898/B/2009. AB határozat. A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN! Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítván

898/B/2009. AB határozat. A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN! Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványok tárgyában meghozta a következő h a t á r o z a t o t: 1. Az Alkotmánybíróság a személyi jövedelemadóról szóló 1995. CXVII. törvény 3. § 9. e) és 86. pontja, 16. § (5)–(6) bekezdése, valamint 25. § (5), (6) és (7) bekezdése alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt elutasítja. 2. Az Alkotmánybíróság az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. LXVI. törvény 3. § (1) bekezdés a) ab) pontja és (4) bekezdése alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt elutasítja. 3. Az Alkotmánybíróság a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló 1997. évi LXXX. törvény 4. § q) pontja alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt elutasítja. 4. Az Alkotmánybíróság a közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról szóló 2009. évi LXXVII. törvény 2. § (4) bekezdése, 7. §-a, 8. §-a, 17. §-a, 111. § (3) bekezdése, 117. § (1)–(2) bekezdése, 118. § (1)–(2) bekezdése, 119. §-a, 122. § (1)–(2) bekezdése, 169. §-a és 177. § h) pontja alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló eljárást megszünteti. 5. Az Alkotmánybíróság a közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról szóló 2009. évi LXXVII. törvény 11. §-a alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló eljárást megszünteti. I. 1. Az Alkotmánybírósághoz összesen öt indítvány érkezett a közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról szóló 2009. évi LXXVII. törvény (a továbbiakban: Krtv.) egyes rendelkezései alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára. Az indítványok a Krtv. 2. § (4) bekezdése, 7. §-a, 8. §-a, 17. §-a, 111. § (3) bekezdése, 117. § (1)–(2) bekezdése, 118. § (1)–(2) bekezdése, 119. §-a, 122. § (1)–(2) bekezdése, 169. §-a, 177. § h) pontja rendelkezéseit támadták, az Alkotmány 2. § (1) bekezdés, 9. §-a, 13. §-a, 70/A. §-a, 70/I. §-a sérelmére hivatkoznak. Az Alkotmánybíróság ideiglenes ügyrendjéről és annak közzétételéről szóló, többször módosított és egységes szerkezetbe foglalt 2/2009. (I. 12.) Tü. határozat (ABK 2009. január, 3., a továbbiakban: Ügyrend) 28. §-a alapján az Alkotmánybíróság a tárgyi összefüggések miatt az ügyeket egyesítette, és az indítványokat egy eljárásban bírálta el. Az öt indítványból az első négy lényegében azt kifogásolja, hogy a Krtv. – a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) módosítása, a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló 1997. évi LXXX. törvény (a továbbiakban: Tbj.) módosítása és az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. évi LXVI. törvény (a továbbiakban: Eho tv.) módosítása révén – úgy alakította át a személyi jövedelemadó, a társadalombiztosítási járulék és az egészségügyi hozzájárulás szabályait, hogy bevezette a „tevékenység piaci értéke” fogalmát: ez a fogalom az indítványozók szerint a határozatlanságánál fogva sérti az Alkotmány egyes, említett szabályait. 2. Az első négy indítvány 2009. augusztus 25-én, szeptember 3-án, 11-én és november 10-én érkezett az Alkotmánybíróságra. Az indítványozók fő kifogása az, hogy véleményük szerint a jogalkotó túlzottan tágan határozta meg a tevékenység piaci díjazása fogalmát. Erre épülve kellene meghatároznia a jogalkalmazónak a személyes közreműködői díj-kiegészítés, illetve kivét kiegészítés összegét. Ezzel a törvény tulajdonképpen a vállalkozás nyereségéből jövedelembe, illetve járulékba való átcsoportosítást ír elő. Az indítványozók szerint a törvény úgy vezet be új fogalmakat, hogy a tartalmára még csak törvényi vélelmet sem állít fel, így a fogalmak a törvény alapján mind a jogalkalmazó, mind a jogalkotó számára értelmezhetetlenek. A képlékeny szabályozás jogbizonytalanságot eredményez. Utólag már az adóhatóság nem állíthat fel törvényi vélelmet. Így az indítványozók szerint a törvény a jogalkalmazó számára nem teszi lehetővé a jogkövető magatartást. A fogalom-meghatározatlanságból adódóan a leendő vállalkozó számára nem, vagy csak nagyfokú bizonytalansággal állapítható meg, hogy a vállalkozásával milyen közgazdasági feltételrendszerbe léphet be, illetve milyen keretek között működik, netán kényszerűen, s önhibán kívül mi miatt szűnik meg vállalkozása. Hivatkoztak arra is, hogy egy korrekt piacgazdaságban nem a törvényhozóra, hanem a vállalkozó döntési szabadságába tartozik, hogy a cégben keletkező jövedelmet milyen csatornán keresztül, osztalékként (külön adózó jövedelemként) veszi-e ki, avagy munkabérként (ami az összevont adóalapba tartozik) fizeti ki. Érveltek azzal is, hogy míg a személyes közreműködés ellenértéke és a kivét összege egyéni járulékalapot képez, és így a fizetett egyéni járulék alapján a magánszemélynek ezek után ellátás (táppénz, nyugdíj stb.) jár, ugyanez nem valósul meg a kivét-kiegészítés (mint a személyes munkavégzés díja) és a személyes közreműködői díj-kiegészítés esetében, mert azt nem vonja be a jogalkotó az egyéni járu- lékalapba. Ezzel szemben az alkalmazottaknál minden (személyes) munkavégzés ellenértéke után a fizetendő egyéni járulékfizetés fejében ellátás jár, vagyis a jogalkotó deklarált szándéka szerint személyes munkavégzésnek tekinti a vállalkozói munkavégzést, azonban nem tekinti mégsem azonosnak más személyes munkavégző tevékenységgel, és tb-, illetve nyugdíj-ellátásbeli különbséget tesz a magánszemélyek között. Hivatkoztak visszamenőleges hatályra is azzal kapcsolatban, hogy az előző évben jóváhagyott, de csak a tárgyévben kifizetett osztalékból is átminősítést rendel el a törvény. 3. Az első négyből az egyik indítvány kifogásolja a Krtv. 11. § (3) bekezdését is, az ún. „szuperbruttósítás” egyik szabályát, az Alkotmány 70/I. §-a sérelmére hivatkozva. 4. Az első négy indítvány benyújtását követően a Krtv.-t és a Krtv.-ben módosítani tervezett egyes más törvényeket módosította a 2009. november 16-án kihirdetett, az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvénnyel és a megtakarítások ösztönzésével összefüggő törvénymódosításokról szóló 2009. évi CXVI. törvény (a továbbiakban: Tv.). A Tv. 2. §-a és a 108. § 19. és 20. pontja „a tevékenység piaci értéke” fogalmával kapcsolatban tartalmaz a személyi jövedelemadót, a társadalombiztosítási járulékot és egészségügyi hozzájárulást érintő módosításokat. A módosítások lényege, hogy „a tevékenység piaci értéke” fogalmat az új szabályokban a „tevékenységre jellemző kereset” (a magánszemély főtevékenységére jellemző, a piaci viszonyoknak megfelelő díjazás) váltotta fel. Lényeges változás továbbá, hogy a Tv. – szemben az eredeti, a Tv. javaslatához fűzött miniszteri indokolás szerint is valóban hiányos szabályozással – a szokásos piaci értékre vonatkozó, új értelmező rendelkezések között ma már háromféle, választható számítási módot is tartalmaz a magánszemély főtevékenységére jellemző, a piaci viszonyoknak megfelelő díjazás meghatározására. A Tv. további lényeges, új szabálya kiegészítette az Szja tv.-t azzal a kötelezettséggel, hogy a tevékenységre jellemző kereset meghatározásánál figyelembe vett körülményekről, szempontokról feljegyzést kell készíteni, amelyet az adózással összefüggő iratok részeként kell kezelni, és az adó utólagos megállapításához való jog elévüléséig meg kell őrizni. Ezekre a változásokra – különösen az Szja tv. 3. § 9. e) pontja kiegészítésére – figyelemmel azok az indítványok, amelyek „a tevékenység piaci értéke” meghatározásának a bizonytalanságára visszavezethető okból állították a Krtv. egyes, „a tevékenység piaci értéke” fogalommal kapcsolatos szabályai alkotmányellenességét, a módosítás következtében tárgytalanná váltak. Az Ügyrend 31. § a) pontja alapján az Alkotmánybíróság az eljárást megszünteti, ha az indítvány benyújtása után a vizsgálat alá vont jogszabály hatályát vesztette, és ezzel az indítvány tárgytalanná vált. Ezért az Alkotmánybíróság a Krtv. 2. § (4) bekezdése, 7. §-a, 8. §-a, 17. §-a, 111. § (3) bekezdése, 117. § (1)–(2) bekezdése, 118. § (1)–(2) bekezdése, 119. §-a, 122. § (1) bekezdése, 169. §-a és 177. § h) pontja alkotmányellenességnek megállapítására és megsemmisítésére irányuló eljárást megszüntette. II. 1. Az ötödik indítvány 2010. február 3-án, vagyis a Krtv. említett módosítása után érkezett az Alkotmánybíróságra, három szakmai kamarától. Ennek tárgya a beadvány külzete szerint az Szja tv. 3. §-ának 9. e) pontja és 86. pontja, 16. §-ának (5)–(6) bekezdése, 25. §-ának (5), (6) és (7) bekezdése szabályai, valamint az Eho tv. 3. § (1) bekezdés a) ab) pontja és (4) bekezdése. Ezzel szemben a beadvány 2. oldalán az indítványozók a Szja tv. „3. § 86. pontja, 16. § (5) bekezdése, 25. § (5) bekezdése”, az Eho tv. „3. § (4) bekezdése”, továbbá a Tbj. „4. § q) pontja” alkotmányellenességének megállapítását kérik. A beadvány tárgyának megjelölése és a kifejezetten vizsgálni kért szabályok felsorolása eltér egymástól: ez utóbbiban nem szerepel az Szja tv. 3. § 9. e) pontja és az Eho tv. 3. § (1) bekezdés a) ab) pontja. Ugyanakkor a „megtámadott jogszabályok” szövegének ismertetése tartalmazza az Szja tv. 3. § 9. e) pontját, valamint az Eho tv. 3. § (1) bekezdés a) ab) pontjait is. Minderre figyelemmel az Alkotmánybíróság az indítványt kiterjedtnek tekintette ezekre a szabályokra [az Szja tv. 3. § 9. e) pontja és az Eho tv. 3. § (1) bekezdés a) ab) pontja rendelkezései] is. A beadvány C pontja tartalmazza az alkotmányellenességet megalapozó érveket. A 14–30. pontig a jogbiztonság sérelméről, ezen belül a normavilágosságról és a jogalkotási folyamat alkotmányellenességéről van szó; a 31–38. pontig az Alkotmány 70/I. §-a sérelmét állítják, míg a 39–45. pontig az Alkotmány 70/A. §-ának sérelme szerepel. 1.1. Az indítvány szerint a támadott szabályok egy definícióra épülnek, a tevékenységre jellemző kereset fogalmára, ami értelmezhetetlen és a gyakorlatban alkalmazhatatlan (16. pont). Az indítvány az egyes pontokban csak az Szja tv.-t említi, de a kifejtett érveket a Tbj.-re és az Eho tv.-re is vonatkoztatja, mert a tevékenységre jellemző kereset lesz az alapja több esetben e fizetési kötelezettségek kiszámításának is. A tevékenységre jellemző kereset fogalmát meghatározó szabály [Szja tv. 3. § 9. e) pont] ellen szóló érveket a jogbizonytalansággal összefüggésben az indítvány C 18. pontja tartalmazza. Eszerint: „A »főtevékenységre jellemző, piaci viszonyoknak megfelelő díjazás« meghatározására a jogalkotó által meghatározott számítási módszerek [Szja tv. 3. § 9. e) pont] súlyos jogbizonytalanságot eredményeznek a jogalkalmazás során. Hiszen e törvény valójában csak látszólag ad módszert a tevékenységre jellemző kereset összegének meghatározására. A felkínált módszerek ugyanis nem felelnek meg a normavilágosság követelményének és nem alkalmazhatók minden adózó esetében (pl. ügyvédek, közjegyzők, stb. esetében az összehasonlító adatok valótlansága vagy hiánya okán). Következésképp, a törvény az adózó kötelezettségévé teszi a tevékenységre jellemző kereset meghatározására alkalmas módszerek kidolgozását, úgy, hogy közben a módszer alkalmasságára vonatkozó bizonyítási terhet a vele járó valamennyi adókockázattal együtt az adózóra hárítja át.” 1.2. Az Alkotmány 70/I. §-ának sérelme kapcsán az indítvány arra hivatkozik, hogy „a tevékenységre jellemző kereset definíciója” nem elégíti ki az Alkotmánybíróság gyakorlatában kialakított ama követelményeket, amelyek szerint az adó alapjának meghatározását vélelemmel csak kivételes esetben és többletgaranciák megléte esetén lehet alkalmazni, és az semmiképpen nem válhat nem valós jövedelmek megadóztatásának eszközévé. Az indítvány szerint „az Eho tv. (4) bekezdése” szintén ellentétes az Alkotmány 70/I. §-ával, különös tekintettel arra, hogy az adónak a kötelezettek jövedelmi, vagyoni viszonyaival közvetlen kapcsolatban kell állnia. A támadott szabály deklaráltan egy, a magánszemély által még meg nem szerzett jövedelmet kíván a fizetési kötelezettség körébe vonni. Az eho alapja ugyanis az az összeg lenne, amelyet osztalékként meg lehetett volna állapítani, ki lehetett volna fizetni. 1.3. Az indítvány azzal is érvel, hogy a támadott szabályok elfogadásához vezető jogalkotási folyamat is alkotmányellenes. Eszerint a Krtv.-ből nem derül ki, hogy az az Szja tv.-t is módosítja. A Krtv. ún. saláta-törvény, a kizárólag jogszabályváltoztatásokat tartalmazó törvényben megtalálni valamit szinte lehetetlen, a törvény áttekinthetetlen, követhetetlen és ezért megismerhetetlen. Tekintettel az Szja tv. jelentőségére, ez a szabályozási technika alkotmányosan elfogadhatatlan, sérti az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt jogállamiság elvét, különös tekintettel a 8/2003. (III. 14.) AB határozatban kidolgozott alkotmányos követelményeket. 1.4. Azt is állítják, hogy az Eho tv. 3. § (4) bekezdése diszkriminatív, az Alkotmány 70/A. §-ába ütközik. Az Eho tv. 3. § (4) bekezdése értelmében az eho fizetési kötelezettség alanyai – azaz a szabályozás szempontjából azonos csoportba tartozó, egymással összehasonlítható jogalanyok (homogén csoport) – azok a társas vállalkozások, melyek a vállalkozás tevékenységében személyesen közreműködő tag részére – bár a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény szabályai szerint lehetett volna – osztalékot nem fizettek. Egy vállalkozásban keletkező nyereség sorsa számviteli és adójogi szempontból kétféle lehet. Egyfelől azt osztalékként fel lehet osztani, vagy a profitot „tőkésíteni” lehet. Ez utóbbinak célja, hogy a vállalkozás érdekében további beruházásokat lehessen eszközölni, nem várt kiadásokra biztonsági tartalékot lehessen képezni stb. Hangsúlyozzák, hogy a nyereség már egyszer adózott jövedelem, amely a társasági adó megfizetése után „keletkezik”. Az indítványozók szerint a jogalkotó ezt az egyszer már adózott jövedelmet kívánja még egyszer, kvázi büntető jelleggel újfent megadóztatni, hiszen valójában azokat sújtja, akik hosszú távú megfontolások alapján szeretnék tervezni üzleti stratégiájukat. Ezért az Eho tv. támadott szabálya egyértelműen beruházás ellenes, és olyan esetekben is büntető jellegű többlet járulékteherhez vezet, amikor a vállalkozás magatartása jóhiszemű. Arra is hivatkoznak, hogy a társas vállalkozásokban a személyesen közreműködő tag „léte” az osztalék keletkezése és felosztása tekintetében tökéletesen irreleváns elem. A személyes közreműködés önmagában semmilyen befolyással nincs a nyereség nagyságára vagy bármilyen olyan egyéb tényezőre, amely racionálisan indokolhatná a speciális eho fizetési kötelezettséget, így erre közterhet alapítani teljesen önkényes. Különösen szélsőséges jogalkalmazásra nyílik lehetőség az olyan szellemi tevékenységet végzők esetében, akik nem állnak (esetleg nem is állhatnak) munkaviszonyban, nincs teljes munkaidejű önfoglalkoztatási kötelezettségük, vagy lehetőségük. Akik esetében kifejezett versenyjogi tilalom van tarifák, ajánlott díjtételek alkalmazására, akik esetében nincs (és esetleg nem is képezhető ésszerűen) nyilvános, jó hírű vagy közhiteles kontroll adatbázis, mint az alkotó és előadóművészek, a sajtó egyes foglalkozási kategóriái vagy az ügyvédek. 2. Az egy indítványozó szerint az Eho tv. 3. § új (4) bekezdése a személyesen közreműködő tagokat foglalkoztató társas vállalkozásokra – jellemzően a kisvállalkozásokra – olyan terhet ró, amely a piac többi szereplőit nem érinti. Az eho feltételezett jövedelem címén elvonja a társaság vagyonának egy részét, ez az Alkotmány 13. §-ába ütközik. A törvény szövegében „a személyesen közreműködő tag részesedésére jutó azon része” fordulattal összefüggésben a jogalkotó nem határozza meg a részesedésre jutó számítási módot, ami jogbizonytalanságot okoz. Azzal is érveltek, hogy a szabályozás a járulékfizetés alapjában tesz különbséget, amikor nem vonja járulékalapba a kivét kiegészítés és a közreműködői díj-kiegészítés összegét, ez pedig tb.–, illetve nyugdíj-ellátásbeli különbséget tesz magánszemélyek között, ami diszkriminatív. III. 1. Az Alkotmány érintett szabályai szerint: „2. § (1) A Magyar Köztársaság független, demokrati kus jogállam. (…) 13. § (1) A Magyar Köztársaság biztosítja a tulajdonhoz való jogot. (…) 70/A. § (1) A Magyar Köztársaság biztosítja a területén tartózkodó minden személy számára az emberi, illetve az állampolgári jogokat, bármely megkülönböztetés, nevezetesen faj, szín, nem, nyelv, vallás, politikai vagy más vélemény, nemzeti vagy társadalmi származás, vagyoni, születési vagy egyéb helyzet szerinti különbségtétel nélkül. (…) 70/I. § (1) Minden természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni.” 2. A kifogásolt jogszabályok az indítvány elbírálásakor az alábbiak: 2. 1. Az Szja tv. szerint: „3. § E törvény alkalmazásában az egyes fogalmak je lentése a következő: (…) 9. Szokásos piaci érték: az az ellenérték (a továbbiakban ideértve a kamatot és a tevékenység piaci viszonyoknak megfelelő díjazását is), amelyet független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek, vagy érvényesítenének. Nem független felek között a szokásos piaci értéket a következő módszerek valamelyikével kell meghatározni: (…) e) személyes közreműködői, egyéni vállalkozói tevékenység esetében választható továbbá ea) az az ellenérték, amely – a személyes közreműködő, az egyéni vállalkozó képzettségét, szakmai gyakorlatát, tevékenységének többféleségét, fő-, kiegészítő- vagy másodállás jellegét, a ráfordított vagy kieső időt (pl. betegség, hatósági intézkedés miatt) stb. figyelembe véve – a tevékenység folytatásának adott térségében, adott körülményei között, hasonló munkakörben az adott színvonalú, terjedelmű tevékenységet folytató munkavállalót megilleti vagy megilletné; vagy eb) a társas vállalkozás, az egyéni vállalkozó által elért bevételből a személyes közreműködő(k) díja, illetve a vállalkozói kivét nélkül számított költségek, a szokásos vállalkozói haszon levonásával meghatározott összeg és az ea) pontban említett körülmények figyelembevételével megállapított járandóság, vagy ec) a társas vállalkozás, az egyéni vállalkozó által elért bevételből a személyes közreműködő(k) díja, illetve a vállalkozói kivét nélkül számított költségek levonásával meghatározott összeg 80 százaléka és az ea) pontban említett körülmények figyelembevételével megállapított járandóság, azzal, hogy szokásos vállalkozói haszon az a haszon, amelyet összehasonlítható tevékenységet végző független felek összehasonlítható körülmények között elérnek, figyelembe véve a társas vállalkozás, az egyéni vállalkozó piaci helyzetét, kockázatait, versenyképességét, eredményessé gét, működési feltételeit (kezdés, szünetelés, megszűnés, elemi kár, hatósági intézkedés stb.). (…) 86. A tevékenységre jellemző kereset: a magánszemély főtevékenységére jellemző, a piaci viszonyoknak megfelelő díjazás. (…) 16. § (…) (5) Ha a vállalkozói kivét nulla vagy éves összege nem éri el az adóévben a tevékenységre jellemző kereset éves összegét, önálló tevékenységből származó jövedelemnek minősül a vállalkozói osztalékalapból a (7) bekezdés szerint megállapított jövedelem, de legfeljebb abból az a rész (bármelyik a továbbiakban: kivét-kiegészítés), amely a vállalkozói kivéttel együtt, illetve ennek hiányában eléri a tevékenységre jellemző keresetet. (6) Az egyéni vállalkozó a kivét-kiegészítést – a jövedelemszerzés időpontjának az adóév utolsó napját tekintve – adóbevallásában állapítja meg és annak adóalapja után az adót a bevallás benyújtására nyitva álló határidőig fizeti meg. (…) 25. § (…) (5) Ha az egyszerűsített vállalkozói adó hatálya alá nem tartozó társas vállalkozásban a személyes közreműködő nem részesül személyes közreműködői díjban vagy annak éves összege az adóévben nem éri el a tevékenységre jellemző kereset éves összegét, nem önálló tevékenységből származó bevétel az említett társas vállalkozás által a személyes közreműködő számára kifizetett osztalék és/vagy az adóévben jóváhagyott, osztalékelőlegként már kifizetett osztalék, de legfeljebb ezek együttes összegéből az a rész, amely a személyes közreműködői díjjal együtt, illetve ennek hiányában eléri a tevékenységre jellemző kereset éves összegét (bármelyik a továbbiakban: személyes közreműködői díj-kiegészítés). A több társas vállalkozásban személyes közreműködő, illetve személyes közreműködőként és egyéni vállalkozóként is tevékenységet folytató magánszemély esetében ezt a rendelkezést arra a jogviszonyára tekintettel kell alkalmazni, amelynél a főtevékenységre jellemző kereset a legmagasabb. (6) A társas vállalkozás a személyes közreműködői díj-kiegészítés összegéről az adóévet követő év január 31-éig köteles igazolást adni a személyes közreműködőnek, aki ennek alapján – a jövedelemszerzés időpontjának az adóév utolsó napját tekintve – a személyes közreműködői díj-kiegészítés adóalapja után az adót adóbevallásban állapítja meg azzal, hogy az osztalék után már levont (megfizetett) adónak a személyes közreműködői díj-kiegészítésre jutó részét levont (megfizetett) adóelőlegként veszi figyelembe. A kiadott igazolásban feltüntetett adatokról a társas vállalkozás az adóévet követő év február 15-éig adatot szolgáltat az állami adóhatóságnak. (7) Az adó utólagos megállapításához való jog elévüléséig tartó megőrzési kötelezettséggel a) a társas vállalkozás a személyes közreműködő tevékenységére jellemző keresetének meghatározásánál figyelembe vett körülményekről, szempontokról; b) több társas vállalkozásban személyes közreműködő, illetve személyes közreműködőként és egyéni vállalkozó ként is tevékenységet folytató magánszemély valamennyi tevékenységére jellemző keresetéről feljegyzést készít, amelyet az adózással összefüggő iratok részeként kezel.” 2.2. Az Eho tv. szerint: „3. § (1) A kifizető – kifizető hiányában vagy ha a kifi zető az adóelőleg alapját képező jövedelem után adót (adóelőleget) nem köteles megállapítani – a jövedelmet szerző magánszemély 27 százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulást fizet az adóévben kifizetett, juttatott, a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) szerinti a) összevont adóalapba tartozó jövedelemnél (…) ab) a vállalkozói kivét és a kivétkiegészítés együttes összegének, illetve a személyes közreműködői díj és a személyes közreműködőidíj-kiegészítés együttes összegének, de legfeljebb a vállalkozóra irányadó, Tbj.-ben meghatározott tevékenységre jellemző kereset tárgyévi összegének a vállalkozói jogviszonyra tekintettel a tárgyévre bevallott nyugdíjjárulék alapját meghaladó része, (…) (4) Az egyszerűsített vállalkozói adó hatálya alá nem tartozó, Szja tv. szerinti társas vállalkozás 27 százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulást fizet azon összeg után, amelyet a számvitelről szóló törvény szerint a vállalkozás tevékenységében személyesen közreműködő tag részére osztalékként, részesedésként meg lehetett volna állapítani, ki lehetett volna fizetni, de legfeljebb a pozitív adózott eredmény tag részesedésével arányos része után. Az így megállapított egészségügyihozzájárulás-alap nem lehet több, mint a Tbj.-ben meghatározott tevékenységre jellemző kereset azon része, amely meghaladja a vállalkozói jogviszonyra tekintettel bevallott nyugdíjjárulék-alap és az (1) bekezdés ab) alpontjában meghatározott egészségügyihozzájárulás-alap együttes összegét.” 2.3. A Tbj. szerint: „4. § E törvény alkalmazásában: (…) q) Tevékenységre jellemző kereset: a természetes sze mély főtevékenységére jellemző, a piaci viszonyoknak megfelelő díjazás.” IV. Az indítványok nem megalapozottak. 1. Az egyik legfontosabb jellemzője az Szja-nak, hogy az Szja tipizált vagy analitikus adó. Ez azt jelenti, hogy figyelembe veszi a jövedelem eredetét (munka, tőke vagy vegyes). Ez a rendszer a különböző foglalkozási, tevékenységi csoportok (pl. kisiparosok, magánkereskedők, ingatlan-bérbeadók, mezőgazdasági kistermelők, szellemi tevékenységet folytatók stb.) tekintetében érvényesített eltérő politikai értékelés rugalmas kifejezésére alkalmas. Az Szja rendszerében számít az, hogy melyik adóalanynak milyen jövedelméről van szó. Ezért adóalapról, adómér tékről, kedvezményekről nem lehet általában beszélni, hanem csakis az egyes jövedelem-típusok függvényében. A személyi jövedelemadó rendszerében jelenleg két fő jövedelemtípust különböztetünk meg: az összevonás alá kerülő jövedelmeket és a külön adózó jövedelmeket. Minden olyan jövedelem összevonás alá kerül, ahol a törvény nem ír elő elkülönített adózást. Az elkülönítés mögött preferenciális, vagy pragmatikus szempontok húzódnak. Az új rendelkezések értelmében a módosítás által érintett személyi körnek (az egyéni vállalkozónak és a társas vállalkozás személyesen közreműködő magánszemély tagjának) másként kell jövedelemadót fizetnie, mint eddig. A Krtv.-vel bevezetett változás lényege, hogy eredetileg a „tevékenység piaci értéke” szerinti összeget kell figyelembe venni az egyik fő jövedelemtípus, az összevont adóalap adójának megállapításánál, mégpedig úgy, hogy az Szja szerint az egyes külön adózó, más jövedelemből az összevont adóalapba kell átcsoportosítania az adózónak annyit, amennyi a „tevékenység piaci értéke” szerinti összeget eléri. Az átcsoportosítás a személyes közreműködői díj-kiegészítés, illetve kivét kiegészítés elnevezést viseli. Minthogy a társadalombiztosítási járulék alapja, és az egészségügyi hozzájárulás alapja is bizonyos esetekben szintén az összevont adólapba tartozó jövedelem mértékéhez igazodik, a „tevékenység piaci értéke” ezért főszabály szerint irányadó lesz az említett közterhek megfizetésénél is. A „tevékenység piaci értéke” a fentiek szerint adóalapra (járulékalapra) vonatkozó szabály. Az adóalap az adótényállás egyik eleme, amely így az adófizetési kötelezettségre, ha nem is egyetlen tényezőként, de lényeges hatással bír. 2. Az Alkotmánybíróság elsőként azt az indítványt vizsgálta, amely szerint a támadott szabályok egy olyan definícióra – a tevékenységre jellemző kereset fogalmára [Szja tv. 3. § 9. e) és 86. pontja] – épülnek, ami értelmezhetetlen és a gyakorlatban alkalmazhatatlan. 2.1. Az Alkotmánybíróság gyakorlata értelmében önmagában az, hogy egy jogszabály, illetőleg adott esetben jogszabályi rendelkezések a maguk összefüggéseiben értelmezésre szorulnak, alkotmányossági kérdést nem vet fel. A jogállamiság elvéből, követelményéből azonban az is következik, hogy a jogértelmezés nem válhat a jogalkalmazó szerv önkényes, szubjektív döntésének eszközévé. Annak alkotmánybírósági értékelése, hogy ilyen alkotmányosan nem tolerálható helyzet mikor áll fenn, mindig az adott jogszabály normatartalma alapján ítélhető meg (754/B/1999. AB határozat, ABH 2002, 1050, 1054.). Az Alkotmánybíróság ezért a jelen esetben is azt vizsgálta, hogy a kifogásolt jogszabályi rendelkezések normatartalma hordoz-e olyan ellentmondást, amely a jogalkalmazás során jogértelmezéssel nem oldható fel, illetve az adott jogi környezetben a jogalkalmazó szerv jogértelmezése önkényes döntésekhez vezethet-e. Az Alkotmánybíróság következetes gyakorlata szerint alkotmányellenessé csak az a szabály nyilvánítható, amely értelmezhetetlen voltánál fogva teremt jogbizonytalanságot, mert hatását tekintve nem kiszámítható és címzettjei számára előre nem látható. Csak a jogalkalmazás számára eleve értelmezhetetlen jogszabály sérti a jogbiztonságot [vö.: 36/1997. (VI. 11.) AB határozat, ABH 1997, 222, 232.]. Az Alkotmánybíróság – az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 20. §-a szerint – az arra jogosult indítványa alapján jár el. Az Alkotmánybíróság ezért a módosított fogalommeghatározás alkotmányellenességét abban az általánosságban vizsgálta, amilyen általánosságban és amilyen okok alapján azt az eljárást kezdeményező indítvány támadja. 2.2. A vizsgált rendelkezés célja nyilvánvalóan az volt, hogy a tevékenységre jellemző kereset erejéig a vállalkozás eredményéből akár személyes közreműködés, akár osztalék címén keletkező jövedelem ne elkülönülten adózó jövedelemként adózzon (és mentesüljön a tb-járulék alól), hanem legyen része az összevont adóalapnak (s ekként legyen járulékalap is). A Krtv. eredeti szabálya helyébe lépő módosítás a tevékenységre jellemző kereset fogalmának meghatározására irányul. A társas és az egyéni vállalkozói, összevont adóalapba utalt jövedelem meghatározásához a „szokásos piaci érték” a kiindulópont. A vállalkozónak ezen kívül le is kell írnia, hogyan, milyen körülmények figyelembevételével állapította meg ezt a jövedelem-típust. A feljegyzést öt évig kell megőrizni. A szokásos piaci érték meghatározására a módosított törvény háromféle módszert kínál. Az első (összehasonlító) módszer a vállalkozás eredményességéből indul ki, választása esetén a tevékenységre jellemző kereset megállapítása történhet például az adott térségre vonatkozó kereseti statisztikák alapján is. A második és harmadik módszer a vállalkozás bevételéből indul ki. Az indítvány nem fejtette ki, hogy „a szokásos piaci érték” háromféle módszere közül melyik, és milyen okból nem alkalmas a tevékenységre jellemző kereset meghatározására. Az indítványban a három módszer elkülönítése nem is szerepel. Az indítvány általánosságban állítja, hogy „a felkínált módszerek … nem felelnek meg a normavilágosság követelményének és nem alkalmazhatók minden adózó esetében (ld. ügyvédek, közjegyzők, stb. esetében az összehasonlító adatok valótlansága vagy hiánya okán). Következésképp, a törvény az adózó kötelezettségévé teszi a tevékenységre jellemző kereset meghatározására alkalmas módszerek kidolgozását, úgy, hogy közben a módszer alkalmasságára vonatkozó bizonyítási terhet a vele járó valamennyi adókockázattal együtt az adózóra hárítja át.” Az Alkotmánybíróságnak nincs hatásköre a jogszabály önálló, alkotmányossági kérdéstől elvonatkoztatott értelmezésére [lásd pl. 675/B/1990. AB határozat, ABH 1990, 243, 246.; 35/1991. (VI. 20.) AB határozat, ABH 1991, 175, 176–177.; 1615/B/1992. AB határozat, ABH 1993. 637, 639.]. Az Alkotmánybíróságnak nem feladata annak eldöntése sem, hogy a rendes bíróságnak az ügy elbírálása során mely jogszabályt, vagy annak mely rendelkezését kell alkalmaznia. A történeti tényállás megállapítása, a jogszabály és a tényállás egymásra vonatkoztatása, ezzel kapcsolatban a jogszabály értelmezése a bíróság feladata. Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatakor a jogszabály és az Alkotmány egymásra vonatkoztatott értelmezését végzi el [31/1993. (V. 21.) AB határozat, ABH 1993, 242, 243.]. Az Alkotmánybíróság szerint az indítványban kifogásolt jogszabály szövegéből, összefüggéseiből azonban nem lehet olyan megalapozott következtetésre jutni, hogy azok tartalma a jogalkalmazás számára eleve értelmezhetetlen lenne, és emiatt e szabályok sértenék a jogbiztonságot. A jogszabálynak az Alkotmánybíróság gyakorlatából is megállapíthatóan az életviszonyok, az adott jogviszonyok tipikus vonásait kell figyelembe vennie, ezt az igényt a szóban lévő rendelkezések – különösen, amikor a bevételt teszik a tevékenységre jellemző kereset meghatározása kiindulópontjának – kielégítik. A bevétel mint kiindulópont a jövedelemadónál az adott jogviszony tipikus eleme. Annak eldöntése, hogy konkrét ügyekben a törvény támadott szabályai egymásra és a tényállásra tekintettel miként alkalmazandók, a jogalkalmazó – végső soron a bíróság – hatáskörébe tartozik. A bizonyos mértékű értékelést engedő fogalmak használata a jogi szabályozás hagyományos eszköze, amely a jogalkalmazó jogilag kötött döntési felhatalmazását jelenti. Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint önmagában az sem tekinthető alkotmányellenesnek, ha a jogalkotó az érintett rendelkezések érvényesülését, a tevékenységre jellemző kereset fogalmát az eset összes körülményei figyelembevételével rendeli megállapítani. Jóllehet a tevékenységre jellemző kereset mértékét – az Szja tv.-re általánosan irányadó önadózás keretében – az adózónak kell megállapítania, ez azonban nem állítható párhuzamba az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő adóról szóló 2009. évi LXXVIII. törvény (a továbbiakban: Nért.) lakóingatlanra vonatkozó, a 8/2010. (I. 28.) AB határozatban (ABK 2010. január, 14.) kifejtett követelményekkel, az eltérő jogszabályi környezetre figyelemmel. A Nért. vagyonadókat szabályozott, az Szja tv. jövedelemadóra vonatkozik. A Nért. esetében a bizonytalanság forrása az volt, hogy az adó alapjául szolgáló forgalmi érték a Nért. alkalmazásában nem kapcsolódott konkrét jogügylethez, (adó)hatósági megállapításhoz vagy szakértői értékbecsléshez. A most vizsgált esetben megszerzett bevételről van szó, amely konkrét körülményekkel jellemezhető ügyletekhez, az adóalany által folyamatosan kifejtett tevékenységhez kapcsolódik. A Nért. nem állapított meg olyan számítási módszert sem, amellyel az adó alapja az adóalany által meghatározható lett volna. A most vizsgált esetben az Szja tv. tartalmaz ilyen módszereket (összehasonlító módszer, költség és jövedelem módszer, bevétel alapú módszer). A Nért. olyan adatszolgáltatásra kötelezte az adóalanyt, amelynek pontos ismeretével – konkrét gazdasági esemény hiányában – az adó alanya általában nem rendelkezett. A most vizsgált esetben az adóalany az általa kifejtett tevékenység jellemzőit és körülményeit ismeri, emellett az adóalanynak feljegyzést is kell készítenie a tevékenységére jellemző kereset meghatározásánál általa figyelembe vett körülményekről, szempontokról. A Nért. eredeti szabályai alapján egy lakóingatlan aktuális forgalmi értéke, vagyis a vagyontárgy eladása esetén árként általában elérhető pénzösszeg nagysága rendszerint széles – a mindenkori ingatlanpiaci viszonyoktól függő – alkusávban mozog. Egy lakóingatlan árát illetően 10 százalékosnál jóval nagyobb, akár 30–40 százalékos, vagy néha még ennél is nagyobb eltérések sem szokatlanok. A Nért. által módosított Art. alapján a feltételezett forgalmi értékben való viszonylag kis mértékű – 10%-os – tévedés is olyan kockázatot jelentett, amelynek következményeit a törvény a vagyonadónál egyoldalúan az adóalanyra hárította. A most vizsgált esetben ilyen külön szankció, egyoldalúan az adóalanyra hárított kockázat nincs. Mindezek alapján az Alkotmánybíróság szerint nem állapítható meg, hogy az Szja tv. 3. § 9. e) és 86. pontja az Alkotmány 2. § (1) bekezdésébe ütközne. 3. Az Alkotmánybíróság ezt követően azt vizsgálta, hogy az Alkotmány 70/I. §-a sérül-e „a tevékenységre jellemző kereset” alkalmazását az adóalap meghatározásánál előíró szabályozásban (kivét kiegészítés, személyes közreműködői díj-kiegészítés), vagyis az Szja tv. rendelkezései [a 16. § (5)–(6) bekezdése, 25. § (5), (6) és (7) bekezdése] nem valós jövedelmek adóztatásának eszközévé vált-e. Az Szja tv. szerint „jövedelem a magánszemély által más személytől megszerzett adóköteles bevétel egésze, vagy a bevételnek az e törvény szerint tételesen igazolt, igazolás nélkül elismert, átalányban meghatározott költségekkel csökkentett része, vagy a bevétel e törvényben meghatározott hányada”. Bevétel a magánszemély által bármely jogcímen és bármely formában – pénzben (a továbbiakban ideértve a készpénz-helyettesítő eszközt is), és/vagy nem pénzben – mástól megszerzett vagyoni érték [4. § (1)–(2) bekezdés]. Az Szja tv. ugyanakkor különbséget tesz az összevont adóalap és annak adója, valamint az ettől külön adózó egyes más jövedelmek között. Az összevont adóalapba három jövedelemtípus, az egyes külön adózó jövedelmek közé hat jövedelem-csoport tartozik. Az összevont adóalapba tartozik a vállalkozói kivét és a személyes közreműködői díj; az egyes külön adózó jövedelmek között szerepel az osztalékalap és az osztalék. A most vizsgált módosítás bevezetéséig az érintett személyek viszonylag szabadon dönthettek arról, hogy a meg szerzett adóköteles bevételből mekkora részt határoznak meg vállalkozói kivétként vagy személyes közreműködői díjként. A „tevékenységre jellemző kereset” az összevont adóalapot védi. 3.1. A tevékenységre jellemző kereset alkalmazását előíró változtatás lényege, hogy a törvény a személyes tevékenység eredményeként keletkező jövedelem felosztását osztalékra és tagi jövedelemre vagy vállalkozói kivétre – az eddigiekhez képest – az adóalanyra nézve hátrányosabban határozza meg. A vállalkozónak megváltozik az a korábbi joga, hogy viszonylag szabadon eldöntse, milyen formában vegye ki a vállalkozásban keletkező jövedelmét a vállalkozásból. Az Alkotmánybíróság már egy korai határozatában utalt arra, hogy amikor az Alkotmány megfogalmazza az állampolgárok közteherviselési kötelezettségére vonatkozó szabályt, nem ad további fogalommeghatározást. Annak meghatározása, hogy mi minősül jövedelemnek, már a jogalkotás feladata. (579/B/1990. AB határozat, ABH 1991, 503.) A 61/2006. (XI. 15.) AB határozatában pedig utalt arra, hogy az Alkotmánybíróságnak az alkotmányossági vizsgálat alá vont konkrét adójogszabály rendelkezései alapján esetről esetre, a szabályozás – így különösen az adótárgy – összes sajátosságának a figyelembevételével kell döntést hoznia abban a kérdésben, hogy a jogalkotó az Alkotmány 70/I. §-ában meghatározott jövedelmi és vagyoni viszonyokhoz való kötöttség keretei között maradt-e a szabályozás kialakítása során (ABH 2006, 674, 683). Az ún. szuperbruttósításról szóló határozat [110/2009. (XI. 18.) AB határozat, ABH 2009, 971, 983.] pedig abból indult ki, hogy mindaddig, amíg kétséget kizáróan kimutatható a közvetlen összefüggés az adóalany foglalkoztatásával, jövedelemszerző tevékenységével keletkező jövedelem és az adó alapja között, addig a jogalkotó megmarad az alkotmányosság határain belül. 3.2. Az Alkotmánybíróság szerint a tevékenységre jellemző kereset szabályozása nem szakad el az Alkotmány 70/I. §-ában szereplő, jövedelmi és vagyoni viszonyokhoz való kötöttség elvétől. 3.2.1. A tevékenységre jellemző kereset a Szja tv., a Tbj. és az Eho tv. rendelkezéseinek alkalmazásában egyaránt azonos jelentésű fogalom: a főtevékenységre jellemző, piaci viszonyoknak megfelelő díjazást kell alatta érteni [Szja tv. 3. § 86. pont; Tbj. 4. § q) pont, 195/1997. (XI. 5.) Korm. rendelet 2/A. §]. A főtevékenység a magánszemély által a társas vállalkozásban személyes közreműködőként, illetve egyéni vállalkozóként ténylegesen folytatott mindazon tevékenység összessége, amelybe az e minőségében történő jövedelemszerzés – akár a tevékenység mennyisége, akár hatékonysága következtében – döntően betudható. A piaci viszonyoknak megfelelő díjazás ezért nem elvárt vagy vélelmezett jövedelem. A piaci viszonyoknak megfelelő díjazás a személyesen közreműködő tag által, illetve az egyéni vállalkozó által a jogállására tekintettel ténylegesen elért jövedelemnek [a személyes közreműködői díj és a kifizetett osztalék (osztalékelőleg), illetve a vállalkozói kivét és vállalkozói osztalékalap együttes összegének] a közteher-fizetés jogcíme szempontjából a törvényben meghatározott azon része, amely az adott jogállásban folytatott tevékenység eredményének tudható be. A piaci viszonyoknak megfelelő díjazás olyan jövedelem-típusokon alapul, amely a társas vállalkozásban a személyesen közreműködő magánszemély, illetve az egyéni vállalkozó magánszemély tevékenységének a közvetlen, létező, jövedelemként megjelenő eredménye. Ugyanakkor nem teljesen azonos az Szja tv. szempontjából az adójogi helyzete a társas vállalkozásban személyesen közreműködő tagnak [Szja tv. 25. § (5) és (6) bekezdés], és az egyéni vállalkozónak [16. § (5)–(6) bekezdés]. Az egyéni vállalkozónál az egyéni vállalkozó saját döntése, hogy az Szja tv. rendszerében a vállalkozói bevételéből mekkora összegben határozza meg a vállalkozói kivétet, és az osztalékalapot. Az olyan társas vállalkozásoknál, amelyeknél személyesen közreműködő tag van (ügyvédi iroda, közjegyzői iroda stb.) formálisan a társas vállalkozás, vagyis a személyesen közreműködő tagtól formálisan elkülönülő jogalany dönt a közreműködői díjról és az osztalék, osztalékelőleg jóváhagyásáról, kifizetéséről. Az Alkotmány 70/I. §-a szempontjából azonban mindkét esetben olyan jövedelmet adóztat a törvény a tevékenységre jellemző kereset bevezetésével, amely közvetlenül az egyéni vállalkozó és a személyesen közreműködő tag tevékenységének a létező eredménye. Mindkét esetben a tevékenység eredményeként keletkező jövedelem felosztására az egyéni vállalkozó és a társas vállalkozás említett tagja meghatározó befolyást gyakorol, és mind a kivét, mind a díj és az osztalék (osztalékelőleg) jövedelemnek minősül. Az a körülmény a hatályos jövedelemadó jelen rendszeréből ered, az abban jelenleg megkülönböztetett jövedelem-típusokból, és nem az Alkotmány 70/I. §-ából, hogy a tevékenységük eredményeképpen keletkező jövedelem felosztható a jelen esetben vállalkozói kivétre és osztalékalapra, vagy közreműködői díjra és osztalékra. Az Alkotmány 70/I. §-a alkalmazásánál a lényeg az, hogy a piaci viszonyoknak megfelelő díjazás a fentiek miatt nem minősül elvárt vagy vélelmezett jövedelemnek. 3.2.2. Az Szja tv. három módszert kínál a tevékenységre jellemző kereset meghatározására, a „szokásos piaci érték” szabályai között. A szokásos piaci érték meghatározására a személyes közreműködői, egyéni vállalkozói tevékenység esetében választható a 3. § 9. pontja szerint ea) az az ellenérték, amely – a személyes közreműködő, az egyéni vállalkozó képzettségét, szakmai gyakorlatát, tevékenységének többféleségét, fő-, kiegészítő- vagy másodállás jellegét, a ráfordított vagy kieső időt (pl. betegség, hatósági intézkedés miatt) stb. figyelembe véve – a tevékenység folytatásának adott térségében, adott körülményei között, hasonló munkakörben az adott színvonalú, terje delmű tevékenységet folytató munkavállalót megilleti vagy megilletné; vagy eb) a társas vállalkozás, az egyéni vállalkozó által elért bevételből a személyes közreműködő(k) díja, illetve a vállalkozói kivét nélkül számított költségek, a szokásos vállalkozói haszon levonásával meghatározott összeg és az ea) pontban említett körülmények figyelembevételével megállapított járandóság, vagy ec) a társas vállalkozás, az egyéni vállalkozó által elért bevételből a személyes közreműködő(k) díja, illetve a vállalkozói kivét nélkül számított költségek levonásával meghatározott összeg 80 százaléka és az ea) pontban említett körülmények figyelembevételével megállapított járandóság, azzal, hogy szokásos vállalkozói haszon az a haszon, amelyet összehasonlítható tevékenységet végző független felek összehasonlítható körülmények között elérnek, figyelembe véve a társas vállalkozás, az egyéni vállalkozó piaci helyzetét, kockázatait, versenyképességét, eredményességét, működési feltételeit (kezdés, szünetelés, megszűnés, elemi kár, hatósági intézkedés stb.). A három módszer közül az első egyedül az összehasonlítható tevékenységeken és az összehasonlítható körülményeken alapul (összehasonlító módszer). A másik kettő alapján az elért bevételből kell kiindulni, és az egyik esetben – tételesen meghatározott költségek levonása mellett – a szokásos vállalkozói haszon (költség és jövedelem módszer), a másik esetben a költségek levonásával meghatározott összeg 80%-a a szokásos piaci érték azzal, hogy valamennyi esetben figyelembe kell venni az összehasonlítható tevékenységeket és az összehasonlítható körülményeket. A tevékenységre jellemző kereset megállapítására alkalmazható módszerek a „szokásos piaci érték” meghatározása szabályai között szerepelnek. Az alkalmazható módszerek a szokásos piaci ár meghatározására egyébként alkalmazott módszerekre jelentős mértékben emlékeztetnek: „összehasonlító módszer”, „költség és jövedelem módszer”. [A jövedelemadó más területein, pl. a kapcsolt vállalkozásoknál, ahol a piaci szereplők egymástól nem függetlenek, előfordulhat, hogy nem a piaci árat alkalmazzák egymás között, hanem annál magasabb vagy alacsonyabb értéket. Az adóalap védelme érdekében hasonló módszerek és nyilvántartások alkalmazására van előírás a társasági adóban a szokásos piaci ár meghatározásához (lásd a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 18. §-át). Jóllehet ebben a körben lehetőség van adóhatósági ármegállapításra is, ez azonban nem kötelező, és az eljárás csak jelentős összegű díj megfizetése mellett kezdeményezhető.] A „szokásos piaci érték”-re vonatkozó szabályozást a 33/1997. (V. 28.) AB határozat (ABH 1997, 166.) és a 448/B/2001. AB határozat (ABH 2002, 1277.) vizsgálta. Az első döntés azzal az indítvánnyal foglalkozott, amely szerint a szokásos piaci értékre vonatkozó szabály meg dönthetetlen törvényi vélelmet jelent, amely ellen nincs bizonyításnak helye; ez pedig adott esetben olyan érték után is adókötelezettséget ír elő, amelyet az érintett meg sem szerzett. Az Alkotmánybíróság az indítványt elutasította: az indokolás lényege szerint a törvényből kitűnően nincs szó megdönthetetlen törvényi vélelemről, a jövedelem meghatározásához elsősorban bizonylatokat kell figyelembe venni. Az Szja tv. a vizsgált esetben sem állít fel meg nem szerzett jövedelemmel kapcsolatban megdönthetetlen vélelmet. A 16. § (8) bekezdése és a 25. § (7) bekezdése a tevékenységre jellemző kereset meghatározásánál figyelembe vett körülményekről, szempontokról feljegyzés készítését írja elő. A feljegyzést az adózással összefüggő iratok részeként kell kezelni, az adó utólagos megállapításához való jog elévüléséig meg kell őrizni. Habár a tevékenységre jellemző kereset meghatározását a szabályozás az adózóra hárítja, ennek kiszámításához a választható módszerek – különösen a bevételből a százalékos módszerrel kiinduló – elegendő támpontot adnak; vita esetén pedig a bizonyítás az adóhatóságra hárul. A szokásos piaci ár, a tevékenységre jellemző kereset alkalmazása az adóalap meghatározására a kifejtettek alapján nem jelenti az Alkotmány 70/I. §-a sérelmét. 4. Az indítvány azzal is érvel, hogy a támadott szabályok elfogadásához vezető jogalkotási folyamat is alkotmányellenes: eszerint a Krtv.-ből nem derül ki, hogy az az Szja tv.-t is módosítja; a Krtv. ún. saláta-törvény, a kizárólag jogszabályváltoztatásokat tartalmazó törvényben megtalálni valamit szinte lehetetlen, a törvény áttekinthetetlen, követhetetlen és ezért megismerhetetlen. Tekintettel az Szja tv. jelentőségére, ez a szabályozási technika az indítványozó szerint alkotmányosan elfogadhatatlan, sérti az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt jogállamiság elvét, különös tekintettel a 8/2003. (III. 14.) AB határozatban kidolgozott alkotmányos követelményeket. A Krtv. ún. „salátatörvény”. A Krtv.-t és a Krtv.-ben módosított törvényeket módosította a Tv., vagyis jelenleg a „módosítás módosítása” alapján lehet az Szja tv. szövegét megállapítani. Az Alkotmánybíróság fontosnak tartja annak kiemelését, hogy a 108/B/2000. AB határozatban felhívta a jogalkotó figyelmét arra, hogy az úgynevezett „salátatörvények” gyakorlata esetenként alkotmányossági aggályokat vet fel. „A jogalkotással szemben alkotmányos követelmény, hogy a jogszabályok szerkesztése és módosítása (hatályon kívül helyezése, kiegészítése stb.) ésszerű és áttekinthető legyen. Jogállamiság értékét súlyosan veszélyeztetheti az olyan törvényszerkesztési gyakorlat, mely logikai kötelék nélkül kapcsolja össze számos törvény megváltoztatását, mivel a követhetetlen és áttekinthetetlen változtatások alááshatják a jogbiztonság értékét, a jogrendszer világosságát és áttekinthetőségét. (…) A jogbiztonságot elsősorban az olyan salátatörvények veszélyeztetik, melyek tartalmi összefüggés nélkül úgy rendelkeznek különböző törvényekről, hogy a képviselők, valamint a jogkereső közönség számára a változások nehezen követhetővé válnak” (ABH 2004, 1414, 1418–1419.) A 8/2004. (III. 25.) AB határozat ezen túlmenően utalt arra, hogy „[k]ülönféle természetű életviszonyoknak egyetlen törvényben történő szabályozása torzíthatja a törvény rendelkezéseit, illetőleg leronthatja érthetőségét azáltal, hogy kétséget hagy azt illetően, hogy melyik életviszonyra milyen szabályokat kell alkalmazni. (…) Ezért az ilyen törvények esetében a törvényhozónak nagyfokú körültekintéssel kell eljárnia.” [ABH 2004, 144, 159. megerősítette a 4/2006. (II. 15.) AB határozat, ABH 2006, 101, 114.] Ez azonban nem jelenti azt, hogy minden „salátatörvény” önmagában alkotmányellenes lenne, ennek megítélését az Alkotmánybíróság esetről-esetre végzi el. A Krtv. a címében utal arra, hogy a közteherviselés rendszerének átalakítását – vagyis adóügyi törvények módosítását – célozza, ezért a Krtv. alkotmányellenessége önmagában a „salátatörvény jellege” miatt nem állapítható meg. Ugyanakkor az Alkotmánybíróság – erre irányuló kifejezett indítvány hiányában – nem állapíthatta meg a Krtv.-ben szereplő egyes módosításokat módosító Tv. egésze alkotmányellenességét, de megjegyzi, hogy jelen esetben a Krtv. módosítása – jóllehet részben hibás szabályok kijavítását célozta – nem állt teljesen összhangban a jogállamiság alapvető követelményeivel: a Tv. ugyanis a címe szerint csupán „az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvénnyel és a megtakarítások ösztönzésével összefüggő törvénymódosításokról” szól, miközben a Krtv.-t érintő szabályai nem a 2009. évi CXV. törvénnyel függnek össze, hanem nagyrészt azzal a körülménnyel, hogy a jogalkotó – észlelve a Krtv. egyes hiányosságait – még a módosítások hatályabalépése előtt korrigálta a hiányos vagy hibás szabályokat. 5. Az indítvány az egyes pontokban csak az Szja tv.-t említi, de a kifejtett érveket a Tbj.-re és az Eho tv.-re is vonatkoztatja, mert a tevékenységre jellemző kereset lesz az alapja több esetben e fizetési kötelezettségek kiszámításának is. Minthogy az Alkotmánybíróság a fentiek szerint elutasította az Szja tv. rendelkezéseit támadó indítványokat, elutasította az Eho tv. 3. § (1) bekezdés a) ab) pontjára és a Tbj. 4. § q) pontjára vonatkozó indítványt is. V. 1. Azt is állítják az indítványozók, hogy az Eho tv. 3. § (4) bekezdése számos okból alkotmányellenes, az Alkotmány 70/A. §-ába, 13. §-ába és 2. § (1) bekezdésébe ütközik. Az Eho tv. 3. § (4) bekezdése egészségügyi hozzájárulási fizetési kötelezettséget ír elő a vállalkozásban maradó egyes tőkejövedelmek után. 1.1. Az Eho tv. 3. § (4) bekezdése értelmében az eho fizetési kötelezettség alanyai – azaz a szabályozás szem- pontjából azonos csoportba tartozó, egymással összehasonlítható jogalanyok (homogén csoport) – azok a társas vállalkozások, melyeknek a vállalkozási tevékenységében személyesen közreműködő tag van. Az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdése az Alkotmánybíróság gyakorlata értelmében az egymással összehasonlítható helyzetben lévők között alkalmazott olyan különbségtétellel szemben nyújt védelmet, amelynek nincs alkotmányosan elfogadható indoka. Ebből következően nem minden különbségtétel alkotmányellenes, hanem arra tekintettel fogalmazza meg a diszkrimináció tilalmát, hogy a jognak mindenkit egyenlőként, egyenlő méltóságú személyként kell kezelnie. [9/1990. (IV. 25.) AB határozat, ABH 1990, 46, 48–49.] A megkülönböztetés alkotmányosságának megítélésében a mindenkori szabályozás tárgyi és alanyi összefüggéséből kell kiindulni, s az egyenlőségnek az adott tényállás lényeges elemeire tekintettel kell fennállnia. A megkülönböztetés tilalmába ütközik, ha az adott szabályozási koncepción belül eltérő szabályozás vonatkozik valamely csoportra, kivéve, ha annak kellő súlyú alkotmányos indoka van. Az Alkotmánybíróság állandó gyakorlata szerint az azonos helyzetben lévők között nem alapjogok tekintetében tett megkülönböztetés csak akkor tekinthető alkotmányellenesnek, ha nincs ésszerű indoka, tehát önkényes, végső soron az emberi méltósághoz való jogot sérti. Töretlen a gyakorlat abban, hogy amikor az Alkotmány 70/A. §-ának a sérelme a kérdés – és a megkülönböztetés nem alapjogra vonatkozik –, az Alkotmánybíróság egyrészt azt vizsgálja, hogy a jogalkotó összehasonlítható helyzetben lévő jogalanyok között tett-e megkülönböztetést, másrészt azt, hogy az összehasonlítható helyzetben lévő jogalanyok közötti különbségtételnek van-e tárgyilagos megítélés szerint ésszerű indoka. [21/1990. (X. 4.) AB határozat, ABH 1990, 73, 77–79.; 16/1991. (V. 20.) AB határozat, ABH 1991, 62.; 61/1992. (XI. 20.) AB határozat, ABH 1992, 280–282.; 21/2007. (III. 29.) AB határozat, ABH 2007, 304, 307.] A társas vállalkozásokban a személyesen közreműködő tag „léte” mint megkülönböztető ismérv objektív körülményen nyugszik. Ebben nem ismerhető fel az emberi méltóságot sértő megkülönböztetés. Annak eldöntés nem az Alkotmánybíróság, hanem a jogalkotó feladata, hogy célszerű-e az érintett vállalkozásokat a szóban lévő, a tartalékolást, beruházást nehezítő fizetési kötelezettséggel terhelni. 1.2. Egy indítvány szerint az Eho tv. 3. § új (4) bekezdése a személyesen közreműködő tagokat foglalkoztató társas vállalkozásokra, jellemzően a kisvállalkozásokra, olyan terhet ró, amely a piac többi szereplőit nem érinti, feltételezett jövedelem címén elvonja a társaság vagyonának egy részét, ez az Alkotmány 13. §-ába ütközik. Az Alkotmány 13. §-a a tulajdonhoz és annak részjogosítványai gyakorlásához való jogot biztosítja, illetőleg alapjogi védelmet nyújt a tulajdon korlátozásával vagy elvonásával szemben. Ahogyan azt az Alkotmánybíróság gyakorlata során ismételten hangsúlyozta: az alapjogként védett tulajdon tartalmát a mindenkori (alkotmányos) közjogi és magánjogi korlátokkal együtt kell érteni [64/1993. (XII. 22.) AB határozat, ABH 1993, 373, 380.]. A tág, alkotmányjogi értelemben vett tulajdon ilyen alkotmányos közjogi korlátai közé tartozik az Alkotmány 70/I. §-a által deklarált közterhekhez való arányos hozzájárulási kötelezettség. „Ha az adó, illeték vagy más közbefizetésre vonatkozó szabályozás megfelel az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányos követelményeknek, akkor az az Alkotmány 13. §-át sem érinti” [17/1999. (VI. 11.) AB határozat, ABH 1999, 131, 134.]. Az Eho tv. 3. § (4) bekezdéséről nem állapítható meg, hogy az Alkotmány 70/I. §-át sértené, akár a fizetési kötelezettség mértékénél fogva, akár más körülmény miatt. Ezért nem állapítható meg a tulajdonhoz való alapvető jog sérelme sem. 1.3. Azzal az indítvánnyal kapcsolatban, amely szerint az Eho tv. 3. § (4) bekezdése szövegében „a személyesen közreműködő tag részesedésére jutó azon része” fordulattal összefüggésben a jogalkotó nem határozza meg a részesedésre jutó számítási módot, ami jogbizonytalanságot okoz, a következőket lehet megállapítani. A Tv. 122. §-a a Krtv. 122. §-a (2) bekezdésének az Eho. 3. § (4) bekezdését beiktató rendelkezését módosította. A módosítás folytán a kifogásolt szövegrész már nem szerepel a törvényben, ezért ebben a részében a vizsgálódás okafogyottá vált. Az Alkotmánybíróság ezért a Krtv. 122. § (2) bekezdése tekintetében az eljárást megszüntette. 1.4. Azt is állították, hogy a szabályozás a járulékfizetés alapjában tesz különbséget, amikor nem vonja járulékalapba a kivét kiegészítés és a közreműködői díj-kiegészítés összegét, ez pedig tb.–, illetve nyugdíj-ellátásbeli különbséget tesz magánszemélyek között, ami diszkriminatív. A járulék a közterhekhez való hozzájárulás egyik formája. Az érintett személyi kör a vállalkozói kivét vagy a közreműködői díj meghatározásában viszonylag nagy szabadságot élvez. Az adózás az Alkotmány 70/I. §-a értelmében nem jog, hanem kötelezettség (468/B/2001 AB határozat, ABH 2003, 1376.). Önmagában a járulékalapba tartozó jövedelmek meghatározása is a jogalkotó szabadságába tartozik. Az Alkotmánybíróság gyakorlatából következik, hogy a biztosítotti körben nem lehet a járulék alapja a tőkejövedelmet jelentő osztalék, (vállalkozói osztalék alap) mert az, mint a tőke hozadéka nem hozható összefüggésbe a társadalombiztosítással [35/1997. (VI. 11.) AB határozat, ABH 1997, 200.]. Minderre figyelemmel nem állapítható meg, hogy az Eho tv. e szabályai diszkriminatívak lennének. 2. Az első négyből az egyik indítvány kifogásolja a Krtv. 11. §-át is, az ún. „szuperbruttósítás” egyik szabályát, az Alkotmány 70/I. §-a sérelmére hivatkozva. A Krtv. 11. §-a az Szja tv. 29. § (1)–(4) bekezdéseit módosította. Az Szja tv. 29. § (1) és (3)–(4) bekezdéseit a 110/2009. (XI. 18.) AB határozat (ABK 2009. november, 1984.) már vizsgálta az Alkotmány 70/I. §-ával összefüggésben. Az Alkotmánybíróság ideiglenes ügyrendjéről és annak közzétételéről szóló, módosított és egységes szerkezetbe foglalt 3/2001. (XII. 3.) Tü. határozat (ABH 2003, 2065.) 31. § c) pontja szerint, ha az indítvány az Alkotmánybíróság által érdemben már elbírált jogszabállyal azonos jogszabály (jogszabályi rendelkezés) felülvizsgálatára irányul, és az indítványozó az Alkotmánynak ugyanarra a §-ára, illetőleg alkotmányos elvére (értékére) – ezen belül – azonos alkotmányos összefüggésre hivatkozva kéri az alkotmánysértést megállapítani („ítélt dolog”), az Alkotmánybíróság az eljárást megszünteti. Ezért az Alkotmánybíróság a Krtv. 11. §-a vizsgálatára irányuló eljárást megszüntette. 3. Az Alkotmánybíróság nem vizsgálhatja a jogszabályok szükségességét, célszerűségét, de igazságosságát sem [1/1995. (II. 8.) AB határozat, ABH 1995, 31, 52.]. Az Alkotmánybíróság a kifogásolt rendelkezések alapjául szolgáló gazdaságpolitikai és szociálpolitikai szempontú jogalkotói döntés célszerűségét sem vizsgálhatja (615/B/2002. AB határozat, ABH 2003, 1525.). E megállapítások értelemszerűen irányadók az egyes adójogszabályokra is, az Alkotmánybíróság e jogszabályi rendelkezések szükségességét, célszerűségét és igazságosságát sem vizsgálhatja. Az Alkotmánybíróság ennek megfelelően nem vizsgálta az indítványoknak azokat az általános érveit, amelyek a tevékenységre jellemző kereset bevezetése és alkalmazása ésszerűségére, célszerűségére, hasznosságára, igazságosságára vonatkoztak. Budapest, 2010. szeptember 6. Dr. Paczolay Péter s. k., az Alkotmánybíróság elnöke,