200 ok Quedan derogadas las presentes Normas de Auditoría del Sector Público en la parte que se corresponda con la auditoría de cuentas, manteniendo su vigencia en la parte que sea de aplicación a la auditoría operativa y de cumplimiento y también quedan derogadas para todo el ámbito de la auditoría pública las normas relativas al sujeto auditor, según establece la disposición derogatoria de la Resolución de 25 de octubre de 2019. Ref. BOE-A-2019-15830#dd, a partir del momento en que resulten de aplicación obligatoria las normas contenidas en la citada Resolución según su disposición final. Con fecha 14 de febrero de 1997, el Interventor general aprobó las Normas de Auditoría del Sector Público. La elaboración de estas normas ha supuesto una adaptación y actualización de las anteriores, aprobadas en 1983, con objeto de constituir un instrumento homogeneizador y de mejora de la calidad de los trabajos de auditoría realizados en el ámbito del sector público estatal. Por otra parte, el artículo 2 del Real Decreto 339/1998, de 6 de marzo, que añade un nuevo apartado 4 al artículo 35 del Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, establece que las Normas de Auditoría e instrucciones dictadas por la Intervención General de la Administración del Estado serán de aplicación a todas las auditorías que se realicen en el ámbito del sector público estatal por los órganos funcionalmente dependientes de dicho centro directivo y los Auditores de cuentas o sociedades de auditoría de cuentas contratados al efecto. A su vez, es preciso destacar su posible extensión a otros ámbitos, como sería la Administración Local, tal como establece la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, que, en su artículo 201, apartado 3, preceptúa que el control financiero se realizará por procedimientos de auditoría de acuerdo con las Normas de Auditoría del Sector Público. Por todo lo anterior, con el fin de favorecer su conocimiento y aplicación, se considera necesario ordenar la publicación de la Resolución de 14 de febrero de 1997, que se incluye como anexo a esta Resolución. Madrid, 1 de septiembre de 1998.–El Interventor general, Rafael Muñoz López-Carmona. RESOLUCIÓN DE LA INTERVENCIÓN GENERAL DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO POR LA QUE SE APRUEBAN LAS NORMAS DE AUDITORÍA DEL SECTOR PÚBLICO El marco normativo regulador de las auditorías realizadas por la Intervención General de la Administración del Estado ha sido objeto de profundos cambios desde la aprobación del vigente texto refundido de la Ley General Presupuestaria mediante Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre. En particular, la promulgación del Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, que desarrolla el régimen de control interno ejercido por la Intervención General de la Administración del Estado y la adaptación de la normativa interna mediante la Circular 2/1996, de 30 de abril, materializan la voluntad de superar la dispersa normativa anterior. Tales cambios deben ir acompañados de una adaptación y actualización de las Normas de Auditoría del Sector Público ya que las actualmente existentes datan de 1983. Por todo ello, parece necesaria la aprobación de unas Normas de Auditoría del Sector Público revisadas que, recogiendo las modificaciones jurídicas más recientes, se constituyan en instrumento homogeneizador y de mejora de calidad de los trabajos realizados por los funcionarios de este centro directivo. De acuerdo con ello, y en aplicación del artículo 17 del texto refundido de la Ley General Presupuestaria y del artículo 35.1 del Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, se aprueban las Normas de Auditoría del Sector Público que se incluyen como anexo a esta Resolución y que serán difundidas con carácter general para favorecer su conocimiento y aplicación. Madrid, 14 de febrero de 1997.–El Interventor general, Rafael Muñoz López-Carmona. Excmo. Sr. Interventor general de la Defensa e Ilmos. Sres. Interventor general de la Seguridad Social, Subdirectores generales de la Intervención general de la Administración del Estado, Interventores delegados en Ministerios, organismos autónomos y entes públicos e Interventores regionales y territoriales. 1. Introducción Es ya casi un tópico afirmar que el sector público actual tiene muy poco que ver con el del principio de siglo y con aquel que existía en el momento de crearse la Intervención General de la Administración del Estado. No se trata sólo de su tamaño, sino también y principalmente de su complejidad. Es por ello por lo que la Ley General Presupuestaria de 1997 amplía substancialmente el ámbito y la finalidad del control del gasto público y junto a la función interventora, caracterizada principalmente por la fiscalización previa de legalidad, se añade el control financiero, que, bien de manera concomitante o a posteriori, sumará a los aspectos de cumplimiento legal y presupuestario, la comprobación de que la actividad económica financiera de los distintos agentes se realizan de acuerdo con los principios de economía, eficacia y eficiencia; principios que por otra parte fueron recogidos en la Constitución Española. La auditoría se configura como la principal técnica para realizar el control financiero y en este sentido la Intervención General de la Administración del Estado comenzó a practicarlas desde el principio de los años ochenta. En 1983 emite las primeras normas de auditoría pioneras en nuestro país, no sólo en el sector público sino también en el sector privado. La auditoría como técnica profesional y de control se fundamenta de forma esencial en la existencia de un conjunto de reglas y pautas de comportamiento que de una manera minuciosa enmarcan el desarrollo de los trabajos y se refieren directamente a los profesionales que han de realizarlos, tanto para contemplar su estatus como para dirigir su propio comportamiento en un terreno en el que precisamente su carácter reglado resulta un principio básico. Este conjunto de reglas, existe en general en el campo profesional de la auditoría, dictadas bajo el nombre de «normas de auditoría» por el órgano o corporación que en cada caso sea el responsable superior de la regulación y ordenación de la actividad y que en el sector público estatal corresponde a la Intervención General de la Administración del Estado dentro de sus funciones y de su propia autonomía como órgano de control interno y general de la gestión económico-financiera en dicho ámbito. Desde 1983 mucha ha sido la experiencia acumulada por este centro directivo en el ejercicio auditor. En este período, además, se ha reglamentado en nuestro país la auditoría, se ha creado el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y los distintos organismos competentes (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Tribunal de Cuentas, etc.), han emitido sus respectivas normas de auditoría. Se hacía preciso por tanto que la Intervención General de la Administración del Estado tras trece años de experiencia y en función también de los cambios institucionales, jurídicos y fácticos acaecidos en este ámbito en España, efectuase una revisión de las anteriores normas, corrigiéndolas, y sobre todo ampliándolas, a fin de adaptarse a la nueva realidad y a los nuevos métodos. Varios son los puntos a destacar en las nuevas normas de auditoría que ahora se presentan: 1.º Su finalidad, que no puede ser otra que conseguir, en la realización de las auditorías, mayor homogeneidad en los métodos y procedimientos, así como en la formulación de los resultados. Todo ello sin duda redundará en una mejor calidad de los trabajos. En este sentido las actuales normas, aun sin perder el carácter de tales y por lo tanto la generalidad propia de este tipo de documentos, intentan trazar un marco nítido y claro del camino a seguir en las distintas auditorías, de manera que el equipo auditor cuente con reglas precisas de cuál debe ser su actuación en cada fase de trabajo. 2.º Su vocación de universalidad. Se pretende que su ámbito de aplicación lo constituya la totalidad del sector público estatal. Deberá, desde luego, pautar todas las auditorías realizadas por la Intervención General de la Administración del Estado tanto directamente, como indirectamente a través de las distintos órganos de ella dependientes, pero también están llamadas a aplicarse en todos aquellos casos en que alguno de los organismos o entes del sector público estatal sean auditados por firmas privadas y en los trabajos de auditoría realizados por los órganos de control interno de cualquier entidad pública estatal. Incluso parecería conveniente que pudieran ser adoptadas por los diferentes responsables de control interno en los ámbitos autónomos y locales. 3.º Continuidad con las normas anteriores. En la creencia de que la continuidad en sí misma era un valor a conservar en la medida de lo posible, se ha optado por mantener el esquema y la estructuración de las normas anteriores, aunque eso sí mejorándolas y ampliándolas, como es lógico. 4.º Mayor atención a la auditoría operativa en sus diversas formas y modalidades. De economía y eficiencia, de eficacia, de programas y objetivos, de sistemas y procedimientos, etc. Las especiales características del sector público y las funciones que como órgano de control interno compete a la Intervención General de la Administración del Estado hace que la auditoría operativa adquiera en este ámbito una especial relevancia, toda vez que su finalidad directa es colaborar en la mejora de los procedimientos y técnicas de gestión y, en definitiva, de los servicios públicos a ofrecer a los ciudadanos. 2. Principios generales 2.1 Objetivos y clases de auditoría. 2.2 Ámbito de aplicación. 2.1 Objetivos y clases de auditoría 2.1.1 La gestión económico-financiera del sector público deberá regirse, de acuerdo con el actual ordenamiento jurídico, por los principios de legalidad, eficacia, eficiencia y economía. 2.1.2 En consecuencia, los directivos públicos y todos aquellos que manejen fondos públicos: a) Tienen la obligación de emplear estos recursos de forma eficiente, económica y eficaz al efecto de cumplir los objetivos a los que aquellos están destinados. Esta responsabilidad se extiende a todo tipo de recursos públicos, sea cual sea su origen. b) Son responsables del cumplimiento de las leyes y demás normas aplicables. Esta responsabilidad abarca la obligación de conocer los requisitos que tanto la entidad como los directivos deben cumplir y la de implantar sistemas diseñados para que se consiga esta finalidad. c) Son responsables de establecer y mantener un sistema de control interno eficaz, que asegure el logro de los objetivos previstos, la custodia de los recursos, el cumplimiento de las leyes y normas jurídicas y la obtención de información fiable. d) Son cuentadantes ante la sociedad y los poderes constitucionales por los recursos que se les han proporcionado para la consecución de sus programas y la prestación de los servicios. Consecuentemente, deberán enviar los informes pertinentes a aquellos ante los que son cuentadantes. 2.1.3 El control financiero de la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE) tiene por objeto comprobar la situación y el funcionamiento de los servicios y organismos autónomos, sociedades estatales y demás entes públicos estatales, cualquiera que sea su denominación y forma jurídica, en los aspectos económico-financieros para verificar que se acomodan a la regularidad y a los principios de buena gestión financiera, y que son conformes a las disposiciones y directrices que las rigen, así como la verificación de la eficacia y eficiencia. Su objetivo consistirá, por tanto, en comprobar: a) Que los actos, operaciones y procedimientos de gestión se han desarrollado de conformidad con las normas, disposiciones y directrices que les son de aplicación y se realizan con criterios de eficacia, eficiencia y economía. b) Que la contabilidad en general y las cuentas anuales, estados y demás informes de gestión en particular expresen fielmente el resultado de dicha gestión y su adecuada realidad patrimonial, de acuerdo con las normas y principios contables generalmente aceptados. c) Que los procedimientos aplicados garanticen de forma razonable que las operaciones se han desarrollado de conformidad con la normativa aplicable. d) Cuando los presupuestos de los servicios o entidades públicas se formulen por programas, objetivos o planes de actuación tendrán por objeto, entre otros, el examen, análisis y evaluación de los sistemas y procedimientos de seguimiento de objetivos aplicados por los órganos gestores, así como de cuantos documentos y antecedentes resulten necesarios para determinar el grado de fiabilidad de los datos contenidos en el informe que, con relación a la ejecución de los programas, deben rendir los órganos gestores responsables. El control financiero por razón de subvenciones, créditos, avales y demás ayudas se ejercerá respecto de las sociedades mercantiles, empresas, entidades y particulares perceptores de las mismas así como respecto a las entidades colaboradoras que participen en el procedimiento para su concesión y gestión, siendo su objeto comprobar su adecuada y correcta obtención, utilización y disfrute, consistiendo en verificar: El cumplimiento de las condiciones establecidas en la normativa nacional y comunitaria para su concesión u obtención. La correcta utilización y aplicación de los fondos a los fines previstos en la normativa reguladora y en el correspondiente acuerdo de concesión. La realidad y regularidad de las operaciones con ellas financiadas. La actuación de la entidad colaboradora, así como la justificación de los fondos recibidos y el cumplimiento de las demás obligaciones a que esté sujeta. 2.1.4 El control financiero se ejercerá mediante la realización de auditorías u otras técnicas de control. La auditoría consistirá en la comprobación de la actividad económico-financiera de los entes o programas presupuestarios objeto de control, realizada de forma sistemática y mediante la aplicación de los procedimientos de revisión propios, en consonancia con estas normas de auditoría. Los objetivos de la auditoría coincidirán con los objetivos asignados al control financiero. Los distintos objetivos a conseguir determinan, por tanto, las distintas clases de auditoría posibles. 2.1.5 Los tipos de auditoría, definidas según sus objetivos, se clasifican a los efectos de estas normas técnicas en auditorías de regularidad y auditorías operativas. Las auditorías de regularidad incluyen las auditorías financieras y las auditorías de cumplimiento. Las auditorías operativas incluyen auditorías de economía y eficiencia, auditorías de programas y auditorías de sistemas y procedimientos. 2.1.6 La auditoría financiera pretende obtener una seguridad razonable acerca de si la contabilidad en general, y las cuentas anuales y demás estados financieros, expresan fielmente el resultado de la gestión y su adecuada realidad patrimonial, de acuerdo con las normas y principios generalmente aceptados. 2.1.7 La auditoría de cumplimiento trata de verificar que los actos, operaciones y procedimientos de gestión se han desarrollado de conformidad con las normas, disposiciones y directrices que sean de aplicación. 2.1.8 La auditoría operativa constituye un examen sistemático y objetivo a fin de proporcionar una valoración independiente de las operaciones de una organización, programa, actividad o función pública, con la finalidad de evaluar el nivel de eficacia, eficiencia y economía alcanzado por ésta en la utilización de los recursos disponibles, detectar sus posibles deficiencias y proponer a la dirección las recomendaciones oportunas en orden a la corrección de aquéllas, de acuerdo con los principios generales de la buena gestión, facilitando la toma de decisiones a las personas con responsabilidades de vigilancia o capacidad de emprender acciones correctivas. 2.1.9 La auditoría de economía y eficiencia trata de determinar: a) Si la entidad está adquiriendo, manteniendo y empleando recursos tales como personas, propiedades, instalaciones, etc., de forma económica y eficiente. b) Las causas de ineficiencia, si las hubiera, y de las prácticas antieconómicas. c) Si la entidad está cumpliendo con las leyes y demás normas sobre economía y eficiencia. La auditoría de economía y eficiencia puede estudiar, entre otros aspectos, si la entidad: a) Está siguiendo procedimientos de contratación adecuados. b) Está adquiriendo la cantidad necesaria de recursos y del tipo y calidad apropiados y al coste adecuado. c) Está protegiendo y manteniendo adecuadamente los recursos. d) Está evitando la duplicación de tareas y la ejecución de trabajos inútiles. e) Está evitando la ociosidad y el sobredimensionamiento de la plantilla. f) Está empleando la cantidad óptima de recursos (personal, equipos, instalaciones, etcétera), para producir o suministrar en los tiempos previstos la cantidad y calidad adecuadas de bienes y servicios. g) Está cumpliendo las leyes y normas en aquellos aspectos que pudieran afectar significativamente a la adquisición, protección y empleo de los recursos de la entidad. h) Tiene un sistema adecuado de control de la gestión para medir, informar y evaluar la economía y eficiencia de cada una de las actividades o programas. i) Ha establecido indicadores válidos y fiables de economía y eficiencia. 2.1.10 Las auditorías de programas tratan de determinar: a) En qué medida se alcanzan los resultados u objetivos establecidos por los legisladores o por los órganos que autorizan los programas. b) La eficacia de organizaciones, programas, actividades o funciones. c) Si la entidad ha cumplido las leyes y demás normas en aquellos aspectos relevantes para el programa. La auditoría de programas, que también puede ser realizada acerca de servicios, actividades y funciones, pretende, entre otros: a) Valorar si los objetivos de un programa, bien sea éste nuevo o ya en funcionamiento, son adecuados, posibles y útiles. b) Determinar hasta qué punto un programa consigue sus resultados en el grado deseado. c) Dictaminar la eficacia de un programa o de alguno de sus componentes. d) Identificar los factores que están impidiendo un rendimiento satisfactorio. e) Determinar si en la ejecución de programas se han considerado otras alternativas que pudieran conducir a los resultados deseados, de forma más eficaz o a menor coste. f) Establecer la relación entre el programa auditado y otros, analizando si el cumplimiento los duplica, los solapa o entra en conflicto con ellos. g) Identificar vías que mejoren las operaciones de los programas. h) Determinar si se cumplen las leyes y demás normas en aquellos aspectos que son relevantes para los programas. i) Analizar si los sistemas de control de gestión miden, informan y valoran adecuadamente la eficacia de un programa. j) Determinar si se han establecido indicadores válidos y fiables de la eficacia del programa. 2.1.11 Las auditorías de sistemas y procedimientos consisten en el estudio exhaustivo de un procedimiento administrativo de gestión financiera con la finalidad de proporcionar su descripción completa, detectar sus posibles deficiencias o, en su caso, su obsolescencia y proponer las medidas correctoras pertinentes o la sustitución del procedimiento de acuerdo con los principios generales de buena gestión. Las auditorías de sistemas y procedimientos tratan de determinar: a) El procedimiento administrativo utilizado en la realidad por el órgano gestor en el desarrollo de sus competencias para conseguir la finalidad perseguida. b) Las causas de la ineficiencia, si las hubiere, y si éstas son debidas a los procedimientos utilizados o a una deficiente organización de los recursos disponibles. c) Si el órgano gestor está actuando de acuerdo con las normas, principios y directrices vigentes y en particular con los principios generales de la buena gestión financiera. Las auditorías de sistemas y procedimientos pueden analizar, entre otros, los siguientes aspectos de la gestión financiera: a) El procedimiento administrativo de gestión financiera objeto de estudio así como los afectados directa o indirectamente por el mismo, dentro del propio órgano gestor, proporcionando una descripción del procedimiento real. b) Estudio de la parte del procedimiento o de procedimientos relacionados cuya competencia corresponda a otros centros gestores distintos del auditado. c) Contraste entre el procedimiento real y el establecido en la normativa vigente, obteniendo y cuestionando las desviaciones detectadas. d) Las posibles ineficiencias y causas de las mismas, incidiendo especialmente en si éstas derivan de la no adecuación de los procedimientos. e) Estudio de la organización relacionada con el o los procedimientos analizados, y en particular la posibilidad y oportunidad de la delegación o desconcentración de competencias. f) Diseño, en su caso, de procedimientos alternativos al actual, que solucionen las deficiencias detectadas, dentro de los recursos y condiciones existentes. g) Trámites a seguir, incluyendo el desarrollo normativo correspondiente, para la implantación del nuevo procedimiento seleccionado o para la modificación del vigente. h) Estudio de los sistemas informáticos de gestión, asociados al procedimiento existentes y, en su caso, propuesta de uno nuevo para racionalizar el procedimiento. 2.1.12 Por su naturaleza, las auditorías de sistemas y procedimientos son de utilización fundamental en los sujetos y organismos que forman parte del sistema público administrativo, cuyo funcionamiento se regula por las normas de Derecho público y administrativo y en los que los procedimientos de actuación adquieren una especial relevancia en orden a asegurar las exigencias de objetividad, transparencia y legalidad. 2.1.13 En ocasiones, las auditorías pueden abarcar una combinación de objetivos financieros, de cumplimiento y operativos; por ejemplo, dirigidas a verificar contratos de programas o subvenciones incluyen a menudo objetivos financieros y operativos. En otras circunstancias pueden tener objetivos limitados a algunos aspectos parciales de la auditoría financiera u operativa, por ejemplo la auditoría de controles internos específicos, auditorías informáticas, etc. 2.2 Ámbito de aplicación 2.2.1 Estas normas son de obligada aplicación: A) A cuantas auditorías realice la Intervención General de la Administración del Estado –por sí misma o a través de los distintos órganos que de ella dependen, ya sea orgánica o funcionalmente– en el ámbito del sector público estatal. a) A los programas, procedimientos, actividades y servicios de los distintos ministerios. b) A los organismos autónomos. c) A la Seguridad Social: Entidades gestoras, servicios comunes y entidades colaboradoras. d) A las sociedades y demás entes públicos estatales cualquiera que sea su denominación y forma jurídica. e) A las sociedades mercantiles, empresas, entidades y particulares por razón de las subvenciones, créditos y avales y demás ayudas del Estado o de sus organismos autónomos, o de otro modo concedidas con cargo a los Presupuestos Generales del Estado o a fondos de las Comunidades Europeas, así como a las entidades colaboradoras que participen en el procedimiento para su concesión y gestión. f) A las auditorías realizadas por la Intervención General de la Administración del Estado de los fondos de la Unión Europea, de acuerdo con la normativa comunitaria y las directrices de los órganos de control de la Unión. B) Al control financiero realizado de manera permanente por las Intervenciones Delegadas en los distintos organismos, entes públicos y hospitales y demás centros sanitarios dependientes del INSALUD. C) Al control posterior efectuado por los Interventores delegados en los casos de fiscalización limitada contemplados en el artículo 95.3 de la Ley General Presupuestaria. D) A cuantas auditorías realicen las firmas privadas en el ámbito descrito en el punto A) anterior. E) A todas aquellas auditorías que en sus respectivos ámbitos efectúen los distintos órganos de control interno de Ministerios, organismos, sociedades estatales o entes públicos y de las entidades que integran el sistema de la Seguridad Social. F) A las auditorías realizadas sobre los consorcios o sociedades mercantiles creados por distintas Administraciones Públicas, en las que participe la Administración Central o cualquier ente o sociedad de ella dependiente. 2.2.2 Teniendo en cuenta que las distintas Comunidades Autónomas y grandes municipios han adoptado un sistema de control similar al del Estado, estas normas deberían tener validez y ser de aplicación al resto de las Administraciones Públicas con carácter supletorio de acuerdo con las disposiciones que emitan sus respectivos órganos de gobierno. 3. Normas de Auditoría del Sector Público: Enunciación 3.1 Normas relativas al sujeto auditor. 3.2 Normas sobre la ejecución del trabajo. 3.3 Normas sobre la preparación, contenido y presentación de los informes. 3.1 Normas relativas al sujeto auditor 1. La auditoría deberá realizarse por persona o personas que posean individualmente y en conjunto la cualificación profesional necesaria para la ejecución de las tareas encomendadas. 2. En todo lo relacionado con su actuación profesional, tanto los órganos de control como los auditores gozarán y mantendrán una posición de independencia y actuarán con total objetividad. 3. Tanto la ejecución de los trabajos como la preparación y redacción de los informes se realizarán con la debida diligencia profesional. 4. El Auditor es responsable profesionalmente del contenido del informe y de sus conclusiones. La responsabilidad profesional del Auditor quedará limitada por el cumplimiento de las normas establecidas y por el objetivo y alcance expresado en el informe. 5. El Auditor público deberá mantener y garantizar la confidencialidad acerca de la información obtenida en el curso de sus actuaciones, con la amplitud y limitaciones de las disposiciones legales. 3.2 Normas sobre la ejecución del trabajo 1. El trabajo será planificado adecuadamente. 2. Deberá efectuarse un estudio y una evaluación adecuada del control interno para determinar su grado de confianza y en base a ello planificar la auditoría, determinando el alcance, la naturaleza, el momento y la extensión de las pruebas a realizar en función del riesgo previsible. 3. En toda auditoría se deberá obtener evidencia suficiente, pertinente y válida a fin de lograr una base de juicio razonable en la que apoyar los comentarios, conclusiones y recomendaciones. 4. Se formará un archivo completo y detallado del trabajo efectuado y de las conclusiones alcanzadas en el que se incluirán todos los papeles de trabajo. 5. Los trabajos de los distintos miembros del equipo de auditoría deben ser revisados, al objeto de determinar si se han ejecutado adecuadamente y si de acuerdo con ellos pueden alcanzarse los objetivos inicialmente previstos al diseñar el procedimiento en cuestión. 6. Cuando las leyes, normas u otros requisitos de obligado cumplimiento sean importantes para los objetivos de la auditoría, ésta se desarrollará de forma que proporcione garantías suficientes acerca de su cumplimiento. 3.3 Normas sobre la preparación, contenido y presentación de los informes 1. Los Auditores elaborarán informes por escrito para comunicar los resultados de la auditoría. 2. Los informes se deberán presentar oportunamente, en las fechas establecidas; se emitirán informes previos parciales cuando la importancia de los hechos identificados recomienden una actuación inmediata. 3. Cada informe incluirá como mínimo los siguientes apartados: a) Título del informe e identificación de las personas, entidades u órganos auditados y la de aquellos a los que va dirigido el informe. b) Competencia y razones del control financiero. c) Objetivos, limitaciones y alcance del trabajo desarrollado. d) Declaración de que el trabajo ha sido realizado de acuerdo con las normas técnicas de auditoría establecidas. e) Los resultados de la auditoría y, cuando sean aplicables, las conclusiones obtenidas. f) El alcance de la auditoría acerca de la verificación de los controles internos e indicación de cualquier debilidad significativa detectada en ellos a lo largo del proceso. g) En su caso, recomendaciones para introducir mejoras que ayuden a corregir las áreas problemáticas o las debilidades detectadas. h) Mención expresa del grado de observancia de la legislación aplicable de acuerdo con el objeto de la auditoría. i) Descripción de los logros más notables alcanzados por la entidad auditada, particularmente cuando las mejoras de gestión en un área puedan ser aplicables en cualquier otra. j) Indicación de las posibles consecuencias negativas que puedan derivarse de no corregir las deficiencias señaladas. k) Identificación de todas aquellas cuestiones que pudieran requerir un estudio más amplio y preciso, a efectos de ser tenidas en cuenta en la planificación de futuras auditorías. l) Referencia a las informaciones relevantes excluidas del informe por su confidencialidad y que deberán figurar en un informe separado. m) Las alegaciones que hayan hecho los responsables de la entidad, programa o actividad auditada respecto a los resultados, conclusiones, recomendaciones y acciones correctoras planteadas. n) Limitaciones encontradas en la aplicación de las normas y procedimientos de auditoría. ñ) Se incluirá como anexo al informe cualquier otra información suplementaria de interés. En el informe se hará referencia a aquellos aspectos que sean objeto de ampliación en el anexo. o) La fecha de emisión del informe y la firma del Auditor o Auditores. 4. Tratándose de informes que incluyan aspectos financieros, contendrán además de los temas indicados en el punto anterior los siguientes: a) Mención expresa acerca de si los estados financieros recogen la información necesaria y suficiente para una comprensión e interpretación adecuadas y que han sido elaborados de conformidad con los principios y normas contables establecidos. b) Declaración acerca de si las normas y principios contables utilizados guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. c) Indicación de si los estados financieros expresan en todos los aspectos significativos la imagen fiel de la situación económica y financiera de la entidad y de los resultados de sus operaciones, así como de los recursos obtenidos y aplicados. d) Opinión del equipo auditor en relación con los estados financieros tomados en su conjunto o bien la indicación de que no se puede emitir tal opinión. La abstención de opinión sólo se formulará en aquellos casos en que resulte imprescindible y, como regla general, el Auditor procurará emitir opinión con las salvedades que resulten precisas, a fin de procurar en lo posible el máximo cumplimiento de la finalidad informativa que corresponde a la auditoría. 5. Una adecuada calidad del informe exige: a) Que sea completo. b) Presentar hechos reales de forma exacta, objetiva y ponderada. c) Presentar los hechos comprobados y las conclusiones de forma convincente. d) Incluir únicamente información sobre hechos comprobados y conclusiones que estén firmemente fundamentadas por evidencia suficiente, pertinente y válida, contenida en los papeles de trabajo. e) Estar escrito en un lenguaje tan claro y sencillo como sea posible. f) Ser conciso, de manera que se destaque la información relevante que no deba quedar subsumida entre comentarios, datos y cifras. g) Poner énfasis en las mejoras a introducir y no insistir en la crítica del pasado, que en ningún caso deberá caer en la acritud. h) Reconocer las dificultades o circunstancias adversas en las que se desenvolvían los responsables de la gestión de la entidad auditada, en los supuestos en que esto suceda. 4. Normas relativas al sujeto auditor 4.1 Cualificaciones. 4.2 Independencia. 4.3 Diligencia profesional. 4.4 Responsabilidad. 4.5 Secreto profesional. 4.1 Cualificaciones 4.1.1 La auditoría deberá realizarse por persona o personas que posean individualmente y en conjunto la cualificación profesional necesaria para la ejecución de las tareas encomendadas. En las auditorías realizadas por la Intervención General de la Administración del Estado, el sujeto auditor es siempre un órgano institucional: La propia Intervención General de la Administración del Estado a través de los equipos de auditoría, las Intervenciones Delegadas, incluyendo la Intervención General de Defensa, la de la Seguridad Social o las Intervenciones Regionales o Territoriales. Estamos en presencia de órganos colectivos y por lo tanto la cualificación profesional deberá exigirse de forma colectiva. Dos son las notas características: 1.º No se precisa que todos los participantes del equipo conozcan de todas las materias y sean especialistas en todas las áreas. Es el equipo en su conjunto el que debe poseer, contando con los conocimientos específicos de sus miembros, la cualificación necesaria para abordar los trabajos necesarios a efectos de llevar a buen fin la auditoría planificada. 2. La cualificación necesaria del equipo estará en consonancia con los objetivos y alcance proyectados para la auditoría, así como con la clase de ente que se pretenda auditar. Según la clase de auditoría, así tendrá que ser la composición del equipo auditor. 4.1.2 A menudo, y sobre todo en las auditorías operativas, será necesario incorporar personal cualificado en diversas disciplinas, especialistas, desde estadísticos hasta ingenieros o informáticos, psicólogos, médicos, etcétera. En todos estos casos la Intervención General de la Administración del Estado podrá y deberá solicitar este personal a otros organismos de la Administración e incluso contratarlos en el ámbito privado cuando no se encuentre disponible en el público. 4.1.3 Con carácter general, los funcionarios que compongan habitualmente los equipos de auditoría habrán de tener conocimientos amplios en: a) Los métodos y técnicas empleados en auditoría. b) En contabilidad, tanto empresarial como pública. c) En los principios, normas y procedimientos presupuestarios. d) En Derecho administrativo y financiero. e) En el funcionamiento, organización y características del sector público. A estos conocimientos generales pueden añadirse conocimientos específicos: En muestreo estadístico. En principios y procedimientos de gestión. En informática. En funcionamiento y supervisión de los controles internos. En evaluación y análisis de datos. 4.1.4 La Intervención General de la Administración del Estado establecerá un programa de formación permanente a efectos de garantizar que el personal auditor mantenga su cualificación profesional y que sus conocimientos se actualicen de acuerdo con los avances de las correspondientes disciplinas. Especial énfasis debe ponerse en la preparación técnica de los responsables de los equipos de auditoría, es decir de los encargados de planificar, dirigir y ejecutar los trabajos, cuyos conocimientos en las distintas materias deben ser suficientes para dirigir un equipo de especialistas. 4.1.5 La Intervención General de la Administración del Estado vigilará, asimismo, que la preparación técnica de los profesionales que integran los órganos de control interno de los ministerios, organismos, sociedades estatales o entes públicos es la adecuada, y será una de las variables a tener en cuenta a la hora de supervisar el funcionamiento de los controles internos y de conceder o no fiabilidad a dichos controles. 4.1.6 La Intervención General de la Administración del Estado deberá supervisar también la preparación y capacidad técnica de los Auditores en aquellos casos en que las firmas privadas sean requeridas para actuar en el sector público estatal, y vigilará que se cumple la inscripción en el registro del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), así como que su actuación se adecua a los principios y normas elaborados por esta institución. En estos casos se deberá exigir a los Auditores, además de la preparación genérica prescrita por las normas técnicas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas cualificación específica en contabilidad pública, en Derecho administrativo y en el funcionamiento del sector público, en la medida que sean de aplicación al ente auditado. 4.2 Independencia 4.2.1 En todo lo relacionado con su actuación profesional, tanto los órganos de control como los Auditores gozarán y mantendrán una posición de independencia y actuarán con total objetividad. La independencia permite al Auditor actuar con absoluta libertad en la emisión de su juicio profesional, por lo que debe estar libre de cualquier condicionante interno o externo que pueda violentar su percepción o dictamen. 4.2.2 Hay circunstancias o motivos personales que pueden hacer perder al Auditor la imparcialidad. a) Haber tenido, en época reciente, responsabilidades de gestión en el ente auditado. b) Ser responsable de la contabilidad de la entidad, o haberlo sido anteriormente, de forma que afecte a las operaciones o programas auditados. Esta limitación no existe cuando se trata de un control financiero a posteriori realizado por la Intervención delegada de un ministerio, en los casos de fiscalización limitada. El objetivo de este tipo de control nunca es revisar los aspectos contables del ministerio, que lleva directamente la Intervención delegada. c) Mantener relaciones familiares, oficiales, profesionales o económicas con la entidad o con sus responsables políticos o administrativos. d) Tener ideas preconcebidas, prejuicios, amistad o enemistad manifiesta con los gestores o responsables de la entidad. En ningún caso la ideología política o la afiliación a un partido o sindicato podrán ser aducidas a priori como prueba de parcialidad. En los casos anteriormente señalados y en otros que se puedan presentar, el Auditor deberá comunicar tal circunstancia a los órganos directivos de la Intervención General de la Administración del Estado, que juzgarán su relevancia y si el Auditor debe continuar o no en su cometido. De cualquier modo, la Intervención General de la Administración del Estado juzgará también si el hecho o la relación que pudiera limitar la capacidad del auditor deben figurar como limitación en la sección de alcances del informe de auditoría, y las razones por las que no se ha considerado relevante a efectos de la imparcialidad del trabajo Auditor. Téngase en cuenta que la independencia en la función auditora no consiste sólo en el hecho de que los Auditores sean independientes, sino en que los demás los consideren tales. 4.2.3 Cuando los responsables de las entidades a auditar juzguen que existen o se han producido determinados hechos que pueden dañar la imparcialidad u objetividad de un auditor, lo pondrán en conocimiento de los órganos directivos de la Intervención General de la Administración del Estado, que juzgarán su relevancia y actuarán como en el punto anterior. 4.2.4 La independencia de los auditores públicos puede verse tanto o más amenazada que por motivos personales, por condicionantes externos o por la propia organización administrativa. Habrá que evitar, por tanto: 1. Todo tipo de influencias o presiones externas sobre la Intervención General de la Administración del Estado y sus distintas unidades auditoras que: a) Limiten el alcance de la auditoría. b) Impongan restricciones no razonables sobre la duración de la auditoría. c) Interfieran en la selección de los procedimientos de auditoría o en las transacciones y documentos a revisar. 2. Presiones externas, administrativas o políticas sobre la Intervención General de la Administración del Estado y sus órganos de dirección en la asignación, promoción y destino del personal auditor. 3. Limitaciones no razonables al equipo auditor en cuanto a recursos y medios necesarios que pudieran afectar negativamente al desarrollo de la auditoría. 4. Orientaciones o «sesgos» en el trabajo de los equipos de auditoría, especialmente en los supuestos en que los titulares de la gestión auditada sean diferentes a los existentes en el momento del desarrollo de los trabajos. 4.2.5 Para garantizar la independencia y objetividad de los Auditores públicos, la Intervención General de la Administración del Estado promoverá un estatuto especial de personal en el que la retribución, la formación, la movilidad y los ascensos estén basados en el mérito y en la capacidad, mediante un sistema lo más objetivo posible. 4.2.6 Cuando las organizaciones auditoras pertenezcan a los mecanismos de control interno de un Ministerio o de cualquier otro ente público deberán situarse administrativamente al margen de la línea jerárquica del área o servicio auditado e informarán, en lo posible, a la máxima autoridad del Ministerio, organismo o entidad pública. La Intervención General de la Administración del Estado tendrá muy en cuenta este punto a la hora de juzgar el buen funcionamiento de los mecanismos de control interno de cualquier entidad pública. 4.3 Diligencia profesional 4.3.1 Tanto la ejecución de los trabajos como la preparación y redacción de los informes se realizarán con la debida diligencia profesional. La diligencia profesional debe aplicarse a lo largo de toda la vida de la auditoría, desde la planificación hasta la conclusión del informe. Este requisito estará presente por tanto a la hora de establecer el alcance, la selección, la metodología, la elección de los procedimientos de auditoría, de escoger y realizar las pruebas, evaluar los resultados y redactar el informe. 4.3.2 La diligencia profesional responsabiliza a cada una de las personas del equipo auditor de que todo su trabajo se realice de acuerdo y con observancia de las normas técnicas de auditoría. Cuando se juzgue que determinadas normas técnicas no son aplicables a una auditoría concreta, se hará constar en el informe, junto con la justificación razonada de la excepción en la aplicación de las normas de que se trate, documentándose adecuadamente tal extremo en los papeles de trabajo. 4.3.3 Únicamente se podrá encargar a cada grupo auditor aquellos trabajos que pueda realizar con la debida diligencia profesional. 4.3.4 Asimismo, la Intervención General de la Administración del Estado en su conjunto tan sólo podrá aceptar aquella carga de trabajo que sea compatible con el cumplimiento de esta norma. 4.3.5 Cuando se recurra a especialistas externos o a firmas privadas de auditoría habrá que comprobar su competencia e independencia en el momento de la selección y verificar que su trabajo se realiza con el adecuado celo profesional. 4.4 Responsabilidad 4.4.1 El Auditor es responsable profesionalmente del contenido del informe y de sus conclusiones. La responsabilidad profesional del Auditor quedará limitada por el cumplimiento de las normas establecidas y por los alcances expresados en el informe. Los Auditores son responsables de realizar su trabajo con diligencia profesional. Pero ello no implica una responsabilidad absoluta e ilimitada, sino tan sólo que el trabajo se ha ejecutado de acuerdo con las normas técnicas. 4.4.2 Cuando existan factores externos susceptibles de impedir un conocimiento apropiado de aspectos sustanciales, o que dificulten la formulación de una opinión objetiva, los auditores salvarán su responsabilidad señalando estas limitaciones en el alcance del informe y mencionando su incidencia en los resultados de la auditoría. 4.4.3 El trabajo de auditoría no está destinado por definición a detectar todas las irregularidades de cualquier tipo y cuantía que se hayan podido cometer. Su objetivo vendrá determinado en cada caso por el alcance y la planificación. En ningún caso se debe dar a la auditoría un carácter de infalibilidad o de predicción de sucesos futuros. 4.4.4 La existencia de un informe de auditoría en el que no se hayan detectado irregularidades graves no es garantía ni implica la certeza de que la entidad auditada no vaya a tener problemas en el futuro. No obstante, el Auditor deberá subrayar en el informe todos aquellos factores de riesgo e incertidumbres detectados. 4.5 Secreto profesional 4.5.1 El Auditor público deberá mantener y garantizar la confidencialidad acerca de la información obtenida en el curso de sus actuaciones, con la amplitud y limitaciones de las disposiciones legales. Esta norma implica la prohibición de que el auditor pueda utilizar la información en su provecho o en el de terceras personas. 4.5.2 La Intervención General de la Administración del Estado deberá conservar, debidamente custodiados, los papeles de trabajo y el resto de la información, de manera que pueda garantizar su confidencialidad. 4.5.3 Tanto los expertos externos como las firmas privadas de auditoría que colaboren en la realización de auditorías públicas deberán guardar el correspondiente secreto profesional. La Intervención General de la Administración del Estado velará por el cumplimiento de esta obligación. 5. Normas sobre ejecución del trabajo 5.1 Planificación. 5.2 Control interno. 5.3 Evidencia. 5.4 Papeles de trabajo. 5.5 Supervisión. 5.6 Revisión del cumplimiento legal. 5.1 Planificación 5.1.1 El trabajo será planificado adecuadamente. En la planificación, los Auditores definirán los objetivos, el alcance y la metodología para alcanzar tales objetivos. 5.1.2 Se deben identificar claramente los objetivos que la auditoría se propone, determinándose de esta manera el tipo de auditoría que ha de realizarse. Los objetivos identifican la materia a auditar y los elementos dignos de ser tenidos en cuenta que los Auditores esperan encontrar. La naturaleza y conclusiones variarán en función de las características del organismo o programa a auditar, del conocimiento y experiencia que se posea de su actividad y entorno operativo, de la calidad del control interno y de la clase de auditoría de que se trate. 5.1.3 En la fase de planificación, el Auditor debe considerar, entre otras, las cuestiones siguientes: a) Todos los aspectos relativos a la actividad de la entidad, con especial atención al tipo de productos o servicios que suministra. Ello permite seleccionar los acontecimientos, transacciones y prácticas significativas sobre la materia a auditar. b) Normativa legal, procedimientos y principios contables aplicados a la entidad. c) Estructura organizativa. d) Sistema de control interno y manuales de políticas y procedimientos. e) Incardinación administrativa. f) En el caso de sociedades estatales o privadas, la estructura del capital y sus relaciones con otras empresas del mismo grupo o terceros vinculados. g) Información sobre el entorno en que opera la entidad y sobre el sector al que pertenece: Condiciones económicas. Cambios en la tecnología. Nivel de competencia. Tendencias financieras y ratios de empresas afines. 5.1.4 Cuando la auditoría recaiga sobre un programa público, la planificación deberá realizarse a partir de un conocimiento lo más amplio posible de los distintos elementos que componen el programa: a) Normativa jurídica que le afecta. El origen de los distintos programas públicos se encuentra de manera directa o indirecta en una disposición legal, y determina en casi todos los casos las condiciones que rodean el programa. En la práctica totalidad de los programas públicos, las normas determinan, habitualmente, el objetivo del programa, cómo y quién debe ejecutarlo, los beneficiarios o destinatarios, los medios económicos y de otro tipo asignados al mismo, etc. De esta manera, el reconocimiento de la normativa jurídica que determina un programa suministra una información muy útil y necesaria a la hora de conocer el programa. b) Finalidad y objetivos del programa. Es esencial no sólo conocer el resultado o resultados que se espera conseguir de los programas sino también, y en lo posible, la cuantificación de aquéllos. Normalmente, esa cuantificación no vendrá determinada en las normas jurídicas, que en la mayoría de los casos se limitarán a definir únicamente la finalidad general, siendo necesario que el presupuesto o los responsables del programa cuantifiquen los objetivos. c) Bienes y servicios producidos por el programa, cuantificados adecuadamente. d) Resultados conseguidos. En determinados casos, el único resultado que se considera es el más inmediato, es decir, los bienes y servicios suministrados. En otros casos, éstos son tan sólo instrumentos para conseguir otros resultados más generales y remotos. e) La cantidad de recursos (económicos, materiales, humanos, etcétera), dedicados al programa. f) Las operaciones, es decir, las estrategias, procesos y actividades que la entidad realiza de cara a transformar los recursos en productos y servicios. 5.1.5 Cuando la auditoría recaiga sobre un procedimiento administrativo, la planificación deberá realizarse a partir de un conocimiento lo más detallado posible de los distintos elementos que comportan el procedimiento: a) Normativa jurídica que regula el procedimiento administrativo, tanto de carácter general como específica. b) Órganos que intervienen en el procedimiento, estructura y competencias de cada uno de ellos. Análisis especial de la desconcentración de competencias. c) Otros procedimientos afectados, normativa reguladora y órganos competentes. 5.1.6 A la hora de planificar una auditoría se deberá contar, si los hubiese, con los informes y papeles de trabajo de otras auditorías previas. Dicho material puede suministrar información valiosísima al Auditor de cara a orientarle en el camino a seguir, incluso a la hora de determinar los objetivos de la auditoría que se está programando. En toda auditoría, si no existen motivos en contrario, se debería hacer un seguimiento de las recomendaciones efectuadas en auditorías anteriores, y de si éstas se han cumplido y se han corregido los defectos observados. 5.1.7 Una adecuada planificación deberá comprender: a) Desarrollo de un plan global relativo al ámbito y desarrollo de la auditoría. b) Programa para cada área en que se divida el trabajo a realizar. c) Calendario de la auditoría. d) Memoria de la planificación. Plan global 5.1.8 El desarrollo del plan global deberá incluir: a) La definición del tipo de auditoría, o, lo que es lo mismo, la determinación de su objetivo. Constituye sin duda la parte más importante de la planificación. Es de una gran relevancia tener perfectamente definida la finalidad de la auditoría, lo que se pretende de ella y lo que se busca. Resulta de suma importancia que la auditoría se planifique con criterios realistas y que no se fijen objetivos inviables, bien sea esta inviabilidad absoluta, es decir, por las dificultades intrínsecas debidas al organismo, actividad o programa, bien sea relativa, por insuficiencias e inadecuación del equipo auditor. b) La recopilación de la información previa, a la que nos hemos referido en los puntos anteriores. La cantidad y clase de información a recopilar estarán en función del tipo de auditoría que se realizase. c) Una estimación de las áreas de riesgo, entendiendo por tales todas aquellas en que se pueden producir errores o irregularidades significativas y para las que se deben diseñar pruebas específicas. d) La selección del equipo de auditoría idóneo y la fijación del calendario de trabajo. Debe existir una adecuación entre los medios, tanto materiales como humanos, asignados al equipo auditor y los objetivos, alcance y metodología aplicados en una auditoría. A estos efectos, debe valorarse la aplicación por los auditores de técnicas y herramientas de auditoría asistidas por ordenador. En la planificación deberá detectarse si existe o no tal adecuación, de manera que si ésta no existe en principio, deberá corregirse ya sea modificando los objetivos, ya buscando soluciones alternativas tales como contratar personal externo, descentralizar por provincias determinadas áreas de la auditoría, etc. e) En función del conocimiento de las fases anteriores, se determinará el alcance. Programas de trabajo 5.1.9 Se preparará un programa escrito para cada área en que se divida la auditoría, donde se establecerán los procedimientos, controles y pruebas a realizar de cara a cumplir los correspondientes objetivos. Cada programa será lo suficientemente detallado y con los desgloses adecuados, de manera que sirva como documento de asignación de trabajo a los distintos componentes del equipo, así como de medio de control de su adecuada ejecución. En los programas se especificará también en qué medida y sobre qué aspectos el equipo auditor ha decidido confiar y servirse de los controles internos, en función del conocimiento previo que se tiene de ellos. Igualmente, deberá constar la previsión de la colaboración que el equipo Auditor espera de la entidad auditada, y la posible participación de expertos o de firmas privadas. El plan global y los correspondientes programas deberán revisarse a medida que progresa la auditoría. Cualquier modificación se basará en el estudio de control interno, la evaluación del mismo y el resultado de las pruebas que se vayan realizando. Calendario y presupuesto de la auditoría 5.1.10 Se deberá estimar el tiempo necesario para realizar las distintas fases de la auditoría con la finalidad de asegurar que se cumplan las fechas acordadas. La estimación de los tiempos deberá desglosarse teniendo en cuenta las distintas categorías de los componentes del equipo auditor. Estas previsiones deben hacerse de manera ineludible aun admitiendo la posibilidad de que puedan ser revisadas en función de imprevistos y problemas que puedan surgir en la ejecución de las auditorías. Memoria de planificación 5.1.11 Todos los aspectos de la planificación se incluirán en una memoria escrita con el suficiente detalle, que debe ser aprobada por el responsable de la auditoría antes de comenzar el resto del trabajo. En el caso de producirse cambios significativos en el alcance del trabajo con posterioridad a la etapa de planificación, deberán documentarse formalmente en una memoria complementaria, que habrá de ser aprobada de nuevo por el responsable de la auditoría. 5.2 Control interno 5.2.1 Deberá efectuarse un estudio y una evaluación adecuada del control interno para determinar su grado de confianza y en base a ello planificar la auditoría, determinando el alcance y la naturaleza, el momento y la extensión de las pruebas a realizar. 5.2.2 Un sistema de control interno se puede definir como el plan de organización y el conjunto de medidas, métodos y procedimientos con el objetivo: a) De salvaguardar y proteger sus activos y recursos. b) De asegurar la fiabilidad e integridad de la información. c) De asegurar el cumplimiento de toda la normativa aplicable. d) De garantizar una gestión eficiente y eficaz de los recursos públicos. e) De garantizar que se logren de manera eficaz y eficiente las metas y objetivos establecidos en los programas. 5.2.3 El control interno en su sentido más amplio se puede subdividir de acuerdo con los aspectos a los que se dirijan: a) Los controles contable-financieros. Comprende el plan de organización y todos los métodos y procedimientos cuya misión es la salvaguarda de los bienes activos y la fiabilidad de los registros contables-financieros. b) El control de cumplimiento de la entidad. Es el conjunto de métodos y procedimientos destinados a detectar si se cumple toda la normativa aplicable. c) El control de gestión. Definido como el conjunto de normas y procedimientos establecidos con el objetivo de detectar si las actividades de la entidad o del programa se realizan de forma eficaz y eficiente. 5.2.4 Cuáles son los aspectos del control interno y en qué medida hay que valorar y examinar éste, son extremos que variarán en función de la auditoría que se quiera realizar. No obstante, conviene tener en cuenta que muchos de estos mecanismos están interrelacionados y que a veces, por ejemplo, el funcionamiento de determinados controles de gestión puede influir en la fiabilidad de las cuentas anuales. 5.2.5 Son elementos fundamentales de cualquier sistema de control interno: a) Un plan de organización que proporcione una adecuada segregación de funciones. b) Un sistema adecuado de autorizaciones y de procedimientos de registro que proporcione un control razonable sobre las operaciones realizadas y los derechos y obligaciones contraídos. c) Unas prácticas sólidas a seguir en el desarrollo de las responsabilidades y funciones de cada uno de los departamentos organizativos. d) Personal de formación y capacidad adecuadas a las funciones que desempeña. e) Un sistema de control de gestión que proporcione información útil y parámetros objetivos de evaluación que permitan la toma de decisiones de la dirección de la entidad. 5.2.6 El control interno contable se debe relacionar con cada una de las etapas de las que se compone una transacción. Comprende su autorización, ejecución, registro y finalmente la responsabilidad respecto a la salvaguarda y custodia de los activos que en su caso resulten de dicha transacción, garantizándose que han sido clasificados en las cuentas apropiadas. Dentro del control interno contable-financiero, se deberá dar especial importancia a los controles de protección y custodia de activos. Son los relativos a la prevención y detección oportuna de transacciones y accesos no autorizados a los activos que pudieran generar pérdidas con significación en los estados financieros. Los controles de protección no están diseñados para prevenir pérdidas por insuficiencias o por la toma de decisiones erróneas, sino para garantizar que el uso y acceso a los activos se realiza de acuerdo con las autorizaciones pertinentes. Los controles de protección no se limitan a la prevención o detección de las sustracciones, se dirigen también a detectar o evitar otras pérdidas que pudieran producirse como consecuencia de adquisición, uso o disposición no convenientemente autorizadas. La entidad deberá tener perfectamente determinado a través de las correspondientes instrucciones de la dirección a quién corresponde autorizar cada operación, y qué requisitos y procedimientos deben seguirse en la adquisición, empleo y disposición de cada uno de los activos. Las entidades públicas pueden estar sometidas a un régimen presupuestario de carácter limitativo y a disposiciones legales y normativas de carácter general o específico que obligan a la propia dirección de la entidad, por lo que los controles de protección deberán diseñarse de manera que puedan prever y detectar los incumplimientos de estas normas a la hora de adquirir, usar o disponer de estos activos. Este tipo de controles deberá incluir también la conciliación frecuente de los activos existentes con los registrados, a efectos de garantizar que todos los recursos se encuentran registrados y que todos los registrados existen tal como indican los registros. 5.2.7 Un análisis detallado de este tipo de control interno puede ayudar a los auditores a identificar los siguientes riesgos: a) Errores y fallos en el seguimiento de las operaciones descentralizadas. b) Ausencia de control en las operaciones informáticas o en el acceso a aplicaciones que pretendan vigilar el movimiento de activos. c) Defectos en el desarrollo y en la difusión de las instrucciones o procedimientos cuya finalidad es la salvaguarda de datos o activos. d) Carencia de la documentación que soporte determinadas operaciones. e) Deficiencias en el examen e investigación de las diferencias no conciliadas entre las cuentas de control y los registros subsidiarios. 5.2.8 El estudio y evaluación del control interno incluye dos fases: a) Análisis preliminar del sistema global del control interno, con objeto de conocer y comprender los procedimientos y métodos establecidos por la entidad. Es …