso de retroactividad auténtica (de grado máximo), por afectarse a situaciones ya consumadas. En el segundo (alteraciones operadas con anterioridad al devengo), ante otro de retroactividad impropia (de grado medio), por incidirse en situaciones aun no agotadas.
\nAunque la incidencia del legislador en las situaciones anteriores al devengo del tributo o a su entrada en vigor tenga un efecto retroactivo, esto no supone necesariamente que sea contrario al art. 9.3 CE. Tanto en el caso de la retroactividad de “grado medio” (auténtica) como en la de “grado máximo” (impropia), este tribunal ha venido admitiendo como elemento legitimador de la injerencia en el tiempo pasado, la concurrencia de cualificadas razones de interés general que las hiciesen prevalecer sobre el respeto al principio de seguridad jurídica. Determinar, entonces, cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que solo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta el grado de retroactividad y la finalidad de la norma, así como las circunstancias específicas que concurran, en orden a determinar si existe o no alguna motivación suficiente de interés general que justifique la cesión del principio de seguridad jurídica en defensa de otros bienes o derechos más dignos de protección [SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11, y 51/2018, de 10 de mayo, FJ 5 b)].
\nEn la ponderación entre el principio de seguridad jurídica y los diversos imperativos que puedan conducir a una modificación del ordenamiento jurídico-tributario, este tribunal ha venido considerando constitucionales aquellas normas que afectaban a un hecho imponible que se encontraba en plena realización y, por el contrario, inconstitucionales las que incidían en aquellos tributos en los que el aspecto material del hecho imponible ya se había consumado en el tiempo (por haberse materializado el acto, hecho o presupuesto sometido a tributación y, por tanto, devengado el tributo).
\nAsí, por ejemplo, hemos considerado conformes con el principio de seguridad jurídica: (i) la reducción de beneficios fiscales en la contribución territorial urbana (luego, impuesto sobre bienes inmuebles), al no haberse producido una eficacia retroactiva sobre derechos o situaciones existentes con anterioridad a su entrada en vigor sino solo a partir de la aprobación de la norma (STC 6/1983, de 4 de febrero, FJ 3); (ii) la creación de un gravamen complementario a la tasa de juego sobre máquinas de azar, por afectar a un tributo con “un hecho imponible de duración prolongada”, con cuotas exigibles “por años naturales”, tratándose de una norma que no podía “calificarse de imprevisible” y que respondía “a la finalidad, constitucionalmente respaldada, de una mayor justicia tributaria” (STC 126/1987, de 16 de julio, FJ 13); (iii) el aumento del tipo de gravamen en el impuesto especial sobre la fabricación del alcohol, porque los nuevos se aplicaban a hechos imponibles devengados después de la entrada en vigor de la ley (STC 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 5); (iv) la modificación de las escalas del IRPF a mitad de ejercicio, porque “la naturaleza periódica del tributo afectado y la configuración de su hecho imponible no imp[edían], en principio, que el legislador pu[diera] modificar algunos aspectos del mismo por medio de disposiciones legales dictadas precisamente durante el período impositivo en el que deb[ían] surtir efectos”, de modo que aunque la norma tuviese carácter retroactivo, la concurrencia “de claras exigencias de interés público” que fundamentaban la medida y su “previsibilidad”, impidieron una afectación contraria a la Constitución; además, la circunstancia de que se publicase en el “BOE” a mitad de ejercicio el decreto-ley que anticipó la modificación de las tarifas, tramitándose posteriormente como proyecto de ley, tuvieron la virtud de poner sobre aviso a los ciudadanos “meses atrás”, “dándoles la oportunidad de ajustar su propio comportamiento económico a las consecuencias fiscales derivadas del cambio legislativo que se anunciaba” [STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 13 A) y B)]; y (v) la modificación en octubre de un ejercicio del impuesto sobre depósitos en las entidades de crédito (de carácter periódico) con efectos desde el primer día del mismo ejercicio pues, aun cuando la seguridad jurídica de los sujetos pasivos se vio afectada, no lo fue de forma inconstitucional, no solo por ser “previsible” la medida adoptada al haberse conocido con antelación por sus destinatarios (comunidades autónomas y entidades financieras), sino por contar también con una finalidad de interés público (STC 102/2015, de 26 de mayo, FJ 5).
\nAl contrario de lo señalado anteriormente, ante la ausencia de previsibilidad y la falta de una justificación legitimadora, este tribunal ha apreciado la inconstitucionalidad de un buen número de medidas tributarias como, por ejemplo: (i) la creación de un gravamen complementario de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar a mitad de ejercicio, por vulneración de la confianza fundada de los ciudadanos, en tanto que el citado incremento fue absolutamente imprevisible y carente de una suficiente justificación, tanto más cuando su devengo se retrotraía al principio del ejercicio, pues aunque “[l]a naturaleza periódica del tributo afectado y la configuración de su hecho imponible no imp[edían], en principio, que el legislador pu[diera] modificar algunos aspectos de la tasa fiscal que recae sobre el juego por medio de disposiciones legales dictadas precisamente durante el período impositivo en el que deb[ían] surtir efectos […] [u]na modificación retroactiva y de tal magnitud de una cuota tributaria ya satisfecha solo podría reputarse conforme con la Constitución si existieran claras exigencias de interés general que justificaran que el principio de seguridad jurídica […] debiera ceder ante otros bienes o derechos constitucionalmente protegidos que […] no se aprecian en este caso” (STC 173/1996, de 31 de octubre, FJ 5); (ii) la modificación del impuesto sobre hidrocarburos dado que “el hecho imponible y su dimensión temporal del devengo del tributo se había verificado por completo, y agotado sus efectos jurídicos, con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva norma reguladora de aquel” (STC 234/2001, de 13 de diciembre, FJ 10); (iii) la obligación de cotización empresarial de los administradores sociales por el ejercicio anterior al de aprobación de la norma, al no resultar tal modificación razonablemente previsible (STC 89/2009, de 20 de abril, FJ 5); (iv) la posibilidad de practicar nuevas liquidaciones de tarifas por prestación de servicios portuarios que habían sido declaradas inconstitucionales y, por tanto, respecto de supuestos de hecho plenamente agotados, al tratarse de “una actuación legislativa que no era razonablemente previsible para los agentes destinatarios de la norma, dañando la confianza con la que desarrolló su actividad económica”, sin la concurrencia de “especiales circunstancias de interés general” (STC 116/2009, de 18 de mayo, FJ 4); (v) la modificación de la reducción aplicable a los rendimientos irregulares del trabajo personal por cuenta ajena en el IRPF con aplicación a ejercicios ya finalizados, “sin la concurrencia de nítidas y cualificadas exigencias de interés general que justificasen el efecto retroactivo otorgado” (STC 176/2011, de 8 de noviembre, FJ 5); y (vi) la modificación de la reducción aplicable a los rendimientos del trabajo que derivasen del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, con efectos en ejercicios anteriores, al no concurrir razón alguna que permitiese entender justificada “la afectación que a la seguridad jurídica se ha producido” (STC 121/2016, de 23 de junio, FJ 6).
\nUna vez precisado lo anterior, corresponde ahora concretar el grado de retroactividad de la norma cuestionada, así como las circunstancias específicas concurrentes, a los efectos de precisar si la disposición legal controvertida ha anudado efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a su entrada en vigor (retroactividad auténtica) o simplemente incidió sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas (retroactividad impropia) [por todas, STC 89/2009, de 20 de abril, FJ 3]. Ya hemos comprobado con anterioridad que, pese a la peculiar configuración del elemento temporal del hecho imponible en el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas (al igual que en el impuesto sobre el patrimonio), nos hallaríamos ante un impuesto de carácter periódico cuyo presupuesto de hecho es la totalidad del patrimonio de las personas físicas entre dos momentos temporales dados (el del anterior devengo y el del año en curso).
\nPor tanto, como se ha señalado al principio de este apartado, la norma impugnada sí estaría afectando “materialmente” a situaciones nacidas -aunque no consumadas- con anterioridad a su entrada en vigor, pues la titularidad de un patrimonio por las personas físicas no es algo que avenga en un solo instante, como si de un acto de generación espontánea se tratase, siendo el fruto de numerosos actos de disposición por parte de los sujetos a lo largo de un ejercicio. Y puesto que no estamos ante la modificación de un tributo ya existente, sino ante la creación de uno nuevo que toma como elemento material de su hecho imponible situaciones de hecho generadas y consumadas con anterioridad a su propia entrada en vigor (la adquisición de cada elemento patrimonial que condujo a la titularidad de la “totalidad” de un patrimonio), la situación provocada con la aprobación del impuesto controvertido se volvió aún más gravosa para los eventuales destinatarios de la norma.
\nDe este modo, solo podría apreciarse su legitimada constitucional si: (a) fuese “previsible”; y (b) concurriesen “cualificadas razones de interés público” que determinasen la cesión del principio de seguridad jurídica en defensa de otros bienes o derechos más dignos de protección. Comprobémoslo:
\nSi el legislador hubiese concretado el primer devengo del tributo en el año 2023 (el 31 de diciembre), como así había anticipado urbi et orbi (no solo a sus destinatarios, sino también a los propios órganos de la Unión Europea), ninguna expectativa legítima se habría quebrado. Sin embargo, al haberse anticipado sorpresivamente la aplicación del tributo al año 2022 (mismo ejercicio de su aprobación), en contra de lo previamente anunciado, tan solo un día después de la publicación de su norma legal reguladora y dos días antes de su devengo, no cabe duda de que se afectó de manera grave e injustificada a la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación.
\nBasta con acudir al “Plan Presupuestario 2023” de 15 de octubre de 2022 (fechado un mes antes de la presentación de la enmienda núm. 99), remitido por el Gobierno del Reino de España a “Bruselas (Unión Europea), (https://www.hacienda.gob.es/CDI/EstrategiaPoliticaFiscal/2023/Plan-Presupuestario-2023-ES.pdf), para comprobar cómo en la concreción de su “estrategia fiscal” para el período 2023-24 se proponía la creación de un nuevo tributo denominado como “impuesto de solidaridad (no temporal) sobre grandes fortunas”, que coincidía “básicamente en su configuración con la del impuesto sobre el patrimonio”, teniendo un carácter “complementario” (pág. 60), “una vigencia de dos años, 2023 y 2024” y una “cláusula de revisión, para efectuar una evaluación de sus resultados al final de su vigencia y valorar su mantenimiento o supresión”(pág. 61).
\nEs decir, el Gobierno de la Nación había publicitado su voluntad de establecer el nuevo impuesto para el ejercicio 2023 (lo que permitía a sus destinatarios -residentes y, fundamentalmente, no residentes en España- articular sus relaciones económicas) y no, como luego haría, para el ejercicio 2022, quebrando con ello la expectativa razonablemente fundada de quienes, siendo titulares de un patrimonio, en la confianza legítima de que su situación normativa no iba a verse alterada durante el ejercicio 2022, no concurrieron de manera inmediata a su reordenación.
\nNo desdice la anterior conclusión la comunicación efectuada por el Gobierno del Reino de España a las instituciones europeas que, en modo alguno puede considerarse que sirviera para garantizar el principio de “publicidad de las normas”, el cual se consuma, fundamentalmente, mediante su incorporación al “Boletín Oficial del Estado” (“BOE”), como reza el art. 2 del Código civil. La garantía constitucional de la “publicidad” “aparece como consecuencia ineluctable de la proclamación de España como un Estado de Derecho, y se encuentra en íntima relación con el principio de seguridad jurídica consagrado en el mismo art. 9.3 CE: pues solo podrán asegurarse las posiciones jurídicas de los ciudadanos, la posibilidad de estos de ejercer y defender sus derechos, y la efectiva sujeción de los ciudadanos y los poderes públicos al ordenamiento jurídico, si los destinatarios de las normas tienen una efectiva oportunidad de conocerlas en cuanto tales normas, mediante un instrumento de difusión general que dé fe de su existencia y contenido, por lo que resultarán evidentemente contrarias al principio de publicidad aquellas normas que fueran de imposible o muy difícil conocimiento” (STC 179/1989, de 2 de noviembre, FJ 2).
\nEl posible “efecto anuncio” de las medidas tributarias que se avecinaban solo podría entenderse que tuvo lugar mediante su publicación “en el ‘Diario Oficial de las Cortes Generales’”, la cual permite tener un conocimiento anticipado del contenido de la norma propuesta “a sus eventuales destinatarios (operadores jurídicos y ciudadanos)” [SSTC 136/2011, de 13 de septiembre, FJ 9; 176/2011, de 8 de noviembre, FJ 2 e); y 161/2019, de 12 de diciembre, FJ 3].
\nLa incorporación del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas al texto de la iniciativa legislativa en tramitación, mediante la aprobación de la enmienda núm. 99 tuvo lugar en el “informe de la ponencia” que fue publicado y, por tanto, publicitado, en el “Boletín Oficial de las Cortes Generales” del día 23 de noviembre de 2022 (Congreso de los Diputados, núm. 271-6, págs. 13-17). Es decir, se llevó a cabo cuando el ejercicio estaba a punto de concluir (a poco más de un mes) y, con ello, sin un espacio temporal materialmente útil para proceder a la reordenación de la situación patrimonial de sus destinatarios, sin provocarles un perjuicio que no tenían el deber jurídico de soportar.
\nSi el legislador hubiese concretado el primer devengo del tributo en el año 2023 (el 31 de diciembre), como así había anticipado tanto a los destinatarios de la norma como al resto de los operadores jurídicos, ninguna expectativa legítima se habría quebrado. Sin embargo, al haberse forzado su aplicación en el propio ejercicio de su aprobación, tan solo un día después de la publicación de su norma legal reguladora en el “BOE” y dos días antes de su devengo, no cabe sino afirmar que, con su conducta, el legislador afectó de manera grave e injustificada a “la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho” (SSTC 36/1991, de 14 de febrero, FJ 5, y 104/2000, de 13 de abril, FJ 7), esto es, a la “vertiente subjetiva de la seguridad jurídica, reconducible a la idea de previsibilidad” (STC 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 11), impidiendo a los ciudadanos “ajustar su conducta a la legislación vigente” (STC 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 12). No hay que olvidar que “el principio de confianza legítima viene anudado a la realización de conductas, tales como inversiones, que no se habrían llevado a cabo, o se habrían realizado en cuantía o condiciones diferentes en caso de haberse conocido que el panorama normativo conforme al que se adoptaron iba a mudar” (SSTC 181/2016, de 20 de octubre, FJ 5; y 51/2018, de 10 de mayo, FJ 5).
\n4.4. Conclusión: el atropello al principio de confianza legítima La precipitada entrada en vigor de la normativa reguladora del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas fue absolutamente imprevisible para los destinatarios de la norma. Además, careció de la justificación necesaria que la legitimase, dañando su confianza en la que debió ser la esperable actuación de unos poderes públicos que habían formulado públicamente su firme voluntad de incorporar el tributo controvertido al ordenamiento jurídico español con efectos desde 2023. Como ya ha tenido la ocasión de señalar este tribunal, ni “las invocaciones genéricas a la crisis financiera […] pueden tener virtualidad alguna, por sí mismas, para admitir el establecimiento de una medida con el grado de retroactividad como la que aquí se cuestiona”, ni la mera apelación a la “justicia tributaria” “permite, sin más, que el legislador pueda anudar a una disposición una retroactividad de efectos tan amplios como la que aquí se enjuicia, pues ello convertiría el principio de seguridad jurídica en una mera ilusión o en un principio vacío de contenido”; “[l]a garantía de un sistema tributario justo es central a todo Estado social y democrático de Derecho, ya que, en ausencia de tal sistema, no puede ni siquiera haber una sociedad civilizada” (STC 121/2016, de 23 de junio, FJ 5).
\nLa aplicación anticipada del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas al ejercicio 2022 ha afectado, de manera inconstitucional, al principio de confianza legítima y, con ello, aquel del cual es corolario, el de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), al soterrar la expectativa razonablemente fundada de los ciudadanos en cuál debía de ser la actuación del poder público en la aplicación del Derecho.