8/2010. (I. 28.) AB határozata

8/2010. (I. 28.) AB határozata. A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN! Az Alkotmánybíróság jogszabály alkot mány elle nességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványok tárgyában meghozta a következő határozatot: 1. Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló 2009. évi LXXVIII. törvény 1. § (1) bekezdésének „lakóingatlan,” szövegrésze, 2. § 1–10., 14., 16–17., 19–22. pontja, 4–16. §-a, továbbá 1. és 2. számú melléklete alkot mány elle nes, ezért e rendelkezéseket a törvény kihirdetésére visszamenőleges hatállyal megsemmisíti.

Az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló 2009. évi LXXVIII. törvény 1. § (1) bekezdése az alábbi szövegezéssel marad hatályban: „1. § (1) Adóköteles az e törvény szerinti vízi jármű, légi jármű, nagy teljesítményű személygépkocsi.”

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 33. § (10) és (12) bekezdése az alábbi szövegezéssel marad hatályban: „(10) A magánszemély adózó – amennyiben adóját nem a munkáltatója állapítja meg vagy nem él az egyszerűsített bevallás lehetőségével – az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adót a személyi jövedelemadóról szóló bevallásában, a nem magánszemély adózó a társasági adóról szóló bevallásában, az egyszerűsített vállalkozói adó alanya az egyszerűsített vállalkozói adó bevallásában – az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló törvény szerinti vízi jármű, légi jármű, illetve nagy teljesítményű személygépkocsi azonosító adatainak a feltüntetésével – az adóévre vonatkozóan állapítja meg és vallja be. Ha az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adó alanya személyi jövedelemadóról, társasági adóról, illetve egyszerűsített vállalkozói adóról szóló bevallás benyújtására nem kötelezett – ideértve az e törvény 31. § (5)–(6) bekezdéseiben meghatározott nyilatkozattételre jogosult adóalanyokat is –, továbbá ha a magánszemély adóalany személyi jövedelemadóját a munkáltató állapítja meg vagy él az egyszerűsített bevallás lehetőségével, az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóbevallás-benyújtási kötelezettségét a külön az erre a célra rendszeresített nyomtatványon az adóév május 20-áig teljesíti.” „(12) Nem köteles az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról bevallást benyújtani az az adóalany, akit teljes személyes mentesség illet meg, továbbá nem kell bevallást adni arról a vízi járműről, légi járműről, nagyteljesítményű személygépkocsiról, amely után adófizetési kötelezettség nem áll fenn.”

17. §a, 20–21. §-a, 23. §-a, 27. §-a, 29. §-a, 32–34. §-a és 36. §-a alkot mány elle nességének megállapítására és

megsemmisítésére irányuló indítványokat elutasítja.

Az Alkotmánybíróság ezt a határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.

Indokolás I. Az Alkotmánybírósághoz számos indítványt terjesztettek elő az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló 2009. évi LXXVIII. törvény (a továb biak ban: Nért.) rendelkezései alkot mány elle nességének megállapítására és megsemmisítésére.

A lakóingatlanok adójával kapcsolatos indítványok lényege a következőképpen foglalható össze:

1.1. Több indítványozó kifogásolta a Nért. azon rendelkezéseit, amelyek a lakóingatlanok adójának alapját, illetve az adófizetésre kötelezett adóalanyi kört határozzák meg, valamint szankció alkalmazását teszik lehetővé.

Az indítványozók kifejtették, hogy a Nért. 15–16. §-a, illetve 1. és 2. számú melléklete alapján kiszámítható a lakóingatlanoknak a törvényhozó által vélelmezett értéke (számított érték), de ugyanakkor a Nért. 10. §-a értelmében az adó alapja nem az előbbi számított érték, hanem a lakóingatlannak az adóév első napján fennálló forgalmi értéke.

Utaltak továbbá arra, hogy a Nért. 2. § 10. pontja definiálja a forgalmi érték fogalmát. A Nért. 15. §-a alapján az adóalany e törvényi definíció figye lembe véte lével köteles a konkrét ingatlant illetően az adó alapjául szolgáló forgalmi értéket megállapítani, illetve bevallani, s adóbevallása alapján az adót megfizetni.

Az indítványozók a fentiekkel kapcsolatban azt sérelmezték, hogy a Nért. alapján nem egyértelmű, miként lehet pontosan megállapítani az adó alapját, vagyis a lakóingatlanok forgalmi értékét. Az adóalap bizonytalansága következtében az adóhatóság az adókötelezettség teljesítésének ellenőrzése során korlátlan mérlegelési joggal rendelkezik, mely sérti a jogbiztonság elvét. Ezen túlmenően az adóztatott vagyon és az adóztatás közvetlen kapcsolatának követelményére figyelemmel a vagyonadó pontosan meg nem határozható összegű alapja ellentétes az arányos közteherviselés elvével.

Az indítványozók az ismertetett rendelkezésekkel összefüggésben a jogbiztonság elvébe ütközőnek tartották továbbá, hogy az adóalany a Nért. 39–40. §-a alapján szankcionálható, ha nem tudja pontosan, vagyis az adóhatóság által utólagosan megállapított forgalmi értékkel azonosan meghatározni a lakóingatlan forgalmi értékét. Sérti szerintük a jogbiztonság elvét, hogy a törvényhozó bizonytalan feltételekhez köti az adófizetési kötelezettséget, mely kötelezettség elmulasztása esetén szankciót helyez kilátásba. A jogbiztonság sérelmét jelenti továbbá, hogy nincs rögzítve, miként bizonyíthatja az adóalany az általa megállapított forgalmi érték helyességét.

Mindezek alapján az indítványozók a Nért. hivatkozott rendelkezéseivel összefüggésben az Alkotmány 2. §

57. §(1) bekezdésével, azaz a bírósághoz fordulás jogával is ellentétesnek tartotta azt, hogy a Nért. alapján nem

egyértelmű, miként lehet a forgalmi érték helyes megállapítását bizonyítani.

1.2. Az indítványozók a Nért. 10. §-ával és 2. § 10. pontjával összefüggésben az adó alapjául szolgáló forgalmi érték fogalmát érintően kifogásolták a „vagyontárgyat terhelő adósságok” fordulatot.

Az indítványozók azt sérelmezték, hogy a vagyontárgyat terhelő adósságokat nem lehet figye lembe venni az adó alapjául szolgáló forgalmi érték megállapításánál. Így a törvényhozó „nem az adózó tényleges vagyonát”, „hanem a vagyontárgyat terhelő tartozást is adóztatja”, melynek következtében az adóteher nem áll közvetlen összefüggésben az adózó tényleges vagyoni helyzetével. Ezért az indítványozók a Nért. hivatkozott rendelkezéseivel összefüggésben az Alkotmány 70/I. §-a sérelmének megállapítását indítványozták.

Kifogásolták továbbá, hogy nem egyértelmű, mit kell egyáltalán a „vagyontárgyat terhelő adósságok” alatt érteni.

Mivel az adósság fogalmát a Nért. nem definiálja, annak értelmezéséhez az egyik indítványozó az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. törvény 110. § (1) bekezdését („E törvény alkalmazásában adósság a hitelviszonyon alapuló fizetési kötelezettség.”) hívta segítségül. Ebből szerinte az következik, hogy az adóév első napján fennálló kezelői jog, vagyonkezelői jog, haszonélvezeti jog, valamint használat joga értékcsökkentő tényezőként nem minősül adósságnak, ezért azt a lakóingatlan forgalmi értéke kapcsán figye lembe kell venni, vagyis a forgalmi értékből le kell vonni. Ez viszont ellentmond annak, hogy a Nért. 5. §-a alapján adóalany a vagyoni értékű jog jogosultja.

Ehhez hasonlóan az indítványozók szerint az sem világos, hogy a Nért. alapján adóköteles-e az elidegenítési és terhelési tilalommal terhelt lakóingatlan, illetve az elidegenítési és terhelési tilalmat figye lembe kell-e venni a forgalmi érték meghatározásánál. Ha az elidegenítési és terhelési tilalom értékcsökkentő tényezőként nem vehető figye lembe, akkor az indítványozók szerint a Nért. olyan személyeket is adófizetésre kötelez, akik megélhetésük biztosítása érdekében eltartási, életjáradéki szerződést kötöttek, s éppen nehéz anyagi helyzetük miatt vállalták az e szerződés részét képező elidegenítési és terhelési tilalmat. Ezért az ilyen nehéz anyagi helyzetben lévők megadóztatását az Alkotmány 70/E. §-a szerinti szociális biztonsághoz való joggal ellentétesnek tartották.

1.3. Más indítványozók az adó alapjául szolgáló forgalmi értékkel összefüggésben a Nért. 5. §-át sérelmezték, mely nemcsak a tulajdonosokat, hanem a vagyoni értékű jogok gyakorlására jogosultakat is az adóalanyok körébe sorolja.

Ennek kapcsán azt állították, hogy bár a vagyoni értékű jogok jogosultjai is adóalanyok, de mivel a vagyoni értékű jog az adó alapjául szolgáló forgalmi értékben nem szerepel, ezért adófizetésre e jogosultak tulajdonképpen nem lennének kötelezhetők, illetve ilyen kötelezettségük a normavilágosság követelményét, az Alkotmány 2. §

Ismét más indítványozók a Nért. 5. § (1) bekezdése kapcsán a tulajdonosok és a vagyoni értékű jogosultak adóalanyiságával kapcsolatban az arányos közteherviselés követelményének sérelmére is hivatkoztak. Azzal érveltek, hogy a vagyoni értékű jog értéke alacsonyabb a tulajdon értékénél, ezért az eltérő vagyonnagyságot arányosan eltérő mértékben terhelő adókötelezettség felelne meg az Alkotmány 70/I. §-ának, illetve a 70/A. §-ban rögzített vagyoni helyzet szerinti különbségtétel tilalmának. A Nért. alapján viszont az eltérő vagyonnagysághoz azonos mértékű adóelvonás tartozik.

Az indítványozók szerint továbbá az is ellentétes a jogállamiság elvével, hogy a Nért. 5. § (2) bekezdése értelmében a tulajdonosnak kell az adótartozást megfizetni, ha a vagyoni értékű jog jogosultjával szemben – az utóbbit terhelő adókötelezettség teljesítésére irányuló – végrehajtás eredménytelenül zárult. Ezzel összefüggésben az indítványozók az Alkotmánybíróság 60/2009. (V. 28.) AB határozata alapján úgy vélték, hogy a köztartozás behajtásának, azaz a vagyoni értékű jog jogosultjával szemben lefolytatott végrehajtási eljárás eredménytelenségének kockázata az államot terheli. Jogállami keretek között nincs arra lehetőség, hogy – megfelelő ellentételezés nélkül – ezt a kockázatot a tulajdonos az állam helyett viselje.

Az indítványozók azért is kifogásolták a Nért. 5. §-át, mert e rendelkezés szerint a lakóingatlan több tulajdonosa, illetve több vagyoni értékű jogosult között megoszlik az adóalanyiság. Az adóalanyiság ugyanakkor nem osztható fogalom (csak az adófizetetési kötelezettség osztható meg). Így a Nért. 5. §-a a tulajdonosok számától függő többszörös adóztatás veszélyét rejti magában, mely sérti a normavilágosság követelményét.

Az indítványozók a lakóingatlant terhelő több vagyoni értékű jog esetén értelmezhetetlennek tartották a Nért. 5. §

Az indítványozók szerint nem világos a „különböző jogok közötti kapcsolat megítélése, főleg »arányosításának« módszere”. A jogosultságok arányától függő adóalanyiság különösen azért okoz bizonytalanságot, mert a Nért. a vagyoni értékű jogok értékének meghatározására nem ad iránymutatást. Így a bizonytalan értékű jogosultságok nem ismert módon történő arányosításával kellene az adóalanyiságot meghatározni, mely nyilván valóan ellentétes az Alkotmány 2. § (1) bekezdéséből eredő jogbiztonság követelményével.

1.4. Az indítványozók azt is kifogásolták továbbá, hogy a lakóingatlanok adóztatása nincs tekintettel az adóalanyok jövedelmi helyzetére. Sérelmezték továbbá, hogy a Nért. szerint az ingatlanok közül csupán a – rendszerint a természetes személyek tulajdonában álló – lakóingatlanok adókötelesek, más ingatlanok (pl. irodaházak, banképületek, gyárépületek stb.) viszont nem. Ezért az indítványozók a Nért. 1. § (1) bekezdésének „lakóingatlan” szövegrészét, 4–16. §-ait, valamint 1. és 2. számú mellékletét ellentétesnek tartották a köztulajdon és a magántulajdon egyenjogúságának az Alkotmány 9. § (1) bekezdésében biztosított elvével, a tulajdon alkotmányos védelmével (13. §), illetve az arányos közteherviselésnek az Alkotmány 70/I. §-a szerinti elvével. A természetes személyek lakóingatlanát érintő tulajdonkorlátozás révén pedig sérül továbbá „az alapvető emberi jogok körébe” tartozó „lakhatáshoz való jog”, melynek biztosítása az államnak az Alkotmány 8. § (1) bekezdéséből származó kötelezettsége. Ezen túlmenően az indítványozók szerint a Nért. „indokolatlanul, és ezáltal alkot mány elle nesen tesz különbséget – az egyébként azonos paraméterekkel rendelkező – társasházi lakóingatlanok, valamint a jogilag közös tulajdonnak minősülő, de adott esetben műszakilag megosztott, két vagy több önálló lakást tartalmazó lakóingatlanok között. Ez utóbbi adóalapja – társasházzá történő átalakulás hiányában – a lakóingatlan (azaz a két vagy több lakás) teljes forgalmi értéke alapján kerül meghatározásra, mely hátrányosabb adófizetési kötelezettséget teremt.” Ezzel összefüggésben az indítványozók az Alkotmány 70/A. §-ának sérelmét kérték megállapítani.

Az indítványozók továbbá a lakóingatlanok adójának a Nért. 11. §-ában meghatározott mértékét aránytalannak, illetve túlzottnak tartották, mely álláspontjuk szerint ellentétes az Alkotmány 70/I. §-ával. Az adó mértéke az adóalanyok és ezáltal a családok ellehetetlenülését idézi elő, ezáltal sérti az Alkotmány 15. §-át.

Az indítványozók sérelmezték, hogy a lakóingatlanokat nemcsak a Nért. szerinti adó, hanem személyi jövedelemadó fizetési kötelezettség is terheli, ha a lakóingatlan átruházására a megszerzés évét követő öt éven belül kerül sor.

Álláspontjuk szerint a lakóingatlanok adója és a lakóingatlanok átruházásával összefüggő személyi jövedelemadó fizetési kötelezettség kétszeres adóterhelést eredményez, amely ellentétes az Alkotmány 70/I. §-ával.

1.5. Az indítványozók közül többen támadták a Nért. adófelfüggesztésről szóló, illetve adómentességet biztosító rendelkezéseit.

Az Alkotmány 2. § (1) bekezdésével és 70/A. § (1) bekezdésével ellentétesnek tartották a Nért. 7. § (1) bekezdését és

14. §(2) bekezdését, mert az adófelfüggesztést, illetve az adómentességet a 62. életév betöltéséhez kötik, vagyis egy

életkor eléréséhez kapcsolják az adófelfüggesztésre, illetve adómentességre való jogosultságot. Ezáltal az életkor szerint tesznek különbséget az adóalanyok között, s a 62. életévüket be nem töltött személyeket az adózás szempontjából indokolatlanul diszkriminálják.

Sérelmezték továbbá a Nért. 8. §-át, mert az álláskeresők esetében a két éves adófelfüggesztés alkalmazásának egyik feltétele, hogy a munkavégzésre irányuló jogviszony „a munkáltató érdekkörében felmerült ok” miatt szűnjön meg.

A törvényhozó azonban nem határozta meg azt, hogy mit ért e feltétel alatt, s miként lehet annak meg valósulását igazolni. A feltétel kikötése ezért az indítványozók szerint az Alkotmány 2. § (1) bekezdésével ellentétesen jogbizonytalanságot eredményez.

1.6. Az indítványozók a Nért. 7–8. §-ával kapcsolatban kifogásolták továbbá, hogy az adóhatóság adófelfüggesztés esetén köteles az érintett ingatlanra jelzálogjogot bejegyeztetni. Számos ingatlant ugyanakkor már elidegenítési és terhelési tilalom, illetve jelzálogjog terhel, s a jogosult nem ritkán maga az állam, vagy a terhek közvetve éppen az állam által előírt kötelezettségen alapulnak (pl. lakáscélú állami támogatások esetén). Nem egyértelmű, hogy ez akadályát képezi-e az adófelfüggesztésnek, illetve az adófelfüggesztés feltételéül szolgáló jelzálogjog-bejegyzésnek.

E bizonytalanság az indítványozók szerint az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt jogbiztonság elvét sérti.

Az indítványozók az Alkotmány 70/A. §-át sértőnek vélték azt, hogy a Nért. 7. § (5) bekezdése és 8. § (5) bekezdése a felfüggeszteni kért adót biztosító jelzálogjog soron kívüli bejegyezését teszi lehetővé. Ezáltal az indítványozók szerint a Nért. az adóhatóságot egyéb jelzálogjog jogosultjával szemben indokolatlanul előnyben részesíti.

1.7. Az indítványozók a Nért. 7–8. §-ával, illetve 14. § (1) bekezdés a) pontjával kapcsolatban többek között a ténylegesen (életvitelszerűen) lakóhelyül szolgáló lakóingatlanra utaló szövegrészt is alkot mány elle nesnek tartották. Szerintük az adófelfüggesztés, illetve az adómentesség feltételeként az életvitelszerű bentlakás megkövetelése szükségtelenül korlátozza az Alkotmány 58. §-ában rögzített szabad mozgás és tartózkodási hely szabad megválasztásának jogát.

Az életvitelszerű bentlakás követelménye továbbá az azonos vagyoni helyzetben lévők eltérő adófizetési kötelezettségét, s így az az Alkotmány 70/I. § szerinti arányos közteherviselés elvének sérelmét eredményezi.

1.8. Az indítványozók a Nért. 12. § (1) bekezdésének adókedvezményt biztosító rendelkezését is sérelmezték. Ennek értelmében az adóalany három vagy több gyermek eltartása esetén a harmadik és minden további gyermek után 15% adókedvezményre jogosult. Az indítványozók szerint e szabály a nagycsaládosok hátrányos megkülönböztetését valósítja meg, s ezért sérti az Alkotmány 70/A. §-át, továbbá ellentétes az Alkotmány 15. §-ával, mely az államnak a család védelmére vonatkozó kötelezettségét rögzíti. A nagycsaládosok ugyanis szükségszerűen nagyobb, s ezáltal rendszerint értékesebb ingatlannal rendelkeznek, melyhez viszonyítva a Nért. alapján csupán egy jelképes adókedvezményre jogosultak. Velük szemben a kisebb létszámú háztartások kisebb méretű és rendszerint alacsonyabb értékű ingatlana a Nért. 14. §-a alapján adómentességet élvez. A Nért. 12. § (1) bekezdése ráadásul a gyermekenként járó adókedvezményt csak korlátozottan biztosítja, hiszen a gyermekek után járó adókedvezménnyel legfeljebb 100 millió forint adóalapra jutó adó erejéig csökkenthető az adó.

1.9. Többen támadták a Nért. 14. § (1) bekezdését, melynek értelmében mentes az adóalany a lakóhelyéül szolgáló lakása után őt terhelő adó alól, ha a lakás forgalmi értéke a naptári év első napján a 30 millió forintot nem éri el, illetve további egy, az adóalany döntése szerinti lakóingatlana után őt terhelő adó alól, ha e lakóingatlan forgalmi értéke a naptári év első napján a 15 millió forintot nem éri el. Az indítványozók ezzel kapcsolatban azt kifogásolták, hogy a több, kisebb értékű lakóingatlannal rendelkező adóalany harmadik ingatlanát már adófizetési kötelezettség terheli, ezzel szemben akinek egy nagyobb értékű (29 millió forintos) lakóingatlana van, mentességben részesül. Így a Nért. 14. §

A Nért. 14. §-a kapcsán az indítványozók azt is kifogásolták, hogy míg az adófizetési kötelezettség megoszlik a tulajdonosok között, addig az adómentesség nem az egyes tulajdonosok tulajdoni hányadának értékéhez igazodik.

A Nért. 14. §-a szerinti adómentesség ugyanis kizárólag az egész ingatlan értékéhez kötődik, függetlenül a tulajdonosok számától. Ezt az Alkotmány 2. § (1) bekezdéséből eredő jogbiztonság követelményével és az Alkotmány 70/A. §-ában foglalt hátrányos megkülönböztetés tilalmával ellentétesnek tartották.

1.10. Az indítványozók a Nért. 15. §-ával kapcsolatban azt sérelmezték, hogy a bevallás-benyújtási kötelezettség többféleképpen értelmezhető, illetve félreérthető. Nem egyértelmű ugyanis, hogy az adót a Nért. szerinti számított (vélelmezett) érték vagy a forgalmi érték alapul vételével kell-e bevallani. Ezért az indítványozók szerint a Nért. 15. §-a nem felel meg a normavilágosság követelményének.

Kifogásolták továbbá az adóbevallással összefüggésben a Nért. 2. számú mellékletében foglalt korrekciós tényezőket is. Nem egyértelmű ugyanis, hogy a korrekciós tényezőkkel kiszámított összegek hozzáadandóak-e az 1. számú melléklet szerint kiszámított alapértékhez, vagy a korrekciós tényezőkkel felszorzott alapértéket kell-e az újabb korrekciós tényezővel megszorozni. Így az indítványozók szerint az adóbevallás bizonytalan feltételeken alapul, mely sérti az Alkotmány 2. § (1) bekezdése szerinti jogbiztonság követelményét.

A lakóingatlanok adójának bevallásával kapcsolatban a Nért. 15–16. §-át, 38. §-ának az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továb biak ban: Art.) 33. § (11) bekezdését megállapító szövegrészét, 39. §-ának az Art. 129. §

1.11. Az indítványozók a lakóingatlanok adójával összefüggésben a Nért. értelmező rendelkezéseit is kifogásolták, s azokat ellentmondásos voltuk miatt a jogbiztonság követelményével ellentétesnek tartották.

Kifejtették, hogy bár a Nért. 2. § 6. pontja meghatározza a lakóingatlan fogalmát (lakásnak, üdülőnek minősülő épület/épületrész és az ahhoz tartozó telek/telekhányad), a törvény más rendelkezései ellentmondanak e fogalom-meghatározásnak. A lakás fogalmát ugyanis a Nért. 2. § 4. pontja az „ingatlan” szó segítségével definiálja.

Ezért az indítványozók szerint a lakóingatlan fogalmának meghatározása során a törvényhozó kétszeresen vette figye lembe a telket, illetve a földet, hiszen az már a Nért. 2. § 6. pontjában szereplő lakás fogalmának is része.

Ellentmondásos továbbá, hogy a Nért. 2. § 4. és 5. pontja szerinti lakás, illetve üdülő fogalmába beletartozik az épületrész is, s e fogalom lényege, hogy az ingatlan szerepel az ingatlan-nyilvántartásban, vagy legalábbis ilyenként feltüntetésre vár. Ezzel szemben a Nért. 2. § 3. pontja szerint az épületrész fogalmának lényege, hogy az az ingatlan-nyilvántartásban önálló ingatlanként nem szerepel.

További ellentmondáshoz vezet, hogy a Nért. 2. § 4. pontja a lakás fogalmának meghatározásakor hivatkozik a lakások és helyiségek bérletére, valamint az elidegenítésükre vonatkozó egyes szabályokról szóló 1993. évi LXXVIII. törvénynek (a továb biak ban: Lakástv.) a lakás fogalmát értelmező rendelkezéseire (91/A. § 1–6. pont). A Lakástv. 91/A. § 1–6. pontjában – egyebek mellett – szerepel a szükséglakás fogalma is, s azt a Lakástv. a lakás fogalmától megkülönbözteti. Míg ugyanis a Lakástv. 91/A. § 1. pontja szerint a lakás mindig helyiségcsoport, addig a Lakástv.

91/A. § 6. pontja szerinti szükséglakás nem feltétlenül minősül lakásnak, hiszen a szükséglakás lehet akár egyetlen helyiség is. Több törvény is definiálja továbbá az épület, az építmény, illetve a lakás fogalmát [pl. A helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továb biak ban: Hatv.) 52. § 8. pontja, az épített környezet kialakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény 2. § 8. és 10. pontja, vagy a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 4. § 9. pont b) alpontja]. Ennek ellenére a Nért. új fogalmat vezetett be úgy, hogy mellőz bizonyos fogalmi elemeket (pl. használhatóság, ellátást biztosító vezetékek, berendezések stb.).

1.12. Az indítványozók a Nért. 1. § (2) bekezdését is kifogásolták, mely az Art.-t a Nért. háttérjogszabályaként rendeli alkalmazni. Így a Nért. 38. §-a által az Art.-be beiktatott rendelkezés értelmében a forgalmi érték megállapítása a személyi jövedelemadó-bevallás alá tartozik. Ezt ellenőrizendő az adóhatóság jogosult arra, hogy az adózó lakásába belépjen, s ilyen módon a magánlakás sérthetetlenségéhez való alapjogot „kényszerítő ok nélkül korlátozza”.

Ez az indítványozó szerint az Alkotmány 59. § (1) bekezdését és 8. § (2) bekezdését sérti.

Az indítványozók a Nért. 1. § (2) bekezdésével összefüggésben azt is sérelmezték, hogy az Art. 134. §-a „az adófizetés alóli mentesülés, illetve kedvezmény feltételeit nem tartalmazza világosan, egyértelműen, ami önkényes megkülönböztetést eredményez, ezáltal kizárva az arra jogosultak alanyi jogát a kedvezmények igénybevételére, ami sérti a diszkrimináció tilalmát”.

1.13. Az egyik indítványozó a Nért. egészének megsemmisítését kezdeményezte, bár valójában kizárólag a lakóingatlanok adóját kifogásolta. Azt sérelmezte, hogy a Nért. szerint az egész lakóingatlan adóköteles. Állítása szerint a Nért. nincs figyelemmel arra, hogy az adó alapjául szolgáló lakóingatlan egy részét az adóalanyok adott esetben vállalkozói tevékenység folytatására használják. Az ilyen ingatlanok egészének lakóingatlanként történő adóztatása hátrányos helyzetbe hozza a vállalkozói tevékenységet folytató adóalanyokat.

2.1. A Nért. 17. §-a és 23. §-a alapján adókötelesek azok a vízi és légi járművek, amelyek megfelelnek a hatósági nyilvántartásba bejegyzés műszaki feltételeinek, de bejegyzésükre külföldön került sor. Az indítványozók szerint a magyar adóhatóságok nem tudják ellenőrizni, hogy egy külföldön bejegyzett jármű magyar belföldi illetőségű magánszemély, illetve belföldön bejegyzett szervezet tulajdonában van-e. Ezzel a Nért. egy ellenőrizhetetlen és betarthatatlan adókötelezettséget hoz létre, amely sérti a jogbiztonságot, valamint ellentétes a hátrányos megkülönböztetés tilalmával, mivel a jogalkotó a jogkövetők adóztatásával párhuzamosan nem teremti meg a jogsértők adóztatásának elvi és gyakorlati lehetőségét.

2.2. Az indítványozók a Nért.-nek a vízi és légi járművek, valamint a nagy teljesítményű személygépkocsik adóalapját meghatározó 20–21. §-át, valamint 27. §-át, 29. §-át és 32–33. §-át is sérelmezték. E rendelkezések szerint nem a járművek forgalmi értékéhez igazodik az adó, hanem más, a járművek értékétől független tényezőhöz (pl.: vitorlaméret, felszálló tömeg, teljesítmény). Ennek következtében előfordulhat, hogy egy kisebb értékű jármű után ugyanolyan mértékű, vagy akár még nagyobb adófizetési kötelezettség terheli az adóalanyt, mint egy nagyobb értékű jármű után. Erre figyelemmel a támadott rendelkezéseket az Alkotmány 70/A. §-a szerinti hátrányos megkülönböztetés tilalmába és az Alkotmány 70/I. §-ában rögzített arányos közteherviselés elvébe ütközőnek tartották.

2.3. Az indítványozók a Nért. 29. §-át és 34. §-át is támadták, mert e rendelkezések alapján az „old timer” autók adómentességben, az elektromos, illetve a hybrid meghajtású személygépkocsik 50%-os adókedvezményben részesülnek, valamint adókedvezmény illeti meg az adóalanyt a személygépkocsija után, ha szülőként, nevelőszülőként, örökbefogadó szülőként háztartásában három vagy annál több gyermeket nevel.

Az adókedvezményt megállapító szabály így éppen a nagyobb értékű személygépkocsival rendelkező, tehát vagyonosabb adóalanyoknak kedvez, lévén az „old timer”, az elektromos, illetve a hybrid meghajtású személygépkocsik jellemzően jóval drágábbak. Másrészről mivel az adókedvezmény csak három gyermek után jár, két gyermek, vagy például egy mozgáskorlátozott gyermek szállításához semmilyen kedvezményt nem biztosít a törvényhozó. Mindennek kapcsán az indítványozók szerint az adókedvezmény biztosításánál a törvényhozó figyelmen kívül hagyta az adóalanyok tényleges vagyoni helyzetét, s ezért sérül a hátrányos megkülönböztetés tilalma és az arányos közteherviselés elve.

9. §(2) bekezdésében foglalt gazdasági verseny szabadságát

II. 1. Az Alkotmány indítványokkal érintett rendelkezései: „2. § (1) A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam.” „8. § (1) A Magyar Köztársaság elismeri az ember sérthetetlen és elidegeníthetetlen alapvető jogait, ezek tiszteletben tartása és védelme az állam elsőrendű kötelessége.

Amennyiben a lakóingatlant az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett vagyoni értékű jog terheli, az annak gyakorlására jogosult az adó alanya, több jogosult esetén a jogosultak jogosultságaik arányában minősülnek adóalanynak.

Amennyiben az eltérés a 10 százalékot meghaladja, az adóhiányhoz kapcsolódó jogkövetkezményeket az általános szabályok alapján kell megállapítani.

III. Az indítványok részben megalapozottak.

1.1. Az indítványozók többsége a lakóingatlanok adójával kapcsolatban kezdeményezte a Nért. alkot mány elle nességének megállapítását és megsemmisítését. Az Alkotmánybíróság a lakóingatlanok adójának alkotmányossági vizsgálata kapcsán mindenekelőtt megjegyzi, hogy a vagyon, s azon belül az ingatlanok adóztatása számos országban ismert és alkalmazott, alapvetően a közteherviselés arányosabbá tételét szolgáló megoldás. Az ingatlanadó tehát különböző formában és variációban létező adónem, melyet jellemzően a helyi közfeladatok ellátásának biztosítására, helyi adó formájában vezetnek be. A különböző országok ingatlanadóztatási gyakorlata alapján változatos képet kapunk arról, hogy valójában mi képezi az ingatlanadó alapját: bérleti díj (Franciaország), ingatlankataszter (Olaszország, Spanyolország), négyzetméter (Csehország, Lengyelország), forgalmi érték (Kanada), biztosítási érték (Svájc) stb. Ezzel szemben vannak olyan országok, amelyek az ingatlanadó megszüntetése mellett foglaltak állást (pl.: Luxemburg), illetve amelyek úgy döntöttek, hogy a nem lakás céljára szolgáló ingatlanokra vonatkozóan tartják fenn az ingatlanadót (pl.: Írország).

Az ingatlanadó alkalmazásának, mely helyi adó formájában nálunk is már két évtizede ismert, alapvetően semmilyen alkotmányos elv nem áll az útjában. Az Alkotmánybíróság nyomatékosan rámutat tehát arra, hogy az ingatlanadó alkotmányosan nem kifogásolható, nem ellentétes az Alkotmánnyal.

1.2. Az Alkotmánybíróság megállapítja: a Nért. kifogásolt szabályozásának megalkotására azt köve tően került sor, hogy az Alkotmánybíróság 155/2008. (XII. 17.) AB határozatában (ABH 2008, 1240.; a továb biak ban: Abh.) már állást foglalt az ingatlanok adóztatásával kapcsolatban.

Az Alkotmánybíróság az Abh.-ban megsemmisítette a luxusadóról szóló 2005. évi CXXI. törvényt (a továb biak ban:

Ltv.). Az Ltv. bizonyos értékhatár felett vagyoni típusú adót vetett ki az ingatlanokra. Az Ltv. szerinti ingatlanadó megállapítására a következőképpen került sor: „törvény határozza meg az egyes értékeket (az értékhatárok között), vagyis az Országgyűlés vélelmezi, hogy az egyes megyékben és a főváros egyes kerületeiben az ingatlanok legalább és legfeljebb mennyit érnek. Ezt köve tően a települési önkormányzat rendeletben határozza meg az átlagértékeket, vagyis azt, hogy a törvényi határok között az adott településen, az adott utcában lévő ingatlan (lakás, üdülő, vagy telek) egy négyzetmétere hány forint értékű. Ez az érték képezi a vagyoni típusú adó alapját.” (Abh., ABH 2008, 1240, 1264.) Az önkormányzati rendelet megalkotásával, az ingatlanok értékövezetekbe sorolásával tehát közvetlenül meghatározottá vált egy ingatlan számított értéke. Az adókötelezettség alapját jelentő ingatlanérték-megállapítással kapcsolatban a helyi önkormányzatok kötetlen döntéshozatalra kaptak lehetőséget. Mindemellett a vagyoni típusú adó alapját képező számított érték jogszabályban rögzített jellege miatt az érték-megállapítás érdemben (a valódi piaci értékviszonyokra figyelemmel) nem volt vitatható. Ezért elsősorban az érdemi bírói felülvizsgálat hiánya, valamint a helyi önkormányzati rendeletalkotás kereteinek meghatározatlansága miatt állapította meg az Alkotmánybíróság az Ltv. alkot mány elle nességét.

Az Alkotmánybíróság az Abh.-ban egyértelműen meghatározta az ingatlanokat terhelő vagyoni típusú adó szabályozásának alkotmányos kereteit. Határozatában leszögezte: „önmagában nem alkot mány elle nes, hogy a jogalkotó az ingatlanokra vagyonadót vet ki.” (Abh., ABH 2008, 1240, 1271.) Az Alkotmánybíróság szerint továbbá: „[ö]nmagában az sem alkot mány elle nes, hogy ezt az ingatlan számított értéke alapján veti ki, amennyiben ez megfelel az Alkotmány rendelkezéseinek”. (Abh., ABH 2008, 1240, 1271.) Ezzel kapcsolatban az Alkotmánybíróság az Alkotmány

2. §(1) bekezdéséből, 50. § (2) bekezdéséből, 57. § (1) és (5) bekezdéséből, valamint 70/I. §-ából eredő alkotmányos

követelményként vezette le azt, hogy a jogalkotó biztosítsa az adó megfizetésére kötelezett számára a tényleges helyzet – bíróság előtti – bizonyításának lehetőségét.

Az Abh. meghozatalát köve tően azonban a jogalkotó nem úgy döntött, hogy a vagyoni típusú adóra vonatkozó korábbi szabályozást hozza összhangba az Alkotmánnyal, lehetővé téve az adó alapját képező számított érték megállapításának érdemi bírói felülvizsgálatát, ha az a mindenkori piaci, forgalmi értéket meghaladja, valamint részletesen meghatározva a helyi önkormányzati jogalkotás kereteit, hanem a Nért. megalkotásával más, új adótechnikát választott az ingatlanok megadóztatására. A Nért. alapján az adó tárgya már nem a lakóingatlan jogszabályban előírt számított értéke, hanem a Nért. 10. §-a szerint a lakóingatlannak az adóév első napján fennálló forgalmi értéke, melyet az Art. 26. § (2) bekezdése, illetve (3) bekezdésének újonnan beiktatott d) pontja szerint immáron önadózással, s nem adókivetés útján kell megállapítani.

1.3. A jelen ügyben az indítványozók a lakóingatlanokat terhelő adó alapját, az adóbevallási és adófizetési kötelezettséget megállapító, illetve e kötelezettségek megsértését szankcionáló szabályozást a jogbiztonság és az arányos közteherviselés elvébe ütközőnek tartották, ezért az Alkotmánybíróság az indítványozók által megjelölt alkotmányossági szempontból vizsgálta a támadott törvényi szabályozást.

A Nért. a lakóingatlanok adójáról szóló szabályozás elején rögzíti, hogy az adó tárgya a lakóingatlan (4. §). Az adó alapja pedig – a Nért. 10. §-a szerint – a lakóingatlannak az adóév első napján fennálló forgalmi értéke. A forgalmi érték a Nért.

A forgalmi érték-alapú közteherviselés nem ismeretlen fogalom a magyar jogrendszerben. Összehasonlítva a Nért. 2. § 10. pontját az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továb biak ban: Itv.) 102. § (1) bekezdés e) pontjával, megállapítható, hogy a két törvény szinte azonos módon határozza meg a közteherviselés alapjául szolgáló forgalmi érték fogalmát. Az Itv. alkalmazásában ugyanis „forgalmi érték: az a pénzben kifejezett érték, amely a vagyontárgy eladása esetén az illetékkötelezettség keletkezésekor volt állapotában – a vagyontárgyat terhelő adósságok, továbbá az ingatlanon a vagyonszerző javára az elidegenítéskor megszűnő bérleti jog figye lembevétele nélkül – árként általában elérhető (...)”.

Jóllehet a forgalmi érték fogalma szinte azonos az Itv.-ben és a Nért.-ben, azonban a Nért. szerint az Itv.-ben foglaltaktól teljesen eltérő módon kerül sor a forgalmi értéken alapuló vagyoni típusú adó megállapítására.

Az Itv. alapján a vagyonszerzési illetéket a hatóság közreműködése mellett, az adóalany bejelentésére, de kiszabás alapján kell megfizetni, amely lényegében a bejelentett érték hatósági ellenőrzését, elfogadását vagy módosítását jelenti (Itv. 77. §). A kiszabás alapján fizetendő illetékről az adóhatóság fizetési meghagyást (határozatot) ad ki [Itv. 78. §

Az Itv.-től eltérően a Nért., és a Nért. által módosított Art. alapján a feltételezett forgalmi értékben való viszonylag kis mértékű tévedés is olyan kockázatot jelent, amelynek következményeit a törvény a vagyonadónál egyoldalúan az adóalanyra hárítja. Ez alapvetően arra vezethető vissza, hogy az Art. 26. §-a szerint a vagyonadót nem bejelentésen alapuló adókiszabás, hanem bevallás alapján, önadózással kell megfizetni. Az Art. 26. §-ával összhangban a Nért.

15. §a kifejezetten arra kötelezi az adóalanyt, hogy az adókötelezettség tárgyát képező lakóingatlanról bevallást

tegyen, amelynek keretében a lakóingatlannak az adózás szempontjából releváns forgalmi értékéről, mint az adó alapjáról nyilatkozatot kell tennie. Az Art., illetve a Nért. alapján tehát az adóalany kötelezettsége, hogy az adó alapját, vagyis a lakóingatlan forgalmi értékét pénzben kifejezett, konkrét összegként meghatározza, azt bevallja, s a bevallásában szereplő forgalmi érték alapul vételével az adót kiszámítsa és befizesse.

Maga a Nért. nem adja meg, s egy általános érvényű törvény értelemszerűen nem is adhatja meg minden egyes lakóingatlan konkrét forgalmi értékét, vagyis azt az adott lakóingatlan „eladása esetén” „árként általában elérhető” összeget, amely a Nért. szerint az adó alapját képezi. Így az adó alapjául szolgáló forgalmi érték a Nért. alkalmazásában egy pontosan meg nem határozott összeget takar.

Az adózó Art. és Nért. szerinti adókötelezettsége akkor válik egyértelművé, ha sikerül az adó alapjául szolgáló forgalmi értéket kellő bizonyossággal, konkrétan megállapítani. A bizonytalanság forrása az, hogy az adó alapjául szolgáló forgalmi érték a Nért. alkalmazásában nem kapcsolódik konkrét jogügylethez, (adó)hatósági megállapításhoz vagy szakértői értékbecsléshez. A Nért. nem állapít meg olyan számítási módszert sem, amellyel az adó alapja az adóalany által meghatározható lenne (pl. az ingatlan egykori vételára, korrigálva a lakásárindex mértékével). Az Art., illetve a Nért. ezért olyan adatszolgáltatásra kötelezi – a lakóingatlannal, illetve annak forgalmi értékével kapcsolatban – az adóalanyt, amelynek pontos ismeretével az adó alanya általában nem rendelkezik. Különösen azért nem, mert amíg az ingatlan értékesítéséről csak feltételesen van szó, addig az ingatlan forgalmi értéke, vagyis a „vagyontárgy eladása esetén (...) árként általában elérhető” érték csak feltételezhető, vagyis bizonytalan. Az adóalany adóbevallásában meg tudja adni az ingatlan adatait, az ingatlan megszerzésére egykor fordított összeg nagyságát, a megszerzés évét, vagy azt az összeget, amelyért az ingatlant eladásra felkínálná. Ezzel szemben az „árként általában elérhető” összegről nem lehet az adóbevallásban feltüntetett más adatok bizonyosságához hasonló pontossággal nyilatkozatot tenni, különösen, ha az ingatlant már régebben vásárolták.

Egy lakóingatlan aktuális forgalmi értéke, vagyis a „vagyontárgy eladása esetén (...) árként általában elérhető” pénzösszeg nagysága rendszerint széles – a mindenkori ingatlanpiaci viszonyoktól függő – alkusávban mozog. Egy lakóingatlan árát illetően 10 százalékosnál jóval nagyobb, akár 30–40 százalékos, vagy néha még ennél is nagyobb eltérések sem szokatlanok. (Pl. egy kölcsönügylet kapcsán a hitelintézet a hitel fedezetéül elfogadott ingatlan forgalmi értékét általában alacsony összegben állapítja meg. A hitelintézetek ugyanis számolnak a hiteltörlesztés meghiúsulásának lehetőségével, s ezért biztosítani kívánják azt, hogy a hitel fedezetéül szolgáló vagyontárgyat rövid időn belül pénzzé téve mihamarabb kiegyenlítésre kerüljön a tartozás. A hitel fedezetéül szolgáló ingatlan gyors értékesítése pedig leginkább viszonylag alacsony vételár kikötésével biztosítható. Ilyen esetekben a lakóingatlan eladása esetén árként elérhető pénzösszeg akár 60–70 százaléka is lehet annak, amit ugyanazért a lakóingatlanért más körülmények között, hosszabb idő alatt, meg lehetne szerezni.) Az Alkotmánybíróság vizsgálata során figyelemmel volt arra is, hogy a lakóingatlanok adójának bevallásához felhasználható becsült forgalmi érték közléséről szóló 242/2009. (X. 29.) Korm. rendelet (a továb biak ban: Korm.r.) szerint az állami adóhatóság az adóalany kérelmére – az általa közölt adatok, valamint az adóhatóság forgalmiérték-adatbázisában lévő forgalmi érték-adatok ismeretében – még az adóbevallás előtt közli a lakóingatlan becsült forgalmi értékét. Ettől azonban az adóhatóság utólagos adómegállapítás során – pozitív és negatív irányban is

Az Alkotmánybíróság a továb biak ban megjegyzi, hogy a Korm.r. szerint a becsült forgalmi érték elő ze tes megállapítására kizárólag kérelem alapján kerül sor. Az adóalanyok nem kötelesek arra, de nem is várható el minden adóalanytól, hogy a Korm.r. 1. § (2) bekezdése szerint „az állami adóhatóság honlapján elérhető on-line adatlap kitöltésével” elektronikus úton kérelmet nyújtsanak be arra vonatkozóan, hogy az adóhatóság az adóbevallásuk benyújtása előtt elektronikus úton közölje velük lakóingatlanuk becsült forgalmi értékét. Az adóhatóság még abban az esetben is csak becsült értéket tud az adózókkal közölni, amennyiben azok élnek a Korm.r. által felkínált lehetőséggel. A fentiek szerint a becsült érték a Korm.r. értelmében akár egy olyan számított érték is lehet, amely eltér az ingatlan forgalmi értékétől. A Nért. 10. §-a és 2. § 10. pontja alapján nem férhet kétség ahhoz, hogy – különösen jelentősebb eltérés esetén – az utóbbi, vagyis az ingatlan forgalmi értéke kell, hogy az adó alapja legyen. Ilyen esetben tehát a Korm.r. alapján az adóhatóság által közölt becsült érték nem jelent tényleges segítséget az adózónak, s főképp nem nyújt számára biztosítékot az adóhatóság által alkalmazható joghátrányokkal szemben, ha a forgalmi érték a becslésnek alatta marad. Ebben a helyzetben a Korm.r. tulajdonképpen csak elbizonytalanítja az adóalanyt atekintetben, hogy melyik összeget tüntesse fel az adó alapjaként az adóbevallásában: a Korm.r. szerint az adóhatóság által becsült forgalmi értéket, melyhez a jogalkotó egyoldalú garanciát kapcsol (ti. a magasabb forgalmi értékű ingatlanok adóalanyainak egyértelműen kedvez, az alacsonyabb forgalmi értékű ingatlanok adóalanyait választás elé állítja), de amely a Nért. 2. § 10. pontjában foglalt definíció szerinti forgalmi értéktől nyilván valóan eltér, vagy épp ellenkezőleg, a Nért. 2. § 10. pontjában foglalt definíció szerinti, „a vagyontárgy eladása esetén – a vagyontárgyat terhelő adósságok figye lembevétele nélkül – árként általában elérhető” értéket, mely a Nért. 10. §-a alapján az adó alapja kell, hogy legyen.

Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy az önadózás nem alkot mány elle nes. Az önadózást, mint adótechnikát elsősorban akkor alkalmazza a jogalkotó, ha az adózó számára pontosan rendelkezésre állnak azok az adatok, amelyek alapján az adózó meg tudja állapítani az adó alapját, s amelyből ki tudja számítani az adót. A forgalmi érték-alapú közteherviselés önadózással való párosítása a jelen szabályozási környezetben ugyanakkor azt eredményezheti, hogy az adózó az általa pontosan nem ismert, eleve bizonytalan összegű, vélelmezett forgalmi érték bevallására köteles, s ez a bevallásában feltüntetett összeg képezi az adófizetési kötelezettsége, illetve az adóellenőrzés alapját. Ezzel pedig szükségszerűen együtt jár az is, hogy az adózó szankcionálhatóvá válik, ha a lakóingatlan általa bevallott forgalmi értéke az Art.-ben elfogadott mértéken (10%) túl kevesebb annál, mint amit az adóhatóság – ellenőrzés eredményeként – az adó alapjául szolgáló forgalmi értékként utóbb megállapít. Más oldalról nézve viszont, mentesül a hátrányos következmények alól az, akinek az ingatlana a Korm.r. szerinti eljárásban becsült értéknél esetleg lényegesen magasabb forgalmi értékű, mégis a becsült értékkel azonos forgalmi értéken adózik.

Az utólagos adómegállapítás során az adózóval szemben alkalmazandó jogkövetkezményekről az Art. 129. §

A Nért. 2. § (1) bekezdése által a lakóingatlanok adójával kapcsolatban alkalmazni rendelt Art. értelmében többféle hátrányos jogkövetkezménnyel is sújtható az az adózó, aki ingatlanja forgalmi értékének bevallásánál 10 százalékkal lefelé eltér attól az általa elő ze tesen nem ismert összegtől, amit az adóhatóság – ellenőrzés eredményeként, utólagos adómegállapítás során – forgalmi értékként megállapít. Az Art. 165. § (1) és (2) bekezdése szerint az adó késedelmes megfizetése miatt az esedékesség napjától késedelmi pótlékot köteles fizetni, melynek mértéke minden naptári nap után a felszámítás időpontjában érvényes jegybanki alapkamat kétszeresének 365-öd része. Ezen túlmenően az Art.

170. §(1) bekezdése szerint az adóhiány esetén adóbírságot is kell fizetnie, melynek mértéke – ha e törvény másként

nem rendelkezik – az adóhiány 50%-a. Az Art. 170. § (2) bekezdése értelmében adóhiánynak minősül az adózó terhére megállapított adókülönbözet. Mindezen felül különösen méltánytalan, hogy ezeket a hátrányos jogkövetkezményeket aránytalanul hosszú ideig, öt évig lehet alkalmazni a jóhiszemű adózóval szemben is pusztán azért, mert nem tudta meg fele lően teljesíteni az – összegét tekintve – eleve bizonytalan forgalmi érték bevallására irányuló kötelezettségét. Az Art. 164. § (1) bekezdése alapján ugyanis az elévülés általános szabályai vonatkoznak a Nért. szerinti adókötelezettség esetére is. Ennek értelmében az adó megállapításához való jog annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az adóról bevallást, bejelentést kellett volna tenni, illetve bevallás, bejelentés hiányában az adót meg kellett volna fizetni.

A fentieket figye lembe véve az Art. 129. § (2) bekezdésében az adóköteles lakóingatlan forgalmi értékének bevallásánál a jogalkotó által még eltűrt 10 százalékos eltérés aránytalanul szűknek bizonyul. Ha az adóalany által közölt forgalmi érték csupán ennyivel kisebb, akkor ennek számos, az adóalany érdekkörén kívül álló körülmény is oka lehet. A forgalmi érték pontos ismeretével többségében nem rendelkező adózóktól nem várható el az adózásnak ebben a rendszerében, hogy ilyen pontossággal meg tudják határozni lakóingatlanuk törvény szerinti forgalmi értékét. A törvény szabályai következtében szinte mindig lehetőség van arra, hogy egy ingatlan forgalmi értékét az adóhatóság a bevallotthoz képest 10 százalékkal eltérően ítélje meg, hiszen ennyit a „vagyontárgy eladása esetén” is rendszerint mozog az ár. Így az adózók a pusztán 10 százalékos eltérést megengedő szabály miatt ki vannak szolgáltatva annak a kockázatnak, hogy az adóhatóság – utólagos adómegállapítás során – magasabb forgalmi érték formálisan jogszerű megállapításával is hátrányos jogkövetkezményeket alkalmazzon velük szemben. Az Art. ráadásul az adókötelezettségek nem megfelelő teljesítését úgy teszi szankcionálhatóvá, hogy az adóalap meghatározására vonatkozó adókötelezettség teljesítésekor még nem feltétlenül ismert az adóalany által a szükséges bizonyossággal az a feltétel (az adóhatóság által utólagos adómegállapítás során meghatározott forgalmi érték, illetve a bejelentett érték különbözete), amely az ellenőrzés alapján akár szankció kiszabásának alapját is képezheti. Mindemellett a vonatkozó jogszabályi környezet alapján az sem kizárt, hogy az adóhatóság közel egy időben történő illetékfizetésre kötelezés, illetve utólagos adómegállapítás során eltérően határozza meg ugyanannak a lakóingatlannak a forgalmi értékét.

Mindezek alapján megállapítható, hogy – kellő ingatlanforgalmi szakértelem hiányában – az adóalanyok önhibájukon kívül nem tudnak megfelelni annak a követelménynek, hogy adóbevallási kötelezettségüket hibátlanul, helyes és valós adattartalommal teljesítsék. A Nért. tehát arra kötelezi az adóalanyokat, hogy adófizetési kötelezettségüket egy általuk megjelölt, vélelmezett, utóbb a hatóság által vizsgálható értéken alapuló, s ezért nem, vagy legalábbis nem feltétlenül helyes értéket tükröző adóbevallás alapján teljesítsék. Ráadásul mindezért a törvényalkotó, – ha alulbecslés történik –, egyoldalúan az adóalanyokra hárítja a felelősséget. Az ingatlanok értékmeghatározásával kapcsolatban tehát, – figyelemmel a törvény forgalmi-érték fogalmára –, a jogalkotó tág teret ad az önkényes adóhatósági jogalkalmazásnak, amely lehetőséget teremt az adózókra nézve súlyosan hátrányos jogkövetkezmények adóhatósági megállapítására. Mindezek alapján az Art. 129. § (2) bekezdése, mely joghátrányok indokolatlanul tág körben történő megállapítására ad lehetőséget, kiszámíthatatlan, bizonytalan helyzetet teremt az adóalanyokra nézve.

1.4. Az Alkotmánybíróság a Nért. 10. §-a és 2. § 10. pontja alapján azt is megállapította továbbá, hogy a Nért. minden esetben a lakóingatlan forgalmi értékét, vagyis a lakóingatlan eladása esetén árként általában elérhető összeget tekinti az adó alapjának. A Nért. 11. §-a értelmében az adó évi mértéke a Nért. 10. §-a szerinti adóalaphoz, azaz a lakóingatlan (bevallott) forgalmi értékéhez igazodik. Másképpen megfogalmazva: a lakóingatlan adója a (bevallott) forgalmi érték előírt százalékában meghatározott összeg, amelyet „az adóalanynak kell megfizetnie” [5. §

A Nért. 5. § (1) bekezdése határozza meg az adó alanyát. Eszerint az adó alanya a lakóingatlan tulajdonosa. Ha azonban a lakóingatlant az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett vagyoni értékű jog terheli, akkor az annak gyakorlására jogosult válik az adó alanyává.

Az Itv., mely a Nért.-hez hasonlóan definiálja a forgalmi érték fogalmát, e fogalom meghatározásán kívül kifejezetten rendelkezik arról, hogy az illeték alapjául szolgáló forgalmi érték megállapításánál figye lembe kell venni a forgalmi értéket csökkentő vagyoni értékű jogokat. Vagyis a tulajdonszerző a haszonélvezet, a használat értékével csökkentett forgalmi érték után fizeti a visszterhes vagyonátruházási illetéket. A haszonélvező, használó pedig a haszonélvezet, használat számított értéke után fizeti meg a szerzés jogcímének megfelelő vagyonszerzési illetéket (Itv. 20. §). A Nért., bár átveszi az Itv. forgalmi érték fogalmát, nem rendelkezik arról, hogy a tulajdonosnak az adót a vagyoni értékű jogok értékével csökkentett forgalmi érték után kell megfizetni, s ugyanakkor a vagyoni értékű jog jogosultjának e jog értéke után kell adózni. Ehelyett a Nért. a vagyoni értékű jog jogosultját és a tulajdonost „egyetemleges” adóalanyként kezeli: azonos adóalapra vonatkozóan írja elő a tulajdonosnak a vagyoni értékű jog jogosultjával „egyetemleges” adófizetési kötelezettségét.

Tekintettel arra, hogy a Nért. az adó alapját egységesen határozza meg, az adó alanya, vagyis mind a tulajdonos, mind a vagyoni értékű jog jogosultja a lakóingatlan forgalmi értékéhez, a lakóingatlan eladása esetén árként általában elérhető teljes összeghez mérten köteles az adó megfizetésére. Ennek következtében a vagyoni értékű jog gyakorlására jogosult adóalanynak nem csupán a tényleges vagyona (vagyoni értékű joga) képezi az adó alapját, hanem a lakóingatlan (egészének) forgalmi értéke. Amennyiben pedig a vagyoni értékű jog jogosultja nem teljesíti az adókötelezettségét, és a végrehajtás vele szemben végrehajtható vagyon hiányában eredménytelenül zárul, akkor a Nért. 5. § (2) bekezdése értelmében a tulajdonos köteles az adót megfizetni. A tulajdonos szintén a lakóingatlan Nért. szerinti forgalmi értéke után adózik, annak ellenére, hogy lakóingatlanának tényleges forgalmi értékét a vagyoni értékű jog nyilván valóan csökkenti.

A Nért. alapján a forgalmi érték fogalmának más értelmezése sem zárható ki. Az adó alapjául szolgáló forgalmi érték meghatározásából akár arra a következtetésre is juthatunk, hogy a törvényhozó a forgalmi érték alatt a vagyoni értékű jogok értékével csökkentett „vételárat” érti. Ebben az esetben viszont a Nért. 5. § (1) bekezdése alapján a vagyoni értékű jog jogosultja éppen a saját vagyoni értékű jogának értékével csökkentett forgalmi érték után lenne köteles adózni.

A lakóingatlant terhelő több vagyoni értékű jog esetén ráadásul a jogosultak „jogosultságaik arányában minősülnek adóalanynak”. Ennek következtében „jogosultságaik arányában” lennének kötelesek az adókötelezettséget teljesíteni.

Nem tisztázott azonban sem az arányosítás módszere, sem az, hogy miként határozható meg a Nért. szerinti vagyoni értékű jogok értéke. A Nért. alapján tehát bizonytalan értékű vagyoni értékű jogok szabályozatlan módon történő arányosításával kellene az adóalanyiságot megállapítani, s ezek az adóalanyok lennének kötelesek az egyértelműen meg nem határozott adófizetési kötelezettséget teljesíteni.

Az adókötelezettség szempontjából mindenekelőtt bizonytalanságot jelent az, hogy a Nért. 10. §-a és 2. § 10. pontja alapján az adóalap többféleképpen is megállapítható. (Az adó alapjául szolgáló forgalmi érték megállapítása és bevallása – a fentiekben kifejtett módon – az adóalany kötelezettsége, amelynek valóságáért az adó alanya felelős, s amellyel kapcsolatban az Art. 129. §-a szerint szankcionálható.) Növeli az adóalap megállapításával kapcsolatos bizonytalanságot, hogy a Nért.-nek az adó alapját kijelölő 10. §-a nem differenciál kellőképpen a Nért. 5. §

1.5. Az Alkotmánybíróság az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében rögzített jogállamiság részét képező jogbiztonság alkotmányi követelményének tartalmát már több határozatában vizsgálta. Az Alkotmánybíróság a 9/1992. (I. 30.) AB határozatában kifejtette, hogy a jogállamiság alapvető ismérve a jogbiztonság, amely nemcsak „az egyes normák egyértelműségét követeli meg, de az egyes jogintézmények működésének kiszámíthatóságát is” (ABH 1992, 59, 65.).

A 11/1992. (III. 5.) AB határozat szerint „a jogbiztonság az államtól és elsősorban a jogalkotótól azt várja el, hogy a jog egésze, egyes részterületei és egyes szabályai is világosak, egyértelműek, hatásukat tekintve kiszámíthatóak és a norma címzettjei számára előre láthatóak legyenek.” (ABH 1992, 77, 84.) A 42/1997. (VII. 1.) AB határozatában az Alkotmánybíróság továbbá megállapította: „Alkotmányellenessé nyilvánítható az a szabály, amely értelmezhetetlen voltánál fogva teremt jogbizonytalanságot, mert hatását tekintve nem kiszámítható és címzettjei számára előre nem látható.” (ABH 1997, 299, 301.) Az Alkotmánybíróság a 47/2003. (X. 27.) AB határozatában többek között megkövetelte azt is, hogy a jogszabály világosan kijelölje az adott jogintézmény alkalmazásának kereteit (ABH 2003, 525, 549–550.).

A bizonytalan összegű forgalmi értéken alapuló, önadózással megállapítandó adó fizetésére vonatkozó kötelezettség, vagyis egy eleve vitatható összeg adóalapként történő feltüntetésére kényszerítő adóbevallás-benyújtási, illetve az ezen nyugvó adófizetési kötelezettség, s különösen e kötelezettségek teljesítésének az Art. 129. § (2) bekezdése alapján – előre nem látható feltételek szerint történő – szankcionálása jogbizonytalanságot teremt. Ilyen a lakóingatlanok adójával kapcsolatos adókötelezettség, mely csak úgy teljesíthető, hogy az adókötelezettség teljesítésének joghatása előre nem látható, kiszámíthatatlan.

Ezen túlmenően az adó alapjának a lakóingatlan forgalmi értékeként történő meghatározása, egyúttal a lakóingatlant terhelő vagyoni értékű jog jogosultjának és a lakóingatlan tulajdonosának „egyetemleges” adófizetési kötelezettsége, illetve a bizonytalan értékű vagyoni értékű jogok jogosultjainak szabályozatlan módon történő arányosításával megállapítandó adófizetési kötelezettsége szintén jogbizonytalanságot hoz létre. A bizonytalan adófizetési kötelezettség a jogbiztonság követelményébe ütközik.

Erre figyelemmel megállapítható, hogy az Art. 129. § (2) bekezdése, a Nért. 2. § 10. pontja, 5. § (1)–(2) bekezdése és

10. §a az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt jogállamiság elvébe ütközik

1.6. Az Alkotmánybíróság a fentiek alapján a Nért. 2. § 10. pontját, 5. § (1)–(2) bekezdését, 10. §-át, illetve az Art. 129. §

33. §(10) bekezdésének „lakóingatlan” szövegrészét, (11) bekezdését, (12) bekezdésének „– a (11) bekezdés szerinti

esetet kivéve –” és „lakóingatlanról,” szövegrészét, 129. § (3) bekezdését és 168. § (8) bekezdését, valamint a Korm.r.-et is megsemmisítette. [54/1992. (X. 29.) AB határozat, ABH 1992, 266, 268.; 28/1994. (V. 20.) AB határozat, ABH 1994, 134, 137.; 34/1994. (VI. 24.) AB határozat, ABH 1994, 177, 181.; 67/1997. (XII. 29.) AB határozat, ABH 1997, 411, 416.; 33/2002. (VII. 4.) AB határozat, ABH 2002, 173, 182.; 17/2006. (I. 17.) AB határozat, ABH 2006, 281.; 42/2008. (IV. 17.) AB határozat, ABH 2008, 417, 434.; 155/2008. (XII. 17.) AB határozat, ABH 2008, 1240, 1269.] Az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény (a továb biak ban: Abtv.) 43. § (1) bekezdésében megfogalmazott főszabálya szerint az Alkotmánybíróság által megsemmisített jogszabály az erről szóló határozat közzétételét köve tően veszti hatályát. Az Abtv. 43. § (4) bekezdése értelmében azonban a jogbiztonság, vagy az eljárást kezdeményező különösen fontos érdeke indokolhatja az ettől eltérő döntést. A jelen esetben az Alkotmánybíróság a jogbiztonságra tekintettel döntött a vizsgált jogszabályok kihirdetésére visszamenőleges hatályú megsemmisítése mellett. A visszamenőleges hatállyal megsemmisített jogszabályi rendelkezések a keletkezésük időpontjára visszahatóan semmisek, ami esetükben kizárja alkalmazásukat.

1.7. Mivel az Alkotmánybíróság a Nért., illetve az Art. lakóingatlanok adójára vonatkozó rendelkezéseinek alkot mány elle nességét a fentiek alapján megállapította, e rendelkezéseknek az indítványokban felhívott további okokból és más alkotmányi rendelkezésekkel fennálló ellentétét már nem vizsgálta.

1.8. Több indítványozó is kifogásolta a Nért. 1. § (2) bekezdését a lakóingatlanok adójával összefüggésben. Tekintettel arra, hogy az Alkotmánybíróság a Nért. lakóingatlanok adójára vonatkozó rendelkezéseinek az alkot mány elle nességét a fentiek alapján megállapította, ezért a lakóingatlanok adójával összefüggésben kifogásolt rendelkezés alkot mány elle nességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló további indítványoknak az elbírálását mellőzte.

Az indítványozók a Nért. 3. §-a szerinti személyes adómentességgel kapcsolatban azt állították, hogy sérti a köztulajdon és a magántulajdon egyenjogúságának elvét, indokolatlan megkülönböztetést tesz a köztulajdon és a magántulajdon között, ellentétes az arányos közteherviselés elvével, valamint a gazdasági verseny szabadságával.

Ezért az indítványozók az Alkotmány 9. §-ának, 70/A. §-ának és 70/I. §-ának a sérelmét kérték megállapítani.

2.1. A Nért. 3. §-a személyes adómentességet biztosít az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóval kapcsolatban a Magyar Államnak, a helyi önkormányzatoknak és azok társulásainak, a települési, területi és országos kisebbségi önkormányzatoknak, a költségvetési szerveknek, az egyházaknak, az Észak-atlanti Szerződés Szervezetének, továbbá azoknak, akiknek a mentességét nemzetközi szerződés biztosítja. „Az Alkotmány 70/I. §-a az állampolgárok egyik alapvető kötelezettségeként mondja ki, hogy mindenki köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak meg fele lően a közterhekhez hozzájárulni. E hozzájárulás módját és mértékét az adókról, az illetékekről, a vámokról stb. szóló törvények állapítják meg. Az említett törvények megalkotása során az Országgyűlés rendszerint kedvezményeket is nyújt a jogszabály címzettjeinek meghatározott köre számára, ille tő leg bizonyos tevékenységfajtákra vagy árucikkekre. Amíg azonban a közterhekhez való hozzájárulás az állampolgároknak az Alkotmányból eredő alapvető kötelezettsége, addig a kötelezettség alóli mentesülésre vagy bizonyos mértékű kedvezményre senkinek sincs az Alkotmányon alapuló alanyi joga.

A mentességek és kedvezmények meghatározásánál a jogalkotót széles körű mérlegelési jog illeti meg. Ennek gyakorlása során tekintettel lehet bizonyos, az Alkotmányban is nevesített jogokra – pl. az egészséges környezethez vagy a szociális biztonsághoz való jogra – de ezen túlmenően érvényre juttathat az Alkotmányból közvetlenül le nem vezethető, esetenként rövid távra irányadó gazdaságpolitikai, életszínvonal-politikai, szociálpolitikai és egyéb célkitűzéseket. Ekként tehát, noha a jogalkotót a mentességek és kedvezmények megállapításánál is kötik az Alkotmányban meghatározott jogi korlátok, a jogalkotói mérlegelésnél nem a jogi, hanem az egyéb szempontok játsszák a meghatározó szerepet, s ebből eredően az esetleges helytelen, a társadalom érdekeivel ellentétes tartalmú mérlegelés is elsődlegesen politikai felelősséget von maga után.

A kifejtettekből következik, hogy a kedvezményekre vonatkozó jogszabályi rendelkezések alkotmányossági felülvizsgálata során az Alkotmánybíróság hatáskörébe kizárólag annak ellenőrzése tartozik: a jogalkotó mérlegelési jogának gyakorlása során nem került-e ellentétbe az Alkotmány valamely rendelkezésével, s az Alkotmánybíróság nem jogosult a jogalkotói mérlegelés célszerűségi – pl. gazdaságpolitikai – szempontú felülbírálatára.” [61/1992. (XI. 20.) AB határozat, ABH 1992, 280, 280–281.] Az adókedvezményekkel, adómentességekkel kapcsolatosan az Alkotmánybíróság állandó gyakorlata során követett álláspontja az, hogy adókedvezményre, adómentességre senkinek sincs az Alkotmányon alapuló alanyi joga.

Az adókedvezmények, adómentességek megadása, ille tő leg visszavonása a jogalkotó mérlegelési jogkörébe tartozik, önmagában alkotmányossági problémát nem képez. Az adókedvezményre, adómentességre vonatkozó jogszabályi rendelkezések vizsgálata során az Alkotmánybíróság hatáskörébe kizárólag annak a megállapítása tartozik, hogy a jogalkotó a mérlegelési jogkörében megállapított kedvezményekkel nem sért-e alkotmányos rendelkezést (1393/B/1992. AB határozat, ABH 1993, 626, 629.).

Az Alkotmánybíróság a 33/1993. (V. 28.) AB határozatában – utalva a 21/1990. (X. 4.) AB határozatára – kifejtette, hogy „az Alkotmány 9. § (1) bekezdése nem tulajdonformák között különböztet, hanem ellenkezőleg, a tulajdon bármely formájára nézve diszkrimináció-tilalmat fogalmaz meg. A határozat gondolati tartalma szerint – amelyet az Alkotmánybíróság több más határozatában is továbbfejlesztett – az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdése szerinti jogegyenlőségi tétel az Alkotmány 9. § (1) bekezdése alapján a tulajdonhoz való jogra, és az abból folyó egyéb vagyoni jogokra is vonatkozik. Így a polgári jogi jogalanyok (a társasági jogban a társaságok) között a vagyoni viszonyok körében tett megkülönböztetés – kellő súlyú alkotmányos indok hiányában – alkotmányosan megengedhetetlen.

Mindebből az következik, hogy a polgári jogi (társasági jogi) szabályozás során a jogviszonyok alanyait (beleértve az államot is) – az azonos szabályozási koncepción belül, tekintettel az Alkotmány 9. § (1) bekezdésének és 70/A. §

Alkotmányellenes megkülönböztetés mindezek alapján csak akkor állapítható meg, ha összehasonlítható helyzetben lévő személyek között tesz a jogalkotó olyan különbséget, amely alapjogsérelmet okoz, ille tő leg azzal az egyenlő méltóság alkotmányos követelményét sérti. Nem minősül azonban megengedhetetlen különbségtételnek, ha a jogi szabályozás eltérő jogalanyi körre vonatkozóan állapít meg eltérő rendelkezéseket. [408/H/1998. AB határozat, ABH 2000, 760, 763.; 9/1990. (IV. 25.) AB határozat, ABH 1990, 46, 48.; 21/1990. (X. 4.) AB határozat, ABH 1990, 73, 77–78.;

61/1992. (XI. 20.) AB határozat, ABH 1992, 280, 282.; 35/1994. (VI. 24.) AB határozat, ABH 1994, 197, 203.; 30/1997. (IV. 29.) AB határozat, ABH 1997, 130, 138.].

Az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adókötelezettség megállapítása szempontjából az érintett vagyontárgyak tulajdonosai azonos csoportba tartozóknak – homogén csoportnak – tekinthetők. Az egyes nagy értékű vagyontárgyak adója, mint vagyoni típusú adó esetében az adókötelezettségnek minden érintett vonatkozásában ugyanaz az alapja. Az adókötelezettség tehát az érintettek – mint adóalanyok esetében – azonos törvényi okból keletkezik.

Az Alkotmánybíróság állandó gyakorlata szerint az azonos helyzetben lévők között nem alapjogok tekintetében tett megkülönböztetés csak akkor tekinthető alkot mány elle nesnek, ha nincs tárgyilagos megítélés szerinti ésszerű indoka, tehát önkényes [16/1991. (V. 20.) AB határozat, ABH 1991, 58, 62.; 61/1992. (XI. 20.) AB határozat, ABH 1992, 280, 280–282.].

A jogalkotó az adórendszert nagyfokú önállósággal alakítja ki. E körben az adóalanyok egyes, speciális jellemzőkkel rendelkező csoportjaira, egy adott vagyontárgy jellegére, közérdekű vagy más funkciójára tekintettel differenciált szabályrendszer megalkotására kerülhet sor. [55/2008. (IV. 24.) AB határozat, ABH 2008, 525, 537.] A 3/1995. (II. 17.) AB határozat rámutatott: „Az önkormányzatok személyes illetékmentességének megállapítása mögött az a gazdasági, pénzügyi megfontolás áll, hogy az önkormányzat közfeladatokat lát el, s kiadásait saját bevételeiből és a központi költségvetés juttatásaiból fedezi. Ha illetéket volna kénytelen fizetni, az indokolatlanul csökkentené a közfeladatok ellátására az önkormányzat rendelkezésére álló pénzügyi fedezetet, s esetenként az önkormányzat az illetéket a központi költségvetési támogatásból fizetné a költségvetésbe.” (ABH 1995, 67, 69.) Erre figyelemmel az Alkotmánybíróság 1190/B/2005. AB határozata – utalva a 3/1995. (II. 17.) AB határozatra (ABH 1995, 67, 69.) – megállapította, hogy az önkormányzatoknak teljes személyes illetékmentességet adó rendelkezés „nem jelent az Alkotmány 70/A. §-ába ütköző hátrányos megkülönböztetést a mentességet nem élvező ügyféllel szemben”. (ABH 2006, 1867, 1869.) A Nért. 3. §-ában felsorolt személyi körbe tartozó szervezetek közfeladatot látnak el, közérdekű tevékenységet végeznek, közcélú funkcióval rendelkeznek. E jogalanyok sajátossága elegendő indokul szolgál az érintett személyi kör adómentességének biztosításához. (E speciális jellemzőkkel rendelkező személyi kört a jogalkotó saját mérlegelése körében bővítheti.) Ezért a Nért. 3. §-ával összefüggésben nem állapítható meg az Alkotmány 9. § (1) bekezdésében és 70/A. §-ában foglalt diszkrimináció tilalmának, illetve az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt arányos közteherviselés elvének sérelme.

2.2. A Nért. 3. §-át érintően a gazdasági verseny szabadságának sérelmére hivatkozó indítványokkal kapcsolatban az Alkotmánybíróság rámutat arra, hogy a gazdasági verseny szabadsága nem alapjog [21/1994. (IV. 16.) AB határozat, ABH 1994, 117, 120.]. „A verseny szabadságának állami elismerése és támogatása [Alkotmány 9. § (2) bekezdés] megköveteli a vállalkozáshoz való jog és a piacgazdasághoz szükséges többi alapjog (pl. tulajdonhoz való jog, köztulajdon és magántulajdon egyenlősége, munkához és foglalkozás szabad megválasztásához való jog, szabad mozgáshoz és letelepedéshez való jog) objektív intézményvédelmi oldalának kiépítését. A szabad versenynek külön alkotmányos mércéje nincsen, hanem elsősorban ezen alapjogoknak az érvényesítése és védelme útján valósul meg.” [59/1995. (X. 6.) AB határozat, ABH 1995, 295, 297–298.] Utóbbi határozatában az Alkotmánybíróság azt is megállapította, hogy az „adóbevételek elsősorban állambevételi célokat szolgálnak, de ugyanakkor a kedvezményes, a jövedelmet gyakorlatilag köztehermentessé tevő adókulcs és annak differenciált szabályozása az állami adó- és gazdaságpolitika eszköze is. Az adókulcs, az adómérték (az adófizetési kötelezettség mértékének) meghatározása (...) jogalkotási mérlegelés kérdése, ennek alkotmányossági megítélésére a gazdaságpolitikailag semleges Alkotmány az Alkotmánybíróság számára csak korlátozott mértékben ad lehetőséget. A gazdaságpolitika meghatározása, ezen belül egyes tevékenységek támogatása, befektetések ösztönzése vagy éppen háttérbe szorítása önmagában nem alkotmányossági kérdés (620/B/1992. AB határozat, ABH 1994, 542.). Alkotmányossági kérdéssé akkor válik, ha a gazdaságpolitika konkrét jogszabályi meg valósítása alkotmányos jogot sértő vagy diszkriminatív módon történik.” [59/1995. (X. 6.) AB határozat, ABH 1995, 295, 300.] Mivel a Nért. 3. §-ával összefüggésben az indítványozók által hivatkozott alkotmányos jogok sérelme – a fentiek szerint – nem volt megállapítható, ezért a Nért. 3. §-a szerinti személyes adómentesség az Alkotmány 9. § (2) bekezdésében foglalt gazdasági verseny szabadságát sem sérti.

A Nért. 17. §-a és 23. §-a az adó tárgyát állapítja meg a vízi és légi járművek adójával kapcsolatban. Az adótárgy meghatározásával pedig közvetve meghatározza az adókötelezettség hatályát. A Nért. 17. §-a és 23. §-a az adókötelezettség hatályát kiterjeszti azokra is, akiknek a járművét külföldön vették hatósági nyilvántartásba.

Adókötelezettségük tehát a Nért. 17. §-a és 23. §-a alapján egyértelműen, különbségtétel nélkül megállapítható.

Az adózók az adókötelezettséget a Nért. 37–38. §-a értelmében önadózással teljesítik, tehát kötelesek az adót önadózással megállapítani, bevallani és befizetni. A Nért. 17. §-a és 23. §-a az adókötelezettség ellenőrzésének, betartatásának módjáról nem rendelkezik, erre vonatkozó következtetést a támadott rendelkezésekből nem lehet levonni.

Figyelemmel az Alkotmánybíróságnak az Alkotmány 2. § (1) bekezdésével és 70/A. §-ával kapcsolatos – fentiekben már ismertetett – gyakorlatára, megállapítható: a Nért. 17. §-a és 23. §-a a külföldön bejegyzett járművek adóztatásával kapcsolatban egyértelmű, világos rendelkezést tartalmaz, s az érintett adóalanyok között az adóztatás szempontjából nem tesz különbséget. Ezért a támadott rendelkezéseknek az Alkotmány 2. § (1) bekezdésébe és 70/A. §-ába ütközése nem állapítható meg. Ennek következtében az Alkotmánybíróság a Nért. 17. §-a és 23. §-a alkot mány elle nességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt elutasította.

Az indítványozók az Alkotmány 70/A. §-a és 70/I. §-a alapján kezdeményezték e rendelkezések alkot mány elle nességének megállapítását és megsemmisítését.

4.1. Az Alkotmány 70/I. §-a szerint a Magyar Köztársaság minden állampolgára köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak meg fele lően a közterhekhez hozzájárulni. Az Alkotmánybíróság korábbi határozataiban az Alkotmány 70/I. §-a értelmezésével kapcsolatosan kifejtette, hogy e rendelkezés „állampolgári kötelezettségként fogalmazza meg a közteherviselés elvét. A közterhekhez való hozzájárulási kötelezettség megállapítása tekintetében egyedül azt az általános követelményt támasztja, hogy annak meg kell felelnie az állampolgárok jövedelmi és vagyoni viszonyainak. Azaz a közterhekhez való hozzájárulási kötelezettségnek közvetlen összefüggésben kell állnia, arányosnak kell lennie az állampolgár jövedelmi és vagyoni viszonyaival, helyzetével. Ebből az általános követelményből a jogalkotónak nem származik kötelezettsége arra, hogy minden egyes adó megállapítása során az adó mértékét, az adó tárgyaként megállapított jövedelem vagy vagyon nagyságától, ille tő leg értékétől függően, differenciáltan, azzal arányosan kell szabályoznia. Nem tekinthető alkot mány elle nesnek az a szabályozás, amely valamely adó mértékét tételesen meghatározott összegben állapítja meg.” [66/B/1992. AB határozat, ABH 1992, 735, 737.; 544/B/1998. AB határozat, ABH 2000, 893, 898–899.; 956/B/1998. AB határozat, ABH 2000, 937, 939.; 55/2008. (IV. 24.) AB határozat, ABH 2008, 525, 532.] Nem alkot mány elle nes tehát, ha a jogalkotó az adókötelezettség megállapítása kapcsán olyan adótechnikát választ, amely szerint nem az adóköteles vagyontárgy értéke képezi az adó alapját. Ez különösen a gépjárművek adóztatása esetében tűnik indokoltnak. Az Alkotmánybíróság a gépjárműadó alkotmányossági vizsgálata kapcsán már rámutatott arra, hogy: „A gépjárműadó évente visszatérő fizetési kötelezettséget jelent, a gépjármű értéke azonban évről-évre jelentősen változhat, a tényleges (forgalmi) érték a gépjármű meghatározott időpontban fennálló állapotát adja, amelyet a használati mód befolyásol. Mindezekre tekintettel célszerűtlen és az adóigazgatási eljárásban gyakorlatilag kivitelezhetetlen helyzetet teremtene, ha az adóalap a nehezen követhető és jogvitát gerjesztő

A katalógus ár alkalmazása sem tükrözné a tényleges értéket. Mind az adófizető gépjármű-tulajdonos, mind az adóhatóság számára kiszámíthatóbb, egyszerűbb adózástechnikai megoldás a Gjt. [a gépjárműadóról szóló 1991. évi LXXXII. törvény] által alkalmazott adómegállapítási módszer.” (126/B/1999. AB határozat, ABH 2001, 1048, 1051.) A törvényalkotó tehát figyelemmel lehet a gépjármű, mint adótárgy sajátos jellegére, s ennek meg fele lően a gépjárművek adóztatása esetén nem feltétlenül a gépjármű értéke kell, hogy az adó alapja legyen.

A Nért. 20–21. §-a, 27. §-a, 29. §-a és 32–33. §-a szerint a vízi és légi járművek, valamint a nagy teljesítményű személygépkocsik adójának alapja valóban nem a járművek értékéhez igazodik. Ez a fentiekben hivatkozott alkotmánybírósági gyakorlat alapján nem alkot mány elle nes akkor, ha az adókötelezettség alá vont jármű után fizetendő adó közvetlen összefüggésben áll és arányos az állampolgár jövedelmi és vagyoni viszonyaival, helyzetével.

Az Alkotmánybíróság korábbi határozatában rámutatott arra, hogy „a gépjármű jellemzően értékes vagyontárgy, amelynek mind a megszerzése, mind pedig a fenntartása feltételez egy megfelelő vagyoni, jövedelmi helyzetet, azaz teherviselő képességet”. (125/B/1999. AB határozat, ABH 2006, 1213, 1216.) A Nért. 20–21. §-a, 27. §-a, 29. §-a és 32–33. §-a szerint az adó mértéke az adott jármű valamely lényeges sajátosságához (pl. vitorlaméret, felszálló tömeg, teljesítmény) igazodik úgy, hogy az adó mértéke a jármű életkorával, vagyis értékvesztésével csökken. Ez az adótechnika garantálni képes azt, hogy a járművek után fizetendő adó mértéke a tényleges vagyoni viszonyokhoz közelítsen, s ilyen módon közvetlen összefüggésben álljon az állampolgár jövedelmi és vagyoni viszonyaival. Erre figyelemmel nem állapítható meg, hogy a Nért. 20. §-a, 27. §-a és 32–33. §-a az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt arányos közteherviselés elvét sértené.

4.2. A fentiekben kifejtettek szerint az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adókötelezettség megállapítása szempontjából az érintett vagyontárgyak tulajdonosai azonos csoportba tartozóknak – homogén csoportnak – tekinthetők. Az egyes nagy értékű vagyontárgyak adója, mint vagyoni típusú adó esetében az adókötelezettségnek minden érintett vonatkozásában ugyanaz az alapja. Az adókötelezettség tehát az érintettek – mint adóalanyok – esetében azonos törvényi okból keletkezik.

A Nért. 20–21. §-a, 27. §-a, 29. §-a és 32–33. §-a minden érintett adózóra vonatkozóan azonosan állapítja meg a vízi és légi járművek, valamint a nagy teljesítményű személygépkocsik adójának alapját. A különbségtétel hiányában nem állapítható meg, hogy a Nért. 20. §-a, 27. §-a és 32–33. §-a a diszkrimináció tilalmába ütközik.

Mindezek alapján az Alkotmánybíróság a Nért. 20–21. §-a, 27. §-a, 29. §-a és 32–33. §-a alkot mány elle nességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványokat elutasította.

Az Alkotmánybíróság 127/2009. (XII. 17.) AB határozatában megállapította, hogy az arányos közteherviselés az Alkotmánybíróság gyakorlatában az Alkotmány 70/I. §-ából levezetett, speciális jogegyenlőségi tétel (MK 2009/184., 45206, 45212.).

Az Alkotmánybíróság a fentiekben továbbá már kifejtette, hogy az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt arányos közteherviselés elve alapján adókedvezményre, adómentességre senkinek sincs az Alkotmányon alapuló alanyi joga.

Adókedvezmények, adómentességek megadása, ille tő leg visszavonása a jogalkotó mérlegelési jogkörébe tartozik, önmagában alkotmányossági problémát nem képez. Az adókedvezményre, adómentességre vonatkozó jogszabályi rendelkezések vizsgálata során az Alkotmánybíróság hatáskörébe kizárólag annak a megállapítása tartozik, hogy a jogalkotó a mérlegelési jogkörében megállapított kedvezményekkel nem sért-e alkotmányos rendelkezést (1393/B/1992. AB határozat, ABH 1993, 626, 629.).

A „kedvezményekre vonatkozó jogszabályi rendelkezések alkotmányossági felülvizsgálata során az Alkotmánybíróság hatáskörébe kizárólag annak ellenőrzése tartozik: a jogalkotó mérlegelési jogának gyakorlása során nem került-e ellentétbe az Alkotmány valamely rendelkezésével, s az Alkotmánybíróság nem jogosult a jogalkotói mérlegelés célszerűségi – pl. gazdaságpolitikai – szempontú felülbírálatára.” [61/1992. (XI. 20.) AB határozat, ABH 1992, 280, 280–281.] Az Alkotmánybíróság állandó gyakorlata szerint az azonos helyzetben lévők között nem alapjogok tekintetében tett megkülönböztetés csak akkor tekinthető alkot mány elle nesnek, ha nincs tárgyilagos megítélés szerinti ésszerű indoka, tehát önkényes [16/1991. (V. 20.) AB határozat, ABH 1991, 62.; 61/1992. (XI. 20.) AB határozat, ABH 1992, 280–282.].

Az Alkotmánybíróság az Alkotmány 70/A. §-ával és 70/I. §-ával kapcsolatos, fentiekben már ismertetett gyakorlata alapján megállapítható, hogy nem ellentétes az arányos közteherviselés elvével, illetve a diszkrimináció tilalmával, ha a jogalkotó az elektromos és a hybrid meghajtású, valamint az „old timer” személygépkocsik után az adóalanyoknak mentességet, kedvezményt ad. Az adómentességek és adókedvezmények körét ugyanis a jogalkotó nagyfokú önállósággal alakítja ki. Ennek során tekintettel lehet bizonyos, az Alkotmányban is nevesített jogokra (pl. az egészséges környezethez való jogra). [61/1992. (XI. 20.) AB határozat, ABH 1992, 280, 280–281.] Alapvetően e jognak az adórendszer szabályain keresztül történő érvényre juttatása jelenik meg a Nért. 34. § a) pontja szerinti adókedvezményben. A Nért. 29. §-a alapján az „old timer” autók adómentességben részesítésére pedig e gépkocsik muzeális jellege miatt került sor. Alapvetően közérdekű célt szolgál a muzeális tárgyak megóvása, megőrzése. Az „old timer” járművek muzeális jellegének hatósági elismertetése, forgalomba helyezésének engedélyeztetése, illetve fenntartása többletkötelezettséggel és -költséggel jár. A tulajdonosok számára megállapított kötelezettségeket a jogalkotó kedvezmények megállapításával ellensúlyozhatja, ilyen módon érdekeltté téve őket a muzeális jellegű járművek eredeti – műszaki és esztétikai – állapotának megőrzésében. Az elektromos és a hybrid meghajtású, valamint az „old timer” személygépkocsik után megállapított adómentesség, adókedvezmény révén az azonos helyzetben lévő adóalanyok között tett különbségtétel nem önkényes, a jogalkotó nem indokolatlanul tér el az arányos közteherviselés elvének alkalmazásától, ezért a Nért. 29. §-a és 34. § a) pontja nem sérti az Alkotmány 70/I. §-át és 70/A. §-át.

A Nért. 34. § b) pontja 50%-os adókedvezményben részesíti az adóalanyt a személygépkocsija után, ha szülőként, nevelőszülőként, örökbefogadó szülőként háztartásában három vagy annál több gyermeket nevel.

Az Alkotmánybíróság rámutatott arra, hogy a mentességek és kedvezmények meghatározásánál a jogalkotó „érvényre juttathat az Alkotmányból közvetlenül le nem vezethető, esetenként rövid távra irányadó gazdaságpolitikai, életszínvonal-politikai, szociálpolitikai és egyéb célkitűzéseket.” [61/1992. (XI. 20.) AB határozat, ABH 1992, 280, 280–281.] A három vagy annál több gyermek nevelése esetén biztosított adókedvezmény is szociálpolitikai célkitűzéseket valósít meg. Ennek az Alkotmány 70/A. §-ába, illetve 70/I. §-ába való ütközése nem állapítható meg.

Mindezekre tekintettel az Alkotmánybíróság a Nért. 29. §-a és 34. §-a alkot mány elle nességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt elutasította.

A Nért. 2009. július 8-án jelent meg a Magyar Közlönyben, s a Nért. 36. §-a szerint 2010. január 1-jén lép hatályba.

A Nért. szerinti adókötelezettséget már a törvény hatálybalépésének évében kötelező teljesíteni, mégpedig az év első napján, vagyis első alkalommal a 2010. január 1-jén fennálló állapot figye lembe véte lével. A Nért. alkalmazására való felkészülésre tehát mintegy fél évet biztosított a jogalkotó.

Tekintettel arra, hogy az Alkotmánybíróság a Nért.-nek a lakóingatlanok adójáról szóló szabályait a fentiekben kifejtettek szerint megsemmisítette, az Alkotmánybíróság a törvény alkalmazására való felkészülési idő hiányával kapcsolatos indítványokat már csak a Nért.-nek a vízi és légi járművek, illetve a nagy teljesítményű személygépkocsik adójára vonatkozó rendelkezéseivel összefüggésben vizsgálta.

Az Alkotmánybíróság a 28/1992. (IV. 30.) AB határozatában a következőképpen fogalmazta meg az Alkotmány 2. §

25/1992. (IV. 30.) AB határozat, ABH 1992, 131, 132.; 43/1995. (VI. 30.) AB határozat, ABH 1995, 188, 196.; 44/1995. (VI. 30.) AB határozat, ABH 1995, 203, 207.; 723/B/1998. AB határozat, ABH 1999, 795, 799–800.; 1025/B/2001. AB határozat, ABH 2003, 1456, 1459–1460.; 797/B/2001. AB határozat, ABH 2003, 1437, 1441–1442.] Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint a Nért. 36. §-a nem sérti a jogbiztonság elvét. A törvényhozó elegendő felkészülési időt hagyott arra, hogy a Nért. hatályba lépéséig a vízi és légi járművek, illetve a nagy teljesítményű személygépkocsik adója által érintettek alkalmazkodni tudjanak a megváltozott jogszabályi környezethez, a megnövekedett adóterhekhez. Erre tekintettel az Alkotmánybíróság a Nért. 36. §-a alkot mány elle nességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványokat elutasította.

A határozat Magyar Közlönyben történő közzététele az Abtv. 41. §-án alapul.

Budapest, 2010. január 26. Dr. Paczolay Péter s. k., az Alkotmánybíróság elnöke