498/B/2009. AB határozat. A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN! Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítván

498/B/2009. AB határozat. A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN! Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítvány, valamint alkotmányjogi panasz tárgyában meghozta a következő 1. Az Alkotmánybíróság az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 109. §-a alkotmányellenességének megállapítására irányuló indítványt elutasítja. 2. Az Alkotmánybíróság az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény 66/G–66/H. §-aival, valamint az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 108–109. §-aival összefüggésben benyújtott alkotmányjogi panaszt visszautasítja. I. 1. Az állampolgári jogok országgyűlési biztosa indítványt nyújtott be az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 109. §-a alkotmányossági felülvizsgálatára, melyben indítványozza a rendelkezés alkotmányellenességének megállapítását és megsemmisítését. A vizsgált rendelkezés értelmében a személyi jövedelemadó alapjának megállapítása becslés módszerével is történhet, feltéve, ha az adózó vagyongyarapodásával, vagy az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege. Az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodáshoz és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége. A becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Az országgyűlési biztos álláspontja szerint az Art. 109. §-ában foglalt rendelkezések az Alkotmánybíróság korábbi döntései alapján a becslés alkalmazásának alkotmányosságához szükséges többletgaranciák hiánya miatt nem felelnek meg az Alkotmány 2. § (1) bekezdése szerinti jogállamiság elvéből fakadó jogbiztonság és az Alkotmány 57. § (1) bekezdésében nevesített tisztességes eljárás követelményének, és nem biztosítják az Alkotmány 57. § (5) bekezdése szerinti jogorvoslathoz való jog érvényesülését sem. 1.1. Az Art. 109. §-a értelmében, ha az adóhatóság megállapítása szerint a magánszemély adózó vagyongyarapodásával vagy az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együt- tes összege, az adóhatóság az adó alapját is becsléssel állapítja meg. Az indítványozó előadta, hogy az Alkotmánybíróság korábbi döntései értelmében a becslési eljárás és a vélelem az adóeljárásban csak kivételesen, többletgaranciák beépítése esetén alkalmazható eszköz. Az indítványozó álláspontja szerint viszont az Art. 109. §-a pusztán egy formális ellenbizonyítási lehetőséget enged az adózónak a becsléssel szemben, ezen felüli, valódi többletgaranciákat a jogalkotó nem hozott létre. Az ellenbizonyítás is korlátozott azonban, mivel az Art. 109. § (3) bekezdésének második mondata meghatározza azokat az eszközöket, amelyeket az adóhatóság az elévülési időt megelőző időszak tekintetében a törvény alapján elfogadhat. Az indítványozó rámutatott, hogy a magánszemély adózó csak 5 évig – az elévülési idő végéig – köteles megőrizni bevallásait alátámasztó iratait. Ennek megfelelően, amikor vagyongyarapodása forrásaként az elévülési időn túli időszakban szerzett jövedelmére hivatkozik, az adózó nem tudja a már nem meglévő iratokkal igazolni állításait. Az Art. szabályozása tehát az adóhatósági vélelem alkalmazása során tett megállapításokkal szembeni ellenbizonyítást csak formailag teszi lehetővé, érdemét tekintve azonban az érintett adózók ténylegesen nincsenek abban a helyzetben, hogy a valós helyzetet – különösen az elévülési időt meghaladó időszakon túl – érdemben bizonyítsák. Az indítványozó szerint továbbá az adóhatóság azzal, hogy az Art. 109. § (3) bekezdésének megfelelően „közelebbről meg nem határozott, »hitelt érdemlő« bizonyítékokat vár el az érintett adózótól”, a készpénzfizetést például, mint teljesítési – vagyonszerzési – módot, hitelt érdemlő bizonyíték hiányában nem fogadja el. E téren tehát szintén felmerül a többletgaranciák hiánya, illetve az ellenbizonyítás lehetőségének korlátozása. Az indítványozó kifejtette, hogy véleménye szerint a vagyongyarapodás vizsgálata során az adóhatóságnak át kell tekintenie az adózó kiadásait is. Azonban a hatályos szabályozás nem tartalmaz rendelkezést arra nézve, hogy az adóhatóság magánszemély adózók esetében milyen kiadásokat és milyen módon vizsgálhat. Mivel a magánszemély adózóknak nincsen az adózás tekintetében kiadásaikkal összefüggésben bizonylat-megőrzési kötelezettségük – és ezért nincsenek kiadásaikról adataik –, az adóhatóság gyakran tételes összeg hiányában a KSH létminimum adataira támaszkodik. A KSH azonban egyértelművé tette, hogy ezen adatai az adóhatóság által elérni kívánt célra alkalmatlanok. Mindezeket együtt vizsgálva az indítványozó véleménye szerint az Art. 109. §-a alapján az adóhatóság olyan adókötelezettségek teljesítésének ellenőrzésére (és adóhiány megállapítása esetén annak szankcionálására) kap felhatalmazást, amelyek az ellenőrzés alá vont magánszemély adózót egyáltalán nem terhelik (pl. a kiadásokkal kapcsolatos dokumentumok megőrzése, vagy a készpénzzel történő fizetések esetén a fizetés tényének bizonylatolása), vagy az ellenőrzés idején már nem terhelik (pl. az elévült adóévek bevételeire vonatkozó dokumentumok megőrzése). Az ellenőrzés alapján tett megállapításokkal szembeni ellenbizonyítása során az ellenőrzés alá vont személy csak meghatározott fajta, illetve erejű bizonyítékokkal élhet. Ezen ellenőrzési felhatalmazás, – és általa az adóhiány megállapításának lehetősége –, a bizonyítási teher megfordulásával és a szűkített körű bizonyítással együttesen azt eredményezi, hogy az érintett magánszemélyek kénytelenek, de ugyanakkor – erre irányuló, teljesítendő adókötelezettség hiányában – gyakran képtelenek a valós helyzet bizonyítására. E problémák azt eredményezik, hogy nagy eséllyel ténylegesen meg nem szerzett (esetenként nem is létező) – csak vélelmezett – jövedelem is adóztatás alá kerülhet, amely nem egyeztethető össze az indítványozó által hivatkozott alkotmányossági követelményekkel, illetve a jogbiztonsággal. Az indítványozó szerint az ilyen helyzetet eredményező szabályozás az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében nevesített jogállamiság, – és ennek részét képező jogbiztonság követelményébe –, valamint a tisztességes eljáráshoz való jogot magában foglaló 57. § (1) bekezdésébe ütközik. 1.2. Az indítványozó előadta, hogy az adóhatóság egy részletes kérdőív kitöltését kéri az adózóktól, mely a vagyongyarapodás és a jövedelmek arányának vizsgálatát hivatott elősegíteni. A kérdőív az adózó vagyonára, kiadásaira, adóköteles és adómentes bevételeinek részleteire kérdez rá. Ezzel kapcsolatban az indítványozó hivatkozott arra, hogy az Alkotmánybíróság a 21/1993. (IV. 2.) AB határozatában megsemmisítette az akkor hatályos adózás rendjéről szóló törvény azon rendelkezését, amelynek alapján az adóhatóság általános vagyonnyilatkozat-tételre kérhette az adózót. Az indítványozó szerint a kérdőív alkalmazását a jelen esetben semmilyen jogszabály sem teszi lehetővé. Az indítványozó kifogásolta azt, hogy az adóhatóság a kérdőív használatára való jogszabályi felhatalmazást az Art. 109. §-ából vezeti le. Ha valóban levezethető az Art. 109. §-ából egy ilyen felhatalmazás, akkor az Art. 109. §-a a 21/1993. (IV. 2.) AB határozatban foglaltakkal ellentétes, és az ott rögzített érvek szerint alkotmányellenes. Ha viszont az Art. 109. §-a nem ad ilyen felhatalmazást, akkor e rendelkezés nem egyértelmű. Mindezek alapján az Art. 109. §-a az Alkotmány 2. § (1) bekezdéséből levezethető normavilágosság követelményébe ütközik. 1.3. Az indítványozó rámutat továbbá arra, hogy az Art. 109. §-a alapján az adóhatóság nem köteles a becslés alkalmazásának érdemi indokait a becslés megkezdése előtt írásban közölni az adózóval. Ennek hiányában az adózó nem vitathatja a becslés alkalmazhatóságát, a becslés jogosultságát megalapozó indokok ellen nem tud érdemi ellenbizonyítással élni, valamint mindezek miatt a jogorvoslathoz való jogának gyakorlásától is el van zárva. Az indítványozó szerint emiatt az Art. 109. §-a az Alkotmány 57. § (5) bekezdésébe ütközik, valamint az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében rögzített jogállamiság elvéből eredő jogbiztonság követelményét is sérti. 1.4. Bár az indítványozó a többletgaranciák hiányát sérelmezte, indítványa mégsem az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény (továbbiakban: Abtv.) 1. § e) pontja értelmében vett mulasztásban megnyilvánuló alkotmánysértés megállapítására irányuló indítvány, mivel az indítványozó szerint a hiány következtében a szabályozás jelenlegi formájában alkotmányellenes, és ezért kifejezetten a támadott szabályozás megsemmisítését kéri. 2. Egy másik indítványozó alkotmányjogi panaszt nyújtott be az Alkotmánybírósághoz, melyben az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (továbbiakban: régi Art.) 66/G–66/H. §-ait, valamint az Art. 108–109. §-ait támadta. Panaszában kifejtette, hogy a támadott rendelkezések az Alkotmány 57. § (1) bekezdésében foglalt tisztességes eljáráshoz való jogot több szempontból is sértik. Álláspontja szerint a kérdéses szakaszok – bár tartalmazzák az adózó oldalán a becsléssel megállapított adóalap elleni bizonyítás lehetőségét –, valójában az Art. (és a régi Art.) ezen intézménye a szükséges többletgaranciák hiánya miatt nem tűr ellenbizonyítást. Az indítványozó szerint a törvény előtti egyenlőség sérül a támadott jogszabályi rendelkezések által, mivel az adóhatósággal szemben az ellenbizonyítás gyakorlatilag kizárt. Az indítványozó szerint az Alkotmány 57. § (1) bekezdésében foglalt jog részét képező fegyveregyenlőség elve is sérül. Az adóhatóságnak ugyanis „nem kell eljárásjogi értelemben bizonyítania”, az adózó azonban az öt éven túli megőrzési kötelezettséggel nem terhelt iratait is prezentálva köteles bizonyítani, azzal, hogy ezen iratait sem az adóhatóság, sem a bíróság nem fogadja el bizonyítékként. E körben jelezte az indítványozó azt is, hogy azonos eljárási pozícióba kellene hozni a két vitában álló felet: az adóhatóság valószínűsítési jogával szemben az adózónak meg kellene adni az „ellenvalószínűsítés” jogát, azonban erre a támadott szabály alapján nincsen valós lehetőség. Az indítványozó szerint sérti a jogállamiság részét képező jogbiztonság elvét az, hogy a becslési eljárás – mint bizonyítási módszer –, annak ellenére alkalmazható, hogy „erre a Magyar Köztársaság állampolgárai nincsenek sem felkészítve, illetőleg a garanciális jogszabályi környezet” sem alakult ki. Ennek kapcsán az indítványozó előadta, abban az esetben, ha a magánszemély azt kívánja bizonyítani, hogy az elévülési időn túli időszakban szerzett jövedelemből fedezte az adóhatóság által fedezet nélkülinek tartott kiadásait, olyan iratokat kellene prezentálnia, amelyek megőrzésére nincsen jogszabályi kötelezettsége. Az adózónak minden kiadásáról kapott bizonylatot el kellene tennie, és azt 5 évig, illetve ennél hosszabb ideig is meg kellene őriznie, annak ellenére, hogy erre irányuló kötelezettségéről jogszabály nem rendelkezik. Az indítványozó saját példájára is hivatkozik, mivel több ilyen jellegű iratát nem őrizte meg, és emiatt az ellenőrzés során saját álláspontját nem tudta igazolni. 3. Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy a pénzforgalmi szolgáltatás nyújtásáról szóló 2009. évi LXXXV. törvény 125. § (1) bekezdése 2009. november 1-jei ha tállyal módosította az Art. 109. § (4) bekezdés b) pontját, a „bankszámla (pénzforgalmi számla)” kifejezést „fizetési számlá”-ra cserélte. A módosító törvény indokolása szerint erre pusztán azért került sor, hogy az Art. szövege az új kifejezést alkalmazza. Mivel e módosítás az indítványban felvetett problémákat nem érintette, az Alkotmánybíróság – állandó gyakorlatának megfelelően (137/B/1991. AB határozat, ABH 1992, 456, 457.) – az elbíráláskor hatályos szabályok tekintetében folytatta le a vizsgálatot. 4. Az Alkotmánybíróság az indítványokat tartalmi azonosságukra tekintettel az Alkotmánybíróság ideiglenes ügyrendjéről és annak közzétételéről szóló, többször módosított és egységes szerkezetbe foglalt 2/2009. (I. 3.) Tü. határozat (továbbiakban: Ügyrend; ABK 2009. január, 3.) 28. § (1) bekezdése alapján egyesítette és egy eljárásban bírálta el. II. 1. Az Alkotmány érintett szakaszai: „2. § (1) A Magyar Köztársaság független, demokrati kus jogállam.” „57. § (1) A Magyar Köztársaságban a bíróság előtt mindenki egyenlő, és mindenkinek joga van ahhoz, hogy az ellene emelt bármely vádat, vagy valamely perben a jogait és kötelességeit a törvény által felállított független és pártatlan bíróság igazságos és nyilvános tárgyaláson bírálja el. (…) (5) A Magyar Köztársaságban a törvényben meghatáro zottak szerint mindenki jogorvoslattal élhet az olyan bírósági, közigazgatási és más hatósági döntés ellen, amely a jogát vagy jogos érdekét sérti. A jogorvoslati jogot – a jogviták ésszerű időn belüli elbírálásának érdekében, azzal arányosan – a jelenlévő országgyűlési képviselők kétharmadának szavazatával elfogadott törvény korlátozhatja.” 2. Az Art.-nak az indítvány elbírálásakor hatályos támadott rendelkezései: „109. § (1) Ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával vagy az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az adóhatóság az adó alapját is becsléssel állapítja meg. Ez esetben – figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is – az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége. (2) Az adóhatóság az (1) bekezdés szerint feltárt adóalapot annak az évnek az összevonás alá eső jövedelméhez számítja hozzá, amelyre nézve a jövedelemeltitkolást megállapítja. Ha a vagyongyarapodás forrásaként az adózó többévi eltitkolt jövedelme szolgált, az adóhatóság a vizsgálattal érintett évek között a jövedelmet egyenlő arányban megosztja, és az adót az egyes években hatályos jövedelemadó törvényekben meghatározott – összevonás alá eső jövedelmekre vonatkozó – adómértékkel állapítja meg. (3) A becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Ha az adózó nyilatkozata szerint a vagyongyarapodás forrását az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőzően szerezte meg, a vagyongyarapodás forrásának, a szerzés tényének és időpontjának igazolásaként közhiteles nyilvántartás jogerős bírósági vagy hatósági határozat, illetve az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőzően kiállított egyéb közokirat, valamint az adózó ezen időszakban az adóhatósághoz benyújtott, jogerős hatósági, bírósági határozattal nem érintett bevallásának adatai, fizetésiszámla-kivonat, értékpapírszámla-kivonat adatai szolgálhatnak; az adóhatóság az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőző időszakra vizsgálatot csak ezen adatokra kiterjedően végezhet. Egyebekben az eljárásra e fejezet szabályait kell megfelelően alkalmazni. (4) Az e § (3) bekezdésének alkalmazásában a) közhiteles nyilvántartás az ingatlan-nyilvántartás, a földhasználati nyilvántartás, a zálogjogi nyilvántartás, a gépjármű-nyilvántartás, az úszólétesítmény-nyilvántartás, a légijármű-nyilvántartás, a cégnyilvántartás, a magyar jog szerint egyéb közhiteles nyilvántartás, továbbá a nyilvántartás helye szerinti állam joga szerint közhitelesnek minősülő nyilvántartás; b) szerzésnek minősül a vagyongyarapodás forrása felett a rendelkezési jognak, és/vagy a használat jogának, és/vagy a hasznosítás jogának, és/vagy a birtoklás jogának megszerzése, illetve a fizetési számlán, értékpapírszámlán történő jóváírás.” III. Az indítvány megalapozatlan. 1. Az Alkotmánybíróság elsőként megvizsgálta, hogy az alkotmányjogi panasz megfelel-e az Abtv.-ben rögzített feltételeknek. Az Abtv. 48. § (1) bekezdése értelmében az Alkotmányban biztosított jogainak megsértése miatt alkotmányjogi panasszal fordulhat az Alkotmánybírósághoz az, akinek a jogsérelme az alkotmányellenes jogszabály alkalmazása folytán következett be, és egyéb jogorvoslati lehetőségeit már kimerítette, illetőleg más jogorvoslati lehetőség nincs számára biztosítva. A (2) bekezdés a panasz benyújtására a jogerős határozat kézbesítésétől számított hatvan napos jogvesztő határidőt szab. Az Alkotmánybíróság kialakult gyakorlata szerint az Abtv. 48. §-ának két hivatkozott bekezdésében foglaltakat együttesen kell értelmezni [23/1991. (V. 18.) AB végzés, ABH 1991, 361, 362.; 23/1995. (IV. 5.) AB határozat, ABH 1995, 115, 118.]. Ez azt jelenti, hogy az Abtv. 48. § (1) bekezdésében említett jogorvoslatokon is azokat a perorvoslati eszközöket kell érteni, amelyek a határozat jog erőre emelkedéséig terjeszthetők elő. Az alkotmányjogi panasz előterjesztésére tehát az ügyet jogerősen lezáró határozat kézhezvételét követő 60 napon belül van mód. (787/D/1997. AB végzés, ABH 2000, 1044, 1045.) Az indítványozó részletesen kifejtette beadványában, hogy az alapüggyel kapcsolatosan felülvizsgálati kérelemmel, majd perújítási kérelemmel élt. A 60 napot a perújítási kérelmét tárgyalásra alkalmatlannak nyilvánító végzés elleni fellebbezést elbíráló Fővárosi Ítélőtábla elsőfokú határozatot jóváhagyó végzésének jogerőre emelkedésétől számította. A fentiekben kifejtettek szerint azonban alkotmányjogi panaszát az alapügyben hozott jogerős határozat kézhezvételét követő 60 napon belül kellett volna előterjesztenie. Az aktából megállapíthatóan a jogerős ítélet 2004. április 19. napján kelt, az ellene benyújtott felülvizsgálati kérelmet a Legfelsőbb Bíróság 2005. május 12. napján kelt ítéletével bírálta el. A felperes tehát jóval korábban kézhez kellett, hogy kapja a jogerős ítéletet (hiszen ellene felülvizsgálati kérelmet nyújtott be). Az alkotmányjogi panasz ezzel szemben 2009. szeptember 15. napján, azaz az Abtv. 48. § (2) bekezdésében foglalt 60 napos határidőt jócskán túllépve érkezett meg az Alkotmánybírósághoz. Mindezekre tekintettel az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az alkotmányjogi panasz elkésett, és mint ilyen, az Abtv. 48. §-ában foglalt feltételeknek nem felel meg. Az Alkotmánybíróság az alkotmányjogi panaszt a fentiek miatt az Ügyrend 29. § e) pontja alapján visszautasította. 2. Tekintettel arra, hogy az Alkotmánybíróság korábban már vizsgálta az Art. 109. §-át, az Alkotmánybíróságnak foglalkoznia kellett azzal a kérdéssel, hogy a jelen indítvánnyal érintett kérdés hogyan viszonyul a korábbi határozatokban foglaltakhoz. 2.1. A 26/2004. (VII. 7.) AB határozatban (ABH 2004, 398., a továbbiakban: Abh1.) az Alkotmánybíróság kizárólag az Art. 109. § (1) bekezdését vizsgálta, és csak az Alkotmány 8. § (1)–(2) bekezdésével és 70/I. §-ával összefüggésben. A res iudicata esete tehát csak e két alkotmányos szakasszal kapcsolatban merülhet fel. Ehhez képest az országgyűlési biztos a jelen ügy alapjául fekvő indítványát nem az Alkotmány 70/I. §-ára alapította. Ezért az ítélt dolog esete az Abh1. alapján nem állapítható meg. Az ítélt dolog megállapítását az is kizárja, hogy míg az Abh1. csak az Art. 109. § (1) bekezdésének alkotmányellenességét vizsgálta, addig az országgyűlési biztos indítványa a 109. § egészét, illetve külön annak (3) bekezdését támadta. 2.2. A 125/B/2005. AB határozat (ABH 2008, 2212., a továbbiakban: Abh2.) mind az Art. 109. § (1) bekezdését, mind annak jelen indítványban is vizsgálni kért (3) bekezdését vizsgálta. Az Abh2.-ben az Alkotmánybíróság az Art. 109. § (1) bekezdését az Alkotmány 59. § (1) bekezdésében foglalt magántitokhoz és a személyes adatok védelméhez való joggal összefüggésben vizsgálta. Az Abh2. e része nem szolgálhat res iudicata megállapításának alapjául, hiszen más alkotmányos rendelkezés tekintetében folytatta le az Alkotmánybíróság a vizsgálatot. Az Abh2. alap jául fekvő indítvány az Art. 109. § (3) bekezdését az Alkotmány 13. § (1) bekezdésével összefüggésben is támadta, az országgyűlési biztos indítványa azonban ezt az alkotmányos szakaszt nem érintette. Mindezek alapján res iudicata nem állapítható meg az Abh2. alapján sem. 3. Az Alkotmánybíróság röviden áttekintette a vagyonosodási vizsgálat intézményének jogszabályi történetét. A vagyongyarapodási vizsgálat – és ezzel kapcsolatban az adózó ellenbizonyítási lehetőségének szabályozása – első alkalommal a régi Art. 60. § (7) bekezdésében jelent meg. E szakasz értelmében az adóhatóság a valótlan vagy hiányos adóbevallást tévő, illetve az adóbevallást elmulasztó magánszemélyt felhívta, hogy az adóévben szerzett összes jövedelme (bevétele) felhasználásáról (kiadásáról, ráfordításáról, befektetéséről), továbbá annak forrásairól tegyen nyilatkozatot. Az adóhatóság megvizsgálta, hogy a nyilatkozatban megjelölt felhasználásra (kiadásra, ráfordításra, befektetésre) a magánszemélynek a bevallott jövedelme és egyéb forrása nyújthatott-e elegendő fedezetet. Amennyiben a felhasználáshoz a bevallott jövedelem és egyéb forrás nem adhatott elégséges fedezetet, vagy a magánszemély – az adóhatóság külön felhívására – a nyilatkozatban foglaltakat hitelt érdemlően nem igazolta, az adóhatóság a magánszemély adóalapját olyan összegben állapította meg, amely a tevékenység jellegére, az eset összes körülményeire tekintettel valószínűsíthető volt. Az Art. 60. § (7) bekezdése 2002. november 14-éig volt hatályban. Hatályon kívül helyezését megelőzően az 1996. évi LXXXVI. törvény 20. §-a 1997. január 1-jei hatállyal egy új rendelkezést (60/A. §) iktatott be a régi Art.-be, amely így már külön paragrafusban szabályozta a vagyongyarapodási vizsgálatot. A régi Art. 60/A. § (3) bekezdése rögzítette, hogy az adózó a vagyongyarapodási eljárásban az adóhatóság által becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Az 1996. évi LXXXVI. törvény 20. §-ához fűzött törvényelőterjesztői indokolás rögzítette, hogy a vagyongyarapodási eljárás külön szabályozására az eltitkolt jövedelmek arányos adóztatásának biztosítása érdekében került sor. Az indokolás hangsúlyozza, a törvény garanciális okokból lehetővé teszi, hogy az adózó a bevallott adóalaptól való eltérést hitelt érdemlően igazolhassa. A törvény nem szólt arról az esetről, amikor az adózó vagyongyarapodása forrásaként az elévülési időt megelőzően szerzett bevételt jelöl meg. Külön szabály hiányában az adóhatóság csak az adómegállapításhoz való jog elévülési idején [régi Art. 95. § (1) bek.] belül folytathatott ellenőrzést, így az adózó elévülési időn túli hivatkozásainak valóságtartalmát nem vizsgálhatta. (Az adózók így feltehetően sikerrel hivatkozhattak korábban szerzett bevételekre, mint a vagyongyarapodás forrására, hiszen az azok az adóhatóság számára felülvizsgálhatatlanok voltak.) A pénzügyeket szabályozó egyes jogszabályok módosításáról 2001. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: Pütv.) 111. §-a iktatta be 2002. január 1-jei hatállyal a régi Art. 60/A. § (3) bekezdésének második mondatát, amely meg engedi az adóhatóságnak az elévülési időn túli bevételi forrásokra vonatkozó állítások vizsgálatát. A módosító törvény előterjesztői indokolása kifejtette, hogy a vagyonosodási eljárásban az adózók vagyonuk forrásaként rendszerint öt éven túli időszakot jelölnek meg, amely kizárja a további adóhatósági ellenőrzést. Az indokolás rámutat, hogy a Pütv. 111. §-ával bevezetett módosítás megteremti annak lehetőségét, hogy az adóhatóság az adózó vagyongyarapodásra vonatkozó nyilatkozatának valóságtartalmát az adó-megállapításhoz való jog elévülési idejét megelőző időszakra vonatkozóan is megvizsgálhassa. Az Art. 60/A. § (3) bekezdésének szövege ekkor a következő volt: „A becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja, egyebekben pedig az eljárásra az e törvény VI. fejezetében foglalt rendelkezések az irányadók. Az adóhatóság az adózó által előadott tények, adatok valóságtartalmát az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőző időszakra vonatkozóan is vizsgálhatja, ha az adózó állítása szerint vagyongyarapodásának forrása ezen időszakban keletkezett.” Az adózó tehát hitelt érdemlő adatokkal igazolhatta, hogy a becsléssel megállapított adóalap nem helyes, ennek keretében elévülési időn túli bevételi forrásokat is megjelölhetett, ezekre vonatkozóan hitelt érdemlő adatokat terjeszthetett az adóhatóság elé. Az elévülési időn túli források igazolása kapcsán – a hitelt érdemlőségen túl – a régi Art. nem tartalmazott semmilyen megkötést. Az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról 2002. évi XLII. törvény 221. §-a a régi Art.-ot kiegészítette és beiktatta a 66/H. §-t, amely. 2003. január 1-jétől a régi Art. hatályon kívül helyezéséig a vagyongyarapodási eljárás szabályait tartalmazta. A 66/H. § (3) bekezdésének szövege az előzőekben ismertetett, a Pütv. 111. §-ával módosított 60. § (3) bekezdésének szövegével azonos volt. Az Art. 109. §-a tartalmazza a vagyongyarapodási eljárás szabályait. Az Art. 2004. január 1-jei hatálybalépésétől 2006. július 16. napjáig az Art. 109. § (3) bekezdése megegyezett a régi Art. 66/H. § (3) bekezdésével. Az Art. 109. § (3) bekezdését 2006. július 17-i hatállyal módosította az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2006. évi LXI. törvény (továbbiakban: Artm.) 120. §-a. (Ezt követően az Art. kérdéses szakaszának csak egy, a jelen eljárás szempontjából jelentőséggel nem bíró módosítására került sor.) Az Art. 109. § (3) bekezdésének az indítvány elbírálásakor hatályos, az Artm. 120. §-ával beiktatott második mondata meghatározza, hogy az elévülési időn túli szerzést az adózó milyen bizonyítási eszközökkel igazolhatja. Az Art. e rendelkezése szerint közhiteles nyilvántartás, jogerős bírósági vagy hatósági határozat, illetve az adó-megállapításhoz való jog elévülési idejét megelőzően kiállított egyéb közokirat, valamint az adózó ezen időszakban az adóhatósághoz benyújtott, jogerős hatósági, bírósági határozattal nem érintett bevallásának adatai, fizetésiszámla-kivonat, értékpapírszámla-kivonat adatai használhatóak fel az elévülési időt megelőző szerzés bizonyítékaként. Az Artm. indoko- lása a módosítást az alábbiakkal támasztja alá: „A vagyonosodási vizsgálatok alá vont adózók gyakran hivatkoznak arra, hogy a vagyongyarapodás forrására olyan időszakban tettek szert, amely időszakra adóigazgatási eljárás nem folytatható: azaz a vagyongyarapodás forrását az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőzően szerezték. A már elévült és lezárt adójogi jogviszonyokkal kapcsolatos bizonyítás az elévülést követően rendkívül nehéz, hiszen például az adózással kapcsolatos iratok általában már nem állnak rendelkezésre, a szerződéses kapcsolatban állt személyek esetleg már nem fellelhetők vagy az idő múlásával az ügylet részleteiről már nem tudnak bizonyítékként értékelhető nyilatkozatot tenni. Az elévülési időt megelőző szerzésre hivatkozás azonban a vagyonosodási vizsgálat érdemi kérdése, ez dönti el, hogy az adóhatóság a szerzéssel kapcsolatban adóigazgatási eljárás, vagyonosodási vizsgálat folytatására és adó-megállapításra jogosult-e. A törvény a visszaélések visszaszorítása érdekében az elévülési időt követően az elévülési idő előtti szerzésre hivatkozás esetére a szerzés forrásának, tényének, időpontjának igazolására szolgáló bizonyítás lehetőségét korlátozza. Az okirati bizonyítás elsősorban az adóhatóság rendelkezésére álló adatokkal (adóbevallások, adóhatósági határozatok), közhiteles nyilvántartás adataival, jogerős bírósági/hatósági határozat adataival, az elévülési időt megelőzően kiállított egyéb közokirat adataival, illetve bankszámla, értékpapírszámla adataival történhet.” Az Artm. 239. § (5) bekezdése szerint az Art. 109. § (3) bekezdésének második mondatát [és a kapcsolódó (4) bekezdést] csak azokban az ellenőrzési eljárásokban kell alkalmazni, amelyekben az adózó nyilatkozatában megjelölt vagyongyarapodás forrásának megszerzésére 2006. szeptember 15. napját követően kerül sor. Az indítvány elbírálásakor tehát még nincs folyamatban olyan eljárás, amelyben az adózó által alkalmazható bizonyítékok körét az Art. 109. § (3) bekezdésének jelenleg hatályos második mondata alapján kellene meghatározni, tekintettel arra, hogy ilyen eljárás legkorábban 2012-ben indulhat. (Így a támadott jogszabályhelyhez értelemszerűen bírói joggyakorlat sem kapcsolódik.) Az Artm. 239. § (5) bekezdésének hatálya alá nem tartozó ellenőrzési eljárásban az Art. 109. § (3) bekezdésének 2006. július 17-e előtt hatályos szövege alapján kell jelenleg eljárni. Ennek értelmében „[a] becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja, egyebekben pedig az eljárásra az e fejezetben foglalt rendelkezések az irányadók. Az adóhatóság az adózó által előadott tények, adatok valóságtartalmát az adó-megállapításhoz való jog elévülési idejét megelőző időszakra vonatkozóan is vizsgálhatja, ha az adózó állítása szerint vagyongyarapodásának forrása ezen időszakban keletkezett.” 4. Az Alkotmánybíróság elsőként azt az indítványi kérelmet vizsgálta, amelynek értelmében az Art. 109. §-a szerinti becslés alkalmazása során a 109. § (3) bekezdésé ben foglaltak az Alkotmány 2. § (1) bekezdésének és 57. § (1) bekezdésének sérelmét eredményezik. Az Alkotmánybíróság mindenekelőtt azt vizsgálta, hogy az Art. 109. § (3) bekezdésének fent ismertetett szabályai az Alkotmány 57. § (1) bekezdésében nevesített tisztességes eljáráshoz való jog sérelmét okozzák-e. Az Art. 109. § (1) bekezdése alapján az adóhatóság az adó alapját is becsléssel állapítja meg, ha az adózó vagyongyarapodásával vagy az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege. Ebben az esetben – figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is – az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodáshoz és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége. A 109. § (3) bekezdésének első mondata értelmében pedig a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Az indítványozó álláspontja szerint a „hitelt érdemlő adat” kifejezés tartalma tisztázatlan. Ezzel kapcsolatban azt állította, hogy e szabályt alkalmazva a bíróságok bizonyos bizonyítási eszközöket nem fogadnak el, illetve egyes tények – például a vagyon készpénz formájában történő megszerzése – bizonyíthatatlanná válnak. A 109. § (3) bekezdésének második mondata megengedi, hogy az adózó az adóhatóság által vizsgálható, – mert elévülési időn belüli – vagyonszerzéseken túl az elévülési időn kívül, tehát korábban szerzett vagyongyarapodásra is hivatkozhasson, ha bizonyítja, hogy az elévülési időn túl szerzett vagyon rendelkezésére állt az adóhatóság által vizsgált időszakban. Amennyiben tehát az az életvitelére fordított kiadásai vagy vagyongyarapodása forrása volt, akkor ezzel – részben vagy egészben – meg tudja cáfolni az Art. 109. § (1) bekezdésében említett aránytalanság fennállását. Az Alkotmánybíróság az Alkotmány 57. § (1) bekezdésében foglalt független és pártatlan bírósághoz való jog, illetve a 2. § (1) bekezdéséből eredő eljárási garanciák védelmének egymásra vonatkoztatásával megállapította, hogy a tisztességes eljáráshoz való jog alkotmányos védelemben részesül. (315/E/2003. AB határozat, ABH 2003, 1590, 1592.) A tisztességes eljáráshoz való jog – különös tekintettel arra, hogy a bírósághoz fordulás jogából származtatják – alapvetően a bíróság előtti eljárásban kell, hogy érvényesüljön. Az Alkotmánybíróság több határozatában mutatott arra rá, hogy az Alkotmány 57. § (1) bekezdése mindenkinek azt biztosítja, hogy jogait független és pártatlan bíróság előtt érvényesítse. Ebből következően „az államnak az a kötelessége, hogy a jogok és kötelezettségek elbírálására bírói utat biztosítson [pl. 9/1992. (I. 3.) AB határozat, ABH 1992, 59, 67.; 59/1993. (XI. 29.) AB határozat, ABH 1993, 353, 355.; 1/1994. (I. 7.) AB határozat, ABH 1994, 29, 35.; 46/2007. (VI. 27.) AB határozat, ABH 2007, 574, 580.].” [19/2009. (II. 25.) AB határozat, ABK 2009. február, 134, 136.] Ezek a döntések rögzítik azonban azt is, hogy „az Alkotmány 57. § (1) bekezdése a közigazgatási eljárásokban szintén irányadó olyan követelmény, amely a közigazgatási határozatok érdemi felülvizsgálatát biztosítja. Az Alkotmány 50. § (2) bekezdése külön kiemeli a közigazgatási határozatok bírósági felülvizsgálatának lehetőségét, következésképpen a felülvizsgálati eljárás során érvényesülő bírósági eljárás tekintetében csak ugyanazon alkotmányossági garanciák lehetnek irányadóak, mint más eljárások esetén. Önmagában a bírói út jogszabályi deklarálása ebben az esetben sem elegendő. A lényeg abban áll, hogy a bíróság ténylegesen mit vizsgálhat felül. Az Alkotmány 57. § (1) bekezdésének csak az az eljárás felel meg, amelynek során a bíróság a perbe vitt jogokat és kötelességeket, a közigazgatási határozat során irányadó mérlegelési szempontokat érdemben elbírálhatja [32/1990. (XII. 22.) AB határozat, ABH 1990, 145, 146.; 39/1997. (VII. 1.) AB határozat, ABH 263, 272.].” [19/2009. (II. 25.) AB határozat, ABK 2009. február, 134, 137.] Az indítványozó által támadott szabály az adóhatóság előtt folyó közigazgatási eljárásra vonatkozik. A vagyonosodási eljárásban hozott adóhatósági határozat ellen lehetőség van a közigazgatás rendszerén belül a fellebbezésre, majd ezt követően a határozat bírósági felülvizsgálata kérhető. A bíróság ilyen esetben a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény „Közigazgatási Perek” XX. fejezetének garanciális szabályai alapján jár el. Eljárása során a bíróság érdemben vizsgálja felül az adóhatóság határozatát. Amennyiben úgy találja, hogy az adóhatóság nem hitelt érdemlő adatokat fogadott el, illetőleg hitelt érdemlő adatokat nem fogadott el az adózó állításainak igazolásául, az adóhatósági döntést hatályon kívül helyezi, vagy megváltoztatja. Ugyanígy jár el majd akkor, ha az Art. 109. § (3) bekezdés második mondatában rögzített listában felsorolt bizonyítási eszközök körén az adóhatóság túlterjeszkedik, illetve az ott felsorolt valamely okiratot annak jogszabályszerűsége ellenére nem fogadja el [Art. 143. § (1) bek.]. A bírósághoz fordulás, valamint a bíróság által foganatosított érdemi elbírálás lehetőségét tehát a jelenlegi jogszabályi környezet biztosítja. Az, hogy a közigazgatási eljárás során a jogalkotó milyen bizonyítási rendet látott jónak bevezetni, nem alkotmányossági kérdés, amennyiben az Alkotmányban biztosított jogok – kiemelten az Alkotmány 57. § (1) bekezdésében foglalt jog – érvényesülése biztosított. A magyar jogrendszerben nem példanélküli a bizonyítási eszközök körének korlátozása, így különösen a cégeljárásban csak okirati bizonyításnak van helye [a cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény 32. § (2) bek.] az ingatlan-nyilvántartás és a kapcsolódó eljárás alapelve az okirati elv (ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvény 8. § és 28–29. §). Mindezek alapján az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az indítványozó által vázolt összefüggésben az Art. 109. § (3) bekezdése nem sérti az Alkotmány 57. § (1) bekezdésében foglalt jogot, így az Alkotmánybíróság az indítványt ebben a vonatkozásban elutasította. Tekintettel arra, hogy az Alkotmánybíróság a fentiekben megállapí totta, hogy az Alkotmány 57. § (1) bekezdésének sérelme nem áll fenn, az Alkotmánybíróság elutasította azt az indítványi elemet is, amely az Art. 109. § (3) bekezdésének az Alkotmány 2. § (1) bekezdésébe ütközését az Alkotmány 57. § (1) bekezdésének sérelmével összefüggésben, az Alkotmány 2. § (1) bekezdésére vonatkozó önálló indokolás nélkül állította. 5. Az indítványozó álláspontja szerint – a 21/1993. (IV. 2.) AB határozatra (ABH 1993, 172., továbbiakban: Abh3.) figyelemmel – sérti az Alkotmány 2. § (1) bekezdését, hogy az adóhatóság az Art. 109. §-a által szabályozott vagyongyarapodásra irányuló vizsgálat keretein belül az adózót egy részletes, vagyonával kapcsolatos kérdőív kitöltésére hívhatja fel. Az indítványozó szerint az Art. 109. §-a – az Abh3. alapján – nem hatalmazhatja fel az adóhatóságot arra, hogy általános vagyonnyilatkozat-tételt követeljen. Amennyiben mégis levezethető az adóhatóság vagyonnyilatkozat-tétel kérésére való joga az Art. 109. §-ából, úgy az az országgyűlési biztos szerint az Abh3.-ban hivatkozott alkotmányi rendelkezésekbe ütközik. Az Alkotmánybíróság elsőként az indítványozó kérelmének azt a részét vizsgálta, amely szerint az adóhatóság által a vagyonosodási eljárás elején az adózónak kiküldött részletes kérdőív az Abh3. alapjául fekvő általános vagyonnyilatkozattal azonos. Az Alkotmánybíróság megítélése szerint az adóhatóság által kitölteni kért kérdőíven történő nyilatkozat nem minősül az Abh3.-ban vizsgált általános vagyonnyilatkozatnak. Az Art. 5. § (1) bekezdése értelmében, ha adót, adófizetési kötelezettséget, költségvetési támogatást megállapító törvény másként nem rendelkezik, adóügyekben – bizonyos, az Art. által nevesített kivételekkel – a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (továbbiakban: Ket.) rendelkezéseit kell alkalmazni. A Ket. 51. § (1) bekezdése szerint az ügyfélnek – az adózónak – joga van ahhoz, hogy az eljárás során nyilatkozatot tegyen, vagy a nyilatkozatételt megtagadja. E jogáról a hatóság – a hivatalból indult eljárás megindulásáról szóló értesítésben – az ügyfelet tájékoztatja [(Ket. 29. § (5) bek. b) pont]. A Ket. 50. § (4) bekezdése az ügyfél nyilatkozatát a bizonyítási eszközök között nevesíti. A nyilatkozattétel megtagadása (azaz ezen bizonyítási eszköz használata) az ügyfélnek szabadságában áll. Ennek azonban – tekintettel az ügyfél-nyilatkozat bizonyíték mivoltára – lehetnek az ügyfélre nézve hátrányos következményei, hiszen a bizonyítás egyik formájától fosztja meg saját magát. Az indítványozó által kifogásolt kérdőív az Alkotmánybíróság megítélése szerint a Ket. 51. § (1) bekezdése szerinti nyilatkozat, amelynek benyújtásáról az ügyfél szabad mérlegelése körében dönthet. Az adóhatóság az ügyfelet nem kötelezi a kérdőív kitöltésére, a formanyomtatvány kiküldésével pusztán a Ket. 29. § (5) bekezdés b) pontjában foglalt kötelezettségének tesz eleget: jelzi az ügyfélnek, hogy nyilatkozattételi joga van, amelynek keretében a kérdőívben szereplő kérdésekre adhat választ. A vagyongyarapodási eljárás során az ügyfél a kérdőív tartalmán túl is bármilyen témakörben nyilatkozhat, illetve az ott feltett kérdésekre a választ megtagadhatja. Mindezzel azonban az ügyfél viseli annak kockázatát, hogy nyilatkozata – annak hiányában – az eljárásban bizonyítékként nem lesz értékelhető. Az Art. 109. §-ából a fentiek szerint tehát nem következik az, hogy az adóhatóság általános vagyonnyilatkozat tételére kötelezhetné az adózókat. Az adóhatóság a vagyongyarapodási vizsgálat keretében pusztán tájékoztatási kötelezettségét gyakorolja, és egyben lehetőséget ad az adózónak arra, hogy nyilatkozattételi jogosultságát már előre az adóhatóságot érdeklő kérdésekre koncentráltan gyakorolhassa. A kérdőív egy konkrét nyilatkozat tételére enged lehetőséget, ellentétben az Abh3.-ben vizsgált általánosan kötelező vagyonnyilatkozattal. Mindezek miatt az Alkotmánybíróság azt az indítványi elemet, mely szerint az Art. 109. §-ának egésze az adóhatóság által alkalmazott kérdőívre vonatkozó tisztázatlan szabályozási helyzet miatt az Alkotmány 2. § (1) bekezdésébe ütközik, elutasította. 6. Az Alkotmánybíróság ezt követően azt az indítványi elemet vizsgálta meg, amely szerint az, hogy a becslés megkezdése előtt az adóhatóság nem közli külön, írásban az adózóval a becslés alkalmazásának indokait, a jogorvoslathoz való jog sérelmét okozza, mivel az adózó nem tud jogorvoslattal élni a becslés alkalmazása, a becslés alkalmazását alátámasztó indokolással szemben. Az Alkotmánybíróság gyakorlata szerint az Alkotmány 57. § (5) bekezdésében foglalt jogorvoslathoz való jog immanens tartalma az érdemi határozatok vonatkozásában a más szervhez, vagy a határozatot hozó szervezeten belüli magasabb fórumhoz fordulás lehetősége. Nem érdemi, nem ügydöntő határozatok esetében azonban az ilyen tartalmú jogorvoslat hiánya nem feltétlenül alkotmányellenes. [5/1992. (I. 30.) AB határozat, ABH 1992, 27, 31.] Az Art. 109. §-a a becslés alkalmazásának egy speciális – a vagyongyarapodás vizsgálatára irányuló, azaz egy adóellenőrzési eljárás keretein belüli – esetét írja le. A 109. § (3) bekezdés utolsó mondata értelmében az ott szabályozottakon túl egyebekben az eljárásra az Art. „Az adóigazgatási eljárás” című VII. fejezetének rendelkezéseit kell alkalmazni. A becslést alkalmazó ellenőrzés és az azt követő hatósági eljárás során az adóhatóság tehát az Art. vonatkozó szabályainak megfelelően jár el. A becslés módszerének alkalmazását rögzítő általános szabályokat, amelyeket a becslés eme különleges esetében is figyelemben kell tartani, az Art. 108. §-a tartalmazza. Az Art. 108. § (2) bekezdése értelmében az adóhatóságnak kell bizonyítania azt, hogy a becslés alkalmazásának feltételei fennállnak. Az adóhatóság az ellenőrzés során tett megállapításait jegyzőkönyvben rögzíti [Art. 104. § (1) bek]. Ugyanebben a jegyzőkönyvben részletesen ismerteti a becslés alkalmazásának indokoltságát, illetve a vagyongyarapodásra irányuló vizsgálat esetén az Art. 109. § (1) bekezdésben nevesített aránytalanság fennállását. Az adózó a jegyzőkönyvre észrevételt tehet [Art. 100. § (3) bek.]. Észrevételei alapján az adóhatóság az ellenőrzést folytathatja, és erről kiegészítő jegyzőkönyvet készít [Art. 104. § (4) bek.]. Az ellenőrzés befejezése után hivatalból meginduló adóhatósági eljárásra kerül sor, amelynek célja az ellenőrzés megállapításairól szóló határozat meghozatala [Art. 120. § (4) bekezdés c) pont]. Az Art. 121. §-a rögzíti, hogy az adóhatóság, ha a hatósági eljárást ellenőrzés előzte meg, az ellenőrzés során feltárt tényállást veszi alapul, illetőleg, ha az a tényállás tisztázásához szükséges, az ellenőrzés során alkalmazható bizonyítást folytat le. A vagyonosodási vizsgálatot követő adóhatósági eljárást az ügy érdemében hozott, azaz az adó alapjának megállapításáról szóló határozat zárja le. Az adóhatósági határozat, mint minden hatósági határozat, a Ket. 72. § (1) bekezdés ea) pontjának megfelelően tartalmazza a megállapított tényállást és az elfogadott bizonyítékokat, amelyek alapjául az ellenorzést lezáró jegyzőkönyv szolgál. A hatóság határozata ellen az adózó az Art. 136. § (1) bekezdése értelmében fellebbezhet, majd a másodfokú határozat bírósági felülvizsgálatát kérheti. A fellebbezésben az adózó kifogásolhatja a becslés alkalmazása kapcsán eloterjesztett, az ellenorzés megállapításait tartalmazó jegyzokönyvön alapuló adóhatósági bizonyítékokat, a becslés alkalmazásának indokait. (A bírósági esetjog szerint az adózók rendszeresen támadják is fellebbezésükben/bírósági felülvizsgálat iránti kérelmükben a becslés alkalmazhatóságára vonatkozó érveket, amely támadásokat a jogorvoslatot befogadó szervek el is bírálnak.) Mindezek alapján megállapítható, hogy az adóhatóság azon érveit, amellyel a becslés alkalmazását indokolta, az adózónak lehetosége van megtámadni egy, az ellenorzést végzo (és az annak alapján hozott határozatot megalkotó) szervtol elkülönülo, magasabb szintu fórum elott. Így az Alkotmány 57. § (5) bekezdésében nevesített alapjog sérelme nem állapítható meg. Az Alkotmánybíróság ezért az indítványt e részében is elutasította. Tekintettel arra, hogy az Alkotmánybíróság a fentiekben megállapította, hogy az Alkotmány 57. § (5) bekezdésének sérelme nem áll fenn, az Alkotmánybíróság elutasította azt az indítványi elemet is, amely az Art. 109. §-a egészének az Alkotmány 2. § (1) bekezdésébe ütközését az Alkotmány 57. § (5) bekezdésének sérelmén keresztül állította. Budapest, 2010. május 4. Dr. Paczolay Péter s. k., az Alkotmánybíróság elnöke