En todo caso, en el informe definitivo deberán constar las alegaciones del órgano auditado y la opinión del equipo auditor sobre ellas, indicando en qué medida han sido asumidas.
\n6.3.13.3 Si transcurridos los plazos concedidos al órgano gestor para realizar las alegaciones correspondientes éste no hubiese contestado, los auditores deberán elevar el borrador de informe a informe definitivo haciendo constar especialmente en él las razones por las que no se incluyen las alegaciones de la entidad auditada.
\n6.3.13.4 Aun cuando la petición de alegaciones a la entidad auditada debe realizarse una vez que el trabajo está finalizado y redactado el borrador de informe, los responsables del equipo auditor podrán, debido a la especial naturaleza, trascendencia o complejidad de determinados hechos o resultados, ponerlos de forma inmediata en conocimiento de los responsables de la entidad auditada.
\n6.3.13.5 En el caso de controles financieros efectuados sobre perceptores de subvenciones y ayudas, financiadas ya sea con fondos presupuestarios nacionales o comunitarios, se deberán recabar también las alegaciones de los beneficiarios o de las entidades colaboradoras. El informe enviado con tal fin en ningún caso hará referencia a las debilidades detectadas en el procedimiento de gestión ni incluirá las recomendaciones que puedan realizarse a los órganos gestores. Los informes provisionales que se remitan a los órganos de gestión deberán incluir las observaciones realizadas por los perceptores o por las entidades colaboradoras.
\n6.3.14 Limitaciones encontradas en la aplicación de las normas y procedimientos de auditoría.
\nUna auditoría completa de una entidad pública es aquella en la que no existen limitaciones en la aplicación de las normas de auditoría establecidas por la Intervención General de la Administración del Estado y de aquellos procedimientos que son necesarios a juicio del Auditor por las circunstancias de la entidad.
\nCualquier restricción en la aplicación de las normas y procedimientos de auditoría deberá mencionarse expresamente en el informe del Auditor junto a las causas de la restricción y su posible efecto en el dictamen de regularidad y en la evaluación operativa.
\nUna restricción en el alcance del examen de auditoría puede haber sido determinada previamente o derivarse de dificultades surgidas en el transcurso del trabajo que pueden impedir al Auditor llegar a obtener conclusiones adecuadas.
\nEn estas circunstancias, el Auditor deberá considerar la oportuna salvedad en su informe o, si la importancia de la limitación lo justifica, abstenerse de emitir un dictamen u opinión sobre la información financiera y el cumplimiento de la legislación aplicable o, en algunos casos, de hacer una evaluación operativa global de la entidad auditada.
\nLa decisión del Auditor sobre denegar el dictamen o evaluación o emitirlo con salvedades dependerá de la importancia de la limitación.
\nEn su decisión, el Auditor deberá ponderar la naturaleza y magnitud del posible efecto de los procedimientos omitidos y la relevancia de la sección omitida en la entidad auditada.
\nEn el caso de abstención de dictamen o evaluación global, el informe hará constar los resultados obtenidos de la aplicación de aquellos procedimientos de auditoría que se han podido realizar.
\n6.3.15 Se incluirá como anexo al informe cualquier otra información suplementaria de interés. En el informe se hará referencia a aquellos aspectos que son objeto de ampliación en el anexo.
\nLa necesaria concisión de los informes de auditoría recomienda la elaboración de anexos que incluyan detalles e informaciones adicionales que contribuyan a una mejor comprensión de los aspectos más importantes incluidos en el informe.
\nEn este apartado se podrán incluir las cuentas anuales y los estados que deben rendirse, la descripción del procedimiento de gestión en el caso de auditorías de sistemas y procedimiento o cualquier otra información que se considere relevante.
\nLos anexos deberán estar estructurados de manera lógica y debidamente puestos en relación con la información contenida en el informe.
\nEl Auditor deberá hacer constar en su informe el grado de responsabilidad que asume sobre la información detallada incluida en los anexos.
\n6.3.16 La fecha de emisión del informe y la firma del Auditor o Auditores.
\nEl informe deberá estar fechado. La fecha del informe será la del momento final de su elaboración, además se hará constar la fecha del último día de trabajo en los locales de la entidad con indicación de que el auditor ha considerado todos los asuntos que hayan ocurrido hasta ese momento de los que pueda tener conocimiento y que puedan afectar a la entidad auditada.
\nEl informe debe ir firmado y rubricado en todas sus páginas por el Auditor o auditores encargados del trabajo.
\nEn el informe se especificarán las condiciones profesionales del Auditor o auditores responsables.
\n6.4 Contenido de los informes financieros Tratándose de informes que incluyan aspectos financieros, contendrán además de los temas indicados en el punto anterior los siguientes:
\nA) Mención expresa de que los estados financieros recogen la información necesaria y suficiente para una comprensión e interpretación adecuadas y que han sido elaborados de conformidad con los principios y normas contables establecidos.
\nB) Declaración acerca de si las normas y principios contables utilizados guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.
\nC) Indicación de si los estados financieros expresan en todos los aspectos significativos la imagen fiel de la situación económica y financiera de la entidad y de los resultados de sus operaciones, así como de los recursos obtenidos y aplicados.
\nD) Opinión del equipo auditor en relación con los estados financieros tomados en su conjunto o bien la indicación de que no se puede emitir tal opinión.
\nLa abstención de opinión sólo se formulará en aquellos casos en que resulte imprescindible y, como regla general, el Auditor procurará emitir opinión con las salvedades que resulten precisas, a fin de procurar en lo posible el máximo cumplimiento de la finalidad informativa que corresponde a la auditoría.
\n6.4.1 El equipo auditor deberá emitir en el informe una opinión sobre los estados financieros, pudiendo ser ésta:
\nFavorable, Favorable con salvedades y Desfavorable.
\n6.4.2 Una opinión favorable acerca de los estados financieros exige:
\nEn el supuesto de entidades públicas que adopten la forma de sociedades mercantiles:
\nLos generalmente estipulados para el sector privado en España, especialmente por el Código de Comercio, la restante legislación mercantil y el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.
\nAquellos aplicables a la entidad en virtud de su condición de pública por la legislación económica, administrativa o prescritas por la Intervención General de la Administración del Estado en su condición de centro directivo de la contabilidad pública.
\nEn el caso de entidades que no tienen forma jurídica de sociedad mercantil, los establecidos en la legislación económica, administrativa y en los distintos planes de contabilidad pública que les sean aplicables, así como los dispuestos en las instrucciones de la Intervención General de la Administración del Estado como Centro Directivo de la Contabilidad Pública.
\nSe entiende por aspectos significativos todos aquellos que superan los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. Los niveles o cifras de importancia relativa y las razones que los justifican y avalan deberán quedar determinados en los papeles de trabajo, donde se consignará el plan global de auditoría.
\nLa opinión favorable sólo podrá emitirse cuando el Auditor haya realizado su trabajo sin limitaciones, de acuerdo con las normas técnicas de auditoría.
\n6.4.3 Cuando el Auditor concluya que existen una o varias circunstancias que afectan significativamente a su dictamen deberá incluir las correspondientes salvedades.
\nLas circunstancias que puedan dar lugar a una opinión con salvedades son las siguientes:
\nLas limitaciones al alcance de la auditoría pueden tener su causa:
\nAnte una limitación al alcance, el Auditor deberá decidir si deniega la opinión o la emite con salvedades, dependiendo de la importancia de la restricción. Para ello, tomará en consideración la naturaleza y magnitud del efecto que pudiera seguirse de los procedimientos omitidos y la importancia relativa de la partida afectada en las cuentas anuales. Cuando las limitaciones al alcance son muy significativas e impuestas por la entidad, el Auditor deberá denegar su opinión sobre los estados financieros.
\nSe definen como un asunto o situación de cuyo desenlace final no se tiene certeza por depender de que se produzca o no algún otro hecho futuro. La entidad no puede estimar de forma razonable su importe ni saber, pues, si los estados financieros han de ajustarse o no. Reclamaciones, litigios, juicios, contingencias fiscales, etcétera, son ejemplos de hechos inciertos y, por lo tanto, incertidumbres.
\nUna incertidumbre supone la incapacidad de realizar una estimación razonable, por depender de hechos futuros con un alto grado de aleatoriedad. En consecuencia, no se deben calificar de incertidumbres las estimaciones normales que toda entidad debe realizar a la hora de preparar los estados financieros tales como previsiones o estimaciones actuariales de obligaciones futuras. En estos casos, es factible realizar una estimación razonable, bien a nivel específico bien a nivel global, y recoger en los estados financieros los correspondientes efectos monetarios.
\nSi el equipo auditor juzga que el desenlace final de un asunto o situación puede ser estimado razonablemente por la entidad, pero ésta no lo hace así o realiza una estimación que se juzga no razonable en base a la evidencia disponible, el informe de auditoría deberá redactarse con salvedad por el incumplimiento de principios y normas de contabilidad establecidos, como se indica en el párrafo 6.4.3.3.
\nSi el equipo auditor no puede obtener la evidencia necesaria para juzgar cualquier estimación de la entidad acerca del desenlace final de un asunto o situación, el informe no deberá redactarse como si existiese una incertidumbre sino como limitaciones al alcance del trabajo.
\nCuando el equipo auditor considere que existen a la fecha de redacción del informe incertidumbres que podrían afectar significativamente a los estados financieros, emitirá una opinión con salvedades o en casos excepcionales, dependiendo del grado de significación que pueda representar la resolución final de la incertidumbre, denegará su opinión.
\nA lo largo de la auditoría pueden identificarse una o varias circunstancias que supongan incumplimientos de principios y normas contables obligatorios:
\nCuando el Auditor observe alguna de las circunstancias relacionadas anteriormente, deberá evaluar, y en su caso cuantificar, su impacto sobre los estados financieros. En caso de ser significativo se deberá expresar una opinión con salvedades y en aquellos casos en que los incumplimientos lleven a la conclusión de que las cuentas anuales no presentan la imagen fiel de la entidad, deberá emitirse una opinión desfavorable.
\nEl equipo auditor ha de determinar si los principios y las normas contables empleados para preparar los estados financieros han sido aplicados de manera uniforme con los utilizados en el ejercicio anterior. En el párrafo de opinión deberá indicarse expresamente tal uniformidad.
\nSi se hubiese producido un cambio justificado en los principios y normas contables que dificultara la comparación de los estados financieros de dos ejercicios, deberá mencionarse expresamente al emitir opinión, indicándose como salvedad.
\nSi el equipo auditor concluyera que el nuevo principio no es de general aceptación o no está justificado se encontraría en un caso de incumplimiento de principios y normas contables prescritas e incluiría la salvedad correspondiente en el informe.
\n6.4.4 Al emitir un informe con salvedades, el Auditor deberá utilizar en el párrafo de opinión la expresión «excepto por», y se hará referencia al punto en el que se describía claramente la naturaleza y las razones de la salvedad y su efecto en los estados financieros, cuando pueda ser cuantificable.
\n6.4.5 Se emitirá opinión desfavorable cuando se juzgue que los estados financieros tomados en su conjunto no expresan la imagen fiel de la situación económico-financiera en su conjunto, de los cambios acaecidos en ella y del resultado de las operaciones de conformidad con los principios y normas contables obligatorios y de general aceptación.
\nCuando se emita una opinión desfavorable deberán expresarse todas las razones que han conducido a ella, describiendo el efecto y los motivos por los que se ha alcanzado tal conclusión. Para que el Auditor exprese una opinión desfavorable es necesario que haya identificado errores, incumplimientos de principios y normas contables obligatorios o de general aceptación, defectos de presentación en la información que a su juicio afecten a los estados financieros en cuantía o conceptos muy significativos o en un número elevado de partidas.
\nSi, además de las circunstancias que originan la opinión desfavorable, existiesen incertidumbres o cambios de principios y normas contables aplicables al efecto, el Auditor tendrá la obligación de indicar en su informe estas salvedades.
\n6.4.6 Sólo cuando el equipo auditor no haya obtenido la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre los estados financieros tomados en su conjunto, deberá manifestar en el informe que no le es posible emitir una opinión sobre ellos.
\nLa necesidad de denegar la opinión debe estar motivada exclusivamente por:
\nLimitaciones al alcance de la auditoría, e Incertidumbres.
\nY ello siempre que se produzcan en importancia y magnitud muy significativa y que impidan al Auditor formar su opinión.
\nCuando se deniegue la opinión, deberá expresar claramente tanto las limitaciones como las incertidumbres que provocan esa denegación. A continuación, deberá colocarse un párrafo similar al siguiente: «Debido a la importancia de la limitación al alcance de nuestro trabajo o de la incertidumbre (según convenga) descrita en la salvedad anterior, no podemos emitir una opinión sobre los estados financieros adjuntos».
\n6.5 Calidad del informe Una adecuada calidad del informe exige:
\n6.5.1 Que sea completo.
\nEl informe contendrá toda la información pertinente y necesaria para alcanzar los objetivos de la auditoría y lograr que todas las cuestiones tratadas en él sean objeto de una comprensión correcta. También deberá incluirse toda aquella información de carácter general que se juzgue precisa.
\nFacilitar una correcta comprensión significa situar a los lectores en una perspectiva adecuada sobre el significado y alcance de los resultados de la auditoría, como por ejemplo, establecer la frecuencia con la que ocurre un hecho en relación al número de casos o transacciones examinados o la importancia de las conclusiones en relación con las operaciones de la entidad.
\nEn la mayoría de los casos, la mera existencia de un hecho deficiente no justifica una conclusión más amplia o una recomendación general. Lo único que expresa es la existencia de una desviación, un error o una debilidad. No se incluirán datos detallados salvo que sea necesario para que el informe sea convincente.
\n6.5.2 Presentar hechos reales de forma exacta, objetiva y ponderada.
\nLa exactitud en los hechos viene exigida por el requisito de imparcialidad que en todo momento debe seguir el Auditor en la presentación de los informes, de manera que garantice al usuario que la información presentada es fiable.
\nLa objetividad requiere que el informe se presente en su conjunto de manera equilibrada, tanto en el contenido como en el tono. La verosimilitud de un informe aumenta en la medida en que se presenta la evidencia sin sesgo alguno, de forma que sean los hechos los que persuadan a los lectores.
\nEl informe de auditoría debe ser equilibrado, sin inducir a error, situando los resultados de la investigación en la perspectiva adecuada. Los resultados deberán presentarse de manera imparcial y evitar la tendencia a exagerar o a enfatizar excesivamente las deficiencias. Se deberán recalcar los asuntos que requieren mayor atención, evitando en todo caso las exageraciones. Será conveniente indicar la magnitud de las muestras seleccionadas para cada prueba, así como los métodos de selección aplicados, con objeto de evitar malas interpretaciones.
\nEl tono en que se redacten los informes debe favorecer una reacción positiva ante los resultados y recomendaciones de la auditoría. Los auditores tendrán en cuenta que su objetivo es persuadir y que ello se consigue mejor evitando un lenguaje que origine oposición o actitudes defensivas de forma innecesaria. Aunque, a menudo, será preciso criticar el funcionamiento de la entidad en el pasado, el informe enfatizará las mejoras necesarias a introducir en el futuro.
\n6.5.3 Presentar los hechos comprobados y las conclusiones de forma convincente.
\nLos resultados deberán responder a los objetivos de la auditoría y las conclusiones y recomendaciones tendrán que guardar una relación lógica con los hechos presentados en el informe, de manera que permitan al usuario el convencimiento de su importancia, racionalidad y conveniencia.
\nLa adecuada presentación de las conclusiones y recomendaciones deberá servir de estímulo para la adopción de las medidas propuestas.
\n6.5.4 Incluir únicamente información sobre hechos comprobados y conclusiones que estén firmemente fundamentadas por evidencia suficiente, pertinente y válida, contenida en los papeles de trabajo.
\nLas conclusiones deberán estar claramente identificadas en el informe y soportadas en los archivos de papeles de trabajo del Auditor por una evidencia suficiente, pertinente y válida, de forma que, analizada por otro Auditor experto, pueda llegar a las mismas conclusiones que el Auditor encargado del trabajo.
\nSi ciertos datos son relevantes para los resultados de la investigación, pero no han sido auditados, esta limitación deberá indicarse claramente en el informe, y el equipo auditor se abstendrá de sacar conclusiones o emitir recomendaciones mientras no existan garantías acerca de la verosimilitud de estos datos.
\nNo es necesario incluir información demasiado detallada, salvo en los casos en que sea necesario para que el informe resulte más convincente.
\n6.5.5 Estar escrito en un lenguaje tan claro y sencillo como sea posible.
\nLa claridad requiere que el informe sea fácil de leer y comprender. El informe será redactado en un lenguaje tan claro y sencillo como permita la materia auditada. El Auditor no debe presuponer que el usuario del informe posee un detallado conocimiento acerca de los temas en él incluidos. Se deberá utilizar un lenguaje directo y eludir en lo posible los términos técnicos. Si se emplean términos técnicos, abreviaturas, etcétera, se deben definir claramente.
\nLa organización lógica del material y la precisión de los hechos y conclusiones resultan fundamentales para la claridad y la legibilidad. El empleo de títulos, subtítulos, notas al margen y similares, consiguen que el informe sea más fácil de leer y comprender. Para contribuir a la claridad, puede acudirse también, cuando ello sea factible, a los gráficos, dibujos, diagramas, fotografías, mapas, cuadros, etc.
\n6.5.6 Ser conciso, de manera que destaque la información relevante que no deba quedar subsumida entre comentarios, datos y cifras.
\nPara que el informe sea conciso se requiere que no sea más largo de lo necesario. El excesivo detalle minora el valor del informe, e incluso puede ocultar lo esencial de su contenido, confundiendo y desanimando al lector. Se deben evitar las repeticiones innecesarias.
\nEn todo caso, la extensión y detalle de un informe dependerá del juicio del auditor, pero teniendo en cuenta que aquellos que sean completos y concisos lograrán seguramente mejores resultados.
\nEn el caso de las auditorías operativas, si el informe es muy voluminoso se podrá acompañar de un resumen donde se recojan, entre otros aspectos, las conclusiones y recomendaciones de carácter más general.
\n6.5.7 Poner énfasis en las mejoras a introducir y no insistir en la crítica del pasado, que en ningún caso deberá caer en la acritud.
\nEl lenguaje de los informes debe producir una reacción favorable en el usuario sobre los hechos identificados y las correspondientes recomendaciones, evitando un estilo que determine una actitud defensiva o contraria.
\nAunque a veces sea inevitable hacer críticas sobre el pasado, el informe deberá dar mayor énfasis a las mejoras a introducir en el futuro.
\n6.5.8 Reconocer las dificultades o circunstancias adversas en las que se desenvolvían los responsables de la gestión de la entidad auditada, en los supuestos en que esto suceda.
\nLas observaciones, críticas y recomendaciones deberán presentarse de forma equilibrada, de manera que se tengan en cuenta las posibles dificultades o circunstancias adversas de los responsables de la gestión de la entidad auditada, todo ello sin perjuicio de la observancia de los requisitos de objetividad o imparcialidad que deben guiar al Auditor en la elaboración de su informe.