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c)El importe y una justificación de cualquier ganancia o pérdida reconocida en el ejercicio que esté relacionada con los activos adquiridos o pasivos asumidos y sea de tal importe, naturaleza o incidencia que esta información sea relevante para comprender las cuentas anuales de la empresa resultante de la combinación de negocios.
\n
d)Hasta que la entidad cobre, enajene o pierda de cualquier otra forma el derecho a un activo por una contraprestación contingente, o hasta que la entidad liquide un pasivo derivado de una contraprestación contingente o se cancele el pasivo o expire, se señalarán todos los cambios en los importes reconocidos incluyendo las diferencias que surjan en la liquidación, todos los cambios en el rango de resultados posibles sin descontar y sus razones de cambio, y las técnicas de valoración para valorar la contraprestación contingente.»
\n

Once. Se modifica la nota 20.4 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue: «4. Se desglosará para cada partida significativa del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del estado de flujos de efectivo y del estado de cambios en el patrimonio neto, los importes correspondientes a los negocios conjuntos. Esta información se incluirá de forma agregada para el total de negocios conjuntos en los que participa la empresa.»

\n

Doce. Se modifican las descripciones y relaciones contables de las cuentas 110, 113, 133, 802 y 902 incluidas en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que quedan redactadas como sigue: «110. Prima de emisión o asunción Aportación realizada por los accionistas o socios en el caso de emisión y colocación de acciones o participaciones a un precio superior a su valor nominal. En particular, incluye las diferencias que pudieran surgir entre los valores de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportación no dineraria, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración.

\n

Su movimiento es el siguiente:

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a)Se abonará, con cargo, generalmente, a la cuenta 111 ó 194.
\n
b)Se cargará por la disposición que de la prima pueda realizarse.
\n

Cuando se produzca una adquisición inversa, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración relativa a combinaciones de negocios, en la fecha de inscripción de la fusión o escisión, los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la adquirente legal, devengados hasta la fecha de adquisición, deberán cancelarse, cargando o abonando, según proceda, esta cuenta.

\n
113.Reservas voluntarias Son las constituidas libremente por la empresa. Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 112, sin perjuicio de lo indicado en los siguientes párrafos:
\n

Cuando se produzca un cambio de criterio contable o la subsanación de un error, el ajuste por el efecto acumulado calculado al inicio del ejercicio, de las variaciones de los elementos patrimoniales afectados por la aplicación retroactiva del nuevo criterio o la corrección del error, se imputará a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputará a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:

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a)Se abonará por el importe resultante del efecto neto acreedor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección del error, con cargo y abono, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste.
\n
b)Se cargará por el importe resultante del efecto neto deudor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección de un error contable, con abono o cargo, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste.
\n

Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:

\n
a)Se cargará por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57.
\n
b)Se abonará por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción, con cargo a la cuenta 6301.
\n
133.Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Ajustes producidos por la valoración a valor razonable de los activos financieros clasificados en la categoría de disponibles para la venta, de acuerdo con la norma de registro y valoración relativa a los instrumentos financieros.
\n

Con carácter general, su movimiento es el siguiente:

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a)Se abonará: a1) Al cierre del ejercicio, por las variaciones positivas en el valor razonable de los activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 900. a2) Al cierre del ejercicio, por las transferencias de pérdidas de activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 902. a3) Al cierre del ejercicio, cuando se hubieran realizado inversiones previas a la consideración de participaciones en el patrimonio como de empresas del grupo, multigrupo o asociadas, por la recuperación o la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias por deterioro de los ajustes valorativos por reducciones de valor imputados directamente en el patrimonio neto, con cargo a las correspondientes cuentas del subgrupo 99. a4) Por el gasto por impuesto sobre beneficios originado por estos ajustes, con cargo a las cuentas del subgrupo 83.
\n
b)Se cargará: b1) Al cierre del ejercicio, por las variaciones negativas en el valor razonable de los activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 800. b2) Al cierre del ejercicio, por la transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 802. b3) Al cierre del ejercicio, por el deterioro en inversiones en patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas que previamente hubieran ocasionado ajustes valorativos por aumento de valor, con abono a las correspondientes cuentas del subgrupo 89. b4) Por el gasto por impuesto sobre beneficios originado por estos ajustes, con abono a las cuentas del subgrupo 83.
\n
802.Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta Su movimiento es el siguiente:
\n
a)Se cargará: a1) En el momento en que se produzca la baja o enajenación del activo financiero disponible para la venta, incluidos los que hayan sido objeto de reclasificación, por el saldo positivo acumulado en el patrimonio neto con abono a la cuenta 7632. a2) En caso de reclasificación a una inversión mantenida hasta el vencimiento, por el saldo positivo acumulado en el patrimonio neto que se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias, a lo largo de su vida residual, como un incremento de los ingresos financieros en los términos establecidos en la norma de registro y valoración, con abono a la cuenta 761. a3) Cuando se haya producido una combinación de negocios por etapas, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración, por las variaciones de valor positivas imputadas directamente al patrimonio neto correspondientes a cualquier participación previa en la adquirida que estuviera clasificada como activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 7632.
\n
b)Se abonará, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 133.
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902.Transferencia de pérdidas en activos financieros disponibles para la venta Su movimiento es el siguiente:
\n
a)Se abonará: a1) En el momento en que se produzca la baja o enajenación del activo financiero disponible para la venta, incluidos los que hayan sido objeto de reclasificación, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto con cargo a la cuenta 6632. a2) En el momento en que se produzca el deterioro del instrumento financiero, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto con cargo a las cuentas de los correspondientes instrumentos de deuda o a la cuenta 696 en el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio. a3) En caso de reclasificación a una inversión mantenida hasta el vencimiento, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto que se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo de su vida residual, con una minoración de los ingresos financieros en los términos establecidos en la norma de registro y valoración, con cargo a la cuenta 761. a4) Cuando se haya producido una combinación de negocios por etapas de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración, por las variaciones de valor negativas imputadas directamente al patrimonio neto correspondientes a cualquier participación previa en la adquirida que estuviera clasificada como activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 6632.
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b)Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 133.»
\n

Artículo 5Modificación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre

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El Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, queda modificado como sigue:

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Uno. Se modifica el apartado 2.3.1 de la norma de registro y valoración 8.ª Activos financieros, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que queda redactado como sigue: «2.3.1 Valoración inicial Las inversiones en los instrumentos de patrimonio incluidas en esta categoría se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, para las participaciones en empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad.

\n

Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.»

\n

Dos. Se modifican los apartados 2.2 y 2.3 de la norma de registro y valoración 15.ª Impuestos sobre beneficios, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que quedan redactados como sigue: «2.2 Pasivos por impuesto diferido En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

\n

Una combinación de negocios es una operación en la que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios, según se definen en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo.

\n

2.3 Activos por impuesto diferido De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

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Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

\n
a)Por las diferencias temporarias deducibles;
\n
b)Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;
\n
c)Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.
\n

Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios, en los términos indicados en el apartado anterior, y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

\n

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.»

\n

Tres. Se modifica el apartado 2 de la norma de registro y valoración 20.ª Operaciones entre empresas del grupo, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue: «2. Normas particulares Las normas particulares solo serán de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción deban calificarse como un negocio.

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Un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.

\n

A los efectos de esta norma, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación.

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2.1 Aportaciones no dinerarias En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados.

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La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.

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2.2 Operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades En las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades se seguirán los siguientes criterios, siempre que el negocio en que se materializa la reducción de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario permanezca en el grupo.

\n

La empresa cedente contabilizará la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado en una cuenta de reservas.

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La empresa cesionaria lo contabilizará aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.1 de esta norma.»

\n

Disposición transitoria primera. Reglas para la aplicación de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

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1.Reglas generales.
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Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 1, letra b) de la disposición transitoria segunda, las normas aprobadas por el presente real decreto no se aplicarán de forma retroactiva. En consecuencia, si la sociedad obligada a consolidar formuló cuentas con anterioridad a la entrada en vigor de las presentes normas, en la consolidación que se realice en el primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2010 se aplicarán las siguientes reglas:

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a)Las sociedades que hayan sido consolidadas en los ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2008, mantendrán los cálculos de la primera y posteriores consolidaciones, con los ajustes derivados de la primera aplicación de las normas de consolidación incluidas en el Código de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008.
\n

En los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008 y que finalicen antes de 31 de diciembre de 2010, se deben aplicar los criterios incluidos en el Código de Comercio en vigor durante dichos ejercicios.

\n
b)Las sociedades que hayan sido consolidadas por primera vez en los ejercicios iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2008, mantendrán los cálculos de la primera y posteriores consolidaciones derivados de los criterios incluidos en el Código de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008.
\n
c)La consolidación posterior en el primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2010 se realizará aplicando las normas aprobadas por el presente real decreto.
\n
2.Reglas específicas.
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Las sociedades que hayan sido consolidadas en los ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2010, o cuyo primer ejercicio finalice con anterioridad al 31 de diciembre de 2010, aplicarán las reglas generales reguladas en el apartado 1 de esta disposición y los criterios incluidos en la disposición transitoria tercera.

\n

Adicionalmente, al inicio del primer ejercicio en que resulten de aplicación las normas aprobadas por el presente real decreto, en su caso, el reconocimiento del saldo negativo de la subagrupación socios externos que deba realizarse en aplicación del criterio recogido en el artículo 32, apartado 3, se contabilizará con abono a las reservas de la sociedad dominante.

\n

Disposición transitoria segunda. Información a incluir en las cuentas anuales consolidadas del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

\n
1.Las cuentas anuales consolidadas correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010, podrán ser presentadas:
\n
a)Incluyendo información comparativa sin adaptar a los nuevos criterios, en cuyo caso, las cuentas anuales consolidadas se calificarán como iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad.
\n
b)Incluyendo información comparativa adaptada a los nuevos criterios. En este caso la fecha de primera aplicación es la fecha de comienzo del ejercicio anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2010, es decir, para las sociedades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el 1 de enero de 2009.
\n
2.La opción elegida se aplicará a todos los importes consolidados, con independencia de la sociedad de la que procedan.
\n

Disposición transitoria tercera. Reglas para la aplicación de las modificaciones incluidas en el Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

\n
1.Sin perjuicio de lo previsto en la disposición transitoria quinta, las modificaciones incluidas en el Plan General de Contabilidad se aplicarán de forma prospectiva en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.
\n
2.No obstante, cuando proceda contabilizar algún hecho o transacción relacionado con los acuerdos de contraprestación contingente regulados en la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios se aplicarán los criterios vigentes hasta la entrada en vigor del presente real decreto, siempre que se correspondan con combinaciones de negocios realizadas en los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008 y que finalicen antes del 31 de diciembre de 2010. A tal efecto, se entenderán realizadas en dichos ejercicios las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición estuviera comprendida en ese periodo.
\n

Disposición transitoria cuarta. Reglas para la aplicación de las modificaciones incluidas en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

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Sin perjuicio de lo previsto en la disposición transitoria quinta, las modificaciones incluidas en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas se aplicarán de forma prospectiva en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

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Disposición transitoria quinta. Información a incluir en las cuentas anuales individuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

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Las cuentas anuales individuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010, podrán ser presentadas:

\n
a)Sin adaptar la información comparativa a los nuevos criterios, en cuyo caso, las cuentas anuales se calificarán como iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad.
\n
b)Incluyendo información comparativa adaptada a los nuevos criterios. En este caso la fecha de primera aplicación es la fecha de comienzo del ejercicio anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2010, es decir, para las sociedades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el 1 de enero de 2009.
\n

Disposición transitoria sexta. Sociedades consolidadas por primera vez en una fecha posterior a la fecha de adquisición.

\n
1.Si una sociedad hubiera quedado dispensada de la obligación de consolidar por razón del tamaño, podrá considerarse que se produce la incorporación de una dependiente al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o, que las formulara voluntariamente.
\n

Esta opción no resultará aplicable si la sociedad dominante está siendo consolidada en un grupo superior en la fecha en que se adquiere la participación en la dependiente.

\n
2.Cuando la sociedad obligada a consolidar se acoja a la opción prevista en el apartado anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
\n
a)Los activos y pasivos de una sociedad dependiente que se encuentren en esta situación se incorporarán a las cuentas anuales consolidadas por sus valores contables en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que la sociedad dominante estuviera obligada a formular cuentas consolidadas, o que las formulase voluntariamente.
\n
b)El fondo de comercio que surja, en su caso, de la eliminación inversión-patrimonio neto deberá someterse a la comprobación de deterioro en dicho momento y cualquier pérdida será considerada como menores reservas de la sociedad que posea la participación. Las diferencias negativas serán consideradas como reservas de la sociedad que posea la participación.
\n
c)A los efectos de practicar los ajustes y eliminaciones regulados en las normas de consolidación, los resultados por operaciones internas que se deben diferir son los originados en el primer ejercicio en que la sociedad estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o, que las formulara voluntariamente. En consolidaciones posteriores, todos los originados desde la fecha de comienzo del primer ejercicio.
\n
3.Lo dispuesto en los apartados anteriores, también será de aplicación, con las necesarias adaptaciones, a las sociedades multigrupo y asociadas a los efectos de aplicar por primera vez el método de integración proporcional o el procedimiento de puesta en equivalencia.
\n

Disposición transitoria séptima. Excepción temporal obligatoria al reconocimiento e información en la memoria de los activos y pasivos por impuestos diferidos derivados de la implementación de la ley por la que se establece un Impuesto Complementario y demás normas nacionales aprobadas para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales o los grupos nacionales de gran magnitud.

\n

Como excepción a los requisitos previstos en las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas y en el Plan General de Contabilidad, la entidad no reconocerá los activos y pasivos por impuestos diferidos derivados de la implementación de la ley por la que se establece un Impuesto Complementario y demás normas nacionales aprobadas para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales o los grupos nacionales de gran magnitud, ni incluirá en la memoria de las cuentas anuales consolidadas información al respecto.

\n

No obstante, la entidad deberá suministrar la siguiente información:

\n
1.Que se ha aplicado la exención al reconocimiento de los activos y pasivos por impuestos diferidos derivados de la implementación de la referida legislación.
\n
2.Informará por separado del gasto (ingreso) por impuestos corrientes relacionado con el impuesto complementario derivado de la implementación de la referida legislación.
\n
3.En los ejercicios en los que la ley por la que se establece un Impuesto Complementario y demás normas nacionales aprobadas para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales o los grupos nacionales de gran magnitud hayan sido promulgadas o estén a punto de ser promulgadas, pero aún no surtan efectos, incluirá información conocida o razonablemente estimable, cualitativa y cuantitativa, que ayude a entender la exposición de la entidad a dicha legislación al cierre del ejercicio. Esta información no tiene que reflejar todos los requisitos específicos de la referida legislación y puede facilitarse en forma de intervalo indicativo.
\n

En la medida en que la entidad no conozca o no pueda estimar razonablemente dicha información, publicará en su lugar una declaración en ese sentido e informará sobre sus avances en la evaluación de su exposición.

\n

Se añade por la disposición final 11 de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre. Ref. BOE-A-2024-26694#df-11 Disposición derogatoria única. Derogación normativa.

\n

Se deroga el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y las demás normas de igual o inferior rango que se opongan a lo establecido en el presente real decreto.

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Disposición final primera. Título competencial.

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El presente Real Decreto se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6.ª de la Constitución, que atribuye al Estado la competencia exclusiva en materia de legislación mercantil.

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Disposición final segunda. Transposición de Derecho comunitario.

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A través del artículo 7.1.c) de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas se transpone a nuestro ordenamiento interno el artículo 2 de la Directiva 2009/49/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de junio de 2009, por el que se incorpora un nuevo apartado 2.bis en el artículo 13 de la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas.

\n

Disposición final tercera. Habilitación para el desarrollo de estas normas.

\n
1.El titular del Ministerio de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante Orden, podrá adaptar las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas a las condiciones concretas del sujeto contable.
\n
2.El titular del Ministerio de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante Orden, podrá adaptar las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas a sectores concretos de actividad.
\n
3.El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen este texto y, en su caso, las adaptaciones que se aprueben al amparo de lo dispuesto en los apartados anteriores.
\n

Las resoluciones dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, deberán ajustarse al procedimiento de elaboración regulado en el artículo 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.

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Disposición final cuarta. Entrada en vigor.

\n

El presente real decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» y será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010.

\n

Dado en Madrid, el 17 de septiembre de 2010.

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JUAN CARLOS R.

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La Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de Economía y Hacienda, ELENA SALGADO MÉNDEZ NORMAS PARA LA FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS 1. Las Normas para Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, han supuesto un hito muy importante en la tarea de normalización contable en nuestro país. Estas normas, inspiradas en los pronunciamientos internacionales en vigor cuando se aprobaron, han contribuido durante todos estos años a facilitar a los principales grupos empresariales españoles una herramienta útil para informar de su actividad económica, dentro y fuera de España, con un elevado grado de armonización respecto a otros países de nuestro entorno.

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La Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, introdujo en el ordenamiento jurídico español en materia de formulación de cuentas anuales consolidadas el que se ha venido a llamar «modelo dual contable». A partir de ese momento, y con efectos desde el 1 de enero de 2005, el artículo 43.bis del Código de Comercio delimita con claridad el respectivo ámbito de aplicación de los dos marcos de información financiera consolidada que conviven en España, tomando como referente común el escenario jurídico delimitado por las Directivas contables, en particular, por la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas. Estos marcos de información financiera son:

\n
•Las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, de producción o fuente externa, auténtico Derecho comunitario derivado para los grupos españoles que integren sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro, aprobadas por sucesivos Reglamentos de la Comisión Europea desde el año 2003, y
\n
•un segundo conjunto de normas, de producción interna, incluidas en los artículos 42 y siguientes del Código de Comercio y desarrolladas reglamentariamente a través del citado Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
\n

Junto a la regla general, en este segundo grupo también deben incluirse las adaptaciones sectoriales en materia de consolidación del sector financiero; entidades de crédito, aseguradoras, empresas de servicios de inversión, sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva y sociedades gestoras de entidades de capital riesgo. Todas estas normas se aprobaron como desarrollo de las incluidas en el Código de Comercio, sin perjuicio de las especialidades propias derivadas de sus respectivas Directivas contables.

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El modelo dual trae causa del ámbito de soberanía reservado a los Estados miembros por el artículo 5 del Reglamento (CE) n.º 1606/2002, de 19 de julio, del Parlamento Europeo y del Consejo. La decisión del Legislador español de mantener la competencia contable en cuentas individuales y consolidadas de grupos no cotizados se ratificó con la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, norma de singular importancia, equiparable por sus efectos a la reforma que en el año 1989 incorporó en nuestro Derecho mercantil la Ley 19/1989, de 25 de julio.

\n

La Ley 16/2007, de 4 de julio, ha «modernizado» la contabilidad española, en sintonía con las propuestas recogidas en el Libro Blanco de la contabilidad sobre las decisiones a adoptar en la búsqueda de la convergencia con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, con un doble objetivo. Por un lado, facilitar los procesos contables a las empresas españolas que consolidan aplicando los Reglamentos de la Comisión Europea, estableciendo a nivel individual unas normas contables con un elevado grado de armonización con las europeas, y, en segundo lugar, poner a disposición de los grupos españoles que no opten por la aplicación de los citados Reglamentos europeos unas normas de consolidación compatibles en lo esencial con las internacionales, con la finalidad de contribuir a una aplicación gradual de las citadas normas y con ello a que el posible cambio de marco jurídico de referencia, en los supuestos previstos por la Ley, pueda realizarse sin dificultades.

\n

El primer objetivo se ha cumplido con la entrada en vigor para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008 del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

\n

Con las normas que ahora se aprueban, en sustitución de las de 1991, finaliza este proceso de reforma contable y se alcanza el segundo de los objetivos. Su elaboración ha sido fruto del trabajo desarrollado en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) por el grupo de expertos constituido a tal efecto mediante la Resolución del Presidente del ICAC, de 4 de abril de 2008, continuando con la labor desempeñada en la redacción de la Nota del ICAC relativa a los criterios aplicables en la formulación de cuentas anuales consolidadas según los criterios del Código de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008 publicada en el Boletín número 75 del Instituto, de septiembre de 2008.

\n
2.Antes de entrar en el análisis de las principales novedades cabría plantearse cuál es la relación entre las citadas normas internacionales y las de producción interna, esto es, las recogidas en el Código de Comercio y sus disposiciones de desarrollo. De su contenido se infiere que este conjunto de disposiciones integrantes del «modelo dual», con carácter general, interactúa en base a lo que podría denominarse una subsidiariedad recíproca no obligatoria.
\n

Sin embargo, las Instituciones Comunitarias han considerado que determinados ámbitos de regulación deben quedar reservados en todo caso a los Estados miembros. En este sentido, considerando la interpretación efectuada en noviembre de 2003 por la propia Comisión Europea en su documento «Comentarios referentes a ciertos artículos del Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad y de la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, y la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983 sobre contabilidad», el artículo 43.bis del Código de Comercio y, en su desarrollo, el artículo 6 de las presentes normas, delimitan con claridad las normas aplicables a los grupos cotizados.

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Así, al amparo de dicha interpretación, la sociedad dominante de los citados grupos o subgrupos vendrá obligada a aplicar la sección primera de los capítulos I y II de las presentes normas, en las que se regula la definición de grupo de sociedades, la presunción de control, el cómputo de los derechos de voto, la obligación de consolidar y los supuestos de dispensa de la citada obligación; esta última, limitada a los supuestos de dispensa por razón de subgrupo cuando la dominante no haya emitido valores admitidos a negociación, pero sí lo haya hecho una dependiente. En casos de aplicación voluntaria de las normas internacionales de consolidación, la dispensa de la obligación de consolidar por razón del tamaño también podría operar.

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Adicionalmente, estos grupos cotizados deberán incluir en la memoria la información recogida en las indicaciones 1.ª a 9.ª del artículo 48 del Código de Comercio y a depositar sus cuentas anuales consolidadas en el Registro Mercantil utilizando los modelos que se aprueben mediante Orden del Ministerio de Justicia, en sintonía con lo previsto en la disposición adicional primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio.

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Por último, considerando la proximidad que existe entre el Marco Conceptual de las normas internacionales y el del Plan General de Contabilidad, no cabe duda que ante la ausencia de una norma o interpretación internacional aplicable a un hecho o transacción los administradores de la sociedad podrán considerar de forma subsidiaria los criterios incluidos en las normas de consolidación que ahora se aprueban.

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Del mismo modo, en el caso de ausencia de una norma o interpretación dentro del conjunto de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en materia de consolidación, en desarrollo del Código de Comercio, que se aplique específicamente a un hecho o transacción, los administradores deberán utilizar su juicio profesional para definir un criterio contable que sea lo más respetuoso con el Marco Conceptual previsto en el Plan General de Contabilidad. A tal efecto, se podrán considerar las prácticas que se siguen en el sector, así como cualquier otro desarrollo normativo relevante, del que sin duda forman parte los citados Reglamentos comunitarios.

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Lógicamente, la relación entre las distintas normas contables de fuente interna presenta vínculos más estrechos. Las diferentes adaptaciones sectoriales para las entidades financieras apelan a la aplicación subsidiaria del Plan General de Contabilidad y sus disposiciones de desarrollo. Del mismo modo, el artículo 3 del real decreto por el que se aprueban las presentes normas dispone que las citadas adaptaciones se configuran como auténtico derecho supletorio ante la ausencia de norma o interpretación aplicable en el marco de la norma general.

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3.Las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas se estructuran, como su antecedente de 1991, en seis capítulos:
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–Sujetos de la consolidación.
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–Obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia.
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–Método de integración global.
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–Método de integración proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia.
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–Otras normas aplicables a la consolidación.
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–Cuentas anuales consolidadas.
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En el capítulo I, sujetos de la consolidación, se define la sociedad dominante, dependiente, multigrupo y asociada, en sintonía con el Código de Comercio y el nuevo Plan General de Contabilidad.

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La idea de control de una sociedad por otra es el aspecto clave para identificar la relación dominante-dependiente y, en consecuencia, la obligación de consolidar, pudiendo llegarse a dicha conclusión aunque el control sea pasivo, es decir, ante la mera posibilidad de su ejercicio, sin que éste resulte efectivo. Adicionalmente, como desarrollo del artículo 42 del Código de Comercio, se precisa que el control se puede ejercer sin participación, configurándose a partir de esta conclusión una nueva tipología de sociedades dependientes, las denominadas «entidades de propósito especial», para cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar será la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad.

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Si el control existe no solo cuando se ejerce en términos reales, sino también ante la mera posibilidad de su ejercicio, una lógica consecuencia es la necesidad de considerar los derechos potenciales de voto para apreciar su existencia. A la hora de aplicar este criterio, los administradores deberán computar todos los que se hayan emitido, y no solo los que posea la empresa, diferenciando claramente en esta tarea los derechos estrictamente potenciales de los acuerdos que en la fecha en que se evalúa el control otorgan a la sociedad una participación económica, dado que en este último caso, en esencia, la entidad asume sus riesgos y beneficios y, por tanto, el tratamiento contable de la citada participación deberá realizarse a todos los efectos como si de una participación efectiva se tratase.

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4.Las definiciones de sociedad multigrupo y asociada apenas presentan novedades respecto al antecedente de 1991. Sin embargo no es menos cierto que la reforma del artículo 47 del Código de Comercio por la que se fija un nuevo límite del 20 por 100 para presumir, salvo prueba en contrario, que una sociedad es asociada, puede haber originado en la práctica un cambio en la calificación otorgada a determinadas inversiones en sociedades cotizadas en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, como simple consecuencia del juego de las presunciones (antes situada en el 3 por 100).
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Al igual que el control, la nueva norma configura la influencia significativa en base a la mera posibilidad de su ejercicio. Por ello, lo verdaderamente relevante para calificar una inversión en otra sociedad como participación en una asociada será que se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación, aunque de hecho dicha facultad no se esté ejerciendo, siempre que no sea evidente que haya una oposición expresa por los accionistas de control a que dicha influencia significativa pueda ser ejercida.

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5.El capítulo II regula la obligación de consolidar, los métodos de consolidación y el procedimiento de puesta en equivalencia.
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Es interesante en este punto conocer la interpretación administrativa de la que se ha venido a denominar regla de continuidad, incluida en la letra b) del artículo 43.bis del Código de Comercio, reproducida en el artículo 6 de las normas. El fundamento de la citada regla encuentra justificación en el principio de uniformidad contable, según el cual una vez adoptado un criterio entre varias alternativas posibles debe mantenerse en el tiempo mientras no se modifiquen los presupuestos que motivaron su elección, es decir, se hace referencia a un caso en que es posible la opción por el grupo societario entre aplicar una normativa u otra, pero imponiendo la continuidad tras la elección.

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En particular, la duda que se ha resuelto versa sobre las normas que deben aplicarse cuando un grupo ha aplicado obligatoriamente en el ejercicio inmediato anterior las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, si la sociedad cotizada ha excluido sus acciones de negociación en un mercado regulado o bien ha sido vendida y ya no forma parte del grupo. En este supuesto, la doctrina administrativa concluye que no existe identidad de razón con el regulado en la letra b) del artículo 43.bis, y que cesa la obligación de consolidar conforme a las citadas normas internacionales por desaparecer el supuesto de hecho que determina la aplicación de las mismas, momento en que aparece la oportunidad de optar por aplicar las normas y principios contables de general aceptación en España contenidas en el Código de Comercio, normas para la formulación de cuentas consolidadas y demás normativa contable en vigor, o continuar aplicando las normas internacionales, siendo aquí donde jugaría la letra b).

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6.También debe reseñarse el nuevo supuesto de exención incluido en las normas, aplicable al caso en que la sociedad dominante, a pesar de superar los límites de la dispensa por razón de tamaño, participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un interés significativo, individualmente y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo.
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A diferencia de las anteriores, las nuevas normas no establecen supuestos de excepción a la aplicación de los métodos o procedimientos de consolidación (integración global, proporcional y método de la participación o procedimiento de puesta en equivalencia), sin perjuicio de las especialidades contables impuestas por la nueva categoría de activos no corrientes o grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. A las sociedades dependientes que en cuentas individuales se clasifiquen en la citada categoría también se les aplicará el método de integración global, sin perjuicio del criterio de valoración y presentación singular regulado en el artículo 14.

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No sucede lo mismo con las inversiones en una empresa multigrupo o asociada clasificada en las cuentas anuales individuales en esta categoría. En cuentas consolidadas no se modificará dicha clasificación, ni tampoco se alterará su valoración, sin que por tanto en estos supuestos resulte de aplicación el método de integración proporcional ni el procedimiento de puesta en equivalencia, según proceda.

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7.En el capítulo III, método de integración global, se abordan los aspectos más relevantes de la consolidación. A tal efecto, la homogeneización de la información financiera de las empresas incluidas en la consolidación resulta esencial para, una vez agregada, poder incorporar los ajustes y eliminaciones que exige la metodología propuesta en la norma para obtener la información en base consolidada a partir de las citadas cuentas anuales individuales.
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La coexistencia del Plan General de Contabilidad con los criterios sectoriales, hace conveniente precisar la regla que debe aplicarse para homogeneizar la información financiera formulada a partir de normas de producción interna diferentes, o incluso específicas por razón del sujeto contable. En estos casos, la cuestión a dilucidar es qué criterio debe seguirse en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad dominante, cuando los criterios aplicados por las dependientes en sus cuentas anuales individuales difieren de los seguidos por aquélla.

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El apartado 3 del artículo 17 aclara el procedimiento a seguir. En primer lugar, precisando que si la normativa específica no presenta opciones para contabilizar la operación, en todo caso deberá respetarse el criterio aplicado por la dependiente en sus cuentas individuales. Solo cuando ambos marcos establezcan opciones, la norma exige homogeneizar las valoraciones considerando el criterio aplicado en las cuentas individuales de la sociedad cuya relevancia en el seno del grupo sea mayor para la citada operación.

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Otro aspecto relevante en materia de homogeneización, en este caso temporal, es la nueva previsión de que puedan emplearse las cuentas anuales de una sociedad dependiente que cierre con posterioridad a la fecha de cierre de las cuentas consolidadas, siempre que ambas fechas no difieran en más de tres meses. Esta regla tendrá lógicamente aplicación siempre que sea compatible con el plazo legalmente previsto para la formulación de las cuentas anuales de la dependiente. Si con posterioridad la sociedad dependiente modifica su fecha de cierre para acomodarla a la de las cuentas consolidadas, a los exclusivos efectos de la consolidación, la norma impone reexpresar la información comparativa de acuerdo con el tratamiento previsto en el Plan General de Contabilidad para los cambios de criterios contables.

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8.El enfoque de la entidad impone la obligación de elaborar las cuentas anuales consolidadas bajo la perspectiva del grupo como sujeto que informa, y no como la mera prolongación de las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante. A tal efecto, la sociedad obligada a consolidar debe calificar, reconocer, valorar y clasificar las transacciones desde este enfoque, circunstancia que pone de manifiesto un nuevo sujeto contable, la entidad consolidada, diferente a la sociedad dominante.
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En este proceso, la eliminación inversión-patrimonio neto y el reconocimiento de la participación de los socios externos constituye sin duda el ajuste más relevante, con el objetivo de que los activos controlados por la entidad que informa luzcan en el balance consolidado de acuerdo con su naturaleza y que en su patrimonio neto aflore, a modo de participación no controladora, el importe representativo del porcentaje que de dichos activos netos debe atribuirse a los socios externos.

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Con el objetivo de evitar la duplicidad, esta eliminación se regula por remisión al método de adquisición previsto en la norma de registro y valoración 19.ª del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las necesarias adaptaciones y precisiones por razón del sujeto consolidado. Del mismo modo, en sintonía con el criterio aplicable en cuentas individuales se regulan dos supuestos especiales de eliminación inversión-patrimonio neto: la consolidación de una sociedad que no constituya un negocio y la consolidación entre empresas que con carácter previo a que se crease la vinculación dominante-dependiente ya formaban parte del grupo (de subordinación o coordinación, en los términos en que estos conceptos se definen en la exposición de motivos del real decreto).

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9.Entre las citadas precisiones, cabe resaltar la regulación que sobre la denominada consolidación inversa se realiza en el artículo 33 de las normas.
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De acuerdo con la norma de registro y valoración 19.ª, la adquirente es la empresa que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos, debiendo considerarse la realidad económica y no solo la forma jurídica de la combinación para poder identificarla. Como regla general, es la que entrega una contraprestación a cambio del negocio o negocios adquiridos. No obstante, también se precisa que puede suceder que, como consecuencia de la aplicación de los criterios anteriores (control), el negocio adquirido sea el de la sociedad que desde un punto de vista jurídico aparece en la operación como adquirente.

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Para trasladar este criterio a la consolidación, las nuevas normas regulan el procedimiento a seguir cuando la sociedad dominante sea la adquirida y la dependiente la adquirente, por ejemplo, cuando como consecuencia de un canje de valores los antiguos socios de la dependiente adquieran la mayoría de los derechos de voto de la dominante y, en consecuencia, que sean los activos y pasivos de la sociedad «dominante» los que deban registrarse por su valor razonable en la fecha de primera consolidación, contabilizando, en su caso, el correspondiente fondo de comercio de dicha sociedad «dominante».

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A tal efecto, el encaje en el Código de Comercio de las reglas descritas en el artículo 33 debería partir del siguiente razonamiento: El Código de Comercio, en su artículo 46, regla 1.ª, regula un supuesto particular y a su vez general de eliminación inversión-patrimonio neto (método de adquisición), que es desarrollado a nivel reglamentario para el supuesto singular de la consolidación inversa, diferenciando dos planos de actuación:

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•Plano legal: Obligación legal de formular cuentas anuales consolidadas que correspondería a la sociedad dominante «adquirida» que controla a la dependiente «adquirente».
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•Plano económico: El método de adquisición debe acomodarse al fondo económico de la operación y establecer un tratamiento contable amparado en los mismos razonamientos incluidos en la norma de registro y valoración 19.ª del Plan General de Contabilidad.
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10.El tratamiento contable de los socios externos, en línea con la estrategia de supresión de opciones iniciada con el nuevo Plan General de Contabilidad, no permite incluir en la valoración inicial de los intereses minoritarios su participación en el fondo de comercio de la sociedad adquirida, decantándose por la opción más conservadora de valorarlos por su porcentaje de participación en el valor razonable de los activos identificados y pasivos asumidos.
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Por tanto, el fondo de comercio que correspondería atribuir a la participación no controladora en la fecha de adquisición no será objeto de reconocimiento, sin perjuicio del necesario ajuste extracontable que por dicho importe será necesario practicar si se ha producido cuando se esté evaluando un posible deterioro de valor en la correspondiente unidad generadora de efectivo.

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El enfoque de la entidad implica calificar a los socios externos como patrimonio neto y, en lógica consecuencia, otorgar un tratamiento contable a los aumentos y disminuciones sin pérdida de control, de forma análoga a como se contabilizaría en cuentas individuales una reducción o aumento de «capital», respectivamente. Al amparo de este razonamiento, el artículo 29 dispone que las modificaciones en la participación sin pérdida de control se contabilizarán sin que se produzca una variación en el importe del fondo de comercio contabilizado, ni de la diferencia negativa de consolidación, y que la valoración posterior de los socios externos, por excepción a la regla general, prevea que en dicho importe se incluya la parte proporcional del fondo de comercio contabilizado en las cuentas anuales consolidadas asociado al descenso en la participación.

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11.Un aspecto en el que las nuevas normas establecen cambios significativos es el de la determinación del fondo de comercio o diferencia negativa en el caso de combinaciones de negocios realizadas por etapas.
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El modelo anterior contemplaba la simplificación de comparar importes medidos en momentos diferentes. Las inversiones previas a la toma de control se valoraban por su coste en el momento de producirse, mientras que la parte de los fondos propios de la sociedad dependiente atribuible al total de la inversión, incluidas las inversiones previas, se calculaba en la fecha de primera consolidación, salvo que la participación previa lo fuera en una empresa asociada o multigrupo.

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Las nuevas normas, en línea con las normas internacionales ahora vigentes, requieren la medición en la fecha de adquisición de las dos magnitudes cuya diferencia manifiesta la existencia de fondo de comercio o diferencia negativa: el importe de la inversión de la dominante en la dependiente y la parte proporcional del patrimonio neto de la sociedad dependiente que corresponde a esa inversión, ajustado por el efecto de valorar por su valor razonable los activos y pasivos identificables de la adquirida. Para ello, el importe de las inversiones previas se ajustará a su valor razonable en la fecha de adquisición, llevando a resultados consolidados la diferencia con su valor contable previo.

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12.Otra cuestión que merece ser destacada, en relación con el tratamiento de los socios externos, es la regulación de los acuerdos suscritos entre la sociedad dominante y los accionistas minoritarios de la sociedad dependiente, que se recoge en los artículos 27 y 32, en cuya virtud el grupo se obliga a entregar efectivo u otros activos a cambio de la participación que retienen los minoritarios.
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Si, en virtud de los citados acuerdos, el grupo asume la obligación de «adquirir» la participación que retienen los minoritarios, la aplicación analógica de los criterios recogidos en la norma de registro y valoración 9.ª del Plan General de Contabilidad exige calificar como un pasivo financiero este «instrumento de patrimonio neto» desde la perspectiva de las cuentas consolidadas (de forma similar al tratamiento que reciben las acciones rescatables en las cuentas anuales individuales de una sociedad).

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La Nota publicada en el Boletín del ICAC n.º 75 ya precisaba que cuando se formalizan estos contratos, en todo caso, los socios externos deben presentarse en el balance como pasivos financieros. De la citada doctrina, y de la regulación en materia de combinaciones de negocios contenida en el Plan General de Contabilidad, podía concluirse que para otorgar un adecuado tratamiento contable a los acuerdos con minoritarios el aspecto relevante a considerar era si la contraprestación pactada era diferida o contingente, es decir, si a la vista de las condiciones del precio como elemento fundamental de la transacción podía concluirse que se había producido la transferencia de riesgos y beneficios sobre la participación retenida por el minoritario.

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Si la respuesta era afirmativa, en las cuentas individuales de la sociedad dominante se pondría de manifiesto un pasivo por el valor actual del precio cuyo pago queda aplazado y, en consecuencia, el debate sobre esta cuestión resultaría un tanto ocioso de cara a la consolidación. En caso contrario, la contraprestación debía calificarse en las cuentas consolidadas como contingente y contabilizarse de acuerdo con el tratamiento de ajuste al coste de la combinación previsto en el Plan General de Contabilidad para este tipo de operaciones.

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Cuestión distinta es el criterio que debía seguirse en cuentas individuales y en relación con el coste de la inversión en la dependiente. En estos casos, el citado ajuste al coste solo debía considerarse respecto a los acuerdos de pagos contingentes sobre la que podríamos denominar «participación económica efectiva» (es decir, aquella en la que se habían asumido los riesgos y beneficios significativos).

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A partir del 1 de enero de 2010, la nueva redacción de los apartados 2.3.b) y 2.9.letra d), de la norma de registro y valoración 19.ª exige que, concluido el periodo de valoración de un año desde la fecha de adquisición, cese el ajuste al coste de la combinación y concluya la fase de contabilidad provisional. Después de esta fecha, la valoración posterior de la contraprestación contingente se reconocerá por su valor razonable, contabilizando la variación de valor en la cuenta de pérdidas y ganancias. Desde la perspectiva de las cuentas consolidadas, no cabe duda de que también surten plenos efectos las citadas reglas, tal y como se describe en los artículos 27 y 32. En cuentas individuales, tanto si dicha contraprestación adopta la forma de un pago contingente en sentido estricto sobre la participación económica efectiva, como si debe calificarse como un acuerdo asimilable a un instrumento financiero derivado, el tratamiento contable será el recogido en los citados apartados.

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13.Siguiendo con la descripción de las novedades, es preciso detenerse en el tratamiento de la pérdida de control de una dependiente. El registro contable de las operaciones desde una perspectiva consolidada (es decir, en un hipotético libro diario de la consolidación, una vez practicada la eliminación inversión-patrimonio neto), llevaría a que la citada pérdida de control se contabilizase aplicando los siguientes criterios:
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•Dando de baja el importe en libros de los activos (incluido el fondo de comercio), de los pasivos y la participación de los socios externos.
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•Registrando el valor razonable de la contraprestación recibida y de cualquier participación retenida en la dependiente.
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•Reclasificando a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier importe relacionado con el activo y el pasivo de la sociedad dependiente previamente reconocido en el estado total de ingresos y gastos reconocidos consolidado, como si el activo y el pasivo se hubieran enajenado directamente.
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•Reconociendo cualquier diferencia resultante como beneficio o pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias. Sin llegar a un solución diferente, el artículo 31 de las normas regula la pérdida de control de una dependiente, en sintonía con la metodología propuesta para el proceso de consolidación, es decir, considerando que las cuentas anuales consolidadas no son el producto de una contabilidad diaria del grupo o entidad que informa, sino de la previa homogeneización y agregación de las partidas incluidas en las cuentas anuales individuales de las sociedades dependientes, sobre las que es preciso practicar los ajustes y eliminaciones regulados en las normas para obtener la información que luce en las cuentas anuales consolidadas.
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Siguiendo esta metodología, la pérdida de control, desde la perspectiva de las cuentas consolidadas, se reconduce por la norma a la correcta reclasificación del resultado contabilizado en las cuentas individuales de la sociedad que enajena la participación. La misma metodología exige identificar, al menos, tres componentes:

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•El importe que trae causa de las reservas en sociedades consolidadas generadas desde la fecha de adquisición, es decir, de la variación experimentada por el valor en libros de los activos netos de la dependiente desde dicha fecha, que en base consolidada deberán reclasificarse como reservas.
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•El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio en que se produce la operación hasta la fecha de pérdida de control, que deberán lucir según su naturaleza.
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•Y la que podría denominarse plusvalía o minusvalía pura, o resultado por la pérdida de control a escala consolidada.
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Adicionalmente, en el supuesto de que la dependiente hubiera reconocido ingresos y gastos directamente en el patrimonio neto desde la fecha de adquisición que estuvieran pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias, el objetivo de imagen fiel en base consolidada exigiría que la baja de los activos y pasivos asociados al correspondiente ajuste o subvención llevase a identificar un cuarto componente incluido en el resultado reconocido en las cuentas individuales de la sociedad que enajena la participación, el cual deberá reclasificarse dentro de la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada que corresponda según su naturaleza. En particular, la norma precisa que las diferencias de conversión se mostrarán en la partida «Diferencias de cambio» de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

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La regulación de la pérdida de control se complementa con el tratamiento que el grupo debe otorgar a la participación retenida. Si se mantiene una participación en la que fue dependiente, en cuya virtud dicha sociedad pasa a calificarse como multigrupo o asociada, el artículo 31, letra b), dispone que el coste de la «nueva» inversión incluida en el perímetro de la consolidación será su valor razonable, importe a partir del cual se aplicará por primera vez el método de integración proporcional o el procedimiento de puesta en equivalencia. Es decir, un tratamiento contable de la operación que, considerando el cambio cualitativo en la gestión de los activos netos retenidos, lleva a un cambio cuantitativo en la información que debe suministrarse en las cuentas anuales consolidadas.

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A tal efecto, la diferencia entre el citado valor razonable y el coste de la inversión en cuentas individuales deberá contabilizarse en sintonía con los criterios de reclasificación de resultados descritos en la letra a) del citado artículo 31, con la salvedad de que la diferencia entre el valor razonable y el que podríamos denominar coste consolidado de la participación (importe de los activos netos consolidados representativos del porcentaje de la participación retenida) no lucirá como resultado asociado a la baja o pérdida de control, sino a la participación retenida.

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Este mismo criterio deberá aplicarse en el supuesto de que la pérdida de control se produzca en virtud de un hecho que no motive el reconocimiento de un resultado en cuentas individuales, como por ejemplo la dilución de la participación de la sociedad dominante por no acudir a una ampliación de capital, calculando el resultado de la pérdida de control o plusvalía pura por diferencia entre el importe representativo del nuevo porcentaje de participación (participación diluida) y el correspondiente al que otorgaba el control.

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La baja de los activos y pasivos de la sociedad dependiente impone la cancelación de los socios externos. No obstante, con carácter previo, y con objeto de cumplir la regla general de que todo ingreso imputado directamente al patrimonio neto debe reclasificarse a la cuenta de pérdidas y ganancias por el mismo importe por el que previamente fue contabilizado en el estado total de ingresos y gastos reconocidos, a los exclusivos efectos de la consolidación, la letra d) del artículo 31 exige reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias del grupo un resultado que, sin embargo, como consecuencia de la simultánea baja de los socios externos, no lucirá en el balance (una suerte de reducción de capital desde la perspectiva de la entidad que informa, en la que al socio que abandona la empresa se le entrega su parte proporcional en los activos y pasivos de la entidad), pero sí en el estado total de cambios en el patrimonio neto consolidado.

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Este mismo razonamiento es el que daría cobertura al otro componente del ajuste previsto en la letra d) del citado artículo 31, que es la parte proporcional de los resultados generados por la dependiente hasta la fecha en que se pierde el control.

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En definitiva, a la vista de la información que se deriva de los ajustes a practicar de acuerdo con los mencionados criterios, el artículo 31 exige que el cien por cien de los ajustes por cambios de valor y de las subvenciones pendientes de imputar en la fecha de pérdida de control se traspasen a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidadas, y que el cien por cien de los ingresos y gastos generados por la sociedad dependiente hasta dicha fecha también luzcan en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada de acuerdo con su naturaleza. Todo ello sin perjuicio de su correcta presentación como resultado de las operaciones interrumpidas, en el supuesto de que la actividad desarrollada por la sociedad dependiente tuviese que calificarse como tal.

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14.Un aspecto peculiar e interesante que se ha clarificado en las presentes normas es el criterio que debe seguirse para realizar la eliminación inversión-patrimonio neto cuando la sociedad dependiente ha reconocido en sus cuentas anuales individuales un fondo de comercio. En los supuestos de participaciones indirectas, la cuestión a resolver es similar, en particular, si el citado fondo de comercio de la dependiente, o los que van surgiendo en las cuentas consolidadas de los subgrupos, deben calificarse como activos identificables desde la perspectiva de las cuentas consolidadas, o por el contrario si la aplicación del citado método debe prescindir de tal calificación, considerando el conjunto de activos identificables (en sentido estricto) y pasivos asumidos de cada sociedad dependiente como si de una sola entidad adquirida se tratase.
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Los fondos de comercio no son partidas aisladas, ya que complementan y van indisolublemente unidos a grupos de activos que la norma denomina unidades generadoras de efectivo. En cuentas individuales, la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios dispone que cuando se adquiere una sociedad con una o varias unidades generadoras de efectivo y fondos de comercio reconocidos, el coste de la combinación no asignado a los activos identificables hay que repartirlo entre las citadas unidades (UGE,s), lo que puede modificar las asignaciones anteriores, poniendo de manifiesto que el fondo de comercio no es un activo identificable por separado y que además es variable en la medida que vaya siendo adquirido sucesivamente. Al amparo de estos argumentos, la solución adoptada ha sido la de no calificar los citados fondos de comercio como activos identificables.

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A la hora de trasladar este criterio a la norma ha sido necesario introducir precisiones en el artículo 26, apartado 1, letra b) indicando que el patrimonio neto de la adquirida debe corregirse según el valor en libros del fondo de comercio reconocido en las cuentas anuales individuales, así como aclarar el procedimiento que debe seguirse en los supuestos de participaciones indirectas. A tal efecto, el artículo 35, apartado 2, aclara que la eliminación inversión-patrimonio neto en una dependiente que a su vez participa en un subgrupo, con carácter general, pondrá de manifiesto que los valores atribuidos a los elementos patrimoniales en el balance consolidado del subgrupo difieren de los contabilizados en el balance consolidado del grupo, incluidos, en su caso, los correspondientes fondos de comercio.

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15.Los criterios para realizar las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas mantienen el desarrollo pormenorizado de la anterior regulación, a la que se incorporan como novedad las que vienen impuestas por el reconocimiento directo en el patrimonio neto de determinados ingresos y gastos. En particular, por los ajustes por cambios de valor o subvenciones, donaciones y legados que en la fecha de adquisición luzcan en el patrimonio neto de la sociedad dependiente.
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Así, en el caso de operaciones entre sociedades del grupo que den lugar a traspasos a la cuenta de pérdidas y ganancias de ingresos o gastos imputados directamente al patrimonio neto se fija el criterio de eliminar el gasto o ingreso de pérdidas y ganancias y el correspondiente gasto o ingreso de imputación directa al patrimonio por el traspaso.

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Por ejemplo, en el caso de que una sociedad enajene un «activo financiero disponible para la venta» a otra sociedad del grupo que diera lugar al reconocimiento de un ingreso en pérdidas y ganancias (cuenta 7632. Beneficios de disponibles para la venta) y a un gasto imputado directamente a patrimonio (cuenta 802. Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta), y suponiendo que dicho elemento también estaba clasificado como «activo financiero disponible para la venta» en las cuentas anuales consolidadas, se procederá como sigue a efectos de consolidación:

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•En el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado: Se eliminarán los saldos correspondientes de las partidas «transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias por valoración de instrumentos financieros» y «resultado consolidado del ejercicio».
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•En la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada: Se eliminarán los saldos correspondientes de las partidas «variación de valor razonable en instrumentos financieros: imputación al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles para la venta» y «resultado consolidado del ejercicio».
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No menos importante es el criterio que debe seguirse para contabilizar el resultado total o global consolidado. A tal efecto, en el artículo 28 se regula la consolidación posterior, estableciendo un tratamiento para los «ajustes por cambios de valor» y las «subvenciones, donaciones y legados recibidos» por la sociedad dependiente equivalente al del resultado contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias individual: La entidad que informa debe reconocer los citados «ajustes» y «subvenciones, donaciones y legados recibidos» generados desde la fecha de adquisición y mostrarlos en las correspondientes subagrupaciones del patrimonio neto consolidado, por naturaleza o en el epígrafe socios externos, en función de la respectivas participaciones (empresas del grupo y socios externos) en el resultado total de la entidad.

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Este criterio exige diferenciar entre el patrimonio neto adquirido y el generado. Desde la perspectiva de la entidad que informa, solo el segundo constituye resultado global o total consolidado. Para dar cumplimiento a este criterio, el artículo 47 dispone que deben eliminarse los traspasos a pérdidas y ganancias de los «ajustes por cambios de valor» y «subvenciones, donaciones y legados recibidos» de la sociedad dependiente existentes en la fecha de adquisición y que, desde la citada perspectiva, no deben figurar como gastos o ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

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Por otro lado, en materia de eliminación de resultados por operaciones internas, las nuevas normas también matizan la regla según la cual el resultado se entiende realizado cuando una de las sociedades que participó en la operación interna sale del grupo. Se precisa ahora que para reconocer el resultado interno en cuentas consolidadas es necesario que el activo cuya valoración incorpora tal resultado no permanezca en el grupo tras la salida de la sociedad.

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16.El capítulo IV desarrolla el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación.
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Aparte de la integración global para entidades dependientes, las normas prevén la aplicación del método de integración proporcional en caso de sociedades multigrupo, si bien la dominante puede adoptar la política de que éstas aparezcan en las cuentas consolidadas utilizando el procedimiento de puesta en equivalencia obligatorio en el caso de sociedades asociadas.

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Las sociedades multigrupo desarrollan su actividad económica bajo un acuerdo de control conjunto de sus partícipes, debiendo distinguirse de otras entidades creadas para desarrollar negocios conjuntos consistente en la utilización de activos (activos controlados conjuntamente) o en la realización de actividades económicas conjuntas (explotaciones controladas conjuntamente).

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Sólo en el caso de existencia de sociedades que se puedan calificar como multigrupo se plantea la utilización de la integración proporcional, ya que los partícipes ejercen su control conjunto sobre la generalidad de los recursos de la entidad, y no sobre elementos particulares o partes de la misma.

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En el supuesto de que la entidad bajo control conjunto responda a las características de explotaciones o activos controlados conjuntamente, deben aplicarse las disposiciones que al respecto contiene el Plan General de Contabilidad, lo que llevará a incluir, por lo general, determinados elementos en las cuentas individuales de los partícipes en función de su implicación y compromiso sobre los mismos.

\n

Al contrario de lo establecido en el caso de adquisición del control, las participaciones previas al establecimiento de la relación de asociación o de control conjunto no se reexpresan según su valor razonable cuando se aplica la integración proporcional o el procedimiento de puesta en equivalencia la primera vez. De forma paralela, tampoco al cesar estas relaciones hay que reconsiderar el valor de las participaciones remanentes para que reflejen su valor razonable.

\n

Por lo que se refiere a la aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia (también denominado método de la participación), las novedades principales radican en la falta de separación del fondo de comercio adquirido, que seguirá formando parte de la participación puesta en equivalencia, así como la posibilidad de reconocer, con cautela, la eventual diferencia negativa como componente del resultado consolidado.

\n

A partir de su reconocimiento inicial, las variaciones en el saldo de las participaciones puestas en equivalencia son un trasunto de los cambios que experimente el patrimonio neto de la entidad en la que se ha invertido, convenientemente homogeneizado utilizando los criterios de las cuentas consolidadas y prescindiendo de los resultados no realizados por las operaciones entre empresas incluidas en el perímetro de la consolidación.

\n

Cuando las inversiones en asociadas y negocios conjuntos cumplan las condiciones para ser consideradas grupos de elementos mantenidos para la venta, se reclasificarán y tratarán como tales, pasando a formar parte del activo corriente consolidado.

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17.El capítulo V de las normas contempla dos temas de gran interés: la conversión de cuentas anuales en moneda extranjera y el tratamiento del impuesto sobre beneficios en las cuentas consolidadas.
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Al margen de las precisiones que se han realizado en la exposición de motivos del real decreto, la principal novedad en este ámbito son los criterios para consolidar sociedades del perímetro de la consolidación que formulen sus cuentas anuales en una moneda funcional, distinta de la del grupo, que esté sometida a altas tasas de inflación. Para ello es obligatorio ajustar dichos estados financieros, al objeto de expresarlos en términos de moneda de poder adquisitivo corriente, antes de proceder a su conversión en la moneda funcional en la que se presentan las cuentas consolidadas.

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Aunque en las normas se dan varias reglas para calificar las posibles situaciones de hiperinflación, la que identifica en mayor medida esta circunstancia económica es la renuncia del uso o referencia de la moneda local en favor de otra más estable a la que poder referenciar las transacciones o en la que poder conservar la riqueza sin riesgo de erosión monetaria.

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La reexpresión de los elementos del balance que no sean partidas monetarias o estén valorados según el valor razonable se hará utilizando la evolución de un índice general de precio que refleje los cambios del poder adquisitivo de la moneda desde el momento de su adquisición.

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La reexpresión de los elementos de la cuenta de resultados se hará actualizándolos, en función de la evolución del citado índice, desde el momento en que fueron incurridos.

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La contrapartida de las reexpresiones anteriores será doble, ya que una parte dará lugar a un resultado por exposición monetaria (pérdida o ganancia monetaria neta), que se considera realizado en el ejercicio, y otra a una reserva de actualización del patrimonio neto cuya finalidad es la de mantener el poder adquisitivo de las aportaciones y dotaciones a reservas hechas por los propietarios.

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Para proveer de significado a las partidas del estado de flujos de efectivo, los cobros y pagos deben también actualizarse con el objeto de que representen la aportación o consumo, respectivamente, de medios líquidos en términos de poder adquisitivo corriente en la fecha de presentación.

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18.La regulación del impuesto sobre beneficios contempla dos aspectos sobre el registro de activos, pasivos y gastos por impuesto sobre beneficios que se pueden plantear en la formulación de cuentas anuales consolidadas. Por una parte delimita la contabilización de impuesto sobre beneficios en los ejercicios en los que exista el grupo, con especial referencia a las diferencias temporarias en consolidación, incluidas las diferencias entre el valor consolidado de una participada y su base fiscal. Por otra parte establece el reconocimiento posterior de activos fiscales adquiridos.
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El impuesto sobre beneficios se registra aplicando al conjunto de las sociedades incluidas en la consolidación las normas generales establecidas en la norma de registro y valoración 13.ª de la segunda parte del Plan General de Contabilidad y en sus normas de desarrollo. En consecuencia, tales normas se aplican no solo a los activos y pasivos de las sociedades del grupo, sino también a la parte de los elementos patrimoniales incorporados en el balance de las cuentas anuales al aplicar el método de integración proporcional y a los ajustes practicados en relación con las participaciones puestas en equivalencia.

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Las diferencias temporarias en consolidación son las que se derivan de la diferencia entre el valor en cuentas consolidadas de un elemento y su base fiscal. A estos efectos, deberá considerarse que si bien en unos casos el valor en el balance consolidado puede ser igual que el del balance individual de las distintas sociedades que forman parte del grupo, en otros puede ser distinto, por ejemplo, como consecuencia de los ajustes por homogeneización, eliminaciones de resultados e incorporación de plusvalías y minusvalías derivados de la aplicación del método de adquisición, mientras que la base fiscal siempre será la misma, ya sea por la aplicación o no del régimen de tributación consolidada.

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El fondo de comercio de consolidación derivado de la aplicación del método de integración global o del método de integración proporcional puede dar origen a diferencias temporarias deducibles o imponibles, y la diferencia negativa de consolidación a un efecto impositivo, para los que se aplicarán reglas especiales en sintonía con la indicada norma de registro y valoración 13.ª Las diferencias temporarias derivadas de una participación en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada pueden ser causa fundamentalmente de deducciones fiscales asociadas a la inversión, de la diferencia de conversión y, cuando sean distintas en cuentas anuales consolidadas que en cuentas anuales individuales, por la existencia de resultados acumulados generados desde la fecha de adquisición por la participada. Tales diferencias pueden ir desapareciendo básicamente por el reparto de dividendos, la venta de la participación, pérdidas acumuladas de la participada o la reversión del saldo de la diferencia de conversión.

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En cuanto a la forma de determinar la diferencia temporaria derivada de estas participaciones en sociedades dependientes, multigrupos o asociadas, se aclara que su valor contable consolidado será el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participación de socios externos, en el caso de aplicación del método de integración global a las sociedades dependientes. Si se aplica el método de integración proporcional será el valor neto de los activos y pasivos de la entidad consolidada reconocidos en el balance consolidado y si se aplica la puesta en equivalencia será el saldo de la cuenta donde se recoge dicha participación. Además, se especifican los supuestos en los que no se reconocerá el efecto impositivo de esas diferencias temporarias.

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Sobre el registro de activos por impuestos diferidos adquiridos no reconocidos en la fecha de adquisición por no cumplir los criterios para ello que posteriormente proceda contabilizar, se distinguen dos supuestos, según se reconozcan o no en el plazo de un año establecido para la contabilidad provisional y que procedan de nueva información sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición. En el supuesto de que se reconozcan reducirán el importe en libros de cualquier fondo de comercio relacionado con esa adquisición y, si el importe en libros de ese fondo de comercio es nulo, cualquier activo por impuesto diferido que permanezca deberá contabilizarse en la partida «Diferencia negativa de consolidación». En los restantes supuestos los activos por impuestos diferidos no reconocidos en la fecha de adquisición deberán reconocerse en resultados, o, si la norma de registro y valoración 13.ª Impuestos sobre beneficios del Plan General de Contabilidad lo requiere, directamente en el patrimonio neto.

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19.Por último, en el capítulo VI se establecen las normas de elaboración de las cuentas anuales consolidadas en sintonía con los criterios y modelos de presentación del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las necesarias adaptaciones por razón del sujeto consolidado.
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La información que se solicita en la memoria consolidada, desde la perspectiva del grupo como sujeto contable, es la misma que se exige en la memoria de las cuentas anuales individuales. Adicionalmente se solicita información sobre las partidas específicas de la consolidación, en particular, sobre el fondo de comercio, las diferencias negativas, el desglose de los epígrafes del patrimonio neto o, en su caso, la oportuna información segmentada.

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En relación con esta última, solo cabe advertir que si bien la nota 25 del modelo normal de memoria del Plan General de Contabilidad exige informar sobre la distribución del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a las actividades ordinarias de la empresa, por categorías de actividades, así como por mercados geográficos, el enfoque seguido en cuentas consolidadas se ha posicionado en línea con la vigente redacción de la norma internacional de referencia.

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Con esta intención, los desgloses previstos en la información segmentada son los precisos para expresar la situación financiera del segmento y de sus flujos económicos y monetarios por las actividades de operación, inversión y financiación.

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CAPÍTULO I

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Sujetos de la consolidación

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Sección 1.ª Grupo de sociedades

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Artículo 1Grupo de sociedades

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1.El grupo de sociedades, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, está formado por la sociedad dominante y todas las sociedades dependientes.
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2.Sociedad dominante es aquélla que ejerza o pueda ejercer, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras, que se calificarán como dependientes o dominadas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social.
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3.A efectos de esta norma se entiende por control el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.
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Artículo 2Presunción de control

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1.En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
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a)Posea la mayoría de los derechos de voto.
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b)Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
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c)Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
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d)Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
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2.Además de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una sociedad aún cuando ésta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participación alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de dirección, como en el caso de las denominadas entidades de propósito especial.
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Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración, entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras de la misma.

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Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:

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a)Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.
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b)La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
\n
c)La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.
\n
d)La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.
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Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas.

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Artículo 3Cómputo de los derechos de voto

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1.Para determinar los derechos de voto, se añadirán a los que directamente posea la sociedad dominante, los que correspondan a las sociedades dependientes de ésta o que posea a través de otras personas que actúen en nombre propio pero por cuenta de alguna sociedad del grupo y aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
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2.A efectos de lo previsto en el apartado anterior el número de votos que corresponde a la sociedad dominante, en relación con las sociedades dependientes indirectamente de ella, será el que corresponda a la sociedad dependiente que posea directamente los derechos de voto sobre éstas o a las personas que actúen por cuenta de o concertadamente con alguna sociedad del grupo.
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3.Al calcular si una determinada sociedad posee o puede disponer de la mayoría de los derechos de voto de otra, se tomará en consideración la existencia de derechos de voto potenciales derivados de instrumentos financieros que sean en ese momento ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de voto potenciales poseídos por cualquier persona ajena al grupo.
\n

Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen al control, se examinarán todos los hechos y circunstancias, incluidas las condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales y cualquier otro acuerdo contractual, considerados aislada o conjuntamente, que afecten a esos derechos potenciales, sin tener en cuenta ni la intención de la dirección de ejercerlos o convertirlos ni la capacidad financiera para llevarlo a cabo.

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Los derechos de voto potenciales no se tendrán en cuenta para calcular la participación de los socios externos de acuerdo con el artículo 27 de estas normas, así como las proporciones del resultado y de los cambios en el patrimonio neto, asignadas a la sociedad dominante y a los socios externos a las que hace referencia el artículo 28. Estos importes se determinarán sobre la base de las participaciones efectivas en la propiedad que existan en ese momento, y en consecuencia no reflejarán el posible ejercicio o conversión de los citados derechos de voto.

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Sección 2.ª Otras sociedades que intervienen en la consolidación

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Artículo 4Sociedades multigrupo

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1.Son sociedades multigrupo, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, aquellas sociedades, no incluidas como sociedades dependientes, que son gestionadas por una o varias sociedades del grupo con otra u otras personas ajenas al mismo, ejerciendo el control conjunto.
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2.Se entiende que existe control conjunto sobre otra sociedad cuando, además de participar en el capital, existe un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los que ejercen el control conjunto de la sociedad.
\n

Artículo 5Sociedades asociadas

\n
1.Tendrán la consideración de sociedades asociadas, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, aquéllas en las que alguna o varias sociedades del grupo ejerzan una influencia significativa en su gestión.
\n
2.Existe influencia significativa en la gestión de otra sociedad, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:
\n
a)Una o varias sociedades del grupo participen en la sociedad.
\n
b)Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control, ni el control conjunto de la misma.
\n
3.Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando una o varias sociedades del grupo posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de una sociedad que no pertenezca al grupo. Para computar este porcentaje será de aplicación lo dispuesto en el artículo 3.
\n

Asimismo, teniendo participación en la sociedad la existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías:

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a)Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la sociedad participada;
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b)Participación en los procesos de fijación de políticas, entre las que se incluyen las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones;
\n
c)Transacciones de importancia relativa con la participada;
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d)Intercambio de personal directivo; o
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e)Suministro de información técnica esencial.
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CAPÍTULO II

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Obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia

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Sección 1.ª Obligación de consolidar y excepciones

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Artículo 6Obligación de consolidar

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1.Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las siguientes normas:
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a)Si, a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, aplicará las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.
\n

No obstante, también les será de aplicación el artículo 42, el artículo 43 y las indicaciones 1.ª a 9.ª del artículo 48 del Código de Comercio, así como el desarrollo reglamentario de estos preceptos.

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Las cuentas anuales consolidadas que se formulen de acuerdo con las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea, deberán depositarse en el Registro Mercantil utilizando los modelos que se aprueben mediante Orden del Ministerio de Justicia.

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b)Si, a la fecha de cierre del ejercicio ninguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, podrá optar por la aplicación de lo establecido en el Código de Comercio, en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en la demás legislación que sea específicamente aplicable y en esta disposición; o por las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. Si opta por estas últimas, las cuentas anuales consolidadas deberán elaborarse de manera continuada de acuerdo con las citadas normas, siéndoles igualmente de aplicación lo dispuesto en los dos últimos párrafos de la letra a) de este artículo.
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2.Las sociedades dependientes que a su vez sean dominantes tienen la obligación de formular las cuentas anuales consolidadas, en la forma prevista en el número 1 anterior.
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3.La obligación de formular las cuentas anuales consolidadas no exime a las sociedades integrantes del grupo, de formular sus propias cuentas anuales, conforme a su régimen específico.
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Artículo 7Dispensa de la obligación de consolidar

\n
1.No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, las sociedades en él mencionadas no estarán obligadas a efectuar la consolidación en los casos siguientes:
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a)Cuando el conjunto del grupo o subgrupo no sobrepase las dimensiones señaladas en el artículo 8 de estas normas, salvo que alguna de las sociedades del grupo haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
\n
b)Cuando la sociedad obligada a consolidar sometida a la legislación española sea a su vez dependiente de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la Unión Europea y se cumpla lo dispuesto en el artículo 9 de estas normas, salvo que la sociedad dispensada haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
\n
c)Cuando la sociedad obligada a consolidar participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un interés significativo, individualmente y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo.
\n
2.La dispensa de la obligación de consolidar incluida en el apartado anterior no será de aplicación para los grupos y subgrupos de sociedades a los que, en razón del sector al que pertenecen, les sea de aplicación normativa especial que no contemple dicha posibilidad.
\n

Artículo 7Dispensa de la obligación de consolidar

\n
1.No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, las sociedades en él mencionadas no estarán obligadas a efectuar la consolidación en los casos siguientes:
\n
a)Cuando el conjunto del grupo o subgrupo no sobrepase las dimensiones señaladas en el artículo 8 de estas normas, salvo que alguna de las sociedades del grupo tenga la consideración de entidad de interés público según la definición establecida en el artículo 3.5 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.
\n
b)Cuando la sociedad obligada a consolidar sometida a la legislación española sea a su vez dependiente de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la Unión Europea y se cumpla lo dispuesto en el artículo 9 de estas normas, salvo que la sociedad dispensada haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
\n
c)Cuando la sociedad obligada a consolidar participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un interés significativo, individual y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo.
\n
d)Cuando todas las sociedades filiales puedan quedar excluidas de la aplicación del método de integración global de acuerdo con lo indicado en el artículo 10.2.
\n
2.La dispensa de la obligación de consolidar incluida en el apartado anterior no será de aplicación para los grupos y subgrupos de sociedades a los que, en razón del sector al que pertenecen, les sea de aplicación normativa especial que no contemple dicha posibilidad.
\n

Se modifica el apartado 1 por el art. 3.1 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954#ap.

\n

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

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Artículo 8Dispensa de la obligación de consolidar por razón del tamaño

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1.Una sociedad no estará obligada a formular cuentas anuales consolidadas cuando, durante dos ejercicios consecutivos en la fecha de cierre de su ejercicio, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los límites relativos al total de las partidas del activo del balance, al importe neto de la cifra anual de negocios y al número medio de trabajadores, señalados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada.
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Cuando un grupo en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad obligada a consolidar pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos si se repite durante dos ejercicios consecutivos.

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En los dos primeros ejercicios sociales desde la constitución de un grupo, una sociedad estará dispensada de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas cuando en la fecha de cierre de su primer ejercicio, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los límites señalados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada.

\n
2.A los efectos del cómputo de los límites previstos en el apartado anterior deberán agregarse los datos de la sociedad dominante y los correspondientes al resto de sociedades del grupo y tenerse en cuenta los ajustes y eliminaciones que procedería realizar, de efectuarse la consolidación, de acuerdo con lo establecido en el capítulo III de estas normas.
\n
3.Alternativamente, podrá no aplicarse lo señalado en el apartado 2 anterior y considerar exclusivamente la suma de los valores nominales que integren los balances y las cuentas de pérdidas y ganancias de todas las sociedades del grupo.
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En este caso, se tomarán como cifras límite del total de las partidas del activo del balance y del importe neto de la cifra anual de negocios las previstas en el número 1 anterior incrementadas en un 20 por 100, mientras que la relativa al número medio de trabajadores no sufrirá variación.

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4.Para la determinación del número medio de trabajadores se considerarán todas aquellas personas que tengan o hayan tenido una relación laboral con las sociedades del grupo durante el ejercicio, promediadas según el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios.
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5.Si el período al cual se refieren las cuentas anuales consolidadas fuera de duración inferior al año, el importe neto de la cifra anual de negocios será el obtenido durante el período que abarque dicho ejercicio.
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Artículo 9Dispensa de la obligación de consolidar de los subgrupos de sociedades

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1.No estará obligada a presentar cuentas anuales e informe de gestión consolidados la sociedad dominante, sometida a la legislación española, que sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre y cuando se cumplan las siguientes condiciones:
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a)Que esta última sociedad posea el 50 por 100 o más de las participaciones sociales de aquélla y
\n
b)Que accionistas o socios que posean, al menos, el 10 por 100 de las participaciones sociales no hayan solicitado la formulación de cuentas anuales consolidadas seis meses antes del cierre del ejercicio.
\n
2.En todo caso para acogerse a la dispensa establecida en el apartado anterior, será preciso que se cumplan los requisitos siguientes:
\n
a)Que la sociedad dominante dispensada de formular las cuentas consolidadas, así como todas las sociedades que debiera incluir en la consolidación, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor cuya sociedad dominante esté sometida a la legislación de un Estado miembro de la Unión Europea.
\n
b)Que la sociedad dominante dispensada de formular cuentas consolidadas indique en sus cuentas anuales la mención de estar exenta de la obligación de formular las cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razón social y el domicilio de la sociedad dominante.
\n
c)Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante del grupo mayor correspondientes al ejercicio en que se evalúa la obligación de consolidar de la dependiente, así como el informe de gestión y el informe de los auditores, se depositen en el Registro Mercantil, traducidos a alguna de las lenguas oficiales de la Comunidad Autónoma, donde tenga su domicilio la sociedad dispensada.
\n
3.En aquellas circunstancias en las que la sociedad española dominante de un grupo sea adquirida durante el ejercicio por una sociedad sometida a la legislación española o de otro Estado miembro de la Unión Europea, de modo que los activos y pasivos de la sociedad española dominante adquirida se integren en su totalidad al cierre del ejercicio en el grupo superior pero los ingresos, gastos y flujos de efectivo solo se integren desde la fecha de adquisición, la sociedad española dominante adquirida podrá acogerse a esta dispensa en dicho ejercicio, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos en los apartados anteriores.
\n

No obstante, para que pueda aplicarse este supuesto será requisito necesario que los accionistas o socios que posean, al menos, el 90 por 100 de las participaciones sociales declaren de forma expresa su conformidad con la dispensa.

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Sección 2.ª Métodos de consolidación

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Artículo 10Métodos aplicables

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1.Los métodos de consolidación aplicables son los siguientes:
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a)Integración global.
\n
b)Integración proporcional.
\n
2.El método de integración global se aplicará a las sociedades dependientes.
\n
3.El método de integración proporcional se podrá aplicar a las sociedades multigrupo. En caso de no aplicarse este método, estas sociedades se incluirán en las cuentas consolidadas aplicando el procedimiento de puesta en equivalencia establecido en el artículo 12 de estas normas. La opción de aplicar este método se ejercerá de manera uniforme respecto a todas las sociedades multigrupo.
\n

Artículo 10Métodos aplicables

\n
1.Los métodos de consolidación aplicables son los siguientes:
\n
a)Integración global.
\n
b)Integración proporcional.
\n
2.El método de integración global se aplicará a las sociedades dependientes, salvo en los casos enumerados a continuación:
\n
a)En los supuestos extremadamente raros en que la información necesaria para elaborar los estados financieros consolidados no pueda obtenerse sin incurrir en gastos desproporcionados o demoras excesivas.
\n
b)Cuando la tenencia de las acciones o participaciones de la sociedad tenga exclusivamente por objetivo su cesión posterior, de acuerdo con lo indicado en el artículo 14, apartado 4.
\n
c)Cuando restricciones severas y duraderas obstaculicen sustancialmente el ejercicio del control de la matriz sobre esta dependiente.
\n
3.El método de integración proporcional se podrá aplicar a las sociedades multigrupo. En caso de no aplicarse este método, estas sociedades se incluirán en las cuentas consolidadas aplicando el procedimiento de puesta en equivalencia establecido en el artículo 12 de estas normas. La opción de aplicar este método se ejercerá de manera uniforme respecto a todas las sociedades multigrupo.
\n

Se modifica el apartado 2 por el art. 3.2 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954#ap.

\n

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

\n

Artículo 11Conjunto consolidable

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Forman el conjunto consolidable las sociedades a las que se les aplique el método de integración global o el proporcional con arreglo a lo señalado en el artículo anterior.

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Sección 3.ª Procedimiento de puesta en equivalencia

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Artículo 12Aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia

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1.El procedimiento de puesta en equivalencia, o método de la participación, se aplicará en la preparación de las cuentas consolidadas a las inversiones en:
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a)Sociedades asociadas, y
\n
b)Sociedades multigrupo cuando no se les aplique el método de integración proporcional.
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Artículo 13Perímetro de consolidación

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El perímetro de la consolidación estará formado por las sociedades que forman el conjunto consolidable y por las sociedades a las que se les aplique el procedimiento de puesta en equivalencia.

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Sección 4.ª Inversiones en sociedades mantenidas para la venta

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Artículo 14Clasificación y valoración

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1.A los efectos de estas normas, una sociedad dependiente que constituya un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta o disposición por otra causa, de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de registro y valoración 7.ª Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta del Plan General de Contabilidad, se integrará globalmente, valorándose y presentándose conforme a dicha norma.
\n

Por lo tanto, cuando se cumplan los criterios establecidos en el apartado 1 de la citada norma, una entidad que esté comprometida en un plan de venta u otra forma de disposición que implique la pérdida de control de una sociedad dependiente, clasificará todos los activos y pasivos de esa dependiente como mantenidos para la venta, independientemente de que la entidad tenga previsto retener una participación en dicha sociedad.

\n

En estos casos, los activos y pasivos de la sociedad dependiente se incorporarán en el balance consolidado en los epígrafes «activos no corrientes mantenidos para la venta» y «pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta».

\n
2.Las inversiones en asociadas y multigrupo que cumplan las condiciones para clasificarse como mantenidas para la venta, se clasificarán y presentarán como activos no corrientes mantenidos para la venta y se valorarán según lo dispuesto en la norma de registro y valoración 7.ª Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta del Plan General de Contabilidad, sin que por tanto resulte de aplicación el método de puesta en equivalencia o integración proporcional.
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3.Cuando la inversión en una sociedad asociada o multigrupo, previamente clasificada como mantenida para la venta, deje de cumplir los criterios para ser clasificada como tal, se aplicará el procedimiento de la puesta en equivalencia o el método de integración proporcional, con efectos desde la fecha en que originalmente se aplicó el citado método o procedimiento.
\n

Se aplicará este mismo criterio cuando la inversión en una sociedad asociada o multigrupo, que se adquirió con el propósito de su posterior enajenación, deje de cumplir los criterios para ser clasificada como activo no corriente mantenido para la venta. En estos casos, el procedimiento de la puesta en equivalencia o el método de integración proporcional, se aplicará con efectos desde la fecha en que se practicó la inversión.

\n

Adicionalmente, se reexpresarán las cifras comparativas de todos los ejercicios desde su clasificación como mantenida para la venta.

\n
4.Cuando el grupo adquiera una sociedad exclusivamente con el propósito de su posterior enajenación, clasificará dicha sociedad como mantenida para la venta, en la fecha de adquisición, solo si se cumple el requisito del apartado 1.b.3) de la norma de registro y valoración 7.ª Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta, y sea altamente probable que cualquier otro requisito de los contenidos en el apartado 1.b) de la citada norma, que no se cumplan a esa fecha, sean cumplidos dentro de un corto periodo tras la adquisición, que por lo general, no se extenderá más allá de los tres meses siguientes.
\n

En estas circunstancias el activo no corriente o grupo enajenable adquirido se valorará por su valor razonable menos los costes de venta estimados.

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CAPÍTULO III

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Método de integración global

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Sección 1.ª Descripción del método

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Artículo 15Definición

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El método de integración global tiene como finalidad ofrecer la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo considerando el conjunto de dichas sociedades como una sola entidad que informa. De esta forma, el grupo de sociedades debe calificar, reconocer, valorar y clasificar las transacciones en el marco de estas normas de conformidad con la sustancia económica de las mismas y considerando que el grupo actúa como un sujeto contable único, con independencia de la forma jurídica y del tratamiento contable que hayan recibido dichas transacciones en las cuentas anuales individuales de las sociedades que lo componen.

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En consecuencia, la aplicación del método de integración global consiste en la incorporación al balance, a la cuenta de pérdidas y ganancias, al estado de cambios en el patrimonio neto y al estado de flujos de efectivo de la sociedad obligada a consolidar, de todos los activos, pasivos, ingresos, gastos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, una vez realizadas las homogeneizaciones previas y las eliminaciones que resulten pertinentes, conforme a lo dispuesto en los artículos siguientes.

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Sección 2.ª Homogeneización previa

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Artículo 16Homogeneización temporal

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1.Las cuentas anuales consolidadas se establecerán en la misma fecha y periodo que las cuentas anuales de la sociedad obligada a consolidar.
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2.Si una sociedad del grupo cierra su ejercicio en una fecha diferente a la de las cuentas anuales consolidadas, su inclusión en éstas se hará mediante cuentas intermedias referidas a la misma fecha y periodo a que se refieran las cuentas consolidadas.
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Sin embargo, si una sociedad del grupo cierra su ejercicio con fecha que no difiere en más de tres meses, anteriores o posteriores, de la fecha de cierre de las cuentas consolidadas, podrá incluirse en la consolidación por los valores contables correspondientes a las citadas cuentas anuales, siempre que la duración del ejercicio de referencia coincida con el de las cuentas anuales consolidadas. Cuando entre la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad del grupo y la de las cuentas consolidadas se realicen operaciones o se produzcan sucesos que sean significativos, se deberán ajustar dichas operaciones o sucesos; en este caso, si la operación se ha realizado con una sociedad del grupo, se deberán realizar los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes, informando de todo ello en la memoria.

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3.Cuando el grupo se haya acogido al contenido del segundo párrafo del apartado 2 anterior, y en un ejercicio posterior la sociedad dependiente modifique el cierre de su ejercicio acomodándolo a la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, este cambio se tratará, a los únicos efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, como un cambio de criterio contable.
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4.Cuando una sociedad entre a formar parte del grupo o salga fuera del mismo, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo individuales de la indicada sociedad a incluir en la consolidación deberán estar referidos únicamente a la parte del ejercicio en que dicha sociedad haya formado parte del grupo.
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Artículo 17Homogeneización valorativa

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1.Los elementos del activo y del pasivo, los ingresos y gastos, y demás partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, deben ser valorados siguiendo métodos uniformes y de acuerdo con los principios y normas de valoración establecidos en el Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y Plan General de Contabilidad y demás legislación que sea específicamente aplicable.
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2.Si algún elemento del activo o del pasivo o algún ingreso o gasto, u otra partida de las cuentas anuales ha sido valorado según criterios no uniformes respecto a los aplicados en la consolidación, tal elemento debe ser valorado de nuevo y a los solos efectos de la consolidación, conforme a tales criterios, realizándose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo.
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3.No obstante, si el grupo realiza varias actividades, de forma que unas están sometidas a la norma contable general (Plan General de Contabilidad) y otras a la norma aplicable en España a determinadas entidades del sector financiero, o por razón de sujeto contable, deberán respetarse las normativas específicas explicando detalladamente los criterios empleados, sin perjuicio de que para aquellos criterios que presenten opciones, deba realizarse la necesaria homogeneización de los mismos considerando el objetivo de imagen fiel, circunstancia que motivará homogeneizar las operaciones considerando el criterio aplicado en las cuentas individuales de la sociedad cuya relevancia en el seno del grupo sea mayor para la citada operación.
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Cuando la normativa específica no presente opciones deberá mantenerse el criterio aplicado por dicha entidad en sus cuentas individuales.

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Artículo 18Homogeneización por las operaciones internas

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Cuando en las cuentas anuales de las sociedades del grupo los importes de las partidas derivadas de operaciones internas no sean coincidentes, o exista alguna partida pendiente de registrar, deberán realizarse los ajustes que procedan para practicar las correspondientes eliminaciones.

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Artículo 19Homogeneización para realizar la agregación

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Deberán realizarse las reclasificaciones necesarias en la estructura de las cuentas anuales de una sociedad del grupo para que ésta coincida con la de las cuentas anuales consolidadas.

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Sección 3.ª Agregación

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Artículo 20Agregación

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La preparación de las cuentas anuales consolidadas se realizará mediante la agregación de las diferentes partidas, según su naturaleza, de las cuentas anuales individuales homogeneizadas, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones mencionados en los artículos siguientes.

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Sección 4.ª Eliminaciones

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Subsección 1.ª Eliminación inversión-patrimonio neto

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Artículo 21Eliminación inversión-patrimonio neto

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La eliminación inversión-patrimonio neto es la compensación de los valores contables representativos de los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que la sociedad dominante posea, directa o indirectamente, con la parte proporcional de las partidas de patrimonio neto de la mencionada sociedad dependiente atribuible a dichas participaciones. Con carácter general, esta compensación se realizará sobre la base de los valores resultantes de aplicar el método de adquisición, según lo previsto en la subsección siguiente.

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Subsección 2.ª Método de adquisición

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Artículo 22Aplicación del método de adquisición

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1.La adquisición por parte de la sociedad dominante del control de una sociedad dependiente constituye una combinación de negocios, en la que la sociedad dominante ha adquirido el control de todos los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente. Esta adquisición se contabilizará de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, considerando las reglas particulares que en la presente subsección se indican desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas.
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2.Sin embargo, cuando el conjunto de elementos patrimoniales de la sociedad adquirida no constituya un negocio, según se define en el apartado 1 de la citada norma de registro y valoración 19.ª, o la sociedad dominante y dependiente con anterioridad a que se formalice dicha vinculación en virtud de una operación de aportación no dineraria o de una escisión, tuvieran la calificación de empresas del grupo de acuerdo con lo dispuesto en la norma de elaboración de las cuentas anuales 13.ª Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad, la eliminación inversión-patrimonio neto se realizará aplicando los criterios establecidos en los artículos 38 y 40 de la presente norma, respectivamente.
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Artículo 23Determinación de la empresa adquirente

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1.Para identificar la empresa adquirente deberán aplicarse los criterios incluidos en el apartado 2.1 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad. Con carácter general, la sociedad dominante que adquiere el control se calificará como adquirente, mientras que la sociedad dependiente cuyo patrimonio es adquirido, se calificará como adquirida.
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2.No obstante, si la operación que da lugar a la relación dominante-dependiente se ha realizado mediante un intercambio de instrumentos de patrimonio por el que los socios anteriores de la sociedad dependiente han obtenido el control de la sociedad dominante, la operación se calificará como una combinación de negocios inversa en la que el patrimonio adquirido es el de la sociedad dominante. En estos casos, serán de aplicación los criterios incluidos en el artículo 33.
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Artículo 24Fecha de adquisición

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1.Se entenderá como fecha de adquisición aquélla en la que la sociedad dominante obtiene el control de la dependiente.
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2.Si de acuerdo con lo previsto en las presentes normas la fecha de primera consolidación fuese posterior a la fecha de adquisición, las magnitudes resultantes de aplicar el método de integración global deberán referirse a la fecha de adquisición.
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Artículo 25Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos de la sociedad dependiente

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1.Con carácter general, los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente se valorarán por su valor razonable en la fecha de adquisición, con la metodología y excepciones previstas en el apartado 2.4 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad. Su valoración posterior se efectuará conforme a lo establecido en el apartado 2.9 de la citada norma.
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2.Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido una combinación de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoración necesario para aplicar el método de adquisición, las cuentas anuales consolidadas se elaborarán utilizando valores provisionales. En este caso, estos valores deberán ser ajustados conforme a lo establecido en el apartado 2.6 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad.
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3.Si los elementos entregados para adquirir el control de una dependiente siguen formando parte de la entidad combinada, éstos se valorarán por su valor contable previo.
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Artículo 26Fondo de comercio de consolidación y diferencia negativa de consolidación

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1.En la fecha de adquisición se reconocerá como fondo de comercio de consolidación la diferencia positiva entre los siguientes importes:
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a)La contraprestación transferida para obtener el control de la sociedad adquirida determinada conforme a lo indicado en el apartado 2.3 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, más en el caso de adquisiciones sucesivas de participaciones, o combinación por etapas, el valor razonable en la fecha de adquisición de cualquier participación previa en el capital de la sociedad adquirida, y
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b)La parte proporcional del patrimonio neto representativa de la participación en el capital de la sociedad dependiente una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicación del artículo 25, y de dar de baja, en su caso, el fondo de comercio reconocido en las cuentas anuales individuales de la sociedad dependiente en la fecha de adquisición.
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