a)El producto está controlado por la empresa hasta que ocurra un suceso especificado, tal como la venta del producto a un cliente del intermediario o hasta que venza un determinado periodo, fundamentalmente, porque asume los riesgos significativos del citado producto.
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b)La empresa cedente es capaz de requerir la devolución del producto o de transferirlo a un tercero (que puede ser otro intermediario).
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c)El intermediario no tiene una obligación incondicional de pagar el producto (aunque se le pueda requerir pagar una cantidad como garantía o fianza).
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Artículo 32Acuerdos de entrega posterior a la facturación
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1.Un acuerdo de entrega posterior a la facturación es un contrato según el cual la empresa factura al cliente por un producto y conserva la posesión física del activo. Entre otras causas, el cliente puede realizar un contrato de este tipo porque carece de espacio disponible para almacenar el producto o por retrasos en la programación de la producción.
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2.En estos contratos, el cliente puede obtener el control del activo (aun cuando el producto permanezca en posesión física de la empresa) si tiene la capacidad plena para determinar el uso y obtener sustancialmente todos los beneficios del producto, a la vista de los indicadores recogidos en el artículo 10. En tal caso, en la fecha en que se cumplan dichas circunstancias (que puede ser la fecha de facturación), la empresa dará de baja el activo y reconocerá el correspondiente ingreso sin perjuicio de que proporcione un servicio de custodia o depósito al cliente.
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3.En particular, un cliente obtiene el control de un producto en un acuerdo de entrega posterior a la facturación cuando se cumplen todos los siguientes requisitos:
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a)Existe evidencia sobre la voluntad del cliente de adquirir el activo (por ejemplo, el cliente ha solicitado el acuerdo),
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b)El producto está identificado por separado como que pertenece al cliente,
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c)El producto debe estar actualmente listo para la transferencia física al cliente, y
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d)La empresa no puede utilizar el producto ni tiene la facultad de disposición para entregarlo a otro cliente.
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4.Cuando la empresa reconozca un ingreso por la venta de un producto con entrega posterior a la facturación, considerará si tiene obligaciones pendientes (por ejemplo, servicios de custodia o depósito) a las que asignará una parte del precio de la transacción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.
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CAPÍTULO V
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Normas de elaboración de las cuentas anuales
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Artículo 33Criterios de presentación en el balance
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1.Los derechos incondicionales a recibir la contraprestación se mostrarán como una cuenta a cobrar (activo financiero) en el epígrafe B.III. «Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar» del activo corriente del balance, si el vencimiento es inferior al ciclo normal de la explotación. Adicionalmente, si su vencimiento es superior al año, la partida del epígrafe B.III del activo corriente del balance se desglosará para recoger separadamente los clientes a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento de las cuentas a cobrar fuera superior al ciclo normal de explotación, se creará el epígrafe A.VII en el activo no corriente, con la denominación «Deudores comerciales no corrientes».
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2.Si la empresa transfiere el control de los bienes o servicios al cliente reconocerá su derecho a la contraprestación como un activo que se presentará en el balance siguiendo el criterio establecido en el apartado anterior, aunque no disponga en esa fecha de un derecho incondicional a recibir la contraprestación acordada. La empresa informará de estos derechos de forma separada en la memoria de las cuentas anuales.
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3.Si el cliente paga la contraprestación, o la entidad tiene un derecho incondicional a recibir un importe como contraprestación (es decir, una cuenta por cobrar) antes de que transfiera el producto al cliente, la empresa presentará en el balance un pasivo del contrato cuando el pago se haya realizado o sea exigible (lo que ocurra primero), y en este último caso el correspondiente derecho de cobro.
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El pasivo se presentará en la partida 7 del epígrafe C.V. «Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar» del pasivo corriente del modelo normal de balance en el caso de que se prevea su cancelación en el corto plazo, o en el epígrafe C.V. «Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar» del modelo abreviado de balance. Si la cancelación está prevista en el largo plazo, el pasivo se presentará en el epígrafe B.V. «Periodificaciones a largo plazo» del pasivo no corriente.
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4.El derecho a la devolución de los productos vendidos se reconocerá como una existencia comercial o de productos terminados, según proceda, y el importe que se espere reintegrar como una provisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24. La provisión se mostrará, con carácter general, dentro del epígrafe C.II. «Provisiones a corto plazo» del pasivo corriente del balance, y el derecho a la devolución de los productos vendidos en la partida 1. «Comerciales» o 4. «Productos terminados», según proceda del epígrafe B.II. «Existencias» del activo corriente del modelo normal de balance, o en el epígrafe B.II. «Existencias» del activo corriente del modelo abreviado de balance.
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5.Los costes incrementales de adquirir un contrato que deban contabilizarse como un gasto periodificable se presentarán en el epígrafe B.VI. «Periodificaciones a corto plazo» del activo corriente del balance o en el epígrafe A.VII. «Deudores comerciales no corrientes», dentro de la partida «Periodificaciones a largo plazo» que deberá crearse a tal efecto.
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Artículo 34Criterios de presentación en la cuenta de pérdidas y ganancias
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1.El importe neto de la cifra de negocios que aparece en las partidas A)1 y 1 de las cuentas de pérdidas y ganancias de los modelos normal y abreviado incluidos en el Plan General de Contabilidad, se determinará deduciendo del importe de la contraprestación por la transferencia de los bienes o servicios comprometidos con los clientes u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento, devolución, reducción en el precio, incentivo o derecho entregado al cliente (sería el caso de vales, puntos de descuento o cupones), así como el impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con los mismos, que deban ser objeto de repercusión.
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2.Componentes positivos de la cifra de negocios.
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Se incluirán como componentes positivos el importe de la contraprestación a la que la empresa espera tener derecho a cambio de la transferencia de los bienes y servicios comprometidos derivados de contratos con clientes, así como otros ingresos no derivados de contratos con clientes que constituyan la actividad o actividades ordinarias de la empresa.
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Se entiende por actividad ordinaria aquella que realiza la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico.
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3.Componentes negativos de la cifra de negocios.
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Para obtener el importe neto de la cifra anual de negocios, del importe obtenido conforme a lo previsto en el apartado 2 anterior, se deducirán en todo caso las siguientes partidas:
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a)Los importes de las devoluciones de ventas. Cuando la empresa estime el pasivo por reembolso en aplicación del criterio regulado en el artículo 24, el reconocimiento de la correspondiente provisión se realizará con cargo a la cuenta «708. Devoluciones de ventas y operaciones similares».
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b)Los «rappels» sobre ventas o prestaciones de servicios.
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c)Los descuentos comerciales que se efectúen en los ingresos objeto de cómputo en la cifra anual de negocios.
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d)Los descuentos por pronto pago concedidos fuera de factura.
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4.Conceptos excluidos de la cifra de negocios.
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a)En ningún caso se incluirán en el importe de la cifra anual de negocios como transferencias de bienes o servicios las unidades de productos para la venta consumidos por la propia empresa, ni los trabajos realizados para sí misma. Estos últimos deben contabilizarse en la partida A)3. «Trabajos realizados por la empresa para su activo» del modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad y en la partida 3 del modelo abreviado de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad.
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b)Las Subvenciones no integran el importe de la cifra anual de negocios. No obstante, cuando la subvención se otorgue en función de unidades de producto vendidas y forme parte del precio de venta de los bienes y servicios, su importe estará integrado en la cifra de ventas o prestaciones de servicios a las que afecta, por lo que se computará en el importe neto de la cifra anual de negocios.
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c)En el caso de que exista un componente de financiación significativo en el contrato, los ingresos por intereses reconocidos no formarán parte de la cifra de negocios de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.
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d)El impuesto sobre el valor añadido no formará parte de la cifra anual de negocios.
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e)El importe de los impuestos especiales, deberá excluirse de la cifra de ventas del sujeto pasivo que venga obligado legalmente a repercutir a un tercero dichos impuestos.
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5.Permutas.
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Las transferencias de los bienes y servicios que las empresas efectúen a cambio de activos no monetarios o como contraprestación de servicios que representan gastos para ellas, formarán parte de la cifra anual de negocios, salvo en los casos descritos en el artículo 1, apartado 3. La valoración del ingreso seguirá los criterios establecidos en el artículo 15.
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Asimismo, formará parte de la cifra de negocios el valor razonable de los bienes transferidos en virtud de una aportación no dineraria de carácter «comercial» si la enajenación de los citados bienes constituye la actividad ordinaria de la empresa.
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6.Cuentas en participación.
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La cifra anual de negocios para las empresas en cuyas operaciones se interesen otras empresas mediante las cuentas en participación a las que se refieren los artículos 239 y siguientes del Código de Comercio, estará formada por la totalidad de las ventas o prestaciones de servicios realizadas, sin disminuir en la parte correspondiente a otros partícipes distintos del gestor.
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Las empresas que participen en otras a través de las referidas cuentas no integrarán en su cifra anual de negocios el importe obtenido como resultado de la citada participación.
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7.Negocios en común.
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Las empresas que realicen una actividad gestionada conjuntamente con otra u otras deben incluir en su cifra de negocios la parte proporcional que les corresponda de acuerdo con su participación en el negocio conjunto.
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Estas empresas no computarán en su cifra de negocios la parte proporcional a su participación en el negocio conjunto de las transacciones realizadas con dicho negocio.
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8.Agentes.
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Cuando la empresa actúa como comisionista o agente (por cuenta ajena) de acuerdo con lo previsto en el artículo 26 y la intermediación constituye su actividad ordinaria, integrará en su cifra anual de negocios el importe de cualquier pago o comisión a la que espere tener derecho a cambio de organizar para un tercero la entrega al cliente final de sus bienes y servicios.
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9.Actividades en régimen de depósito.
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De acuerdo con lo previsto en el artículo 32, cuando las empresas, realicen operaciones de ventas a terceros actuando además como depositarios de las mercancías sin asumir los riesgos de las cosas vendidas, computarán como importe neto de su cifra de negocios la retribución percibida como mediador.
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10.Sociedades «Holding».
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En las sociedades cuya actividad ordinaria sea la tenencia de participaciones en el capital de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas (sociedad holding), así como actividades de financiación de la actividad de estas participadas, se incluirán como componentes positivos de la cifra de negocios, con el adecuado desglose, los dividendos y los cupones e intereses devengados procedentes de la financiación concedida a las citadas sociedades.
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11.Ejercicios inferiores al año.
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Si el ejercicio económico fuera de duración inferior al año, el importe neto de la cifra anual de negocios será el obtenido durante el período que abarque dicho ejercicio.
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No obstante, si el ejercicio es inferior a doce meses se elevará al año el importe neto de la cifra de negocios de la empresa para determinar la facultad de elaborar balance y memoria en modelos abreviados.
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12.La imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de los costes incrementales de adquisición de un contrato que proceda tratar como un gasto a periodificar se mostrará en la partida 7. «Otros gastos de explotación» subpartida d) «Otros gastos de gestión corriente» del modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias, o en la partida 7. «Otros gastos de explotación» del modelo abreviado.
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13.El reconocimiento de los activos en concepto de derecho a la devolución de los productos previamente vendidos se mostrará como un menor gasto en la partida 2. «Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación» o 4. «Aprovisionamientos», subpartida a) «Consumo de mercaderías», según proceda, del modelo normal o en la partida 4. «Aprovisionamientos» del modelo abreviado.
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Disposición derogatoria única. Derogatoria normativa.
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Se deroga la Resolución de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se fijan criterios generales para determinar el «importe neto de la cifra de negocios».
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Disposición final única. Entrada en vigor.
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Esta resolución entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» y será de aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2021.
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Madrid, 10 de febrero de 2021.–El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Santiago Durán Domínguez.