200 ok Incluye la corrección de errores publicada en BOE núm. 100, de 27 de abril de 1998. Ref. BOE-A-1998-9891. El artículo 20 de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, dispone que el Gobierno podrá establecer para las empresas que realicen actividades reguladas en la propia Ley o para las sociedades que ejerzan un control sobre las mismas, especialidades contables y de publicación de cuentas, sin perjuicio de que estas empresas apliquen las normas generales de contabilidad establecidas en el Plan General de Contabilidad, que constituye el desarrollo en materia contable de la legislación mercantil. Por otra parte, la disposición adicional cuadragésima quinta de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece el desarrollo reglamentario de la adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector eléctrico. De esta forma se incorpora a nuestro ordenamiento jurídico contable una adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad de las previstas en la disposición final segunda del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, con la singularidad de que de acuerdo con las disposiciones indicadas anteriormente, para el sector eléctrico es el Gobierno el que aprueba la adaptación de la norma contable aplicable al mismo, por lo que el rango de la presente disposición es el de Real Decreto. En consecuencia, a través del presente Real Decreto por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector eléctrico, el Gobierno viene a dar cumplimiento a lo dispuesto en la normativa citada anteriormente, de forma que se regulan de una forma íntegra las normas contables aplicables a este sector de actividad. A efectos de esta adaptación y atendiendo a las especiales características y naturaleza de las operaciones y actividades que desarrollan las empresas del sector eléctrico se constituyó en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas un grupo de trabajo encargado de su elaboración. Las normas de adaptación elaboradas se estructuran al igual que el Plan General de Contabilidad en cinco partes, que van precedidas de una introducción en la que se explican las principales características de la actividad de las empresas eléctricas, así como las modificaciones introducidas en esta adaptación y su justificación. La primera parte, principios contables, no ha sufrido modificaciones respecto al Plan General de Contabilidad. La segunda parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios para reflejar contablemente las operaciones, a estos efectos se han habilitado cuentas específicas para las empresas del sector eléctrico mientras que otras cuentas se han modificado, asimismo, en algunos casos, se han eliminado cuentas previstas en el Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de que las empresas del sector eléctrico en los supuestos en que determinadas operaciones así lo exijan, puedan utilizarlas. El cuadro de cuentas, con el fin de dotar a la normativa contable del mayor grado de flexibilidad, no es obligatorio en cuanto a la numeración y denominación de las cuentas, si bien constituye una guía o referente obligado en relación con los epígrafes de las cuentas anuales. La tercera parte, definiciones y relaciones contables, ofrece contenido y claridad a las cuentas incorporadas a la segunda parte al incluir sus definiciones, en consonancia con los conceptos específicos de la actividad de las empresas del sector eléctrico. Esta tercera parte tampoco es de aplicación obligatoria, excepto en aquellos aspectos que aludan o contengan criterios de valoración, o sirvan para su interpretación, y sin perjuicio del carácter explicativo de las diferentes partidas de las cuentas anuales. La cuarta parte, cuentas anuales, de obligatoria observancia, incluye unas «Normas de elaboración de las cuentas anuales» que recogen los requisitos para utilizar los modelos de cuentas anuales en su sistema normal o abreviado, así como aclaraciones y normas sobre el contenido material y la forma de cumplimentar estos modelos; en ellas se han incluido algunos apartados para recoger la forma en que las empresas del sector eléctrico deben elaborar sus cuentas anuales cuando participan en una o varias uniones temporales de empresas o comunidades de bienes, así como una norma específica sobre la información separada por actividades. También se incluyen en esta cuarta parte los modelos de Balance, de Cuenta de Pérdidas y Ganancias y de Memoria, tanto normales como abreviados, adaptados a las especiales características de las empresas del sector eléctrico y en particular a las exigencias previstas en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico. Se incorporan, además, a la cuarta parte de esta adaptación las modificaciones introducidas en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas por la disposición adicional segunda de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, y por el Real Decreto 572/1997, de 18 de abril. Estas modificaciones han tenido reflejo en las presentes normas de adaptación, si bien son de aplicación con carácter general y pueden concretarse básicamente en una nueva redacción de los artículos 181 y 190 ampliando la posibilidad de utilizar modelos de cuentas anuales abreviados y en la inclusión en la indicación segunda del artículo 200 de una ampliación de la información contenida en la Memoria. La quinta parte, normas de valoración, que incorpora los criterios obligatorios de valoración y contabilización de las operaciones y hechos económicos, ha sido objeto de importantes modificaciones para su adaptación al sector eléctrico. En el texto de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector eléctrico, que se inserta a continuación, sólo se han incluido aquellas partes que se han visto modificadas respecto al Plan General de Contabilidad debido a que el resto coincide plenamente con este último. A estos efectos, hay que precisar que en todo lo no modificado será de aplicación el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y por tanto las resoluciones dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas al amparo de la disposición final quinta de la citada norma, así como del artículo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas. El presente Real Decreto incorpora una disposición adicional primera que establece la necesaria homogeneidad en relación con la información a incluir en las cuentas anuales consolidadas cuando se integran en las mismas empresas eléctricas, y una disposición adicional segunda en la que se aborda la aplicabilidad de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de marzo de 1993, sobre el tratamiento contable de las diferencias de cambio en moneda extranjera en empresas reguladas, para aquellas actividades de las empresas eléctricas que manteniéndose reguladas cumplan los requisitos exigidos en la citada Orden. La disposición transitoria única regula los efectos contables que se derivan de la retribución fija por tránsito a la competencia reconocida en la disposición transitoria sexta de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, como consecuencia del tránsito de un sistema en el que la producción de energía eléctrica estaba retribuida en base a la regulación de precios establecida por la Ley 40/1994 y que garantizaba la recuperación de las inversiones, a otro en que la retribución se determina por el mercado. Las características básicas de dicha retribución han sido objeto de desarrollo en el Real Decreto 2017/1997, de 26 de diciembre, por el que se organiza y regula el procedimiento de liquidación de los costes de transporte, distribución y comercialización a tarifa, de los costes permanentes del sistema y de los costes de diversificación y seguridad de abastecimiento. De lo regulado en las citadas disposiciones se desprende que el importe a percibir por las distintas empresas se considera máximo, por lo que pueden producirse hechos que motiven una cuantificación a la baja de la citada retribución fija y que aparecen regulados en el Real Decreto anteriormente citado. A su vez, el indicado concepto retributivo no se asigna individualmente activo a activo, o a un concepto de gasto determinado sino a cada empresa, salvo en la parte correspondiente a la asignación por consumo de carbón autóctono, de forma que si una empresa hipotéticamente enajenara sus activos podría seguir percibiendo la retribución fija inicialmente asignada a la empresa. Con posterioridad a las normas señaladas anteriormente, la disposición adicional cuadragésima quinta de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social antes citada, ha establecido la posibilidad de que a través de un régimen transitorio específico se puedan imputar a reservas voluntarias la parte de los costes de transición del sector eléctrico que no se recuperarán a través de la retribución fija por tránsito a la competencia. De acuerdo con lo anterior, la disposición transitoria única contenida en el presente Real Decreto incorpora los criterios uniformes que deben aplicar todas las empresas de este sector en relación con los aspectos contables que se derivan de la retribución fija por tránsito a la competencia, de forma que las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad al sector eléctrico recogen exclusivamente los criterios contables a emplear por las distintas empresas del sector en relación con las operaciones que se realizan con vocación de permanencia en el desarrollo de su actividad. En concreto, el contenido de la referida disposición transitoria recoge los siguientes criterios: a) En la medida que la retribución fija a que se ha hecho referencia, se identifica empresa a empresa y no se vincula a activos concretos, salvo la parte destinada al consumo de carbón autóctono, de forma que trata de establecer un proceso gradual que garantice la viabilidad financiera de las empresas durante la transición a un mercado en competencia, su naturaleza contable es similar a la que correspondería a una compensación de importe estimado, como consecuencia del cese de un derecho, y que en este caso se identifica con el cambio regulatorio en el sector eléctrico; por ello, el ingreso percibido, en la medida que su cuantificación viene establecida por un importe máximo que se irá plasmando ejercicio a ejercicio en función de las circunstancias establecidas en su regulación, en general deberá ser objeto de registro contable como tal ingreso cuando se genere el derecho a su percepción, que no será otro que cuando se pueda determinar su cuantía, circunstancia que se pondrá de manifiesto ejercicio a ejercicio. b) Adicionalmente, el importe de aquellos activos que no se recuperará vía precios de mercado, así como las posibles dotaciones a provisiones por gastos de reestructuración motivadas por el tránsito a la competencia del sector eléctrico, deberán imputarse a resultados, en la medida que vayan a recuperarse por la retribución fija por tránsito a la competencia, conforme ésta se perciba, logrando de esta forma la adecuada correlación de ingresos y gastos y siempre bajo la aplicación del principio de prudencia contenido en el artículo 38 del Código de Comercio. También incluye el presente Real Decreto unas disposiciones finales, en las que se realiza una regulación similar a la establecida en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, sobre el desarrollo de la adaptación que ahora se aprueba, en relación con las normas de valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales, y una disposición derogatoria. Esta última recoge expresamente la derogación del artículo 19 del Real Decreto 2017/1997, de 26 de diciembre, por el que se organiza y regula el procedimiento de liquidación de los costes de transporte, distribución y comercialización a tarifa, de los costes permanentes del sistema y de los costes de diversificación y seguridad de abastecimiento, relativo a la contabilización de la retribución fija de los costes de transición, cuya regulación ha sido establecida en la disposición transitoria de este Real Decreto, precisando aspectos de técnica contable que la redacción del citado artículo presentaba e incorporando los criterios valorativos que sobre la materia regulada en el mismo establece la posterior Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, a la que antes se hizo referencia. Por todo lo expuesto, con objeto de que las empresas del sector eléctrico puedan disponer de un texto técnicamente preparado para facilitar información contable, a propuesta del Vicepresidente Segundo del Gobierno y Ministro de Economía y Hacienda y del Ministro de Industria y Energía, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 20 de marzo de 1998, DISPONGO: Artículo 1. Aprobación. Se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector eléctrico, cuyo texto se inserta a continuación. Artículo 2. Ámbito y obligatoriedad. Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a la empresas del sector eléctrico serán de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, que realicen la actividad indicada. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no tendrán carácter vinculante los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la segunda parte y los movimientos contables incluidos en la tercera parte de estas normas de adaptación. Artículo 3. Aplicación de las normas contables generales. En todo lo no modificado será de aplicación el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, así como las resoluciones dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, al amparo de la disposición final quinta de la citada norma. Disposición adicional primera. Cuentas anuales consolidadas. Las cuentas anuales consolidadas de los grupos, que integren una o varias sociedades que realicen actividades eléctricas, deberán incorporar la información específica que se regula en la presente adaptación y en particular la relativa a la separación de actividades incluida en la Memoria. Disposición adicional segunda. Diferencias de cambio en moneda extranjera en actividades reguladas. La Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de marzo de 1993, sobre el tratamiento contable de las diferencias de cambio en moneda extranjera en empresas reguladas, no será aplicable a las empresas del sector eléctrico, salvo para aquellas actividades que pudieran realizar en régimen de operaciones reguladas, y siempre que se cumplan las circunstancias establecidas en la citada Orden para su aplicación, y en particular, siempre que su retribución esté sujeta a la aprobación de un órgano administrativo de forma que se fije la misma posibilitando la recuperación a lo largo de la vida de la empresa de los costes en que incurre y que son soportados íntegramente por sus clientes. Disposición transitoria única. Tratamiento contable de la retribución fija por transición a la competencia. 1. Las sociedades titulares de instalaciones de producción de energia eléctrica, que a 31 de diciembre de 1997 estuvieran incluidas en el ámbito de aplicación del Real Decreto 1538/1987, de 11 de diciembre, sobre determinación de la tarifa de las empresas gestoras del servicio eléctrico, desde el primer ejercicio que se cierre con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, aplicarán los siguientes criterios en la contabilización de la retribución fija por transición a la competencia y sus efectos: a) La diferencia existente entre el valor contable del inmovilizado material afecto a cada actividad y el de mercado, se dará de baja como un resultado extraordinario. A estos efectos el valor de mercado será, si existe un mercado representativo para dichos bienes, el de cotización; si no existiera dicho mercado, el valor a que se ha hecho referencia será el que previsiblemente recuperará la empresa mediante la generación de ingresos, en cuantía suficiente para cubrir todos los costes y gastos incluida la amortización, teniendo como referencia para ello la tasa de descuento que se determine para el cálculo del importe base global máximo de la retribución fija por transición a la competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 14 del Real Decreto 2017/1997, de 26 de diciembre. Para efectuar el cálculo indicado en el párrafo anterior, al no ser imputable la retribución fija a un activo concreto, se asignará ésta a los únicos efectos de esta norma a grupos de activos que perteneciendo a una misma tecnología, centrales hidroeléctricas, centrales de bombeo, centrales térmicas convencionales, centrales nucleares, etc., sean similares desde un punto de vista económico. En ningún caso podrán producirse compensaciones de pérdidas con plusvalías latentes. La parte de los elementos del inmovilizado a que se ha hecho referencia, recuperables a través de la retribución fija por transición a la competencia, se dará de baja a medida que se perciba dicha retribución, imputándose al resultado de explotación del ejercicio, teniendo en cuenta los criterios establecidos en el párrafo d) siguiente. b) La diferencia existente entre el valor contable de las periodificaciones propias del sector eléctrico y diferencias negativas de cambio consecuencia del anterior sistema regulatorio de precios que figuren en el activo del Balance, y el importe recuperable de las mismas a través de la retribución fija por transición a la competencia, una vez tenida en cuenta la parte de la misma afectada a la valoración del inmovilizado indicada en el párrafo a) anterior, se dará de baja como un resultado extraordinario. Una vez efectuado el ajuste anterior, el saldo de dichos activos se recogerá en la partida creada al efecto en la agrupación «Gastos a distribuir en varios ejercicios» del activo del Balance denominada «Gastos diferidos por transición a la competencia», que se imputará al resultado de explotación, a medida que se perciba la retribución fija por tránsito a la competencia, teniendo en cuenta los criterios establecidos en el párrafo d) siguiente. c) Si como consecuencia del tránsito a la libre competencia de las empresas del sector eléctrico, se derivaran gastos correspondientes a planes de reestructuración a incurrir en ejercicios futuros, deberán dotarse las provisiones para riesgos y gastos necesarias de acuerdo con estimaciones racionales sobre dichos gastos, indicando en la Memoria de las cuentas anuales los criterios empleados para llevar a cabo su estimación, así como una descripción detallada de los planes de reestructuración. Dicha dotación se considerará un resultado extraordinario, salvo en la parte recuperable mediante la retribución fija por tránsito a la competencia, una vez tenida en cuenta la parte de la misma afectada a la valoración indicada en los párrafos a) y b) anteriores, que se recogerá en la partida «Gastos diferidos por transición a la competencia» de la agrupación «Gastos a distribuir en varios ejercicios» del activo del Balance, y se imputarán al resultado de explotación, a medida que se perciba la retribución fija por tránsito a la competencia, teniendo en cuenta los criterios establecidos en el párrafo d) siguiente. d) Para cada ejercicio, la cantidad a imputar al resultado de las partidas indicadas correspondientes a la parte del inmovilizado material y «Gastos diferidos por transición a la competencia» recuperables mediante la retribución fija por transición a la competencia, será la que resulte de multiplicar el importe inicial de cada una por el coeficiente obtenido de comparar, en términos homogéneos, el ingreso del ejercicio reconocido por retribución fija por transición a la competencia con el total de ingresos previstos por este mismo concepto; a estos efectos, no se tendrá en cuenta la parte de la citada retribución correspondiente al consumo de carbón autóctono salvo el «incentivo tecnología GICC», previsto en el anexo II del Real Decreto 2017/1997, de 26 de diciembre. En todo caso se imputará como mínimo, el importe que resulta de aplicar al importe inicial correspondiente a cada partida, el coeficiente que resulta de comparar para cada ejercicio el ingreso previsto con el total de ingresos previstos por dicho concepto. Si en un ejercicio el importe reconocido por retribución fija por tránsito a la competencia fuera nulo, el activo que pudiera figurar en el Balance como recuperable a través de la misma se imputará íntegramente al resultado del citado ejercicio, salvo que medien circunstancias que permitan prever de forma racional que se obtendrán ingresos futuros por dicho concepto. e) Si excepcionalmente cambian las circunstancias que se tuvieron en cuenta para llevar a cabo la imputación a resultados a que se ha hecho referencia en la letra anterior, los efectos del cambio se tratarán sin ajustar las imputaciones realizadas en ejercicios anteriores, y se tendrán en cuenta las nuevas circunstancias de acuerdo con lo indicado en los párrafos anteriores para los ejercicios futuros. En la Memoria se incluirá información sobre las razones que justifican el cambio, y los efectos producidos. f) Por aplicación del principio de prudencia sólo podrán lucir en el activo aquellas cantidades cuya recuperación esté razonablemente asegurada a través de la retribución fija por transición a la competencia, imputándose a resultados las cantidades contabilizadas en el activo sobre las que existan dudas acerca de su futura recuperación a través de la retribución fija por transición a la competencia. 2. El importe correspondiente de los resultados extraordinarios a que se ha hecho referencia en el apartado anterior, podrá ser imputado a reservas voluntarias; dicha imputación se realizará exclusivamente en los dos primeros ejercicios que se cierren con posterioridad a la fecha de entrada en vigor de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico. Los posibles excesos de la provisión a que se ha hecho referencia en el párrafo c) del apartado anterior, que se puedan poner de manifiesto en ejercicios futuros, se considerarán que corresponden en primer lugar a las dotaciones realizadas con cargo, en su caso, a reservas voluntarias, por lo que su registro contable se deberá realizar abonando a dicha partida de reservas. 3. El ingreso que corresponda a una empresa en concepto de retribución fija por transición a la competencia, constituirá parte integrante de la cifra de negocios, detallándose en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias la citada partida de la siguiente forma: «1. Importe neto de la cifra de negocios: a) Ventas. b) Prestaciones de servicios. c) Descuentos sobre ventas. d) Retribución fija por transición a la competencia: d1) Asignación general. d2) Asignación específica. d3) Asignación por consumo de carbón nacional.» 4. En la Memoria de las cuentas anuales se informará, en un apartado específico creado al efecto, sobre cualquier circunstancia de carácter significativo que se derive del tránsito a la competencia de las empresas del sector eléctrico, indicando una explicación de las características de dicho proceso, e incluyendo en particular al menos lo siguiente: a) Cuantificación y criterios empleados para determinar los importes de los activos y gastos a recuperar a través de la retribución fija por transición a la competencia, de acuerdo con los criterios indicados en los apartados anteriores. En el caso de instalaciones técnicas de generación, se indicará separadamente la parte a recuperar a través de la retribución fija por tránsito a la competencia. b) Detalle de los diferentes conceptos que integran la partida «Gastos diferidos por transición a la competencia». c) Importes correspondientes de los activos y gastos que de acuerdo con el apartado 1 se llevan a resultados al no ser objeto de recuperación a través de la retribución fija por transición a la competencia. En su caso, se indicarán los importes que se imputan a reservas voluntarias, de acuerdo con lo indicado en el apartado 2 anterior. d) Importes correspondientes a la empresa por retribución fija por transición a la competencia, que se detallarán en el siguiente cuadro: Año Retribución fija Prevista Porcentaje sobre total previsto Real Porcentaje sobre total previsto Coeficiente de impulsión a resultados 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Total 100 100 100 e) Para los activos indicados anteriormente, cuya recuperación se prevé obtener en el futuro como consecuencia de la retribución fija por transición a la competencia, se incluirá la siguiente información, durante los ejercicios en que esté vigente la citada retribución: Año Instalaciones técnicas de energía eléctrica (A) Gastos diferidos por tránsito a la competencia (B) Total (A+B ) Saldo inicial (A1) Imputación a resultados (A2) Saldo final (A3) Saldo inicial (B1) Imputación a resultados (B2) Saldo final (B3) Saldo inicial (A1 + B1) Imputación a resultados (A2 + B2) Saldo final (A3 + B3) 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Total Disposición derogatoria única. Derogación normativa. A la entrada en vigor del presente Real Decreto, quedan derogadas las siguientes disposiciones: 1. El artículo 19 del Real Decreto 2017/1997, de 26 de diciembre, por el que se organiza y regula el procedimiento de liquidación de los costes de transporte, distribución, y comercialización a tarifa, de los costes permanentes del sistema y de los costes de diversificación y seguridad de abastecimiento. 2. La Orden del Ministerio de Hacienda de 28 de abril de 1977, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector eléctrico. 3. Cualquier otra norma de igual o inferior rango que se oponga a lo establecido en el presente Real Decreto para las empresas del sector eléctrico. Disposición final primera. Habilitación normativa. 1. El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante Orden ministerial, podrá desarrollar las presentes normas, teniendo en cuenta las especificidades que puedan derivarse del desarrollo reglamentario de la normativa del sector eléctrico. 2. El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante Orden ministerial, podrá adaptar las normas de valoración y elaboración de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable. 3. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá aprobar, mediante Resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector eléctrico en relación con las normas de valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior. Disposición final segunda. Entrada en vigor. El presente Real Decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado». Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector eléctrico serán obligatorias, en los términos establecidos en los artículos 2 y 3, para los ejercicios que se inicien con posterioridad a 31 de diciembre de 1997, sin perjuicio de lo indicado en la disposición transitoria única. Dado en Madrid a 20 de marzo de 1998. JUAN CARLOS R. El Vicepresidente Primero del Gobierno y Ministro de la Presidencia, FRANCISCO ÁLVAREZ-CASCOS FERNÁNDEZ NORMAS DE ADAPTACIÓN DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD A LAS EMPRESAS DEL SECTOR ELÉCTRICO INTRODUCCIÓN I 1. La labor de elaboración de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector eléctrico ha estado a cargo de un grupo de trabajo constituido en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. Este grupo de trabajo, integrado por representantes de los Ministerios de Economía y Hacienda y de Industria y Energía, de la Comisión del Sistema Eléctrico Nacional, técnicos del sector, auditores de cuentas, así como por representantes de la Universidad y del propio Instituto, ha estudiado las diferentes cuestiones que plantea el sector, profundizando en los principales problemas de las empresas eléctricas y proponiendo, en cada caso, las soluciones contables que ha estimado más razonables. A partir de las actuaciones de este grupo de trabajo surgen las presentes normas de adaptación, que tienen por objeto proporcionar un texto que permita contabilizar de forma apropiada las operaciones que constituyen la actividad típica de las empresas del sector eléctrico, permitiendo obtener al final del ejercicio, mediante un adecuado proceso de cálculo, la información que necesariamente deben facilitar las cuentas anuales a los agentes económicos y sociales. En este punto, resulta fundamental aclarar que estas normas de adaptación, como todas las que se formulan por el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, no son cerradas ni definitivas, puesto que tales condicionamientos serían incompatibles con las innovaciones tecnológicas, el progreso contable, la propia evolución del sector eléctrico y los cambios que en el futuro considere la autoridad pública competente que deben llevarse a cabo en la legislación aplicable. Asimismo, la experiencia que se adquiera al aplicar el modelo será otro elemento a tener en cuenta para modificar, en su caso, el contenido de este texto. Las presentes normas tienen como base de elaboración los principios, la estructura y la sistemática del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que constituye el desarrollo en materia contable de la legislación mercantil; es decir, ambas normas están ajustadas a las correspondientes disposiciones de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la CEE, en materia de sociedades, y, por tanto, a las Directivas Comunitarias. 2. Estas normas de adaptación se aplicarán por las empresas que realicen las actividades que a continuación se incluyen, de acuerdo con la denominación contenida en el Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. A estos efectos, la numeración y denominación incluida en el citado Real Decreto es la siguiente: 40.1 Producción y distribución de energía eléctrica. 40.10 Producción y distribución de energía eléctrica. 40.101 Producción de energía hidráulica. 40.102 Producción de energía térmica. 40.103 Producción de energía nuclear. 40.104 Producción de otra energía. 40.105 Distribución de energía eléctrica. Con el objetivo tradicional de garantizar la seguridad del suministro eléctrico, la calidad de dicho suministro y su realización al menor coste posible, la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, regula las distintas actividades destinadas al suministro de energía eléctrica, consistentes en su producción o generación, transporte, distribución, comercialización e intercambios intracornunitarios e internacionales, así como la gestión económica y técnica del sistema eléctrico. En dicho ámbito de actividad también se incluyen los autoproductores y productores en régimen especial regulados en dicha Ley. La Ley se caracteriza por su propósito liberalizador, al establecer que las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica se ofrecerán de forma integrada bajo los principios de objetividad, transparencia y libre competencia. Todo ello sin perjuicio de la necesaria regulación propia de las características de este sector. En este aspecto, la Ley introduce importantes cambios en cada una de las actividades destinadas al suministro eléctrico que regula. Así, en la actividad de generación se reconoce el derecho a la libre instalación y su funcionamiento bajo el principio de libre competencia, pasando a establecerse su retribución en función del mercado. El transporte y la distribución al constituir un monopolio natural tienen el carácter de actividades reguladas, si bien se liberalizan a través de la garantía de acceso de terceros a las redes. El régimen económico de estas actividades se ajustará a lo previsto en la citada Ley del Sector Eléctrico. La actividad de comercialización se ejercerá libremente en los términos establecidos en la Ley y su régimen económico se determinará por las condiciones que se pacten entre las partes. Al no considerarse necesaria más intervención estatal que la recogida en la propia regulación específica, la citada Ley no reserva al Estado el ejercicio de ninguna de las actividades que integran el suministro eléctrico. En consecuencia, la explotación unificada del sistema eléctrico nacional deja de ser un servicio público de titularidad estatal y sus funciones son asumidas por dos sociedades mercantiles privadas, responsables de la gestión económica y técnica del sistema, respectivamente. Con el fin de garantizar la transparencia de las retribuciones de las distintas actividades destinadas al suministro eléctrico, la Ley establece para las empresas eléctricas la separación jurídica entre actividades reguladas y no reguladas en cuanto a su retribución. Asimismo, cuando las empresas eléctricas realicen actividades distintas, se establece una separación contable por actividades. Por otra parte, la Ley incorpora a nuestro ordenamiento la Directiva 96/92/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de diciembre de 1996, sobre normas comunes para el mercado interior de electricidad y plasma los principios del Protocolo para el establecimiento de una nueva regulación del Sistema Eléctrico Nacional, firmado el 11 de diciembre de 1996, que inició el proceso de liberalización del sector eléctrico, dotando a su contenido de la eficacia normativa de una norma general. 3. El desarrollo de la adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector eléctrico plantea un conjunto de problemas complejos, al tener como objeto principal la armonización de las notas características de las empresas del sector eléctrico con la regulación del Plan General de Contabilidad. En este proceso de armonización y partiendo de los preceptos de la señalada Ley del Sector Eléctrico, se trata de atender a las especialidades contables a establecer por el Gobierno para las empresas que realizan actividades eléctricas. Entre las especialidades previstas en el texto legal destaca, como ya se ha indicado, la separación en las cuentas anuales de la información correspondiente a las distintas actividades eléctricas que realizan las empresas del sector, que se regula en el artículo 20 de la Ley 54/1997 y en su disposición transitoria quinta, así como la inclusión de información relativa a las actuaciones empresariales con incidencia sobre medio ambiente. Este último aspecto, a pesar de introducirse en esta adaptación sectorial, se considera de aplicación general, al entender que la información a que se hace referencia, si bien se establece para el sector eléctrico de forma específica, no supone más que una serie de precisiones al respecto de los contenidos del Plan General de Contabilidad; fundamentalmente de informaciones a incluir en la Memoria, así como de ser objeto de provisión para riesgos y gastos determinados aspectos relativos al impacto medioambiental. Además, en este sector las inversiones presentan unas características muy particulares debido a varios factores, entre los que cabe mencionar: Su importancia económica, el importante volumen de capitales a invertir, la tecnología, el largo período de construcción de las instalaciones técnicas de energía eléctrica y la amplia duración de su vida útil. Por otra parte, las condiciones específicas que soportan las empresas reguladas y que se derivan básicamente de la aprobación de sus precios por un órgano de control, requieren una normativa contable especial que tenga en cuenta dicho aspecto; en definitiva, las normativas internacionales de contabilidad permiten a las empresas en las que se regula la determinación de sus precios, que activen aquellos gastos específicos cuya recuperación futura está asegurada por el regulador tarifario. No obstante, a partir de la firma del Protocolo para el establecimiento de una nueva regulación del Sistema Eléctrico Nacional, que inició un proceso de liberalización de ciertas actividades del sector eléctrico, que pasan de una situación de regulación de precios a la libre competencia, se considera que la normativa contable especial derivada de la condición de empresa regulada ha dejado de ser aplicable a estas empresas en la medida que no se den las circunstancias que motivaron la misma. En este sentido, hay que señalar que aunque el nuevo modelo de sector eléctrico incluido en la Ley contempla la continuidad de las actividades de distribución y transporte como actividades reguladas, en la medida que la regulación de precios a efectuar respecto de las citadas actividades, según se establece en la Ley (artículo 16), no contempla de forma explícita la garantía de recuperación de costes en que incurre cada empresa, se considera que el tratamiento contable a implantar para el reflejo de estas operaciones es, en principio, la aplicación de las normas generales establecidas en el Plan General de Contabilidad, sin incorporar ninguna norma de valoración específica motivada por dicha regulación, ya que tanto la normativa contable nacional, como la internacional en vigor, a efectos de establecer una normativa específica para empresas con precios regulados, exige el cumplimiento de dos condiciones concretas: a) La posibilidad de obtener ingresos futuros en una cantidad al menos igual a los gastos activados a través de la inclusión de estos gastos como costes permitidos a efectos de la determinación de la tarifa. b) Evidencia acerca de que los ingresos futuros permitirían la recuperación de los costes en que se ha incurrido previamente. En este punto se exige que la intención del regulador sea claramente que a través de los ingresos futuros se recuperen al menos las cantidades activadas. Al no contemplarse estas condiciones explícitamente en la Ley que regula el sector eléctrico y atendiendo a que en la actualidad no se han desarrollado los criterios específicos para llevar a cabo la regulación de precios indicada, el Real Decreto que aprueba estas normas faculta al Ministro de Economía y Hacienda para que, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante Orden ministerial, pueda aprobar, en su caso, normas específicas para recoger las posibles especialidades que pudieran derivarse de la regulación de precios en las actividades de distribución y transporte de energía eléctrica, siempre, claro está, que se den las condiciones expuestas anteriormente. 4. Desde un primer momento, el grupo de trabajo encargado de elaborar esta adaptación fue consciente de que las empresas del sector eléctrico requerían un estudio detallado de aquellos hechos económicos propios de su actividad que, debido a su especialidad, el Plan General de Contabilidad no podía contemplar. En este proceso, el grupo de trabajo ha analizado todos los criterios expuestos por sus componentes, si bien en el momento de tomar decisiones han primado aquellos criterios que, en base a las líneas marcadas por el Plan General de Contabilidad y atendiendo a la naturaleza de los hechos, permiten lograr un reflejo contable más adecuado de su significación económica y financiera. II 5. Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector eléctrico tienen la misma estructura que aquél, y contienen, por tanto, cinco partes, que son: Principios contables. Cuadro de cuentas. Definiciones y relaciones contables. Cuentas anuales. Normas de valoración. 6. La primera parte, principios contables, no presenta modificaciones respecto al texto del Plan General de Contabilidad, ya que desarrolla, sistematiza y completa lo dispuesto en el artículo 38 del Código de Comercio, aplicable con carácter general a todo tipo de empresario, cualquiera que sea la actividad que realice. 7. La segunda parte, cuadro de cuentas, incorpora cuentas y subgrupos específicos de las empresas del sector eléctrico que no figuran en el Plan General de Contabilidad, así como aquellos otros que han sufrido algún tipo de adaptación. No obstante, estas empresas, en los casos que determinadas operaciones así lo exijan, tendrán que utilizar otras cuentas incluidas en el Plan General de Contabilidad. En relación con los subgrupos, se han respetado en todo lo posible la estructura y los títulos del Plan General de Contabilidad, pero la elaboración de la adaptación sectorial ha exigido en algunos casos la modificación de denominaciones de cuentas, así como el desglose de varias de ellas en cuentas de cuatro o más cifras. Por otra parte, se han habilitado cuentas especificas de la actividad propia de las empresas eléctricas. 8. En la tercera parte, definiciones y relaciones contables, para incorporar las peculiaridades de la actividad propia de las empresas eléctricas ha sido necesario efectuar ciertos cambios en la definición y movimiento de algunas cuentas, entre las que cabe destacar las siguientes: En el grupo 1 se ha introducido la cuenta 109, «Fondo operativo», destinada esencialmente a registrar el capital escriturado o acordado en el acto fundacional de las uniones temporales de empresas y comunidades de bienes, teniendo la particularidad de ser una cuenta para uso exclusivo de estas entidades. Los subgrupos 13 y 14 también han experimentado modificaciones. En el subgrupo 13, la cuenta 131, «Subvenciones de capital», se ha desarrollado en cuentas de cuatro cifras para recoger los ingresos a imputar en ejercicios futuros que surgen como consecuencia de la incorporación al Activo de elementos del inmovilizado cuya propiedad ha sido cedida gratuitamente a la empresa. En relación con el Impuesto sobre Sociedades y para efectuar las periodificaciones derivadas de diferencias permanentes y de deducciones y bonificaciones de la cuota, la Resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad creó las cuentas 137, «Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios», y 138, «Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios», que han sido incorporadas a esta adaptación al considerarse conveniente para las empresas del sector. En el subgrupo 14 se ha introducido la cuenta 145, «Provisión para actuaciones medioambientales», que recoge las constituidas para atender obligaciones legales o contractuales de la empresa o compromisos adquiridos por la misma, para prevenir, reducir o reparar los daños al medio ambiente, y la cuenta 147, «Provisión para indemnizaciones a terceros», que surge de la necesidad de provisionar las indemnizaciones que como consecuencia, entre otros conceptos, de averías y obras habrán de ser satisfechas a terceros por la empresa. Atendiendo a la importancia de la cifra de financiación ajena en estas empresas y con objeto tanto de disponer de una información más adecuada, como de facilitar la propia gestión financiera, en los subgrupos 15, 16 y 17 se propone diferenciar entre deudas en moneda nacional y deudas en moneda extranjera, mediante los oportunos desgloses en cuentas de cuatro a más cifras. En el grupo 2 conviene destacar la adaptación del subgrupo 22 para recoger las inmovilizaciones propias de la actividad de las empresas del sector eléctrico y que origina una adaptación paralela del subgrupo 23 en cuanto a las inmovilizaciones materiales en curso y del subgrupo 28 en cuanto a las amortizaciones. Especial importancia tiene la cuenta 222, «Instalaciones técnicas de energía eléctrica», en la que se registran las instalaciones técnicas de producción, transporte, transformación, distribución, etc., de acuerdo con el desglose necesario para las empresas del sector. El grupo 3, dedicado a las existencias, ha acomodado su estructura a las necesidades de gestión de las empresas del sector eléctrico, por lo que ha sufrido importantes modificaciones en cuanto a nomenclatura, definición y contenido. En relación con el combustible nuclear, se plantearon en las reuniones del grupo de trabajo dos posturas distintas, que suponían tratamientos contables diferentes. Por una parte, se propuso clasificarlo en el grupo 3, «Existencias», junto al carbón, fuel-oil, gas y otros combustibles, y por otra parte se señaló que podría tener la consideración de inversión permanente, proponiendo su inclusión en el grupo 2, «Inmovilizado». Después de una valoración objetiva de ambas posturas, teniendo en cuenta la naturaleza contable de este elemento, que no es distinta a la de cualquier otra materia energética, y el posicionamiento mayoritario de la doctrina contable internacional al respecto, se decidió la inclusión del combustible nuclear en el grupo 3, como una existencia más de materias energéticas que se incorpora al proceso productivo, ya que la característica diferencial que se señaló para su posible calificación como inmovilizado, que fue la de que su consumo se realiza en el largo plazo, no es un elemento que permita calificar a dicho activo como tal. De esta forma, se consigue adicionalmente que la Cuenta de Pérdidas y Ganancias recoja adecuadamente el consumo de materias energéticas que se produce en las empresas del sector eléctrico. El grupo 4 ha incorporado algunas cuentas relacionadas con el Impuesto sobre Sociedades, creadas por Resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad. En las empresas del sector eléctrico, la contabilización del efecto impositivo produce con bastante frecuencia impuestos diferidos, anticipados y créditos por compensación de bases imponibles negativas, cuya reversión o cancelación se produce a largo plazo. Ante esta situación, se incorporan a esta adaptación las cuentas 4741, «Impuesto sobre beneficios anticipado a largo plazo»; 4746, Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio... a largo plazo», y 4791, «Impuesto sobre beneficios diferido a largo plazo», previstas en la Resolución de este Instituto de fecha 9 de octubre de 1997, a que se ha hecho referencia. Asimismo, el subgrupo 47 recoge los cambios introducidos en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y que afectan al contenido de las cuentas 473, «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta», y 475, «Hacienda Pública, acreedor por conceptos fiscales». Por otra parte, en este subgrupo se ha incluido la cuenta 4756, «Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre la Electricidad», para recoger las deudas con la Hacienda Pública por este concepto impositivo introducido en la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. En el grupo 5 se propone un desglose de las cuentas de deudas, empréstitos y otras emisiones análogas paralelo al establecido en el grupo 1, con el fin de reflejar contablemente si se trata de financiación en moneda nacional o en moneda extranjera. Los desgloses requeridos sobre financiación ajena a corto plazo afectan a los subgrupos 50, 51 y 52. Además, el subgrupo 55 contiene una cuenta no prevista en el Plan General de Contabilidad, la cuenta 554, a través de la cual se recogen las operaciones con las uniones temporales de empresas y comunidades de bienes en las que la empresa participa. En el grupo 6, los subgrupos 60, 61 y 62 han sido objeto de algunas modificaciones, con el fin de adaptar sus cuentas a los gastos más comunes en los que incurren las empresas del sector eléctrico. La cuenta 630, «Impuesto sobre Beneficios», incorpora determinados cambios en la terminología para adaptarse a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Las indemnizaciones a terceros, producidas por daños ocasionados como consecuencia del desarrollo de la actividad propia de las empresas del sector eléctrico, se han incluido en la cuenta 652, que se ha creado con este fin en el subgrupo 65. No obstante lo anterior, si estas indemnizaciones se producen por hechos de naturaleza extraordinaria, deberán reflejarse en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias corno tales, para lo que podrán emplearse cuentas del subgrupo 67. El grupo 7 también incluye modificaciones, que afectan particularmente al subgrupo 70, en el que se contabilizan los ingresos que obtienen las empresas del sector eléctrico en el desarrollo de su actividad. En este subgrupo, que expresa debidamente cuantificada la cifra de negocios, se ha incorporado la cuenta 708 para recoger las compensaciones y liquidaciones entre empresas eléctricas. Por otra parte, el subgrupo 71, que en general está destinado a registrar las variaciones de existencias de productos que transforman las empresas, ha quedado reducido, como consecuencia de las particularidades de la actividad que desarrollan las empresas del sector eléctrico, a recoger las variaciones de existencias de residuos. 9. La cuarta parte, cuentas anuales, se ha modificado en algunos aspectos. En primer lugar, debe señalarse que las presentes normas de adaptación incorporan las modificaciones introducidas al texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas por la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, y por el Real Decreto 572/1997, de 18 de abril. Estas modificaciones que, si bien tienen reflejo en las presentes normas de adaptación son de aplicación general, suponen cambios que en particular se refieren a la incorporación a la estructura de las cuentas anuales de las sociedades colectivas y comanditarias simples, en las que todos sus socios colectivos sean sociedades nacionales o extranjeras, a la ampliación de los límites para formular Balance y Memoria abreviados y Cuenta de Pérdidas y Ganancias abreviada y a la información adicional que debe incorporarse en los apartados de la Memoria normal y abreviada en relación con las inversiones en empresas vinculadas. Las normas de elaboración de las cuentas anuales incorporan nuevos apartados, en los que se indica la forma en que las empresas del sector eléctrico deben elaborar sus cuentas anuales cuando participan en una o varias uniones temporales de empresas o comunidades de bienes. El contenido de los nuevos apartados coincide con el ya establecido en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras y a las empresas inmobiliarias, aprobadas respectivamente por Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de fechas 27 de enero de 1993 y 28 de diciembre de 1994, donde ya se establece con carácter general su regulación, contemplándose ahora con el mismo alcance. Otra novedad importante es la inclusión de la norma de elaboración de las cuentas anuales referente a la información separada por actividades, que tiene su origen en el mandato establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y en la Directiva 96/92/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, sobre normas comunes para el mercado interior de electricidad. En esta norma, a efectos de facilitar la información separada, se distinguen las actividades reguladas de transporte y distribución y, en su caso, la comercialización y venta a clientes a tarifas definidas conforme a la normativa específica. Por otra parte, cuando la empresa realiza actividades de producción y comercialización se exige su separación y además se indica que si se realizan otras actividades no eléctricas, éstas a su vez queden separadas de las anteriores. Por último, para completar esta información, se regula en la presente norma que si se realizan actividades en el exterior, se incluyan las mismas separadas de las realizadas en el territorio nacional, si bien con objeto de proporcionar una información completa y eficiente se exige su redistribución de forma que se indiquen las distintas actividades eléctricas y no eléctricas realizadas por la empresa, logrando de esta forma que se pueda conocer la dimensión de las distintas actividades de una empresa, sin perjuicio de que se realicen en territorio nacional o en el exterior. A cada una de estas actividades, atendiendo a las reglas de separación establecidas, se le asignan los activos, pasivos, ingresos y gastos que le corresponden de forma directa y exclusiva y se le imputan en base a criterios racionales los importes relacionados con los activos, pasivos, ingresos y gastos comunes. Los modelos de Balance y Cuenta de Pérdidas y Ganancias han sufrido las modificaciones necesarias para adaptar sus partidas a los conceptos característicos de las empresas del sector eléctrico. En el modelo de Balance normal se han abierto tres partidas en el epígrafe B.III, «Inmovilizaciones materiales», para incorporar en la primera de ellas las instalaciones técnicas de energía eléctrica; en la segunda, las instalaciones técnicas de energía eléctrica en curso, y en la tercera, las amortizaciones de instalaciones técnicas de energía eléctrica. Atendiendo al desglose que en esta adaptación se realiza del subgrupo 71, la Cuenta de Pérdidas y Ganancias sólo incorpora el aumento y reducción de existencias de residuos; no obstante, en el supuesto de que las empresas del sector eléctrico realicen alguna actividad que suponga la existencia de productos, deberán abrir las partidas de aumento y reducción de existencias de productos terminados y en curso de fabricación. En varios apartados de los modelos de Memoria se introducen innovaciones que, en la mayoría de las ocasiones, responden a exigencias de información establecidas en el artículo 20 de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico. Así se incorporan cinco nuevos apartados para reflejar información sobre el fondo de reversión, el medio ambiente, la paralización de centrales nucleares en moratoria, las uniones temporales de empresas y comunidades de bienes, y el desglose de información por actividades. La descripción de los criterios contables aplicados en relación con estos conceptos se efectúa, generalmente, en el apartado correspondiente de las normas de valoración. Por otra parte, varios apartados de la Memoria, entre los que se pueden mencionar los relativos al inmovilizado material e inmaterial, existencias, subvenciones, provisiones para pensiones y obligaciones similares, deudas no comerciales, ingresos y gastos y situación fiscal, se amplían con informaciones específicas referentes al sector. 10. La quinta parte, normas de valoración, contiene los criterios de contabilización y las reglas aplicables a las operaciones o hechos económicos realizados por las empresas del sector eléctrico. Aunque las normas de valoración de esta adaptación se han ajustado en todo lo posible a las del Plan General de Contabilidad, ha sido necesario incluir algunas modificaciones. En base a lo anterior, conviene precisar que en todo lo no modificado expresamente serán de aplicación las normas y criterios de valoración contenidos en el Plan General de Contabilidad, así como en las Resoluciones dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, al amparo de la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Tradicionalmente, las normas de valoración aplicables a este sector han venido caracterizadas, como se ha indicado anteriormente, por una regulación específica debido al carácter regulado de los precios de sus servicios. A tal efecto, se arbitraron normas que establecían criterios de activación de determinadas partidas de gasto sobre las que el regulador establecía su recuperación futura. Entre estas últimas se puede citar, a título de ejemplo, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de marzo de 1993, sobre el tratamiento contable de las diferencias de cambio en moneda extranjera en empresas reguladas. Adicionalmente, aspectos tales como el referente al valor de «mercado» de los activos productivos, en los que el regulador fijaba un valor a recuperar vía tarifas (valor estándar), producían que la medición de aquél tuviera en cuenta dicho aspecto y por lo tanto difería con carácter general de lo que hubiera correspondido en una situación de libre competencia. Como ya se ha indicado, el Protocolo para el establecimiento de una nueva regulación del Sistema Eléctrico Nacional, firmado el 11 de diciembre de 1996, cuya plasmación normativa se ha llevado a cabo en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, inicia un proceso de liberalización de ciertas actividades del sector eléctrico, tales como la de generación, lo que implica el abandono, en general, de una situación de regulación de precios y el paso a una situación de libre competencia. Ello ha producido que en las presentes normas de adaptación no se contemplen normas específicas relativas a dicho aspecto. Las normas de valoración contenidas en el presente texto sólo contemplan aquellos aspectos que por las características intrínsecas del sector eléctrico ha sido necesario regular de forma distinta al contenido del Plan General de Contabilidad. Así, se establecen normas relativas a instalaciones técnicas de energía eléctrica, combustible nuclear, uniones temporales de empresas y comunidades de bienes, fondo de reversión y ventas y otros ingresos; respecto a esta última norma, reviste especial importancia reflejar adecuadamente la cifra de ingresos de las empresas del sector eléctrico, teniendo en cuenta que el sistema de fijación de precios produce la obtención de determinados importes que no constituyen ingresos para las empresas que los perciben, sino que son objeto de traslado final a otras empresas. 11. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas recomienda especialmente a las empresas del sector eléctrico la aplicación de algún sistema de contabilidad de costes, con objeto de ver enriquecida la información de la contabilidad externa y tener posibilidades de conocer profundamente sus costes, así como de aplicar en cada momento la política más adecuada de precio en sus transacciones económicas. III 12. De acuerdo con las exigencias del Código de Comercio, del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y de conformidad con la Cuarta Directiva, se ha prestado especial atención al objetivo de que las cuentas anuales sean la imagen fiel del patrimonio de la empresa, de su situación financiera y de sus resultados. Conforme a este modo de pensar, se trata de evitar interferencias de elementos extraños a los que condicionan el rigor como requisito básico de la información contable que produce la aplicación de un modelo muy cuidado, como es el Plan General de Contabilidad. Adaptado el Plan General de Contabilidad a las especiales características de las empresas del sector eléctrico, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas tiene la seguridad de que éstas van a disponer de un instrumento muy útil para su propia gestión. Además, la información normalizada que se obtiene con la aplicación del Plan va a conducir a que tales empresas formulen sus cuentas anuales con un contenido suficiente para responder cumplidamente a las demandas de los distintos ag …