200 ok La necesidad de elaborar cuentas anuales consolidadas en el ámbito público viene determinada por el creciente proceso de descentralización en la prestación de servicios públicos, iniciado en la década de los setenta del siglo pasado y del que las entidades locales no han quedado al margen, mediante la creación de entidades públicas autónomas, con el fin de conseguir una mejora en la eficacia y eficiencia en la prestación de servicios. Dicho proceso ha venido acompañado de la pérdida de información del grupo de entidades públicas incluidas dentro del mismo ámbito de control, al revelarse las cuentas anuales individuales insuficientes para reflejar la gestión realizada por todas las entidades sobre las que la entidad dominante ejerce el control, entendiendo por control el poder de dirigir las políticas financieras y la actividad de otra entidad con la finalidad de obtener rendimientos económicos o potencial de servicio. Ante esta situación, se hacen necesarias otras cuentas anuales que muestren la imagen fiel de la situación financiera, patrimonial y presupuestaria del grupo de entidades públicas, y que no pueden ser la mera agregación de las cuentas individuales, haciéndose preciso efectuar la consolidación de las mismas, lo cual va a suponer un avance importante en la transparencia de la información contable pública. La contabilidad en el ámbito del sector público local ha sufrido un prolongado proceso de modernización y reforma que se inició con la promulgación de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, y que ha tenido su última manifestación en la aprobación de las Instrucciones de los modelos normal y simplificado de contabilidad local, por las Órdenes HAP/1781 y 1782/2013, de 20 de septiembre, cuyos anexos son los vigentes Planes Generales de Contabilidad Pública adaptados a la Administración Local, aplicables desde el 1 de enero de 2015. Dichos Planes de Cuentas constituyen la adaptación a las entidades locales del Plan General de Contabilidad Pública aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, que se concibió como plan contable marco para todas las Administraciones Públicas con el fin de avanzar en el proceso de normalización contable en el ámbito público, logrando la armonización de la contabilidad pública con la contabilidad empresarial y con la contabilidad de otros países de nuestro entorno. Sin embargo, la normativa contable sobre consolidación de cuentas en el sector público local no ha seguido un proceso de reforma y modernización similar al experimentado por la normativa contable general que se ha centrado en mejorar la calidad de la información contable incluida en las cuentas anuales individuales de las entidades locales y sus organismos autónomos, así como en la puesta a disposición de dicha información a sus distintos usuarios, y sólo cuando, en los últimos años, se han conseguido importantes avances tanto en la calidad de la información contable como en la puesta a disposición de sus usuarios, se ha planteado la conveniencia de avanzar también en la elaboración de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local. La Ley 39/1988, desde su promulgación, no ha obligado a las entidades locales a elaborar cuentas anuales consolidadas, a excepción de un efímero período que comenzó con la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, cuyo artículo 138 modificó el artículo 190 de la Ley 39/1988 estableciendo la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, y terminó con la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que volvió a declarar voluntaria la formulación de estados financieros consolidados dejándola en manos del Pleno de la Corporación. Por esta razón, nunca, hasta ahora, se habían dictado normas específicas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el sector público local. Del mismo modo que en 2010 se aprobó un Plan General de Contabilidad Pública con el carácter de plan marco para todas las Administraciones Públicas, al que se adaptaron los Planes de Cuentas Locales vigentes, en 2013, mediante Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio, se aprobaron las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público, concebidas también como marco contable para todas las Administraciones Públicas y armonizadas con las normas de consolidación empresariales. Una vez aprobadas las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público, se modificó la regulación de la consolidación de cuentas en las entidades locales a través de la disposición final décima tercera de la Ley 3/2017, de 27 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para dicho año. Dicha disposición final modificó el artículo 209.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, para imponer la obligación de formular cuentas consolidadas en los términos previstos en las normas de consolidación para las entidades locales a aprobar por el Ministro de Hacienda y Función Pública (hoy Ministra de Hacienda) conformes a las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público. La misma disposición final incorporó al citado texto refundido una nueva disposición transitoria, la vigésima segunda, para supeditar la obligación de consolidar a la aprobación de las referidas normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local. Así, las normas de consolidación que ahora se aprueban son, por mandato del artículo 209.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, una adaptación al sector público local de las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público. La presente orden consta de un artículo, dos disposiciones adicionales, una disposición transitoria y tres disposiciones finales. En el artículo único se aprueban las normas sobre consolidación de cuentas anuales en el sector público local. En la disposición adicional primera se especifica que aquellas entidades del sector público local, distintas de las sociedades mercantiles, que estén sometidas a la normativa mercantil en materia contable y que, como dominantes, formen grupo con otras entidades sometidas también a dicha normativa, deberán aplicar para la formulación de sus cuentas anuales consolidadas, a efectos de elaborar los estados consolidados de la entidad local correspondiente, las Normas aprobadas en el ámbito de las sociedades por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. La disposición adicional segunda reconoce la necesidad de que el personal encargado de la consolidación de cuentas cuente con el adecuado nivel de cualificación profesional, y garantiza que la Intervención General de la Administración del Estado contribuirá a la consecución de dicho logro mediante la programación de iniciativas de formación, sin perjuicio de la que puedan promover otros agentes implicados en la formación de los funcionarios que desempeñen las tareas de consolidación de cuentas. La disposición transitoria única regula las reglas para la aplicación de las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, en el primer ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor de la orden, en aquellas entidades que hubieran formulado cuentas consolidadas con anterioridad a dicha fecha. La disposición final primera modifica las Instrucciones de los modelos normal y simplificado de contabilidad local para adaptar las distintas referencias que contienen en relación con la formación de estados contables consolidados a lo previsto en las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local. La disposición final segunda recoge las normas que se aplicarán, con carácter supletorio, en aquéllos casos en los que se produzca una operación no prevista en las Normas que se aprueban a través de esta orden. Dichas normas son las aprobadas por Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio, y, en su defecto, las aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, para la formulación de cuentas consolidadas en el ámbito de las sociedades mercantiles. La disposición final tercera regula la entrada en vigor de la presente orden el 1 de enero de 2022 y, con el fin de facilitar la aplicación de las Normas de consolidación a las entidades locales de menor tamaño, dispone su aplicación escalonada en el tiempo. Así, las Normas de consolidación que aprueba esta orden se aplicarán a las cuentas anuales consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2022 en las entidades locales incluidas en el artículo 211 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y a partir del 1 de enero de 2024 en las demás entidades locales, pudiendo resultar de dicha aplicación que no estén obligadas a consolidar cuando se encuentren en alguno de los supuestos en que las propias Normas prevén la dispensa de la obligación de consolidar (entre dichos supuestos cabe citar que la entidad local esté incluida en el ámbito de aplicación del modelo simplificado de contabilidad). Esta orden se adecua a los principios de buena regulación previstos en el artículo 129 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. En concreto, cumple con los principios de necesidad y eficacia puesto que, con ella, se persigue cumplir el mandato legal de aprobar para el sector público local unas normas de consolidación conformes a las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público, y esta orden es el instrumento idóneo pues alcanzar tal objetivo sólo puede hacerse mediante Orden de la Ministra de Hacienda. La orden cumple también con el principio de proporcionalidad pues la regulación que contiene atiende de forma exclusiva al objetivo descrito. Respecto al principio de seguridad jurídica, se ha garantizado la coherencia de la orden con el resto del ordenamiento jurídico. En cuanto al principio de transparencia, sin perjuicio de su publicación oficial en el «Boletín Oficial del Estado», se garantiza la publicación del proyecto, así como de su memoria del análisis de impacto normativo en la sede electrónica del Ministerio de Hacienda. Por último, en relación con el principio de eficiencia, se estima que las medidas que deben adoptarse para dar cumplimiento a lo previsto en la presente orden pueden ser asumidas con los medios disponibles, fomentando el uso racional de los recursos públicos. En virtud de la competencia que los artículos 203.1 y 209.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, atribuyen a la Ministra de Hacienda, para el desarrollo normativo en materia de contabilidad de las entidades locales y sus organismos autónomos y, en particular, para la aprobación de las normas de consolidación para las entidades locales, a propuesta de la Intervención General de la Administración del Estado, previo informe favorable de la Comisión Nacional de Administración Local y de acuerdo con el Consejo de Estado, dispongo: Artículo único. Aprobación de las normas sobre consolidación de cuentas anuales en el sector público local. Se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local cuyo texto se inserta a continuación. Disposición adicional primera. Obligación de consolidar de determinadas entidades del sector público local. Las entidades públicas empresariales y otras entidades del sector público local distintas de las sociedades mercantiles, sometidas a la normativa mercantil en materia contable que, dominando a otras entidades sometidas a dicha normativa, formen un grupo de acuerdo con los criterios previstos en las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, formularán sus cuentas anuales consolidadas, a efectos de la elaboración de los estados consolidados de la entidad local correspondiente, con arreglo a los criterios establecidos en dichas Normas. Disposición adicional segunda. Formación continua por parte de los funcionarios encargados de la consolidación de cuentas. Uno. Los funcionarios responsables de la consolidación de cuentas deberán seguir los cursos y realizar las actividades de formación continuada necesarias para asegurar un nivel suficientemente elevado de conocimientos teóricos, cualificaciones y valores profesionales. Dos. La Intervención General de la Administración del Estado analizará las necesidades de formación y programará las actuaciones necesarias con los centros públicos especializados en la materia. Disposición transitoria única. Reglas para la aplicación de las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas en el primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2022. Las normas aprobadas por la presente orden no se aplicarán de forma retroactiva. En consecuencia, si la entidad obligada a consolidar hubiera formulado cuentas anuales consolidadas con anterioridad a la entrada en vigor de esta orden, en la consolidación que se realice en el primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2022 se aplicarán las siguientes reglas: a) Las entidades que hayan sido consolidadas en los ejercicios iniciados con anterioridad a 2022 mantendrán los cálculos de la primera y posteriores consolidaciones derivados de los criterios incluidos en las normas aplicadas. b) La consolidación posterior en el primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2022 se realizará aplicando las normas aprobadas por la presente orden. Disposición final primera. Modificación de las Instrucciones de los modelos normal y simplificado de contabilidad local, aprobadas por las Órdenes HAP/1781 y 1782/2013, de 20 de septiembre. Uno. Se modifica la Instrucción del modelo normal de contabilidad local aprobada por la Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, de la siguiente manera: a) Los apartados c) y d) de la regla 9 «De la Intervención u órgano de la entidad local que tenga atribuida la función de contabilidad» quedan redactados como sigue, manteniendo el resto de la regla la misma redacción: «c) Formar las cuentas anuales consolidadas con arreglo a lo establecido en las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local. d) Recabar de las entidades dependientes, multigrupo y asociadas la presentación de las cuentas anuales, en su caso, el correspondiente informe de gestión y, cuando proceda, el informe de auditoría, así como cualquier otra información que se considere necesaria para la formación de la Cuenta General y, en su caso, para la elaboración de las cuentas anuales consolidadas.» b) Se suprime el apartado 3 de la regla 47 «Formación de la Cuenta General». El resto de la regla permanece con la misma redacción. c) El apartado 2 de la regla 48 «Documentación complementaria» queda redactado del siguiente modo, permaneciendo el resto de la regla con la misma redacción: «2. Asimismo, se acompañarán a la Cuenta General las cuentas anuales consolidadas.» d) El Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración local se modifica de la siguiente manera: 1.º) En la segunda parte del Plan, Normas de reconocimiento y valoración, la letra d) «Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas», del apartado 2 «Clasificación de los activos financieros», de la norma 8 «Activos financieros», queda redactada de la siguiente forma: «Los conceptos de entidad del grupo, entidad multigrupo y entidad asociada serán los definidos en las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local.» El resto del apartado 2 permanece con la misma redacción. 2.º) En la tercera parte del Plan, el punto 4 «Entidades del grupo, multigrupo y asociadas» del apartado 1, Normas de elaboración de las Cuentas anuales, queda redactado como sigue: «A efectos de la presentación de las cuentas anuales los conceptos de entidad del grupo, entidad multigrupo y entidad asociada serán los que se definen en las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local.» Dos. Se modifica la Instrucción del modelo simplificado de contabilidad local aprobada por la Orden HAP/1782/2013, de 20 de septiembre, de la siguiente manera: a) Los apartados c) y d) de la regla 10 «De la Intervención de la entidad local» quedan redactados como sigue, manteniendo el resto de la regla la misma redacción: «c) Formar, en el caso de que el Pleno acuerde su elaboración, las cuentas anuales consolidadas con arreglo a lo establecido en las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local. d) Recabar de las entidades dependientes, multigrupo y asociadas la presentación de las cuentas anuales, en su caso, el correspondiente informe de gestión y, cuando proceda, el informe de auditoría, así como cualquier otra información que se considere necesaria para la formación de la Cuenta General y, en su caso, para la elaboración de las cuentas anuales consolidadas.» b) Se suprime el apartado 3 de la regla 48 «Formación de la Cuenta General». El resto de la regla permanece con la misma redacción. c) El apartado 2 de la regla 49 «Documentación complementaria» queda redactado del siguiente modo, permaneciendo el resto de la regla con la misma redacción: «2. Asimismo, se acompañarán a la Cuenta General las cuentas anuales consolidadas en el caso de que el Pleno de la Corporación haya acordado su elaboración.» d) Se añade un apartado 3 a la regla 49 «Documentación complementaria» con la siguiente redacción: «3. Las entidades locales de ámbito territorial superior al municipio acompañarán, además, a la Cuenta General: a) Una Memoria justificativa del coste y rendimiento de los servicios públicos. b) Una Memoria demostrativa del grado en que se hayan cumplido los objetivos programados con indicación de los previstos y alcanzados con el coste de los mismos.» Disposición final segunda. Normativa supletoria. En aquellos casos en los que se produzca una operación no prevista en la presente orden, se atenderá a lo que establezcan las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público, aprobadas por Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio, y, en su defecto, a lo que establezcan las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito de las sociedades aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. Disposición final tercera. Entrada en vigor. La presente orden entrará en vigor el día 1 de enero de 2022. Las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local se aplicarán a las cuentas anuales consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2022 en las entidades locales incluidas en el artículo 211 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y a partir del 1 de enero de 2024 en el resto de entidades locales. Madrid, 9 de julio de 2021.–La Ministra de Hacienda, María Jesús Montero Cuadrado. NORMAS PARA LA FORMULACIÓN DE CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS EN EL ÁMBITO DEL SECTOR PÚBLICO LOCAL Introducción El proceso de reforma y modernización de la contabilidad pública local se inició con la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, hoy refundida en el Texto aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que supuso una profunda transformación del régimen contable vigente hasta entonces regulado en la Instrucción de Contabilidad de las Corporaciones Locales anexa al Reglamento de Haciendas Locales, de 4 de agosto de 1952. Desde entonces el proceso de reforma y modernización de la contabilidad pública local se ha centrado, en la mejora de la calidad de la información contable incluida en las cuentas individuales de las entidades locales y sus organismos autónomos, así como en la puesta a disposición de dicha información a sus distintos usuarios. La última manifestación de dicho proceso ha sido la aprobación de los vigentes Planes Generales de Contabilidad Pública adaptados a la Administración Local, mediante las Órdenes HAP/1781 y 1782/2013, de 20 de septiembre, aplicables desde el 1 de enero de 2015. Dichos Planes de Cuentas Locales son una adaptación a la Administración Local del Plan General de Contabilidad Pública, aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, con el carácter de plan marco para todas las Administraciones Públicas y armonizado con la contabilidad empresarial y con la contabilidad de otros países de nuestro entorno. El creciente proceso de descentralización en la prestación de servicios públicos locales mediante la creación de entidades públicas autónomas, con el fin de conseguir una mejora en la eficacia y eficiencia en la prestación de los servicios, ha revelado la insuficiencia de las cuentas anuales individuales para reflejar la gestión realizada por ese conjunto de entidades, poniendo de manifiesto la necesidad de disponer de información contable del grupo de entidades públicas incluidas en el mismo ámbito de control. Esas cuentas que muestren la imagen fiel de la situación financiera, patrimonial y presupuestaria del grupo de entidades públicas no pueden ser el resultado de agregar las cuentas individuales de esas entidades, sino que deben ser sus cuentas anuales consolidadas que supondrán un importante avance en la transparencia de la información contable pública local. Ante esta situación y teniendo en cuenta los importantes avances conseguidos tanto en la calidad de la información contable como en la puesta a disposición de sus usuarios, se ha considerado ineludible avanzar también en la elaboración de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local. La Ley 39/1988, desde su promulgación, no ha obligado a las entidades locales a elaborar cuentas anuales consolidadas (a excepción de un efímero período: 1997), por ello nunca hasta ahora se habían dictado normas específicas de consolidación para las entidades locales. Una vez aprobadas las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público por Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio, como norma marco para todas las Administraciones Públicas y armonizadas con la normativa de consolidación empresarial, se modificó la regulación de la consolidación de cuentas en las entidades locales contenida en el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, a través de la disposición final décima tercera de la Ley 3/2017, de 27 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para dicho año. Dicha disposición final modificó el artículo 209.4 del citado texto refundido imponiendo a las entidades locales la obligación de formular cuentas consolidadas en los términos previstos en las normas de consolidación para las entidades locales que debía aprobar el Ministro de Hacienda y Función Pública (hoy Ministra de Hacienda) y que debían ser conformes a las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público. La misma disposición final incorporó al citado texto refundido una nueva disposición transitoria, la vigésima segunda, para supeditar la obligación de consolidar a la aprobación de las referidas Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local. Así, las normas de consolidación que ahora se aprueban son, por mandato del artículo 209.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, una adaptación al sector público local de las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público. En todo caso, la elaboración de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local no supone, en absoluto, el abandono de la presentación de las cuentas anuales individuales, ya que éstas tienen un papel esencial en el procedimiento de rendición de cuentas de los responsables de las distintas entidades públicas. Son las cuentas individuales las que se integran en la Cuenta General de la entidad local, configurándose los estados contables consolidados como documentos que deben unirse a ella. La consolidación de cuentas en el ámbito del sector público local plantea numerosas dificultades que no deben justificar, en ningún caso, que ésta no se lleve a cabo, dado que va a suponer un avance muy importante en la transparencia de la información contable pública. Entre las dificultades destaca la derivada del hecho de que las entidades a consolidar puede que apliquen diferentes planes de contabilidad por estar sujetas a marcos normativos contables distintos. Con la aprobación de las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local concluye el período a que se refiere la disposición transitoria vigésima segunda del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales y cobra vigencia plena la redacción del apartado 4 del artículo 209 del citado texto refundido, dada por la disposición final décima tercera de la Ley 3/2017, de 27 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2017. Las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local se estructuran en cuatro capítulos y un anexo, que van precedidos por un índice y una introducción: Como consecuencia de la adaptación de las normas marco de consolidación al sector público local, se han eliminado de estas Normas las referencias a «entidades de crédito y de seguros dependientes» que se contienen en las normas de consolidación para el sector público, al tratarse de actividades que no son propias del ámbito local. No obstante, si se diera el caso se resolvería apelando al carácter supletorio que se atribuye a las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público, aprobadas por la Orden HAP/1489/2013. En el primer capítulo «Normas generales» se define el grupo como formado por la entidad dominante y todas sus entidades dependientes, siendo el control, entendido como el poder de dirigir las políticas financieras y la actividad de otra entidad con la finalidad de obtener rendimientos económicos o potencial de servicio, la clave para identificar la relación dominante-dependiente y estableciéndose una serie de presunciones sobre la existencia de control. Se precisa que ninguna entidad local podrá ser dependiente de otra entidad local, de modo que toda entidad local que deba formar Cuenta General sólo podrá tener, a efectos de la consolidación de cuentas, el carácter de entidad dominante. No obstante, siguiendo el criterio adoptado en relación con la Cuenta General del Estado, los consorcios y fundaciones adscritos a las entidades locales se considerarán, en todo caso, entidades dependientes de la entidad local de adscripción. Se definen también otras entidades que no forman parte del grupo pero que intervienen en la consolidación: las entidades multigrupo y las asociadas. Este primer capítulo regula también la obligación de consolidar, los casos en los que la entidad dominante no está obligada a consolidar, así como las entidades excluidas de consolidación. En relación con la obligación de consolidar se incluyen distintas previsiones para facilitar que la Intervención, u órgano de la entidad que tenga atribuida la contabilidad, pueda disponer de la información necesaria para elaborar las cuentas anuales consolidadas. Entre los casos de dispensa de la obligación de consolidar se concreta la dispensa por razón del tamaño en la aplicación del modelo simplificado de contabilidad local, de modo que toda entidad local que pueda llevar su contabilidad ajustada al modelo simplificado no estará obligada a efectuar la consolidación de cuentas, pero si voluntariamente elabora cuentas anuales consolidadas deberá hacerlo de acuerdo con estas normas de consolidación. Por último, en este capítulo se establecen los métodos y procedimientos de consolidación: el método de integración global, el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación, que se aplicarán a las distintas entidades en función de la influencia ejercida sobre ellas por la entidad dominante. Como variante simplificada del procedimiento de puesta en equivalencia se incluye el procedimiento de puesta en equivalencia «modificado», que si bien no se recoge en las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público, sí se preveía en el documento «Consolidación de cuentas en el sector público», elaborado por la Intervención General de la Administración del Estado para servir de base a cualquier Administración Pública que pretendiera elaborar cuentas anuales consolidadas. En el capítulo segundo «Método de integración global» se define el método y se describe el procedimiento a seguir para la formulación de las cuentas anuales consolidadas a través de las siguientes etapas: a) Homogeneización previa que puede ser temporal, valorativa, por operaciones internas y de la estructura de las cuentas anuales. b) Agregación. c) Eliminaciones inversión-patrimonio neto, de partidas intragrupo y de resultados. En relación con la eliminación inversión-patrimonio neto en la primera consolidación, las normas definen la diferencia de primera consolidación, ya sea fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación, y regulan la participación de los socios externos. Las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público configuran el fondo de comercio de consolidación como un activo no amortizable, sin embargo, teniendo en cuenta que este activo intangible es más propio de las combinaciones de negocios entre empresas, que de operaciones similares entre entidades sometidas a principios contables públicos, las normas que ahora se aprueban lo configuran como un activo amortizable, tal y como hacen las Normas de consolidación del sector privado aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre (y el propio Plan General de Contabilidad en relación con el fondo de comercio en las cuentas individuales). En relación con la eliminación inversión-patrimonio neto en consolidaciones posteriores se describe cómo ha de realizarse y se regulan los casos de modificación de la participación sin pérdida de control y de inversión adicional o reducción de la inversión sin modificación de la participación, así como la valoración de los socios externos. También se regula la eliminación inversión-patrimonio neto en los casos de participaciones indirectas y de participaciones recíprocas entre entidades dependientes. En relación con las eliminaciones de partidas intragrupo y resultados, se regulan tanto la eliminación por créditos y deudas, ingresos y gastos, flujos de efectivo y gastos e ingresos presupuestarios entre entidades del grupo, como la eliminación de resultados por operaciones internas de existencias, de inmovilizado, inversiones inmobiliarias o patrimonio público del suelo, de servicios y de activos financieros, por aplicación de ajustes por cambios de valor y reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto, por adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo y por dividendos internos. En virtud del principio de importancia relativa podrán, por ejemplo, no eliminarse aquellas operaciones que sean escasamente significativas o, efectuarse la eliminación del importe coincidente en caso de que los importes contabilizados por las entidades no fueran idénticos y su diferencia fuera escasamente significativa. En el capítulo tercero se describen el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación. El método de integración proporcional se describe a través de las diferencias que presenta con el método de integración global. En relación con el procedimiento de puesta en equivalencia se regulan la homogeneización de la información y la primera y posteriores aplicaciones del procedimiento, la modificación de la participación y el deterioro del valor de la inversión en la entidad participada. Al final de este capítulo tercero se describe el «procedimiento de puesta en equivalencia modificado» que consiste en aplicar el procedimiento de puesta en equivalencia, es decir, actualizar el valor de la inversión en la entidad al porcentaje de participación en su patrimonio neto, sin efectuar homogeneizaciones previas ni eliminaciones de resultados por operaciones internas. El capítulo cuarto se dedica a las cuentas anuales consolidadas, regulando los documentos que las integran, su formulación, así como sus normas de elaboración. Las referencias que en este capítulo se hacen al Plan General de Contabilidad han de entenderse hechas al Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y sus adaptaciones, y al Plan General de Contabilidad para pequeñas y medianas empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. Asimismo, las referencias al Plan de Contabilidad de entidades sin fines lucrativos, incluyen tanto al Plan del mismo nombre, aprobado por Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, como al Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos, aprobado por Resolución del mismo órgano y la misma fecha. En el anexo se incluyen los modelos de las cuentas anuales consolidadas: balance consolidado, cuenta del resultado económico patrimonial consolidada, estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, estado de flujos de efectivo consolidado, estado de liquidación del presupuesto consolidado y memoria consolidada. Los modelos de cuentas anuales consolidadas se han elaborado a partir de los modelos de cuentas individuales previstos en el Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración local (Plan de Cuentas Normal), adaptando los conceptos a sus equivalentes consolidados y añadiendo las partidas específicas que surgen del proceso de consolidación. En aras a conseguir que dichas cuentas reflejen una visión global, clara y sintética, del grupo local se ha prescindido, siempre que ha sido posible, de desgloses de la información. Dado que en el proceso de consolidación pueden estar implicadas cuentas anuales de entidades sujetas a marcos normativos contables diferentes, en los modelos de cuentas anuales consolidadas se han incorporado, o adaptado, partidas para recoger las peculiaridades de la estructura de las cuentas anuales de las entidades no sometidas a principios contables públicos. Es de destacar que el estado de flujos de efectivo consolidado presenta dos modelos (uno normal y otro abreviado) para que la entidad dominante pueda optar por uno u otro, en función de la información de que disponga para su elaboración. Del contenido de la memoria destaca la información sobre el perímetro de consolidación, así como sobre las partidas específicas del proceso: fondo de comercio, diferencia negativa de consolidación, socios externos, partidas relativas a entidades multigrupo o participaciones en entidades puestas en equivalencia. La memoria también informa sobre las bases de presentación de las cuentas anuales consolidadas y de las normas de reconocimiento y valoración aplicadas (al menos de aquellas normas que difieran de las utilizadas por la entidad dominante y, siempre, de las normas relativas a las partidas específicas que surjan al realizar la consolidación). Asimismo, informa de los principales epígrafes del balance consolidado desde el punto de vista cuantitativo (por su importe o su variación) o cualitativo, y, en todo caso, de los movimientos experimentados por el «Patrimonio Neto»; también contiene información presupuestaria (tanto de las entidades con presupuesto limitativo como de las entidades con presupuesto no limitativo –es decir, con estados de previsión de gastos e ingresos–) y diversos indicadores financieros y patrimoniales. La memoria incluye una nota específica (la 16) para reflejar aquella otra información significativa que afecte a las cuentas consolidadas que no se haya reflejado en la nota correspondiente al elemento patrimonial afectado. Por último, la eliminación de contenidos de la memoria consolidada, en relación con los previstos en la memoria del Plan de Cuentas Normal, obedece a que se trata de información que, o bien, figura en las cuentas individuales que se rinden al Tribunal de Cuentas u órgano de control externo de ámbito autonómico, a las que se unirán las cuentas anuales consolidadas, o bien, se ha estimado poco relevante desde la perspectiva del grupo local. CAPÍTULO I Normas generales Sección 1.ª Grupo de entidades Artículo 1. Grupo de entidades. El grupo de entidades, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, está formado por la entidad dominante y todas sus entidades dependientes, con independencia de que estas últimas puedan quedar excluidas de la consolidación en los casos previstos en el artículo 8. Artículo 2. Entidad dominante y entidades dependientes. 1. Entidad dominante es la entidad del sector público local, sujeta a principios contables públicos, que ostenta, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras, denominadas dependientes. No obstante, a estos efectos, las entidades locales a que se refiere el artículo 3 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las bases del régimen local, y las entidades de ámbito territorial inferior al municipio que tengan personalidad jurídica propia, no podrán ser dependientes de otra entidad local. 2. Se entiende por control el poder de dirigir las políticas financieras y la actividad de otra entidad con la finalidad de obtener rendimientos económicos o potencial de servicio. En particular, se presume que existe control cuando se cumple al menos una de las condiciones de poder y otra de las de patrimonio neto que se enumeran a continuación, salvo que exista una evidencia clara de que es otra entidad la que mantiene el control. Condiciones de poder: a) La entidad tiene directamente, o indirectamente a través de entidades controladas, la propiedad de una participación mayoritaria superior al 50% con derecho a voto en la otra entidad. b) La entidad tiene la potestad, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, de nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del órgano de gobierno de la otra entidad. c) La entidad tiene, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, la mayoría de los derechos de voto que sería posible emitir en una junta general de la otra entidad. d) La entidad tiene, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, el poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones del órgano de gobierno, y el control de la otra entidad se ejerce mediante dicho órgano. e) La entidad ha designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de gobierno, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos años inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de gobierno de la entidad dependiente sean miembros del órgano de gobierno de alguna entidad del grupo. Condiciones de Patrimonio neto: a) La entidad tiene la potestad de disolver la otra entidad y obtener un nivel importante de beneficios económicos residuales o asumir obligaciones importantes. b) La entidad tiene la potestad de acceder a la distribución de los activos de la otra entidad, o puede ser responsable de ciertas obligaciones de la otra entidad. 3. En todo caso, los consorcios y fundaciones adscritos a una entidad local tendrán la consideración de entidades dependientes de dicha entidad local. Artículo 3. Cómputo de los derechos de voto. 1. Para determinar los derechos de voto se añadirán a los que directamente posea la entidad dominante, los que correspondan a las entidades dominadas por ésta o a otras entidades que actúen en nombre propio, pero por cuenta de alguna entidad del grupo. 2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior el número de votos que corresponde a la entidad dominante, en relación con las entidades dependientes indirectamente de ella, será el que corresponda a la entidad dependiente que participe directamente en el capital social o patrimonio de éstas. Sección 2.ª Otras entidades que intervienen en la consolidación Artículo 4. Entidades multigrupo. 1. Son entidades multigrupo, a los únicos efectos de la consolidación, aquellas entidades no incluidas en el grupo, que son gestionadas por una o varias entidades del mismo, que participan en su capital social o patrimonio, conjuntamente con otra u otras ajenas al grupo. 2. La gestión conjunta es el acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más entidades convienen compartir el poder de dirigir las políticas financiera y operativas sobre una actividad económica, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como operativas relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los que ejercen la gestión conjunta. 3. En todo caso se entiende que existe gestión conjunta sobre otra entidad cuando, además de participar en el capital social o patrimonio, se produzca alguna de las circunstancias siguientes: a) Que en los estatutos sociales se establezca la gestión conjunta, o b) Que existan pactos o acuerdos, que permitan a los socios el ejercicio del derecho de veto en la toma de decisiones de la entidad. Artículo 5. Entidades asociadas. 1. Tendrán la condición de entidades asociadas, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, aquéllas, no incluidas en el grupo, en las que una o varias entidades del grupo ejerzan una influencia significativa por tener una participación en su capital social o patrimonio que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad. 2. Existe influencia significativa en la gestión de otra entidad, cuando se cumplen los dos requisitos siguientes: a) Que una o varias entidades del grupo participen en el capital social o en el patrimonio de la entidad, y b) Que se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y operativa de la participada, sin llegar a gestionarla conjuntamente ni a tener el control. 3. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que se cumplen los requisitos establecidos en el apartado anterior cuando una o varias entidades del grupo posean, al menos, el 20 % del capital o patrimonio de la entidad que no pertenece al grupo. Sección 3.ª Obligación de consolidar y excepciones Artículo 6. Obligación de consolidar. 1. Toda entidad dominante estará obligada a formular las cuentas anuales consolidadas de acuerdo con lo establecido en estas normas. 2. Las entidades dependientes que a su vez sean dominantes tendrán la obligación de formular las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión consolidados, de acuerdo con lo establecido en la normativa que les sea de aplicación. 3. La obligación de formular las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión consolidados, no exime a las entidades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión correspondiente, conforme a la normativa que les sea aplicable. 4. Las cuentas anuales de las entidades dependientes, multigrupo y asociadas a integrar en la consolidación serán las cuentas remitidas a la Intervención, u órgano de la entidad dominante que tenga atribuida la función de contabilidad, siempre y cuando dichas cuentas cumplan con los requisitos de coherencia interna necesarios para su integración, ya tengan informe de auditoría con opinión favorable o desfavorable o con opinión denegada. En su caso, se informará en la memoria consolidada de los motivos de la no integración. En el caso de grupos empresariales obligados a presentar cuentas consolidadas las cuentas a integrar serán las del grupo. También podrán integrarse en la consolidación las cuentas anuales remitidas a la Intervención, u órgano de la entidad dominante que tenga atribuida la función de contabilidad, fuera del plazo legalmente previsto. 5. A efectos de la obtención de las cuentas anuales consolidadas, al inicio de cada ejercicio, la Intervención u órgano que tenga atribuida la función de contabilidad en la entidad dominante comunicará a los responsables de las entidades su integración en los estados consolidados de dicho ejercicio, al efecto de que puedan dar cumplimiento a lo previsto en los párrafos siguientes. Las entidades que se vayan a integrar en las cuentas anuales consolidadas deberán remitir a la entidad dominante, en el plazo previsto en el artículo 212.1 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, sus cuentas anuales y, en su caso, el correspondiente informe de gestión, acompañados, cuando proceda, del informe de auditoría. Además, dichas entidades a integrar en las cuentas anuales consolidadas deberán remitir a la Intervención u órgano que tenga atribuida la función de contabilidad en la entidad dominante cualquier información que dicho órgano considere necesaria para la elaboración de las citadas cuentas anuales. En particular: a) Deberán remitir información relativa a las operaciones realizadas durante el ejercicio con las restantes entidades que se integren en las cuentas anuales consolidadas, con el contenido que establezca la Intervención u órgano que tenga atribuida la función de contabilidad en la entidad dominante. b) Las entidades que presenten cuentas de forma abreviada o según lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas deberán remitir, junto con sus cuentas anuales, un estado de cambios en el patrimonio neto y un estado de flujos de efectivo. c) Las entidades sin fines lucrativos deberán remitir un estado de cambios en el patrimonio neto junto con sus cuentas anuales, de acuerdo con el modelo que establezca la Intervención u órgano que tenga atribuida la función de contabilidad en la entidad dominante. Artículo 7. Dispensa de la obligación de consolidar. 1. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, la entidad dominante no estará obligada a efectuar la consolidación, en los casos siguientes: a) Cuando estando sometida a los principios contables públicos, sea, a su vez, dependiente de otra entidad sometida a los mismos principios contables siempre que la entidad dominante presente cuentas consolidadas. b) Cuando ninguna de las entidades dependientes posea un interés significativo, individualmente y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las entidades del grupo. c) Cuando la entidad dominante esté incluida en el ámbito de aplicación del modelo simplificado de contabilidad local. 2. Las entidades dominantes que, no estando obligadas, presenten cuentas anuales consolidadas deberán elaborarlas de acuerdo con las normas establecidas en esta orden. Artículo 8. Entidades excluidas de la consolidación. Quedan excluidas de la consolidación las entidades en las que concurra alguna de las circunstancias que, a continuación, se indican: a) Que no tengan un interés significativo para la imagen fiel que deben expresar las cuentas anuales consolidadas. Siendo varias las entidades en estas circunstancias, no podrán ser excluidas de la consolidación más que, si en su conjunto, presentan un interés poco significativo con respecto a la finalidad expresada. b) Cuando existan restricciones importantes y permanentes que dificulten sustancialmente el ejercicio por la entidad dominante de sus derechos sobre el patrimonio o la gestión de la entidad dependiente. c) Cuando la información necesaria para establecer las cuentas consolidadas sólo pueda obtenerse incurriendo en gastos desproporcionados o con un retraso inevitable que imposibilite la elaboración de dichas cuentas en el plazo establecido en la normativa aplicable. Sección 4.ª Métodos y procedimientos de consolidación Artículo 9. Métodos y procedimientos de consolidación aplicables. 1. Los métodos y procedimientos de consolidación aplicables son los siguientes: a) Método de integración global. b) Método de integración proporcional. c) Procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación. 2. El conjunto consolidable estará formado por las entidades a las que se les aplique el método de integración global o el proporcional. 3. El perímetro de consolidación estará formado por las entidades del conjunto consolidable y por las entidades a las que se les aplique el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación. Artículo 10. Aplicación del método de integración global. El método de integración global se aplicará a las entidades del grupo. Artículo 11. Aplicación del método de integración proporcional. 1. El método de integración proporcional se podrá aplicar a las entidades multigrupo. 2. Si se opta por aplicar el método de integración proporcional, dicha aplicación deberá ser uniforme para todas las entidades multigrupo. Artículo 12. Aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación. 1. El procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación se aplicará a: a) Las entidades asociadas. b) Las entidades multigrupo si no se les aplica el método de integración proporcional. 2. A las entidades citadas en el apartado 1 anterior podrá aplicárseles el procedimiento de puesta en equivalencia modificado que se describe en el artículo 47. Si se opta por aplicar este procedimiento, dicha aplicación deberá ser uniforme para todas las entidades a que se refiere este artículo. CAPÍTULO II Método de Integración Global Sección 1.ª Definición del método Artículo 13. Definición del método. La aplicación del método de integración global requiere: a) La incorporación al balance de la entidad dominante de todos los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de las entidades dependientes, b) la incorporación a la cuenta del resultado económico patrimonial de la entidad dominante de todos los ingresos y gastos que concurran en la determinación del resultado del ejercicio de las entidades dependientes, c) la incorporación al estado de cambios en el patrimonio neto de la entidad dominante de todos los ingresos, los gastos y las restantes partidas incluidas en los estados de cambios en el patrimonio neto de las entidades dependientes, d) la incorporación al estado de flujos de efectivo de la entidad dominante de todos los cobros y pagos de las entidades dependientes, y e) por último, la incorporación al estado de liquidación del presupuesto de la entidad dominante de todos los gastos e ingresos presupuestarios de las entidades dependientes cuyo presupuesto de gastos tenga carácter limitativo. Todo lo anterior se efectuará una vez realizadas las homogeneizaciones previas y las eliminaciones que resulten pertinentes, conforme a lo dispuesto en los artículos siguientes. Sección 2.ª Homogeneización previa Artículo 14. Homogeneización temporal. 1. Las cuentas consolidadas se establecerán en la misma fecha y periodo que las cuentas anuales de la entidad obligada a consolidar. 2. Si una entidad dependiente cierra su ejercicio con fecha que no difiere en más de tres meses, anteriores o posteriores, de la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, podrá incluirse en la consolidación por los valores contables de las citadas cuentas anuales, siempre que la duración del ejercicio de referencia coincida con la de las cuentas anuales consolidadas. Cuando entre la fecha de cierre del ejercicio de la entidad dependiente y la de las cuentas anuales consolidadas se realicen transacciones o se produzcan sucesos que sean significativos, se ajustarán dichas operaciones; en este caso, si la operación se ha realizado con una entidad del grupo, se deberán realizar los ajustes y las eliminaciones oportunas, informando de todo ello en la memoria. 3. Si una entidad dependiente cierra su ejercicio en fecha anterior o posterior en más de tres meses a la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, o el período al que se refieren no coincida con el de dichas cuentas anuales consolidadas, se procederá a formular cuentas anuales específicas elaboradas para el mismo período y fecha de cierre a que se refieran las cuentas anuales consolidadas. 4. Cuando el grupo se haya acogido a lo previsto en el apartado 2 anterior, y en un ejercicio posterior la entidad dependiente modifique el cierre de su ejercicio acomodándolo a la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, este cambio se tratará, a los únicos efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, como un cambio de criterio contable. 5. No obstante lo anterior, cuando una entidad entre a formar parte del grupo o quede fuera del mismo, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y, en su caso, el estado de liquidación del presupuesto a incluir en la consolidación deberán estar referidos únicamente a la parte del ejercicio en que dicha entidad haya formado parte del grupo. Artículo 15. Homogeneización valorativa. 1. Los elementos de las cuentas anuales de las entidades del grupo deben ser valorados siguiendo métodos uniformes y de acuerdo con los principios y normas de valoración establecidos en el Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración Local, salvo que la aplicación de otros principios y normas de valoración no contemplados en aquel contribuya mejor a la obtención de la imagen fiel del grupo. La utilización de esta excepción deberá justificarse en la memoria de las cuentas anuales consolidadas del grupo. 2. Si algún elemento de las cuentas anuales ha sido valorado según criterios no uniformes respecto a los aplicados en la consolidación, tal elemento debe ser valorado de nuevo y a los solos efectos de la consolidación, conforme a tales criterios, realizándose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco significativo a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo. Artículo 16. Homogeneización por las operaciones internas. Cuando en las cuentas anuales de las entidades del grupo, los importes de las partidas derivadas de operaciones internas no sean coincidentes, o exista alguna pendiente de registrar, deberán realizarse los ajustes que procedan para practicar las correspondientes eliminaciones. Artículo 17. Homogeneización de las estructuras de las cuentas anuales. Deberán realizarse las reclasificaciones necesarias en la estructura de las cuentas anuales de las entidades del grupo, para que ésta coincida con la de las cuentas anuales consolidadas. Sección 3.ª Agregación Artículo 18. Agregación. La preparación de las cuentas anuales consolidadas se realizará mediante la agregación de las diferentes partidas, según su naturaleza, de las cuentas anuales individuales homogeneizadas, sin perjuicio de los ajustes y las eliminaciones mencionados en los artículos siguientes. Sección 4.ª Eliminaciones Subsección 1.ª Eliminación inversión-patrimonio neto Artículo 19. Eliminación inversión-patrimonio neto. 1. La eliminación inversión-patrimonio neto es la compensación de los valores contables representativos de los instrumentos de patrimonio de las entidades dependientes que posea, directa o indirectamente, la entidad dominante, con la parte proporcional de las partidas de patrimonio neto de las mencionadas entidades dependientes atribuible a dichas participaciones, en la fecha de su adquisición. 2. Se entiende como fecha de adquisición aquélla en la que la entidad dominante obtiene el control de la dependiente. 3. No obstante lo establecido en el apartado anterior, podrá considerarse que se produce la incorporación de una entidad al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que la entidad dominante estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o en que las formulara voluntariamente, siempre que cualquiera de esas fechas sea posterior a la de la efectiva incorporación al grupo. Cuando un grupo se acoja a lo dispuesto en este apartado será de aplicación a todas las entidades dependientes. Artículo 20. Diferencia de primera consolidación. 1. Se denomina diferencia, positiva o negativa, de primera consolidación la existente entre el valor contable de la participación en el capital o patrimonio de la entidad dependiente que posea, directa o indirectamente, la entidad dominante y la parte proporcional del patrimonio neto representativa de la participación en el capital o patrimonio de la entidad dependiente en la fecha de su adquisición. 2. Cuando la diferencia de consolidación sea positiva, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la entidad dependiente, aumentando el valor de los activos o reduciendo el de los pasivos, y hasta el límite que sea atribuible a la entidad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor razonable en la fecha de la primera consolidación, calculado en función del porcentaje de participación en el capital social o en el patrimonio de la entidad dependiente. Una vez realizada la imputación indicada, los importes resultantes para las partidas del balance se amortizarán, en su caso, con idénticos criterios a los aplicados a las mismas antes de la imputación. 3. Cuando la diferencia de consolidación sea negativa, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la entidad dependiente, aumentando el valor de los pasivos o reduciendo el de los activos, y hasta el límite que sea atribuible a la entidad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor razonable en la fecha de la primera consolidación, en función del porcentaje de participación en el capital social o en el patrimonio de la entidad dependiente. 4. La diferencia de primera consolidación que subsista, tras la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores, será el fondo de comercio de consolidación o la diferencia negativa de consolidación según corresponda. Artículo 21. Fondo de comercio de consolidación. 1. Se entenderá por fondo de comercio de consolidación la diferencia positiva a que se refiere el artículo anterior minorada en el importe de las revalorizaciones de activos o las reducciones de valor de pasivos conforme a lo establecido en el mencionado artículo. 2. El fondo de comercio de consolidación se inscribirá en una rúbrica del activo del balance consolidado. 3. Con posterioridad a su reconocimiento inicial, el fondo de comercio de consolidación se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas. El fondo de comercio es un activo con vida útil definida y se amortizará durante la misma. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que su vida útil es de diez años y que su recuperación es lineal. Además, deberá analizarse, al menos anualmente, su posible deterioro de acuerdo con las normas sobre deterioro de valor previstas en el Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración …