3/2014. (I. 21.) AB határozata az adózás rendjéről szóló 2003. XCII. törvény 35. § (3) bekezdése alaptörvény-ellenességének megállapításáról és megsem

3/2014. (I. 21.) AB határozata az adózás rendjéről szóló 2003. XCII. törvény 35. § (3) bekezdése alaptörvény-ellenességének megállapításáról és megsemmisítéséről, valamint az adózás rendjéről szóló 2003. XCII. törvény 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos 35. § (3) bekezdése alkalmazásának kizárásáról. Az Alkotmánybíróság teljes ülése folyamatban lévő ügyben alkalmazandó jogszabályok alaptörvény-ellenességének megállapítására irányuló bírói kezdeményezések tárgyában – dr. Balsai István, dr. Bragyova András, dr. Kiss László, dr. Pokol Béla, dr. Salamon László és dr. Stumpf István alkotmánybírók párhuzamos indokolásával, valamint dr. Dienes-Oehm Egon, dr. Lenkovics Barnabás, dr. Szalay Péter és dr. Szívós Mária alkotmánybírók különvéleményével – meghozta a következő 1. Az  Alkotmánybíróság megállapítja, hogy az  adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos 35.  § (3)  bekezdésének alkalmazása alaptörvény-ellenes, így az  a  Kúria előtt a Gfv.IX.30.170/2008. szám alatt folyamatban lévő eljárásban nem alkalmazható. 2. Az  Alkotmánybíróság megállapítja, hogy az  adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 35.  § (3)  bekezdése alaptörvény-ellenes, ezért azt megsemmisíti, így az  a  Szolnoki Járásbíróság előtt a  3.P.21.988/2009. és 3.P.21.921/2009. szám alatt folyamatban lévő eljárásokban nem alkalmazható. Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 35. § (3) bekezdése az Alkotmánybíróság megsemmisítésről szóló határozatának a hivatalos lapban való közzétételét követő napon veszti hatályát, és e naptól nem alkalmazható. Az Alkotmánybíróság ezt a határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi. [1] 1.1. A  Kúria (az indítvány benyújtásakor: Legfelsőbb Bíróság) tanácsa az  előtte Gfv.IX.30.170/2008. szám alatt folyamatban lévő felülvizsgálati eljárásban az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény (a továbbiakban: korábbi Abtv.) 38.  § (1)  bekezdése alapján – az  eljárás egyidejű felfüggesztésével – egyedi normakontroll eljárást kezdeményezett az  Alkotmánybíróságnál. Az  indítványozó – az  indítvány tartalma szerint – elsődlegesen az  adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a  továbbiakban: Art.) 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos 35.  § (3)  bekezdése alaptörvény-ellenességének megállapítását, valamint e  rendelkezés Kúria előtt Gfv.IX.30.170/2008. szám alatt folyó eljárásban való alkalmazásának kizárását kérte. [2] 1.2. A  felülvizsgálati eljárás alapját képező perben az  alperes magánszemély beltagja volt egy utóbb felszámolás alá került adózó betéti társaságnak. Az  adóhatóság a  felszámolás eljárás során a  – betéti társasággal szemben fennálló, korábban jogerős határozattal megállapított, a felszámoló által besorolt és visszaigazolt – adókövetelését 2005.  december 15-ei hatállyal a  felperes Magyar Követeléskezelő Zrt.-re (a  továbbiakban: MKK Zrt.) engedményezte, ám e  követelés a  felszámolási eljárásban nem nyert kielégítést. A  felperes az  engedményezett követelést az  Art. 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos 35.  § (3)  bekezdése, valamint a  gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény (a  továbbiakban: korábbi Gt.) 101.  § (1)  bekezdése alapján polgári perben érvényesítette. A  felperes kereseti kérelmének az  elsőfokú bíróság helyt adott, ám a  másodfokon eljáró Szolnoki Törvényszék (az ítélet meghozatalakor Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság) az elsőfokú bíróság ítéletét megváltoztatta. A  másodfokú bíróság döntését elsősorban – a  Magyar Köztársaság Alkotmányáról szóló 1949. évi XX. törvény (a továbbiakban: Alkotmány) 47. § (2) bekezdése alapján a bíróságokra kötelező, a felszámolási eljárás során hitelezői igényként bejelentett, a  felszámoló által besorolt és visszaigazolt adókövetelésnek az  APEH által harmadik személy javára történt engedményezése esetén az  adótartozás megfizetésének követeléséről szóló 2/2004. Polgári jogegységi határozatra (a  továbbiakban: Pjh.) alapította. Ennek értelmében a  felszámolási eljárás során hitelezői igényként bejelentett, a  felszámoló által besorolt és visszaigazolt adókövetelésnek az  APEH által harmadik személy javára történt engedményezése esetén a  kötelezett tartozásaiért a  rá vonatkozó anyagi jogi szabályok szerint helytállni köteles (mögöttesen felelős) személytől az engedményes polgári peres eljárásban nem követelheti az  adótartozás megfizetését, mivel a  mögöttesen felelős személy – az  adó megfizetésére kötelező határozat hiányában – nem válik az  ilyen tartozás kötelezettjévé. Mivel a  konkrét esetben az  adóhatóság nem hozott az Art. 35. § (2) bekezdése szerinti adó megfizetésére kötelező határozatot, ezért a mögöttes felelős polgári eljárásban történő marasztalásának nincs helye. Ugyan utalt arra a  másodfokú bíróság, hogy a  Pjh. meghozatalát követően – 2005. július 10-ei hatállyal – a  törvényhozó az  APEH-nek a  felszámolás alatt álló szervezetekkel szemben fennálló, a  központi költségvetést, az  elkülönített állami pénzalapokat, illetve a  Nyugdíjbiztosítási és az  Egészségbiztosítási Alapot megillető követeléseivel kapcsolatos engedményezési joga gyakorlására, valamint a  követelések érvényesítésének intézményrendszerére vonatkozó jogszabályok módosításáról szóló 2005. évi LVI. törvény (a továbbiakban: Módtv.) 2. és 3. §-ainak megalkotásával – éppen a Pjh.-ba foglalt értelmezés lerontása érdekében – kiegészítette és módosította az  Art. 35.  §-át, ám – álláspontja szerint – az  új rendelkezéseknek sem tulajdonítható olyan értelmezés, amely alapján az  engedményes – az  Art. 35.  § (2)  bekezdésébe foglalt határozat hiányában – polgári eljárásban érvényesíthetné a mögöttes felelőssel szemben az engedményezett adótartozást. [3] A jogerős ítélet ellen benyújtott felülvizsgálati kérelmében a felperes jogszabálysértésként a Módtv. 2. és 3. §-ainak figyelmen kívül hagyását jelölte meg. Nézete szerint a  Módtv. e  rendelkezései lerontották a  Pjh.-ba foglalt értelmezést, és 2005. július 10-ét követően kifejezetten lehetővé tették, hogy az engedményes peres vagy nemperes eljárásban érvényesítse a  mögöttes felelőssel szemben az  adótartozást akkor is, ha az  adóhatóság az  alapügyben nem hozott az Art. 35. § (2) bekezdése szerinti határozatot. [4] 1.3. Az indítványozó kúriai tanács – részletesen utalva a Pjh. meghozatalának körülményeire – kifejtette, hogy az Art. 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos 35. § (3) bekezdése ellentétes az Alkotmány 2. § (1) bekezdésébe foglalt jogállamiság (különösen az annak részét képező jogbiztonság), elvével, valamint a 70/A. § (1) bekezdésébe foglalt egyenlő bánásmód követelményével. [5] Utalva az  egyenlő bánásmód Art.-be foglalt alapelvére, az  indítványozó felsorolja azokat a  jogokat, amelyeket az adó megfizetésére kötelezett személy gyakorolhat. Ilyen, kizárólag az adóigazgatási eljárásban gyakorolható jog a  fizetési könnyítés kérése (a  halasztás, részletfizetés engedélyezése), az  adómérséklés lehetősége, a  végrehajtási eljárásban az adó törlése. Utal továbbá arra is, hogy – főszabály szerint – az adóigazgatási eljárás költségei az államot terhelik, az  Art.-nak speciális jogorvoslati rendszere van, és a  Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a  továbbiakban: Pp.) XX. fejezete különös eljárási szabályokat tartalmaz a  közigazgatási perekre. Ezzel szemben az  Art. indítványozó által támadott 35.  § (3)  bekezdése alapján indított peres vagy nemperes eljárásokban a  fenti adózói jogokat nem gyakorolhatja, az  eljárás költségei a  pervesztes felet terhelik és az  eljárásban a  Pp. általános szabályait alkalmazzák. Az  adó megfizetésére kötelezett (a  mögöttes felelős) jogai attól függően alakulnak, hogy az adóhatóság az Art. szerinti eljárásban, saját maga polgári úton érvényesíti a követelést vagy – engedményezve a követelést – engedményes érvényesíti azt. [6] A jogállamiság részét képező jogbiztonság sérelmét látja az  indítványozó tanács abban, hogy a  támadott rendelkezés nem tesz eleget az  előreláthatóság, egyértelműség, normavilágosság alkotmányi követelményeinek. Az  egyenlő bánásmód követelményének megsértését pedig abban látja, hogy a  támadott szabály kellő súlyú alkotmányos indok nélkül különbözteti meg a  mögöttes felelősöket attól függően, hogy az  adótartozást velük szemben közigazgatási vagy polgári úton érvényesítik. [7] 1.4. A  Kúria eljáró tanácsa a  fentieken túlmenően – az  Art. támadott rendelkezésével összefüggésben előadottak alapján – indítványozta az  Art. hatályos 35.  § (3)  bekezdése alkotmányellenességének utólagos normakontroll eljárásban való vizsgálatát, továbbá – az Art. egyedi normakontroll eljárás kezdeményezésekor hatályos 177/A. §-ával és a  csődeljárásról és felszámolási eljárásról szóló 1991. évi IL. törvény 80.  §-ával összefüggésben – mulasztásban megnyilvánuló alkotmányellenesség megállapítása iránti kérelmet is előterjesztett, mivel e  két rendelkezés között a jogbiztonság elvét sértő kollízió állt fenn. [8] 1.5. A  Kúria tanácsa indítványában az  Alkotmány rendelkezésére hivatkozott, azonban az  Alkotmány 2011.  december 31-én hatályát vesztette, és helyébe 2012. január 1-jei hatállyal Magyarország Alaptörvénye (a  továbbiakban: Alaptörvény) lépett. Az  Alkotmánybíróság az  Alkotmánybíróságról szóló 2011. évi CLI.  törvény (a  továbbiakban: Abtv.) 25.  §-ára és 52.  § (1)  bekezdés d)  pontjára tekintettel felhívta az  indítványozót, hogy egészítse ki indítványait azzal, hogy a  bírói kezdeményezéssel érintett jogszabály az  Alaptörvény mely rendelkezéseit sérti és miért. [9] 1.6. Az  indítvány-kiegészítési felhívásra adott válaszában az  eljárás kezdeményezője kizárólag az  előtte folyó eljárásban még alkalmazandó, az  Art. 2003. évi XCII. törvény 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos 35. § (3) bekezdésével összefüggésben tartotta fenn indítványát. Nézete szerint – az eredeti indítványában kifejtett indokok miatt – a  támadott rendelkezés ellentétes Magyarország Alaptörvénye XV.  cikk (2)  bekezdésével, amely a hátrányos megkülönböztetés tilalmát fogalmazza meg. [10] 2.1. A Szolnoki Járásbíróság (a bírói kezdeményezés előterjesztésekor: Szolnoki Városi Bíróság) bírája – megegyező tartalmú indítványokban – az  előtte folyamatban levő 3.P.21.988/2009. és 3.P.21.921/2009. számú eljárásokban – azok egyidejű felfüggesztésével – a hatályos Art. 35. § (3) bekezdésének egyedi normakontrollját indítványozta. [11] A bírói kezdeményezés alapjául szolgáló eljárásokban is az  MKK Zrt. engedményesként érvényesít adótartozást az  alperessel szemben. Az  alperes ebben az  ügyben is egy felszámolási eljárás alá került betéti társaság beltagja. Az adóhatóság a betéti társaság adótartozását a felszámolási eljárás során nem tudta érvényesíteni, és anélkül, hogy adóigazgatási eljárásban az Art. 35. § (2) bekezdésének megfelelően adó megfizetésére kötelező határozatot hozott volna, az adókövetelést engedményezéssel átruházta az MKK Zrt.-re. [12] 2.2. Az indítványozó szerint a bíróságokra az Alkotmány 47. § (2) bekezdése szerint kötelező Pjh. és a hatályos Art. 35.  § (3)  bekezdése között kollízió áll fenn, mivel együttes alkalmazásuk lehetetlen, ám – indítványának ebben a  részében – nem jelölt meg olyan alkotmányi rendelkezést, amelyet a  kollízió sértene. Nézete szerint kollízió áll fenn azért is, mert a  jogegységi határozat jogi norma, továbbá az  Art. hatályos szövegét – a  kormányzati szervezetalakítással összefüggő törvénymódosításokról szóló 2006. évi CIX. törvény 85.  § (1)  bekezdésével – megállapító rendelkezés 2007. január 1-jei hatálybalépését követően sem rendelkezett a Legfelsőbb Bíróság a Pjh. hatályon kívül helyezéséről vagy alkalmazásának mellőzéséről. [13] 2.3. Az egyedi normakontrollt kérő bíró szerint az Alkotmány 2. § (1) bekezdésébe foglalt jogállamiság részét képező jogbiztonság elvét sérti, ha – az Art. támadott normája szerint – a mögöttes felelőssel szemben az adóhatóság nem hoz adókötelezettséget megállapító határozatot, mivel csak ilyen tartalmú határozattal válik az  adókötelezettség alanyává. E rendelkezés nem csak a Pjh.-val ellentétes, hanem a Polgári törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (a  továbbiakban: Ptk.) és a  Pp. számos rendelkezésével is. A  perben alkalmazni rendelt korábbi Gt. és annak háttérjogszabálya [lásd a  korábbi Gt. 9.  § (2)  bekezdését] alapvetően mellérendelt felek horizontális jogviszonyait szabályozza, és ebből következően a  Ptk. 7.  § (1)  bekezdése – összhangban a  Pp. 1.  §-ával – a  mellérendelt, egyenjogú felek közötti jogviszonyokban érvényesítendő jogokról, kötelezettségekről szól. Ezzel szemben az  állam és az  adóalany (a  mögöttes felelős) között vertikális jogviszony áll fenn, amelyre a  kógens szabályozás, a visszterhesség, valamint az egyenértékűség hiánya a jellemző. [14] Utalva a  Legfelsőbb Bíróság mögöttes felelősségről szóló 1/2007. Polgári jogegységi határozatára kifejti, hogy a  mögöttes felelős helytállási kötelezettségét kiváltó feltétel (a  behajthatatlanság)  bekövetkezte nem változtatja meg a  jogviszony jellegét, jogcímét (legyen az  polgári jogi jellegű vagy adókövetelés), az  csupán a  mögöttes felelőssel szembeni érvényesíthetőség felé nyitja meg az  utat. Az  adójogviszonyban mögöttes felelős személy esetében ennek azonban feltétele az Art. 35. § (2) bekezdése szerinti – felelősség-konstituáló – adó megfizetésére kötelező határozat meghozatala. [15] Álláspontja szerint a  Gt. helytállási kötelezettségre vonatkozó szabályai önmagukban nem alapozzák meg azt, hogy az  adóhatóság, illetve engedményese polgári eljárásban érvényesítse az  adókövetelést. Az  Art. 35.  § (2)  bekezdése szerinti határozat – így adókötelezettség-alanyiság – nélkül az  adókövetelés a  polgári eljárásban nem érvényesíthető. Ebből következően – nézete szerint – az  Art. 35.  § (3)  bekezdése ellentétes a  Pp. 1.  §-ával, továbbá a Ptk. 1. § (1) bekezdésével és 7. § (1) bekezdésével. Figyelembe véve, hogy ezek a Pjh. által is értelmezett normák nem változtak az Art. hatályos szabályának megalkotásával, a Pjh. továbbra is alkalmazandó. Amellett, hogy az  adókövetelések érvényesítésére vonatkozó szabályok megalkotásakor gazdaságossági, fiskális szempontokat is figyelembe vehet a  jogalkotó, a  jogbiztonság követelményét nem sértheti azáltal, hogy a  jogalanyok jogaira, kötelezettségeire ellentétes szabályok vonatkoznak, ami nem jelenti azt, hogy az  állam (valamely közhatalmi hatáskört gyakorló szerve polgári jogviszony alanyaként) ne érvényesíthetné polgári eljárásban az  őt egyébként polgári jogi jogcím alapján megillető követelést (parkolási díj beszedése, engedményezése stb.). [16] 2.4. Ugyancsak a jogbiztonság elvét sérti az indítványozó szerint, hogy az Art. 35. § (3) bekezdése ellentétes az Art. 4. § (1) bekezdésével, 5. § (1) bekezdésével, 71. § (4) bekezdésével, 210. § (1) bekezdésével, 123. § (4) bekezdésével és 123.  §-ával. Az  eljárás kezdeményezője kifejti, hogy adóügyekben az  adóhatóságnak elvonhatatlan joga van eljárni, és sem a támadott szabály, sem a Ptk. 7. §-a nem tekinthető olyan szabálynak, mint amely az adóhatósági hatáskört polgári bírósági hatáskörbe utalná. [17] 2.5. Az  Alkotmány 70/A.  § (1)  bekezdésébe foglalt egyenlő bánásmód elvét is sérti az  Art. hatályos 35.  § (3)  bekezdése, mivel míg a  mögöttes felelősséggel tartozó személy az  Art. 133–134.  §-ai szerinti ügyféli jogként fizetési könnyítést kérhet, addig – az  adóhatóság diszkrecionális döntése szerint – engedményezett, polgári eljárásban érvényesített adókövetelés esetén ez  a  jog nem illeti meg, mivel a  polgári bíróság nem rendelkezik az adókövetelés felett. [18] 2.6. Az  indítványozó szerint az  Alkotmány 57.  § (1)  bekezdésébe foglalt tisztességes eljáráshoz való alapjog is sérül, hiszen a  mögöttes felelős az  Art. 35.  § (2)  bekezdése szerinti határozat meghozatalával ügyféllé válik, így az ügyfél-státuszhoz kapcsolódó jogokat gyakorolhatja. Míg adóügyekben ezeket a  jogokat kétfokú közigazgatási eljárásban gyakorolhatja, majd az  adóhatósági eljárást követően közigazgatási határozat felülvizsgálata iránti pert indíthat (beleértve a  felülvizsgálat lehetőségét), addig a  polgári eljárásban egyfokú rendes jogorvoslat áll rendelkezésére, és – vagyonjogi ügyként – csak meghatározott pertárgy-érték felett biztosított a felülvizsgálat joga. [19] 2.7. Kifejtette végül az  indítványozó, hogy a  Pjh. nem zárta ki, hogy az  Art. 35.  § (2)  bekezdése szerinti határozat meghozatala után az  adóhatóság a  követelést engedményezze. Ezt bizonyítják a  Legfelsőbb Bíróság BH 2007.29., KGD 2007.123., KGD 2007.149., KGD 2008.179. számú eseti döntései is. [20] 2.8. Mivel a  Szolnoki Járásbíróság bírája is az  Alkotmány rendelkezéseire hivatkozott indítványában, amely 2011. december 31-én hatályát vesztette, és helyébe 2012. január 1-jei hatállyal az  Alaptörvény lépett, ezért az  Alkotmánybíróság az  Abtv. 25.  §-ára és 52.  § (1)  bekezdés d)  pontjára tekintettel felhívta az  indítványozót, hogy egészítse ki indítványait azzal, hogy a  bírói kezdeményezéssel érintett jogszabály az  Alaptörvény mely rendelkezéseit sérti és miért. [21] 2.9. Az  indítvány-kiegészítési felhívásra adott válaszában az  eljárás kezdeményezője – az  eredeti indítványában kifejtett indokokra hivatkozva – kifejtette, hogy a  jogállamiságból eredő követelmények tekintetében a  támadott szabályozás az  Alaptörvény B.  cikk (1)  bekezdésével ellentétes. Ezen túlmenően az  Alaptörvény XV.  cikk (1) és (2)  bekezdéséből eredő jogegyenlőség és a  hátrányos megkülönböztetés tilalmába, valamint a  tisztességes eljáráshoz való jog Alaptörvény XXIV.  cikk (1)  bekezdésébe, valamint – az  indítvány tartalma szerint, mivel az  indítványozó az  igényérvényesítésre nyitva álló, különböző típusú bírósági eljárásokban gyakorolható jogok közötti eltérésre hivatkozott – a  XXVIII.  cikk (1)  bekezdésébe foglalt követelményeivel ellentétes a  szabályozás. Megjegyezte azt is, hogy Pjh. kötelező ereje jelenleg az Alaptörvény 25. cikk (3) bekezdésén alapul. [22] 3. A tartalmilag egymással megegyező alkotmányossági kérdéseket felvető bírói kezdeményezéseket – azok tárgyi összefüggése miatt – az Alkotmánybíróság az Abtv. 58. § (2) bekezdése, valamint az Ügyrend 34. § (1) bekezdése alapján egyesítette, és egy eljárásban bírálta el. [23] 4. Eljárása során az Alkotmánybíróság megkereste az adópolitikáért felelős minisztert, és a bírói kezdeményezésekre észrevételt tett az MKK Zrt. jogi képviselője is. II. [24] Az Alkotmánybíróság az eljárása során a következő jogszabályi rendelkezéseket vette figyelembe: [25] 1. Az Alaptörvény érintett rendelkezései: „B) cikk (1) Magyarország független, demokratikus jogállam.” „XV. cikk (1) A törvény előtt mindenki egyenlő. (2) Magyarország az  alapvető jogokat mindenkinek bármely megkülönböztetés, nevezetesen faj, szín, nem, fogyatékosság, nyelv, vallás, politikai vagy más vélemény, nemzeti vagy társadalmi származás, vagyoni, születési vagy egyéb helyzet szerinti különbségtétel nélkül biztosítja.” „XXIV.  cikk (1) Mindenkinek joga van ahhoz, hogy ügyeit a  hatóságok részrehajlás nélkül, tisztességes módon és ésszerű határidőn belül intézzék. A hatóságok törvényben meghatározottak szerint kötelesek döntéseiket indokolni.” „XXVIII. cikk (1) Mindenkinek joga van ahhoz, hogy az ellene emelt bármely vádat vagy valamely perben a jogait és kötelezettségeit törvény által felállított, független és pártatlan bíróság tisztességes és nyilvános tárgyaláson, ésszerű határidőn belül bírálja el.” [26] 2. Az Art. 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos 35. § (1)–(3) bekezdései szerint: „35.  § (1) Az  adót az  e  törvényben vagy más törvényben meghatározott esedékességekor az  köteles megfizetni, akit arra jogszabály kötelez. A  levont adót, adóelőleget annak kell megfizetnie, aki azt levonta. A  beszedett adót az adóbeszedésre kötelezett fizeti meg. (2) Ha az adózó az esedékes adót nem fizette meg és azt tőle nem lehet behajtani, az adó megfizetésére határozattal kötelezhető: a) az adózó örököse az örökrésze erejéig, több örökös esetében örökrészük arányában, b) a megajándékozott, az adózó által az adókötelezettsége keletkezését követően okirattal juttatott ajándék erejéig, kivéve, ha az ingyenes előnytől neki fel nem róható módon elesett, c) az adózó jogutódja, d) a  36.  §-ban említett kezességet vállaló és az  adótartozást átvállaló a  jóváhagyott szerződésben foglalt adó tekintetében, e) az adóbevétel csökkentésével kapcsolatos bűncselekmény elkövetője az azzal összefüggő adó tekintetében, f ) a gazdasági társaság, a közös név alatt működő polgári jogi társaság adótartozásáért a rájuk vonatkozó szabályok szerint a helytállni köteles tag, vezető tisztségviselő, illetve szervezet, a jogi személy felelősségvállalásával működő vállalkozó esetében a  felelősségvállaló, továbbá az  a  személy, amely (aki) a  vállalkozás kötelezettségeiért törvény alapján felel, g) a társasház (társasüdülő, társasgarázs), építőközösség adótartozása tekintetében a tulajdonostársak, h) a vagyontárgy minden tulajdonosa a közös tulajdont terhelő adó tekintetében, i) a  szülői felügyelet alatt álló kiskorú gyermek adótartozásáért – a  munkakeresményéből eredő adótartozás kivételével – a szülői felügyeletet gyakorló szülő az általa kezelt vagyon erejéig. (3) A  (2)  bekezdés szerinti határozat hiánya nem zárja ki a  követelés peres vagy nemperes eljárásban történő érvényesítését.” [27] 3. A Módtv. 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos 3. § (2) bekezdése alapján: „3.  § (2) Az  e  törvény 2.  §-ával beillesztett 2003. évi XCII. törvény 35.  § (3)  bekezdését engedményezett követelés esetén kizárólag akkor lehet alkalmazni, ha a  követelésnek az  annak behajtására jogosult szervezet (APEH) általi engedményezésére e törvény hatálybalépését követően került sor.” [28] 4. Az Art. jelenleg hatályos, releváns rendelkezései szerint: „35.  § (1) Az  adót az  e  törvényben vagy más törvényben meghatározott esedékességekor az  köteles megfizetni, akit arra jogszabály kötelez. A  levont adót, adóelőleget annak kell megfizetnie, aki azt levonta. A  beszedett adót az adóbeszedésre kötelezett fizeti meg. (2) Ha az adózó az esedékes adót nem fizette meg és azt tőle nem lehet behajtani, az adó megfizetésére határozattal kötelezhető: a) az adózó örököse az örökrésze erejéig, több örökös esetében örökrészük arányában, b) a megajándékozott, az adózó által az adókötelezettsége keletkezését követően okirattal juttatott ajándék erejéig, kivéve, ha az ingyenes előnytől neki fel nem róható módon elesett, c) az adózó jogutódja, d) a  36.  §-ban említett kezességet vállaló és az  adótartozást átvállaló a  jóváhagyott szerződésben foglalt adó tekintetében, valamint akinek a meg nem fizetett adóért való kezességét külön törvény írja elő, e) az  adóbevétel csökkentésével kapcsolatos, valamint költségvetési csalás elkövetésével vagyoni hátrányt okozó bűncselekmény elkövetője az azzal összefüggő adó tekintetében, f ) a gazdasági társaság, a közös név alatt működő polgári jogi társaság adótartozásáért a rájuk vonatkozó szabályok szerint a helytállni köteles tag, vezető tisztségviselő, illetve szervezet, a jogi személy felelősségvállalásával működő vállalkozó esetében a  felelősségvállaló, továbbá az  a  személy, amely (aki) a  vállalkozás kötelezettségeiért törvény alapján felel, g) a társasház (társasüdülő, társasgarázs), építőközösség adótartozása tekintetében a tulajdonostársak, h) a vagyontárgy minden tulajdonosa a közös tulajdont terhelő adó tekintetében, i) a  szülői felügyelet alatt álló kiskorú gyermek adótartozásáért – a  munkakeresményéből eredő adótartozás kivételével – a szülői felügyeletet gyakorló szülő az általa kezelt vagyon erejéig, j) több munkáltató által létesített munkaviszony esetén, az e törvény szerint munkáltatónak nem minősülő, a munka törvénykönyvéről szóló törvény szerinti munkáltató a munkaviszonnyal összefüggő adó tekintetében, k) több munkáltató által létesített munkaviszonnyal összefüggő adó tekintetében az, aki az adófizetési kötelezettség keletkezésekor a munkaviszonyban a munka törvénykönyvéről szóló törvény szerint munkáltatóként vett részt, ha a j) pont alapján adófizetésre kötelezett az adót nem fizette meg, és azt tőle nem lehet behajtani. (3) A  (2)  bekezdés szerinti határozat hiánya nem zárja ki a  követelés peres vagy nemperes eljárásban történő érvényesítését azzal, hogy engedményezett követelés esetén a követelés érvényesítésére kizárólag akkor kerülhet sor, ha a követelésnek a behajtására jogosult szervezet általi engedményezésére 2005. július 10-ét követően került sor.” „177/A. § Az állami adóhatóság a felszámolás alatt álló szervezetekkel szemben fennálló, a központi költségvetést, az  elkülönített állami pénzalapokat, a  Nyugdíjbiztosítási és az  Egészségbiztosítási Alapot megillető követeléseit az  MKK Magyar Követeléskezelő Zártkörűen Működő Részvénytársaságra (a  továbbiakban: MKK Zrt.) ruházhatja át (engedményezés). Az  e  rendelkezés alapján engedményezett követelést az  MKK Zrt. tovább engedményezheti. Az engedményezés részletes feltételeit az állami adóhatóság és az MKK Zrt. által kötött megállapodás szabályozza. Az  engedményezésre a  Ptk. 328–330.  §-ai megfelelően alkalmazandóak. Nem engedményezhető olyan követelés, amely mögött jogszabályon, vagy kötelmi jogviszonyon alapulva a  Magyar Állammal, annak intézményeivel vagy egyszemélyes társaságaival szemben követelés lenne érvényesíthető.” III. [29] A bírói kezdeményezések az alábbiak szerint megalapozottak. [30] 1. Az  Alkotmánybíróság elsőként az  adótartozásért való mögöttes felelősségre irányadó eddigi gyakorlatát tekintette át. Az  Alkotmánybíróság 2/2013. (I. 23.) AB határozatában (a  továbbiakban: Abh.1.) és 9/2013. (III. 6.) AB határozatában (a továbbiakban: Abh.2.) már vizsgálta az örökösök, illetve a gazdasági társaságok adótartozásáért helyt állni köteles tagok mögöttes felelősségi kötelezettségéről szóló, az Art. 35. § (2) bekezdése a) és f ) pontjaiba foglalt szabály és a jogállamiság-klauzulából eredő követelmények, továbbá a jogorvoslathoz való jog viszonyát. [31] Mivel az idézett döntések Magyarország Alaptörvényének negyedik módosítása (2013. március 25.; a továbbiakban: negyedik módosítás) hatálybalépését megelőzően, az  Alkotmány hatálya alatt kialakított értelmezési gyakorlatot figyelembe véve és fenntartva születtek, állást kellett foglalni abban a  kérdésben, hogy rendelkezik-e kötőerővel az Abh.1. és az Abh.2. (van-e akadálya alkalmazásuknak). [32] „Az Alaptörvény hatálybalépését követően az  Alkotmánybíróság a  korábbi alkotmányon alapuló határozatai tekintetében kimondta, hogy az  újabb ügyekben felhasználhatja az  Alaptörvény hatálybalépése előtt hozott határozataiban szereplő érveket, ha »az Alaptörvény konkrét – az  előző Alkotmányban foglaltakkal azonos vagy hasonló tartalmú – rendelkezései és értelmezési szabályai alapján ez  lehetséges.« {22/2012. (V. 11.) AB határozat, Indokolás [40]}. A  korábbi Alkotmányon alapuló határozatokban kifejtett elvi jellegű megállapítások felhasználása tehát megkívánta az  előző Alkotmány és az  Alaptörvény megfelelő szabályainak tartalmi összevetését és mérlegelését az Alaptörvény értelmezési szabályaira is tekintettel. [33] Az Alaptörvény negyedik módosítása következtében – a Záró és vegyes rendelkezések 5. pontja alapján – azonban az  Alkotmánybíróságnak ezen összevetés eredményeképpen az  Alaptörvény hatálybalépése előtt meghozott határozataiban foglalt érvek felhasználását kellő részletességgel indokolni kell. A  korábbi alkotmánybírósági döntésben megjelenő jogelvek figyelmen kívül hagyása ugyanakkor az  előző Alkotmány és az  Alaptörvény egyes rendelkezései tartalmi egyezősége esetén is lehetségessé vált, a  szabályozás változása a  felvetett alkotmányjogi probléma újraértékelését hordozhatja. [34] A hazai és európai alkotmányjogi fejlődés eddig megtett útja, az alkotmányjog szabályszerűségei szükségképpeni hatással vannak az  Alaptörvény értelmezésére is. Az  Alkotmánybíróság az  újabb ügyekben vizsgálandó alkotmányjogi kérdések kapcsán felhasználhatja a  korábbi határozataiban kidolgozott érveket, jogelveket és alkotmányossági összefüggéseket, ha az  Alaptörvény adott szakaszának az  Alkotmánnyal fennálló tartalmi egyezése, az  Alaptörvény egészét illető kontextuális egyezősége, az  Alaptörvény értelmezési szabályainak figyelembevétele és a konkrét ügy alapján a megállapítások alkalmazhatóságának nincs akadálya, és szükségesnek mutatkozik azoknak a meghozandó döntése indokolásába történő beillesztése. [35] Az Alkotmánybíróság – a  fenti feltételek vizsgálata mellett – a  hatályát vesztett alkotmánybírósági határozat forrásként megjelölésével, a  lényegi, az  adott ügyben felmerülő alkotmányossági kérdés eldöntéséhez szükséges mértékű és terjedelmű tartalmi vagy szövegszerű megjelenítéssel hivatkozhatja vagy idézheti a  korábbi határozataiban kidolgozott érveket, jogelveket. Az  indokolásnak és alkotmányjogi forrásainak ugyanis a  demokratikus jogállamban mindenki számára megismerhetőnek, ellenőrizhetőnek kell lennie, a  jogbiztonság igénye az, hogy a  döntési megfontolások átláthatóak, követhetőek legyenek. A  nyilvános érvelés a  döntés indoklásának létalapja. [36] A korábbi határozatokban kifejtett érvek felhasználhatóságát az Alkotmánybíróság mindig esetről esetre, a konkrét ügy kontextusában vizsgálja.” {először a 13/2013. (VI. 17.) AB határozatban, Indokolás [30–34]}. [37] Figyelemmel arra, hogy az  Alkotmány 2.  § (1)  bekezdésébe foglalt jogállamiság-klauzula és az  Alkotmány 57.  § (5) bekezdésének első mondata tartalmilag megegyezik az Alaptörvény B) cikk (1) bekezdésével, illetve XXVIII. cikk (7)  bekezdésével, és az  Alaptörvény egyik értelmezési szabálya sem akadálya az  alkalmazhatóságnak, ezért az  Alkotmánybíróság – a  támadott szabályoknak az  Alaptörvénnyel való összhangjának vizsgálatakor – a  jelen ügyben irányadónak tekintette az Abh.1.-ben és Abh.2.-ben foglalt megállapításokat. [38] 2. Az  Abh.1. rendelkező részének 1.  pontja szerint „[a]z adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 35.  § (2)  bekezdésének, valamint a  131.  § (1) és (3)  bekezdéseinek, továbbá a  polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III.  törvény 157.  §-ának és 251.  § (1)  bekezdésének alkalmazása során az  Alaptörvény B)  cikk (1)  bekezdéséből, valamint XXVIII.  cikk (7)  bekezdéséből fakadó alkotmányos követelmény, hogy az  adó megfizetésére örökösként kötelezett személy a vele szemben indult eljárásban hozott külön határozat ellen jogorvoslattal élhessen, és ennek keretében vitathassa az  Art. 35.  § (2)  bekezdésében meghatározott feltételek fennállását is”. Az  Abh.1. indokolása szerint az  Art. örökösökre vonatkozó mögöttes felelősségi konstrukciója két feltétel együttes teljesülése esetén áll összhangban az  Alaptörvénybe foglalt jogorvoslathoz való joggal. Egyrészt a  szabályozás olyan megfizetésre kötelezést tehet lehetővé, amely eredetileg nem a  megfizetésre kötelezettekkel szemben keletkezett, de a kapcsolatuk jellegéből adódóan megfizetésre kötelezésüknek ésszerű indoka van, másrészt a kötelezés előfeltétele jogerős közigazgatási vagy bírói döntés, amely olyan eljárásban keletkezett, ahol az eredetileg kötelezett személy élt vagy élhetett volna jogorvoslati jogával. (Indokolás [42]). [39] 3. A  fentieket figyelembe véve az Abh.2. elsősorban azt vizsgálta, hogy az Art. 35. § (2) bekezdésének f ) pontjába foglalt, a – jelen határozattal elbírált bírói kezdeményezések alapjául szolgáló eljárások tárgyát képező – gazdasági társaság adótartozásért helyt állni köteles tag mögöttes felelősségi konstrukció érvényesítésének előfeltétele-e jogerős közigazgatási vagy bírói döntés, amely olyan eljárásban keletkezett, ahol az eredetileg kötelezett személy élt vagy élhetett volna az  adótartozás jogalapjának és összegszerűségének vitatására is kiterjedő jogorvoslati jogával. A támadott norma kúriai értelmezési gyakorlatának vizsgálata alapján az Art. vizsgált szabálya kielégítette az  Abh.1. azon követelményét, miszerint az  Art. 35.  § (2)  bekezdése alkalmazhatóságának egyértelmű és elengedhetetlen feltétele egy, az ezt megelőző közigazgatási vagy peres eljárás eredményeként keletkezett, jogerős és végrehajtható hatósági vagy bírói döntés. Ez az Art. 35. § (2) bekezdése f ) pontjának alkalmazásában az adózó gazdasági társaság vonatkozásában behajthatatlan adótartozást megállapító jogerős döntést feltételez. (Indokolás [42]). [40] A kúriai gyakorlat alapján ugyanakkor azt is megállapította az  Abh.2., hogy az  adó megfizetéséért helytállási kötelezettséggel tartozó gazdasági társasági tag az  őt megillető jogorvoslati eljárás keretében nem vitathatta az  adózó gazdasági társaság terhére jogerősen előírt adókülönbözet jogszerűségét (jogalapját és összegszerűségét), mint ahogy nem gyakorolhatta az  adózót megillető önellenőrzési, beszámítási jogot sem. A  kizárólag az  Art.-n alapuló rendesbírói magyarázat alapján e  jogokkal, továbbá az  Art. 100.  § (3)  bekezdésében szabályozott, az  adózót megillető jogosultságokkal (iratbetekintés, felvilágosítás-kérés, észrevétel és bizonyítási indítvány tétele) azért nem élhetett az adó megfizetésére kötelezett személy, mint az adózó, mivel vonatkozásában az adóigazgatási eljárás első szakaszának minősülő ellenőrzési eljárás hiányzik. A mögöttes felelős csak az Art. 35. § (2) bekezdése szerinti feltételek hiányára hivatkozhatott: az elévülésre, a követelés behajthatatlanságára, a mögöttes felelősség hiányára, továbbá vitathatta annak tartalmát, terjedelmét. (Indokolás [25]). [41] Az Abh.2.-ben – részben megkülönböztetve az ügyet az Abh.1.-ben elbírált esettől – arra a kérdésre kellett válaszolni az  Alkotmánybíróságnak, hogy a  gazdasági társaság felszámolása során indult adóhatósági ellenőrzési eljárásban az adózó gazdasági társaság adótartozása tárgyában hozott döntés lehet-e olyan, az adó megfizetésére gazdasági társaság helytállni köteles tagjaként kötelezett személy jogát vagy jogos érdekét érintő érdemi határozat, amely ellen a jogorvoslathoz való jogot biztosítani kell. [42] Az Abh.2. szerint az  Art. 35.  § (2)  bekezdésének f )  pontja szerinti esetekben a  mögöttes felelősséget az  váltja ki (az azáltal válik érvényesíthetővé), a  gazdasági társaság helytállni köteles tagja pedig azáltal válik eredetileg kötelezetté, hogy a  gazdasági társaság felszámolása alatt végzett adóellenőrzés eredményeként hozott, utólagos adómegállapítás tárgyában kiadott jogerős hatósági vagy bírósági határozat olyan adótartozást állapít meg, amely a  gazdasági társaság helytállni köteles tagja tagsági jogviszonya alatt jött létre és behajthatatlan a  gazdasági társaság vagyonából. Mivel a mögöttes felelősség beállta a gazdasági társaság helytállni köteles tagjának vagyoni viszonyaira jelentős hatással van, az Alaptörvény XIII. cikk (1) bekezdésének oltalma alatt álló tulajdonhoz való jogát nagymértékben érinti, ezért rá nézve a gazdasági társaság felszámolása alatt indult adóellenőrzési eljárásban hozott határozat olyan alkotmányjogi értelemben vett érdemi döntésnek minősülhet, amely ellen számára biztosítani kell az Alaptörvény XXVIII. cikk (7) bekezdése szerinti jogorvoslathoz való jogot. [43] A fentiek alapján az  Alkotmánybíróság arra a  következtetésre jutott, hogy ezekben az  eljárásokban a  mögöttes felelős is az Art. 6. § (2) bekezdése második mondata szerinti adózónak minősül, így gyakorolhatja azokat a jogokat, amelyek lehetővé teszik az  adótartozás jogalapjának és összegszerűségének vitatását. Ebből következően az  Abh.2. – az  Alaptörvény B)  cikk (1)  bekezdéséből, valamint XXVIII.  cikk (7)  bekezdéséből fakadó – alkotmányos követelményként előírta: az  adó megfizetésére gazdasági társaság helytállni köteles tagjaként kötelezett személynek lehetőséget kell biztosítani arra, hogy a  gazdasági társaság felszámolása során indult adóhatósági ellenőrzési eljárásban gyakorolhassa az adózót megillető azon, az Art. 6. § (2) bekezdése második mondata, 100. § (3)  bekezdése, 136.  § (1)  bekezdése második mondata, valamint 143.  § (1)  bekezdése szerinti jogokat, amelyek lehetővé teszik, hogy a  helytállási kötelezettségét érintő adótartozás jogalapját és összegszerűségét vitathassa (Indokolás [29–32; 36]). IV. [44] 1. A  bírói kezdeményezések alapján az  Alkotmánybíróság először azt vizsgálta, hogy az  Art. adótartozás engedményezését – adó megfizetésére kötelező határozat nélkül – lehetővé tevő 2005. július 10-től 2006. december 31-ig, illetve jelenleg hatályos 35. § (3) bekezdése kielégíti-e az Alaptörvény XV. cikk (1) és (2) bekezdésébe foglalt általános egyenlőségi szabályból és a  hátrányos megkülönböztetés tilalmából következő követelményeket – figyelemmel a  jelen határozat Indokolásának [38]–[42] bekezdéseiben ismertetett, eddigi alkotmánybírósági gyakorlatban kialakított mércékre is. [45] 2. Az indítványozók az egyenlő bánásmód követelményének megsértését abban látják, hogy a támadott szabályok kellő súlyú alkotmányos indok nélkül különböztetik meg az adótartozásért helytállni köteles mögöttes felelősöket attól függően, hogy az adótartozást velük szemben közigazgatási vagy polgári úton érvényesítik. [46] Az Alkotmánybíróság a 42/2012. (XII. 20.) AB határozatban az Alkotmány és Alaptörvény irányadó rendelkezéseinek összevetése alapján megállapította, hogy az  Alaptörvény XV.  cikke változatlan tartalommal fenntartja az egyenlőség általános, a  jogrendszer egészére, nem csak az alapjogokra kiterjedő követelményét és a hátrányos megkülönböztetés tilalmát. Ezért az  általános egyenlőségi szabály alkalmazásának dogmatikájában változtatás nem indokolt, az  Alkotmánybíróság az  általános egyenlőségi szabállyal kapcsolatos eddigi gyakorlatát továbbra is irányadónak tekintette (Indokolás [22–27]). Mivel az  Alaptörvény negyedik módosítását követően hozott 23/2013. (IX. 25.) AB határozat fenntartotta ezt az álláspontot (Indokolás [87]), ezért az általános egyenlőségi szabály és a hátrányos megkülönböztetés tilalma kapcsán nincs szükség a 13/2013. (VI. 17.) AB határozat szerinti vizsgálatra. [47] 3.1. Az  Alkotmánybíróság állandó gyakorlata szerint az  azonos szabályozási körbe vont jogalanyok közötti olyan alkotmányos indok nélkül tett megkülönböztetés tilos, amelynek következtében egyes jogalanyok hátrányos helyzetbe kerülnek. Nem tekinthető viszont hátrányos megkülönböztetésnek, ha a  jogi szabályozás különböző tulajdonságokkal bíró alanyi körre eltérő rendelkezéseket állapít meg, mert alkotmányellenes megkülönböztetés csak összehasonlítható – azonos csoportba tartozó – személyi körben lehetséges {lásd például: 3062/2012. (VII. 26.) AB határozat, Indokolás [168]}. [48] 3.2. A  hátrányos megkülönböztetés vizsgálatánál tehát az  első eldöntendő kérdés, hogy az  adott szabályozás tekintetében állított megkülönböztetés egymással összehasonlítható (homogén csoportba tartozó) alanyi körre vonatkozik-e. Az  Alkotmánybíróság szerint a  jelen ügyben homogén csoportot az  Art. 35.  § (2)  bekezdése szerinti adó megfizetésére kötelezett mögöttesen felelős jogalanyok alkotnak. Közöttük a  szabályozás aszerint tesz különbséget, hogy az  adókövetelés érvényesítésére közigazgatási (adóigazgatási) eljárásban vagy – az engedményezést követően – polgári úton kerül sor. [49] 3.3. A  támadott szabályok tehát azáltal tesznek különbséget az  adó megfizetésére kötelezett mögöttesen felelős személyek között, vagyis az adó megfizetésére kötelezettek jogai az adókövetelés érvényesítése során attól függően alakulnak, hogy az adóhatóság (1) az Art. szerinti eljárásban érvényesíti-e az adókövetelést, vagy (2) a 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos szabály szerint egy másik állami vagy magánjogi jogalanyra, illetve a hatályos szabályozás alapján az MKK Zrt.-re engedményezve a követelést az engedményes polgári úton érvényesíti-e azt. [50] 3.4. Az  indítványozók szerint vannak olyan, az  ügyfél-státuszhoz tapadó jogok, amelyeket az  adó megfizetésére kötelezett személy kizárólag az  adóigazgatási eljárásban gyakorolhat, adó megfizetésére kötelező határozat nélkül megvalósult engedményezés esetén nem. Ilyen jog a  fizetési könnyítés kérése (a  halasztás, részletfizetés engedélyezése), az  adómérséklés lehetősége vagy a  végrehajtási eljárásban az  adó törlése. Ezen túlmenően – főszabály szerint – az adóigazgatási eljárás költségei az államot terhelik. [51] 3.5. Nézetük szerint lényeges különbség az  is, hogy az  Art.-nak speciális jogorvoslati rendszere van, és a  Pp. XX. fejezete különös eljárási szabályokat tartalmaz a közigazgatási perekre. [52] Így az  adótartozásért fennálló felelősség kérdésében döntő fórumrendszer is eltérő ezekben az  esetekben. Míg adóügyekben a  mögöttes felelős ezeket a  jogokat kétfokú közigazgatási eljárásban érvényesítheti, majd az adóhatósági eljárást követően közigazgatási határozat felülvizsgálata iránti pert indíthat, addig a másik esetben az  általános szabályok szerint lefolytatandó polgári eljárásokban egyfokú rendes jogorvoslat is rendelkezésre áll. Mindkét pertípusnál, a hatályos szabályok szerint, korlátozott lehet a felülvizsgálat joga. [53] A Pp. 22.  § (2)  bekezdése értelmében pedig a  közigazgatási és munkaügyi bíróság hatáskörébe tartoznak a közigazgatási perek. Ebből a szempontból további, alkotmányossági szempontból releváns különbség, hogy a Pp. 324.  § (4)  bekezdése alapján, ha az  ügy különös bonyolultsága indokolja, közigazgatási perekben már elsőfokon érvényesülhet a társasbíráskodás elve, az adott közigazgatási perben három hivatásos bíró járhat el. [54] 3.6. Az Alkotmánybíróság gyakorlata alapján a különbségtétel azonban nem csak a fent említett jogok tekintetében áll fenn. Az  Abh.1. és az  Abh.2. ugyanis a  jogállamiság-klauzulából és a  jogorvoslathoz való jogból következően alkotmányos követelményként előírta, hogy egyes, az Art. szerinti ügyféli jogokat az adó megfizetéséért helytállási kötelezettséggel tartozó az  örökösök [lásd az  Art. 131.  § (1) és (3)  bekezdéseit] és a  gazdasági társaság mögöttes felelős tagja [lásd az Art. 6. § (2) bekezdése második mondatát, 100. § (3) bekezdését, 136. § (1) bekezdése második mondatát, valamint 143. § (1) bekezdését] is gyakorolhatják. [55] 4.1. A  fentiek alapján a  következőkben az  Alkotmánybíróság azt vizsgálta, hogy a  megkülönböztetésnek van-e alkotmányos alapja. [56] A diszkrimináció tilalma és az  általános egyenlőségi szabály önálló tilalom, illetve alapjog, de nem önmagában alkalmazandó szabály, mivel – amellett, hogy hárompólusú jogviszonyt feltételez – csak valamely norma által biztosított joggal vagy előírt kötelezettséggel, illetve egyedi intézkedéssel összefüggésben értelmezhetők az  abból eredő követelmények. Az  Alkotmánybíróság gyakorlatában – a  normakontrollra irányuló eljárásokban – a  megkülönböztetés indokoltságának eldöntéséhez alkalmazott alkotmányos mérce elsősorban attól függ, hogy a  megkülönböztetést tartalmazó szabály az  Alaptörvény által biztosított alapjogok vagy a  jogrendszer alacsonyabb szintű normája által biztosított jogok tekintetében valósítanak meg különbségtételt. Míg az  előbbi esetben az  alapjog-korlátozás szigorú – az  Alaptörvény I.  cikk (3)  bekezdésének második mondatában is megjelenő – szükségesség-arányosság tesztje a  mérce, addig az  utóbbi esetben az  ésszerűségi tesztet kell alkalmazni [30/1997. (IV. 29.) AB határozat, ABH 1997, 130, 139–140.]. {Más az  irányadó teszt abban, a  jelenlegi ügytől eltérő esetben, ha az egyén „megváltoztathatatlan – saját elhatározásától nem függő, többnyire eleve adott – tulajdonságain alapuló” megkülönböztetésről van szó. Lásd a 42/2012. (XII. 20.) AB határozatot, Indokolás [41]}. [57] 4.2. A  támadott szabályok mindkét mérce alkalmazását szükségessé teszik: ezek egyrészt a  jelen határozat Indokolásának [49] bekezdésében felsorolt jogok az  Art.-ből következő ügyféli jogokat érintik, másrészt a  jelen határozat Indokolásának [50]–[53] bekezdéseiben felsorolt jogok tekintetében, mivel ez  utóbbi körben a jogorvoslathoz való jogot (vagy ezen alapjog gyakorlásának előfeltételéül szolgáló jogokat), illetve az Alaptörvény XXVIII.  cikke (1)  bekezdésébe foglalt tisztességes eljáráshoz való jog részét képező törvényes bíróhoz való jogot {993/B/2008. AB határozat, ABH 2009, 2352., 2354–2355.; megerősíti a  36/2013. (XII. 5.) AB határozat Indokolása [32]–[34] bekezdés} érintik, alapjogi különbségtételt eredményeznek. Ez  utóbbi azzal igazolható, hogy az  adótartozás érvényesítéséül szolgáló közigazgatási, illetve bírósági fórumrendszert nem előre meghatározott, nyilvános törvényi szabályok jelölik ki, hanem az  aszerint alakul, hogy az  adóhatóság – az  Alaptörvény XXIV.  cikk (1)  bekezdésébe foglalt tisztességes hatósági eljárás követelményével és az  indokolási kötelezettségével ellentétesen – nyilvánosságot, valamint normatív mércét nélkülöző diszkrecionális döntésével engedményezi-e az adótartozást vagy sem. [58] Bár a  támadott szabályok kifejezetten nem zárják ki a  fenti alapjogok, illetve törvényen alapuló ügyféli jogok gyakorlását, de azáltal, hogy az  adóhatóság diszkrecionális hatáskörébe utalják az  adókövetelés érvényesítésének módját (adóigazgatási eljárásban történő vagy az engedményezést követő polgári úton történő igényérvényesítés), a vizsgált normák mégis korlátozzák a mögöttes felelősök fenti alapjogait, illetve Art.-n alapuló ügyféli jogait. [59] A tisztességes eljáráshoz való alapjoggal összefüggésben az  Alkotmánybíróság ismételten hangsúlyozza, hogy a  tisztességes eljárás követelménye olyan minőség, amelyet az  eljárás egészének és körülményeinek figyelembevételével lehet megítélni [6/1998. (III. 11.) AB határozat, ABH 1998, 91, 95.]. Az  Alkotmánybíróság több esetben kiemelte, hogy a  tisztességes eljáráshoz való joggal szemben nem létezik mérlegelhető más alapvető jog, vagy alkotmányos cél, mert már maga is mérlegelés eredménye [lásd például: 14/2002. (III. 20.) AB határozat, ABH 2002, 101, 108.; 14/2004. (V. 7.) AB határozat, ABH 2004, 241, 256.]. Az  Alkotmánybíróság gyakorlata szerint egyes részletek hiánya ellenére éppúgy, mint az összes részletszabály betartása mellett lehet az eljárás méltánytalan vagy igazságtalan, avagy nem tisztességes [6/1998. (III. 11.) AB határozat, ABH 1998, 91, 95.]. [60] 5. Az  Alkotmánybíróság megítélése szerint a  támadott szabályok sem a  szükségességi-arányossági, sem az ésszerűségi teszt követelményeinek nem tesznek eleget. [61] 5.1. Az Alaptörvény I. cikk (3) bekezdésébe foglalt és az Alkotmánybíróság gyakorlatában kimunkált szükségességiarányossági teszt alapján az  Alaptörvényben biztosított jogorvoslathoz való jogot és a  tisztességes eljáráshoz való jog részét képező törvényes bíróhoz való jogot érintő korlátozás akkor felel meg az  Alaptörvénynek, ha másik alapvető jog vagy szabadság védelme vagy érvényesülése, illetve egyéb alkotmányos érték védelme más módon nem érhető el, tehát a  korlátozás feltétlenül (vagyis elkerülhetetlenül) szükséges valamely alapvető jog érvényesülése vagy alkotmányos érték védelme érdekében. Az  alapjog korlátozásának alkotmányosságához ezen túlmenően szükséges az  is, hogy a  korlátozás megfeleljen az  arányosság követelményeinek: az  elérni kívánt cél fontossága és az  ennek érdekében okozott alapjog-sérelem súlya megfelelő arányban legyenek egymással. A jogalkotó a korlátozás során köteles az adott cél elérésére alkalmas legenyhébb eszközt alkalmazni, és nem szabad érintenie az alapjog lényeges tartalmát (v.ö.: 879/B/1992. AB határozat, ABH 1996, 397, 401.). [62] Az Alkotmánybíróság megítélése szerint a  támadott szabályok annyiban védenek alkotmányos értéket, hogy az  állam működéséhez nélkülözhetetlen adók behajtását könnyítik meg, teszik költséghatékonyabbá (lásd a  Módtv.-javaslathoz fűzött miniszteri indokolást). Ugyanakkor nem állapítható meg az, hogy a  korlátozás feltétlenül, elkerülhetetlenül szükséges az  adóbehajtáshoz fűződő alkotmányos érték védelme érdekében, mivel az  adóhatóság számos olyan közhatalmi, hatósági hatáskörrel rendelkezik, amelyek már az  adóengedményezés intézményének bevezetése előtt is lehetővé tették és jelenleg is lehetővé teszik az adókövetelések érvényesítését. Amennyiben a  korlátozás elkerülhetetlenségét elismerné az  Alkotmánybíróság, akkor az  azt is jelentené, hogy az adóigazgatási eljárás rendszere képtelen betölteni funkcióját. [63] 5.2. Az  alapjognak nem minősülő, kizárólag Art.-n alapuló ügyféli jogok vonatkozásában az  Alkotmánybíróság azt vizsgálta, hogy a  megkülönböztetést eredményező (a  joggyakorlást korlátozó) szabályok eleget tesznek-e az ésszerűségi tesztnek. [64] Ez alapján akkor alaptörvény-ellenes a megkülönböztetés, ha a megkülönböztetésnek nincs tárgyilagos mérlegelés szerinti ésszerű indoka, vagyis önkényes. Az  önkényes, ésszerű indok nélküli megkülönböztetés – végső soron – az emberi méltóság alapjogát sérti, mert ilyen esetben a jogalkotó bizonyosan nem kezelte az érintetteket azonos méltóságú személyként, s nem értékelte mindegyikük szempontjait azonos körültekintéssel, figyelemmel és méltányossággal. [65] Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint a  megkülönböztetésnek nincs tárgyilagos mérlegelés szerinti ésszerű indoka. [66] Az adóhatóság ugyanis – a közhatalom-gyakorlásra irányadó, fent említett általános és az Alaptörvényből is fakadó indokolási kötelezettséggel ellentétesen – semmilyen normatív szemponthoz nincs kötve akkor, amikor arról dönt, hogy az  adott adókövetelésből származó bevételhez vagy annak egy részéhez adóigazgatási eljárásban vagy az adótartozás engedményezése útján jut hozzá. Objektív okok hiányában a mögöttes felelősöket megillető, Art.-n alapuló ügyféli jogok gyakorlása teljesen esetlegessé válik, így a  mögöttesen felelős személyek közötti osztályozásra, különbségtételre lehetőséget adó szabályozás önkényes. [67] Megjegyzi az Alkotmánybíróság, hogy a fenti következtetéseket az sem befolyásolná érdemben – az igénybe vehető eltérő jogorvoslati fórumrendszerben rendelkezésre eltérő jogorvoslati eszközök miatt (lásd a polgári és közigazgatási jogorvoslati eszközök különbözőségét) –, ha az adóhatóság – az indítványozók által is hiányolt – adó megfizetésére kötelező határozatot hozna vagy hozott volna, mivel önmagában az sem biztosítaná megkülönböztetés-mentesen az  adó megfizetésére kötelezett mögöttes felelősök számára az  érintett alapjogok, illetve Art.-n alapuló ügyféli jogok gyakorlását. [68] 6. A jelen ügy eldöntése szempontjából kiemelkedő jelentősége van annak is, hogy a törvényalkotó az adótartozás engedményezésének lehetőségével a  végrehajtó hatalom alá tartozó adóhatóságnak biztosított olyan hatáskört, amely – a korábbi szabályozás alapján – más állami szerv vagy magánjogi jogalany, a hatályos szabályozás szerint pedig elsődlegesen az  állami tulajdonban álló MKK Zrt. (lásd a  Magyar Fejlesztési Bank Részvénytársaságról szóló 2001. évi XX. törvény 2. számú mellékletét és az  Art. 177/A.  §-át) hatalmazta fel olyan tevékenység végzésére (az adótartozásból eredő követelés érvényesítésére), amely tradicionálisan az  állami szuverenitás részét képező közhatalmi tevékenység. A  törvényhozó a  sajátosan közhatalmi feladat körébe tartozó tevékenységet magánosította, privatizálta úgy, hogy a  szabályozás lehetőséget ad egyes alapjogok, valamint az  Art.-n alapuló egyes ügyféli jogok alaptörvény-ellenes korlátozására. Mind a  korábbi, mind a  hatályos szabályozás alapján ez egyben azzal a következménnyel is járt, hogy a támadott normák az állami „forum-shoppingnak” (a legkedvezőbb jog kiválasztásának) a lehetőségét is megteremtették, miközben az azonos ténybeli alapból származó ügyek más jog alapján történő megítélése a jogállamiság és az egyenlő bánásmód követelményével is ellentétes. [69] Mivel a magánszereplőkre delegált (a szakirodalmi megfogalmazás szerint: „kiszervezett”, „privatizált”) közhatalomgyakorlás számos esetben a  csekélyebb érdekérvényesítési képességgel rendelkező emberek magánszféráját veszélyezteti, illetve az alapjogok gyakorlását fenyegeti – ezáltal a politikai közösség kohézióját és az állam hatékony működését gyengíti –, ezért az  Alkotmánybíróságnak minden hasonló esetben szigorúan kell vizsgálnia, hogy a közhatalom magánosítása az alkotmányosság keretein belül maradt-e. [70] A fentiek alapján az  Alkotmánybíróság megállapította, hogy a  támadott normák az  Alaptörvény XV.  cikk (1) és (2) bekezdéseibe ütköznek. V. [71] 1. A  Szolnoki Járásbíróság által előterjesztett bírói kezdeményezések hivatkoztak arra is, hogy egyrészt a  közigazgatási hatósági ügyek elintézésére irányadó tisztességes eljáráshoz való jog Alaptörvény XXIV.  cikk (1)  bekezdésébe, másrészt a  XXVIII.  cikk (1)  bekezdésébe foglalt követelményeivel is ellentétes az  Art. támadott szabályozása – hiszen az indítványozó az igényérvényesítésre nyitva álló, különböző ügytípusokat eldöntő bírósági eljárásokban gyakorolható alanyi jogok közötti eltérésre is hivatkozott. [72] 2. Az  Alkotmánybíróság mindenekelőtt leszögezi, hogy a  tisztességes eljáráshoz való alapjog gyakorlásának alapvető alkotmányossági előfeltétele, hogy mind a tág értelemben vett közigazgatási (különösen a hatósági), mind a bírósági útra tartozó ügyek köréről és az elintézésükre vonatkozó szabályokról előre, nyilvánosan megismerhető és megfelelő jogforrási szintű normákban rendelkezzen a jogalkotó. [73] Az Alkotmánybíróság eddigi következetes, az  Alaptörvény hatálybalépését is követően fenntartott gyakorlata alapján (lásd az  Indokolás [45]–[46]) a  tisztességes eljárás követelménye olyan minőség, amelyet az  eljárás egészének és körülményeinek figyelembevételével lehet megítélni [6/1998. (III. 11.) AB határozat, ABH 1998, 91, 95.]. A  testület számos esetben mutatott rá arra, hogy a  tisztességes eljáráshoz való joggal szemben nem létezik mérlegelhető más alapvető jog, vagy alkotmányos cél, mert már maga is mérlegelés eredménye [14/2002. (III. 20.) AB határozat, ABH 2002, 101, 108.; 15/2002. (III. 29.) AB határozat, ABH 2002, 116, 118–120.; 35/2002. (VII. 19.) AB határozat, ABH 2002, 199, 211.; 14/2004. (V. 7.) AB határozat, ABH 2004, 241, 256.]. Az  Alkotmánybíróság gyakorlata szerint egyes részletek hiánya ellenére éppúgy, mint az  összes részletszabály betartása mellett lehet az eljárás méltánytalan vagy igazságtalan, avagy nem tisztességes [6/1998. (III. 11.) AB határozat, ABH 1998, 91, 95.]. [74] 3. A  jelen esetben a  támadott szabályok a  következők miatt nem elégítik ki a  tisztességes eljáráshoz való alapjog Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdésébe, valamint a XXVIII. cikk (1) bekezdésébe foglalt követelményeit. [75] Az Alkotmánybíróság számos esetben hangsúlyozta, hogy a nyilvános mérlegelési szempontok nélküli, úgynevezett erős értelemben vett mérlegelési jogkör közhatalmi (állami) szerveknek való biztosítása nem egyeztethető össze az  alkotmányosság követelményeivel {legutóbb lásd a  6/2013. (III. 1.) AB határozatot, Indokolás [147]; ugyancsak a 36/2013. (XII. 5.) AB határozat, Indokolás [32]–[34]}. [76] Figyelemmel arra, hogy nincs törvényi szintű garancia arra, hogy egyazon alanyt terhelő (egyazon adótartozás megfizetésére kötelezett személy) különböző típusú adótartozásai milyen eljárásban kerülnek érvényesítésre (pl. a  társadalombiztosítási köztartozás polgári, míg a  személyi jövedelemadó tartozás közigazgatási úton kerül behajtásra), így az adóhatóság (illetve – az „engedményezést” követően – az MKK Zrt.) teljes, és mérlegelés nélküli diszkrecionális döntésén múlik az, hogy először a  közigazgatási eljárásban ügyféli, majd a  közigazgatási perben alperesi jogokat gyakorolhat az  adó megfizetésére kötelezett, esetleg csak a  polgári eljárásban egyfokú rendes jogorvoslat mellett és korlátozott mértékben vitathatja alperesként – az  Abh.2. közzététele óta – a  köztartozás jogalapját és összegszerűségét. [77] A fentiek miatt a  támadott normák ellentétesek az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdésével, továbbá a XXVIII.  cikk (1) bekezdésével is. [78] 4. Tekintettel arra, hogy az Alkotmánybíróság az Alaptörvény XV. cikk (1)–(2) bekezdése, XXIV. cikk (1) bekezdésével és XXVIII. cikk (1) bekezdése alapján a támadott szabályok alaptörvény-ellenességét megállapította, és rendelkezett a  bírói kezdeményezésekkel érintett eljárásokban azok kizárásáról, a  bírói kezdeményezésekbe foglalt további alkotmányossági kifogások megalapozottságát nem vizsgálta. [79] A határozat Magyar Közlönyben való közzététele az Abtv. 44. § (1) bekezdésén alapul. Budapest, 2014. január 14. Dr. Paczolay Péter s. k., az Alkotmánybíróság elnöke