31/2017. (XII. 6.) AB határozata a reklámadóról szóló 2014. XXII. törvény 7/B. §-a és 7/D. §-a nemzetközi szerződésbe ütközésének megállapítására és m

31/2017. (XII. 6.) AB határozata a reklámadóról szóló 2014. XXII. törvény 7/B. §-a és 7/D. §-a nemzetközi szerződésbe ütközésének megállapítására és megsemmisítésére irányuló bírói kezdeményezések elutasításáról. Az Alkotmánybíróság teljes ülése jogszabály nemzetközi szerződésbe ütközésének megállapítására irányuló bírói kezdeményezések tárgyában – dr. Czine Ágnes, dr. Hörcherné dr. Marosi Ildikó és dr. Schanda Balázs alkotmánybírók párhuzamos indokolásával, valamint dr. Salamon László alkotmánybíró különvéleményével – meghozta a következő 1. Az Alkotmánybíróság a reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény 7/B. §-a és 7/D. §-a nemzetközi szerződésbe ütközésének megállapítására és megsemmisítésére irányuló bírói kezdeményezéseket elutasítja. 2. Az  Alkotmánybíróság a  reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény 7/B.  §-a és 7/D.  §-a alaptörvényellenességének megállapítására, megsemmisítésére és a jogszabály alkalmazásának kizárására irányuló bírói kezdeményezést visszautasítja. Az Alkotmánybíróság elrendeli e határozatának a Magyar Közlönyben való közzétételét. I. [1] 1. A  Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság bírája (a továbbiakban: Indítványozó I.) az  előtte folyamatban lévő 10.K.30.689/2017. számú, közigazgatási határozatok bírósági felülvizsgálata iránt indított egyesített perében az eljárás felfüggesztése mellett az Alkotmánybíróságról szóló 2011. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 32. § (2)  bekezdése alapján indítványozta, hogy az  Alkotmánybíróság állapítsa meg a  reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény (a továbbiakban: Ratv.) 7/B. § és 7/D. § nemzetközi szerződésbe ütközését, és azokat semmisítse meg, mivel az  álláspontja szerint ellentétes a  Magyar Köztársaság és Írország között a  kettős adóztatás elkerüléséről és az  adóztatás kijátszásának megakadályozásáról a  jövedelemadók területén Dublinban, 1995. április 25-én aláírt egyezmény (a továbbiakban: Egyezmény) 24. cikk 1. és 5. bekezdéseivel, mely egyezmény az 1999. évi XI. törvénnyel került kihirdetésre. [2] 2. A  Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság bírája (a továbbiakban: Indítványozó II.) az  előtte folyamatban lévő 31.K.30.651/2017. számú, közigazgatási határozatok bírósági felülvizsgálata iránt indított egyesített perében az  eljárás felfüggesztése mellett az  Abtv. 25.  §-a alapján indítványozta, hogy az  Alkotmánybíróság állapítsa meg az  Ratv. 7/B.  § és 7/D.  § nemzetközi szerződésbe ütközését, azokat semmisítse meg, továbbá a  Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság előtt folyamatban lévő 31.K.30.651/2017. számú ügyben történő alkalmazhatóságát zárja ki, mivel az  álláspontja szerint ellentétes az  Egyezmény 24.  cikk 1. és 5. bekezdéseivel. Az indítványozó bíró álláspontja szerint az Ratv. támadott rendelkezései sértik továbbá az Alaptörvény XIII. cikkében foglalt tulajdonhoz való jogot, XXVIII.  cikk (1)  bekezdésében foglalt tisztességes eljáráshoz való jogot, XXVIII.  cikk (6)  bekezdésében foglalt kétszeres értékelés tilalmát, a  XXVIII.  cikk (7)  bekezdésében foglalt jogorvoslathoz való jogot, illetőleg a jogbiztonság B) cikkében foglalt elvét. [3] 3. Az  Indítványozó I. kezdeményezése alapjául szolgáló ügy felperese egy Írországban nyilvántartásba vett gazdasági társaság, melynek székhelye és központi ügyvezetésének helye Dublinban található. Az alapügy alperese a  Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága, mely a  felperessel szemben első alkalommal 10 000 000 Ft, majd naponta az  előzőleg kiszabott mulasztási bírság háromszorosának megfelelő, mindösszesen 1 000 000 000 Ft mulasztási bírságot (a kiszabható bírság maximumát) szabott ki, az Ratv. 7/B. § és 7/D. § szerinti, a reklámadóhoz kapcsolódó bejelentési kötelezettség elmulasztása miatt. Az alapügy felperese a határozatok ellen bírósági felülvizsgálattal élt, a bíróság a pereket egyesítette. [4] 4. Az  Indítványozó II. kezdeményezése alapjául szolgáló ügy felperese ugyancsak egy Írországban nyilvántartásba vett gazdasági társaság, melynek székhelye és központi ügyvezetésének helye Dublinban található. Az  alapügy alperese a  Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága, mely a  felperessel szemben első alkalommal 10 000 000 Ft, majd naponta az  előzőleg kiszabott mulasztási bírság háromszorosának megfelelő, mindösszesen 1 000 000 000 Ft összegű mulasztási bírságot (a kiszabható bírság maximumát) szabott ki az  Ratv. 7/B.  § és 7/D.  § szerinti, a  reklámadóhoz kapcsolódó bejelentési kötelezettség elmulasztása miatt. Az alapügy felperese a határozatok ellen bírósági felülvizsgálattal élt, a bíróság a pereket egyesítette. [5] 5. Mindkét ügyben az alapügyek alperese a határozatai indokolásában rögzítette, hogy a megrendelői bejelentések alapján állapította meg, hogy a  felperesek a  2017. évben reklámadó-köteles tevékenységet folytattak, azonban az  Ratv. 7/B.  § (1)  bekezdése szerinti, adóköteles tevékenységük megkezdésével kapcsolatos bejelentési kötelezettségüknek nem tettek eleget. Az  Ratv. 7/B.  § (1)  bekezdése szerint a  reklámadó alanya, amennyiben az  állami adóhatóság valamely adónem hatálya alá tartozó adózóként még nem vette nyilvántartásba, az  Ratv. 2.  § (1)  bekezdése szerinti adóköteles tevékenység megkezdését követő 15 napon belül köteles bejelentkezni az  állami adóhatóság által rendszeresített nyomtatványon. Az  Ratv. 7/B.  § (2)  bekezdése szerint, ha az  adóalany a bejelentkezési kötelezettségét nem teljesíti, akkor az állami adóhatóság – a kötelezettség teljesítésére való felhívás mellett – első alkalommal 10 millió forint mulasztási bírságot szab ki. Az  Ratv. 7/B.  § (3)  bekezdése értelmében a  mulasztás ismételt megállapítása esetén az  állami adóhatóság az  előző alkalommal kiszabott mulasztási bírság háromszorosát kitevő mulasztási bírságot szab ki. Az  Ratv. 7/B.  § (4)  bekezdés értelmében az  állami adóhatóság a  bejelentkezési kötelezettség elmulasztását naponta határozatban állapítja meg, amely a  közléssel jogerős és végrehajtható, ellene bírósági felülvizsgálatnak van helye. A  bírósági felülvizsgálati eljárásban kizárólag okirati bizonyításnak van helye és a  bíróság tárgyaláson kívül határoz. Az  Ratv. 7/D.  § értelmében az  állami adóhatóság ugyanazon adóalany terhére a  7/B.  § és a  7/C.  § alapján összesen legfeljebb 1 milliárd forint mulasztási bírságot szabhat ki. [6] 6. Mindkét ügy indítványozója úgy véli, az  Ratv. támadott rendelkezései ellentétesek az  Egyezmény 24.  cikk 1. bekezdésével, melynek értelmében az  egyik szerződő állam állampolgárai (ideértve a  jogi személyeket is) nem vethetők a  másik szerződő államban olyan adózás vagy azzal összefüggő kötelezettség alá, amely más vagy megterhelőbb, mint az  az adózás vagy azzal összefüggő kötelezettség, amelynek a  másik állam állampolgárai hasonló körülmények között alá vannak vagy alá lehetnek vetve. Az Egyezmény 24. cikk 5. bekezdése értelmében a 24. cikk rendelkezései bármilyen fajtájú és elnevezésű adóra alkalmazandók. Mindez azt jelenti az  indítványozók álláspontja szerint, hogy a  24.  cikkben foglalt egyenlő elbánás követelménye alapján nem írható elő terhesebb mulasztási bírság egy ír székhelyű és adóügyi illetőségű társasággal szemben, mint amilyen bírság az  azonos helyzetben levő magyar székhelyű társasággal szemben kiszabható lenne. Ezzel szemben a  magyarországi székhellyel rendelkező társaságok esetében az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 17. § (1) bekezdés b) pontja alapján a Cégbírósághoz intézett bejegyzés iránti kérelem és mellékletei benyújtásával és az  adószám megállapításának kérésével az  adózó automatikusan teljesíti a  Nemzeti Adó- és Vámhivatalhoz történő bejelentkezési kötelezettségét, így az  Ratv. 7/B.  §-a és 7/D.  §-a kizárólag a  külföldi székhelyű gazdasági társaságok esetében alkalmazható. Az  indítványozók arra is utalnak, hogy az  Art. 172.  § értelmében bejelentési, bejelentkezési, változásbejelentési vagy adóbevallási kötelezettség elmulasztása esetén a  maximálisan kiszabható bírság lényegesen enyhébb, 500 000, illetőleg 1 000 000 forintig terjedhet. [7] 7. Indítványozó II. álláspontja szerint az  Ratv. támadott rendelkezései a  nemzetközi szerződésbe ütközésen túlmenően sértik az Alaptörvény XIII. cikkében foglalt tulajdonhoz való jogot és a XXVIII. cikk (7) bekezdése szerinti jogorvoslathoz való jogot. Megítélése szerint az  Ratv. mulasztási bírságra vonatkozó rendelkezései súlyosan megtorló, büntető jellegű szankciórendszert rögzítenek. A  kiszabott mulasztási bírság súlyosan aránytalan, hiszen az  nem áll arányban a  jogsértés nagyságával, és meghaladja a  szankció céljának eléréséhez szükséges mértéket. Az  Ratv. hivatkozott rendelkezése (ugyanazon mulasztásért a  hatóság öt alkalommal szab ki bírságot) a  kétszeres értékelés tilalmába is ütközik, vagyis sérti az  Alaptörvény XXVIII.  cikk (6)  bekezdését, illetőleg a  szabályozás hiányosságai miatt a  B)  cikk sérelme is megvalósulhat. Azzal, hogy az  Ratv. 7/B.  § (4)  bekezdése úgy rendelkezik, hogy a bírósági felülvizsgálati eljárásban a bíróság tárgyaláson kívül határoz, a jogszabály megsérti az Alaptörvény XXVIII. cikk (1) bekezdését is, ugyanis kizárja a tárgyalás tartásának lehetőségét valós indokolás nélkül. [8] 8. Az Ratv. azonos rendelkezéseit támadó, a nemzetközi szerződésbe ütközés vonatkozásában lényegében azonos érvelést tartalmazó bírói kezdeményezéseket – azok tárgyi összefüggésére tekintettel – az  Alkotmánybíróság az Abtv. 58. § (2) bekezdése, valamint az Ügyrend 34. § (1) bekezdése alapján egyesítette, és egy eljárásban bírálta el. II. [9] Az Alkotmánybíróság az  alábbi alaptörvényi, nemzetközi szerződési, illetőleg jogszabályi rendelkezések alapján hozta meg döntését. [10] 1. Az Alaptörvény indítványokban hivatkozott rendelkezései: „B) cikk (1) Magyarország független, demokratikus jogállam.” „XIII. cikk (1) Mindenkinek joga van a tulajdonhoz és az örökléshez. A tulajdon társadalmi felelősséggel jár.” „XXVIII. cikk (1) Mindenkinek joga van ahhoz, hogy az ellene emelt bármely vádat vagy valamely perben a jogait és kötelezettségeit törvény által felállított, független és pártatlan bíróság tisztességes és nyilvános tárgyaláson, ésszerű határidőn belül bírálja el.” „XXVIII.  cikk (6) A  jogorvoslat törvényben meghatározott rendkívüli esetei kivételével senki nem vonható büntetőeljárás alá, és nem ítélhető el olyan bűncselekményért, amely miatt Magyarországon vagy – nemzetközi szerződés, illetve az Európai Unió jogi aktusa által meghatározott körben – más államban törvénynek megfelelően már jogerősen felmentették vagy elítélték.” „XXVIII.  cikk (7) Mindenkinek joga van ahhoz, hogy jogorvoslattal éljen az  olyan bírósági, hatósági és más közigazgatási döntés ellen, amely a jogát vagy jogos érdekét sérti.” [11] 2. A  Magyar Köztársaság és Írország között a  kettős adóztatás elkerüléséről és az  adóztatás kijátszásának megakadályozásáról a  jövedelemadók területén Dublinban, 1995. április 25-én aláírt egyezmény indítványokkal érintett rendelkezései: „24. cikk 1. Az  egyik Szerződő Állam állampolgárai nem vethetők a  másik Szerződő Államban olyan adózás vagy azzal összefüggő kötelezettség alá, amely más vagy megterhelőbb, mint az  az adózás vagy azzal összefüggő kötelezettség, amelynek a  másik Állam állampolgárai hasonló körülmények között alá vannak vagy alá lehetnek vetve. Ez a rendelkezés, az 1. Cikk rendelkezéseire való tekintet nélkül, azokra a személyekre is alkalmazandó, akik nem belföldi illetőségűek az egyik vagy mindkét Szerződő Államban. […] 5. Tekintet nélkül a  2. Cikk rendelkezéseire, e  Cikk rendelkezései bármilyen fajtájú és elnevezésű adóra alkalmazandók.” [12] 3. A reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény indítványokkal érintett rendelkezései: „2. § (1) Adóköteles […] e) az interneten, túlnyomórészt magyar nyelven vagy túlnyomórészt magyar nyelvű internetes oldalon reklám ellenszolgáltatás fejében történő közzététele.” „3. § (1) Az adó alanya – illetőségtől függetlenül – […] e) az interneten közzétett reklám esetén a reklám közzétevője (a reklámfelülettel rendelkezni jogosult személy vagy szervezet).” „7/B.  § (1) Az  a  3.  § (1)  bekezdés szerinti adóalany, amelyet az  állami adóhatóság valamely adónem hatálya alá tartozó adózóként nem vett nyilvántartásba, a  2.  § (1)  bekezdés szerinti adóköteles tevékenység megkezdését követő 15 napon belül köteles bejelentkezni az  állami adóhatóság által rendszeresített formanyomtatványon. E rendelkezés nem alkalmazható az Szja tv. szerint egyéni vállalkozónak nem minősülő magánszemély esetén. (2) Ha az  (1) bekezdés szerinti adóalany a bejelentkezési kötelezettségét nem teljesíti, akkor az állami adóhatóság – a kötelezettség teljesítésére való felhívás mellett – első alkalommal 10 millió forint mulasztási bírságot szab ki. (3) A mulasztás ismételt megállapítása esetén az állami adóhatóság az előző alkalommal kiszabott mulasztási bírság háromszorosát kitevő mulasztási bírságot szab ki. (4) Az állami adóhatóság az (1) bekezdés szerinti bejelentkezési kötelezettség elmulasztását naponta határozatban állapítja meg, amely a  közléssel jogerős és végrehajtható, ellene bírósági felülvizsgálatnak van helye. A  bírósági felülvizsgálati eljárásban kizárólag okirati bizonyításnak van helye és a bíróság tárgyaláson kívül határoz. (5) Ha az  adóalany az  állami adóhatóság első alkalommal való felhívására bejelentkezési kötelezettségét teljesíti, akkor a (2) és (3) bekezdés szerinti bírság korlátlanul enyhíthető.” […] „7/D. § Az állami adóhatóság ugyanazon adóalany terhére a 7/B. § és a 7/C. § alapján összesen legfeljebb 1 milliárd forint mulasztási bírságot szabhat ki.” [13] 4. Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény indítványokkal érintett rendelkezése: „17. § (1) Az adózó, […] b) ha üzletszerű gazdasági tevékenységet csak a  cégbejegyzése iránti kérelem benyújtását követően folytathat, a  cégbírósághoz intézett bejegyzés iránti kérelem (kitöltött nyomtatvány) és mellékletei benyújtásával kéri az  adószám megállapítását, amellyel az  adózó teljesíti az  állami adó- és vámhatósághoz történő bejelentkezési kötelezettségét;” III. [14] A bírói kezdeményezések részben nem megalapozottak, részben érdemi elbírálásra alkalmatlanok. [15] 1. Az  Alkotmánybíróság mindenekelőtt azt vizsgálta meg, hogy a  bírói kezdeményezések megfelelnek-e a törvényben előírt feltételeknek. [16] 1.1. A  bírói kezdeményezésekkel kapcsolatosan az  Alkotmánybíróság elöljáróban rögzíti, hogy az  Abtv. 32.  § (2) bekezdése alapján induló bírói kezdeményezésre is vonatkoznak a bírói kezdeményezésekkel szemben az Abtv. 25.  §-ával kapcsolatban támasztott követelmények {3146/2016. (VII. 22.) AB határozat, Indokolás [17]}. A  bírói kezdeményezések az  Ratv. 7/B.  § és 7/D.  § vonatkozásában állítják az  Egyezmény 24.  cikk 1. és 5. bekezdésébe mint nemzetközi szerződésbe ütközést. Az  alapügyben eljáró bíróságoknak olyan közigazgatási határozatot kell felülvizsgálniuk, melyekben az Ratv. támadott rendelkezéseit alkalmazták, a mulasztási bírság összege ezek alapján került meghatározásra, ekként az  Ratv. vonatkozó rendelkezései az  alapügyekben alkalmazandó szabálynak minősülnek. [17] 1.2. Az  Indítványozó I. indítványa határozott, pontos indokolást tartalmaz arra vonatkozóan, hogy a  támadott jogszabályi rendelkezés miért ellentétes az  Egyezmény 24.  cikk 1. és 5. bekezdéseivel. A  nemzetközi szerződésbe ütközés vizsgálata az  Alkotmánybíróság hatáskörébe tartozik az  Alaptörvény 24.  cikk (2)  bekezdés f )  pontja alapján, mely eljárás indítványozására az  Abtv. 32.  § (2)  bekezdésében meghatározott személyi kör, így az  indítványozó bíró is jogosult. Az  Indítványozó I. nem kezdeményezte ugyanakkor a  nemzetközi szerződésbe ütközés megállapítása esetére az  Ratv. támadott rendelkezései alkalmazhatóságának egyedi ügyben történő kizárását, de az Alkotmánybíróság korábbi gyakorlatának megfelelően úgy értelmezte, hogy a bírói kezdeményezés magában foglalja az  alkalmazási tilalom kimondása iránti kérelmet is {9/2013. (III. 6.) AB határozat, Indokolás [8], 3301/2012. (XI. 12.) AB határozat, Indokolás [12]}. A bírói kezdeményezés egyebekben megfelel az Abtv. 52. § (1) és (1b) bekezdéseiben foglalt, a határozott kérelemmel szemben támasztott feltételeknek. [18] 1.3. Indítványozó II. indítványával kapcsolatosan az  Alkotmánybíróság az  alábbiakra mutat rá. Az  Abtv. 25.  § (1) bekezdéséhez hasonlóan megszövegezett 32. § (2) bekezdése alapján a bíró – a bírósági eljárás felfüggesztése mellett – az  Alkotmánybíróság eljárását kezdeményezi, ha az  előtte folyamatban levő egyedi ügy elbírálása során olyan jogszabályt kell alkalmazni, amelynek nemzetközi szerződésbe ütközését észleli. Az  Alkotmánybíróságnak az  Alaptörvény és az  Abtv. rendelkezéseit együttes és összefüggő feltételrendszerként kell értelmeznie, amikor mindenekelőtt arról dönt, hogy a bírói indítvány érdemben elbírálható-e {3193/2014. (VII. 15.) AB végzés, Indokolás [6]}. Mindez azt jelenti, hogy az Alaptörvényből közvetlenül eredő általános eljárási feltételeken túl az indítványnak az Abtv. rendelkezései szerinti különös feltételeknek is eleget kell tennie {3058/2015. (III. 31.) AB végzés, Indokolás [16]}. Ilyen különös feltétel, hogy a kérelem feleljen meg az Abtv. 52. § (1b) bekezdésében foglalt feltételeknek is. Az  Abtv. 52.  § (1b)  bekezdés a)  pontja értelmében a  kérelem egyebek mellett akkor tekinthető határozottnak, ha megjelöli azt az  alaptörvényi, illetve törvényi rendelkezést, amely megállapítja az  Alkotmánybíróság hatáskörét az  indítvány elbírálására, továbbá amely az  indítványozó jogosultságát megalapozza. Tekintettel arra, hogy az  Indítványozó II. indítványában kizárólag az  Abtv. 25.  § (1)  bekezdését jelölte meg az  Alkotmánybíróság hatáskörének alapjaként, így az  Indítványozó II. bírói kezdeményezése alapján a  nemzetközi szerződésbe ütközés vizsgálata érdemben nem folytatható le. [19] 1.4. Az  Indítványozó II. indítványában az  Abtv. 25.  §-a szerint – a  bírósági eljárás felfüggesztése mellett – kezdeményezte az Alaptörvény 24. cikk (2) bekezdés b) pontja alapján az Ratv. támadott rendelkezése alaptörvény- ellenességének megállapítását, illetőleg az  alaptörvény-ellenes jogszabály alkalmazásának kizárását is. Az  Alkotmánybíróság megállapította, hogy az  indítvány nem tartalmaz megfelelő, alkotmányjogilag értékelhető indokolást arra nézve, hogy az  Ratv. támadott rendelkezései az  Alaptörvény XIII.  cikkével, XXVIII.  cikk (1), (6) és (7)  bekezdésével, valamint B)  cikkével miért ellentétesek. Az  Alkotmánybíróság gyakorlata szerint nem alkalmas az  indítvány az  érdemi elbírálásra, ha nem tartalmaz részletes érvelést arra vonatkozóan, hogy az  Alaptörvény megjelölt rendelkezésével miért ellentétes a támadott jogszabály vagy jogszabályi rendelkezés {3208/2015. (X. 27.) AB végzés, Indokolás [10]}. Az indítvány e vonatkozásban tehát nem felel meg az Abtv. 52. § (1b) bekezdés e) pontja szerinti követelménynek. [20] 1.5. Mindezekre tekintettel az  Alkotmánybíróság jelen eljárásában kizárólag az  Ratv. 7/B.  § és 7/D.  § nemzetközi szerződésbe ütközését vizsgálta érdemben, az Indítványozó I. bírói kezdeményezése keretei között. [21] 2. Az  Ratv. indítvánnyal támadott 7/B.  §-a és 7/D.  §-a 2017. január 1-től hatályos, azokat a  jogalkotó a  2016. évi LXVI. törvény 108.  §-ával fogadta el. A  rendelkezés megalkotására (annak indokolása szerint) azért került sor, mert „további lépésekre van szükség annak érdekében, hogy a  szabályozás rászorítsa a  közzétevőt a  rendes adókötelezettség teljesítésére.” Az  Ratv. 7/B.  § (1)  bekezdése értelmében az  az adóalany, amelyet az  állami adóhatóság valamely adónem hatálya alá tartozó adózóként nem vett nyilvántartásba, a  reklámadó-köteles tevékenység megkezdését követő 15 napon belül köteles bejelentkezni az állami adóhatóság által rendszeresített nyomtatványon. A (2) bekezdés értelmében, amennyiben az adóalany a bejelentkezési kötelezettségét nem teljesíti, akkor az  állami adóhatóság – a  kötelezettség teljesítésére való felhívás mellett – első alkalommal 10 millió forint mulasztási bírságot szab ki. Az Ratv. 7/B. § (3)–(4) bekezdései a mulasztási bírság kiszabásával kapcsolatosan egyfelől azt rögzítik, hogy a  mulasztás ismételt megállapítása esetén az  állami adóhatóság az  előző alkalommal kiszabott mulasztási bírság háromszorosát kitevő mulasztási bírságot szab ki, másfelől viszont biztosítják, hogy a  közléssel jogerőssé és végrehajthatóvá váló határozattal szemben is helye van bírósági felülvizsgálatnak oly módon, hogy a bírósági eljárásban kizárólag okirati bizonyításnak van helye és a bíróság tárgyaláson kívül határoz. Az Ratv. 7/B. § (5) bekezdése pedig előírja, hogy amennyiben az adóalany az állami adóhatóság első alkalommal való felhívására bejelentkezési kötelezettségét teljesíti, akkor a  kiszabott mulasztási bírság korlátlanul enyhíthető. Az  Ratv. 7/D.  § értelmében ugyanazon adóalany terhére a  7/B.  § és (az indítványokkal nem érintett) 7/C.  § alapján összesen legfeljebb 1 milliárd forint mulasztási bírság szabható ki. Az  Alkotmánybíróság rögzíti, hogy az  indítványozók kizárólag a  reklámadóval kapcsolatos bejelentkezési kötelezettség előírását, és az  annak elmulasztása esetén alkalmazandó szankciót (és nem pedig a reklámadó intézményét) támadják, ekként az Alkotmánybíróság eljárása is kizárólag ezen rendelkezések vizsgálatára korlátozódik. [22] 3. Az  Alkotmánybíróságnak ezt követően azt kellett megvizsgálnia, hogy az  Egyezmény alkalmazható-e az Ratv. támadott rendelkezéseire. [23] 3.1. A  Magyar Köztársaság és Írország között megkötésre került, a  jövedelemadók területén a  kettős adóztatás elkerüléséről és az  adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló 1995. évi egyezmény az  1999. évi XI. törvénnyel került kihirdetésre. Az Egyezmény személyi hatálya azokra a  természetes és jogi személyekre terjed ki, akik az egyik vagy mindkét Szerződő Államban belföldi illetőségűek. Tekintettel arra, hogy az alapügy felperese egy Írországban nyilvántartásba vett gazdasági társaság, melynek székhelye és központi ügyvezetésének helye is Írországban található, így az  Egyezmény személyi hatálya kiterjed rá. Figyelemmel arra, hogy az  alapügy tárgya nem a reklámadó-fizetési kötelezettség, hanem a reklámadóhoz kapcsolódó adminisztratív kötelezettség, illetőleg annak elmulasztása esetén alkalmazandó szabályozás, így az Alkotmánybíróságnak nem kellett azt vizsgálnia, hogy a reklámadó intézménye az Egyezmény 2. cikke értelmében jövedelemadónak tekinthető-e. [24] 3.2. Az  Egyezmény 24.  cikk 1. bekezdése az  egyenlő elbánás elvét rögzíti, amikor kimondja, hogy „[a]z egyik Szerződő Állam állampolgárai nem vethetők a  másik Szerződő Államban olyan adózás vagy azzal összefüggő kötelezettség alá, amely más vagy megterhelőbb, mint az  az adózás vagy azzal összefüggő kötelezettség, amelynek a másik Állam állampolgárai hasonló körülmények között alá vannak vagy alá lehetnek vetve.” A 24. cikk 5. bekezdése pedig akként rendelkezik, hogy „[t]ekintet nélkül a  2. Cikk rendelkezéseire, e  Cikk rendelkezései bármilyen fajtájú és elnevezésű adóra alkalmazandók.” Az egyenlő elbánás elve ekként nem csupán az Egyezmény 2.  cikke szerinti jövedelemadókra, hanem valamennyi adónemre, és az  azokkal összefüggő kötelezettségekre egyaránt alkalmazandó szabályozási elv. A reklámadó (nem csupán elnevezéséből, hanem a szabályozás egészéből adódóan is) kétséget kizáróan adónak minősíthető, ekként az egyenlő elbánás elve a reklámadózással összefüggő kötelezettségekre is alkalmazandó, függetlenül attól, hogy a reklámadó intézménye az Egyezmény 2. cikke alapján az Egyezmény hatálya alá tartozik-e. [25] 3.3. Az  Alkotmánybíróság ezt követően azt vizsgálta meg, hogy az  Ratv. indítvánnyal támadott rendelkezései ellentétesek-e az  Egyezmény 24.  cikk 1. bekezdésével. Az  Alkotmánybíróság az  Egyezmény 24.  cikk 1. bekezdésének értelmezését az  önmagában jogi kötelező erővel nem bíró OECD Kettős Adóztatás Elkerüléséről Szóló Modellegyezmény Kommentárjára (OECD Commentaries on the Articles of Model Tax Convention, a továbbiakban: Kommentár) figyelemmel végezte el, tekintettel arra, hogy az Egyezmény vonatkozó rendelkezései is a Modellegyezményt követik. A Kommentárral összhangban az Alkotmánybíróság megjegyzi, hogy az Egyezmény 24. cikke csak abban az esetben írja elő az egyenlő elbánás elvét, amennyiben a két érintett állam polgárai hasonló ténybeli és jogi helyzetben vannak az  adott adókötelezettség szempontjából, ekként helyzetük egymással összehasonlítható. Éppen ezért az  Alkotmánybíróság mindenekelőtt azt vizsgálta meg, hogy az  Ratv. indítvánnyal támadott rendelkezései szempontjából Magyarország, illetőleg Írország állampolgárai (az Egyezménynek megfelelően ezúttal ideértve a jogi személyeket is) egymással összehasonlítható helyzetben vannak-e. [26] 3.4. Az  Ratv. 3.  § (1)  bekezdés e)  pontja alapján a  reklámadó alanya – illetőségétől függetlenül – az  interneten közzétett reklám esetén a  reklám közzétevője (a reklámfelülettel rendelkezni jogosult személy vagy szervezet). Az Ratv. 7/B. § (1)–(5) bekezdései értelmében a reklámadó azon alanyai, amelyeket az állami adóhatóság valamely adónem hatálya alá tartozó adózóként nem vett nyilvántartásba, az  adóköteles tevékenység megkezdését követő 15 napon belül kötelesek bejelentkezni az  állami adóhatóság által rendszeresített formanyomtatványon. Amennyiben az  adóalany bejelentkezési kötelezettségét nem teljesíti, az  állami adóhatóság – a  kötelezettség teljesítésére való felhívás mellett – első alkalommal 10 millió forint mulasztási bírságot szab ki, mely határozat a  közléssel jogerős és végrehajtható, azonban ellene bírósági felülvizsgálatnak van helye. A  mulasztás ismételt megállapítása esetén az állami adóhatóság az előző alkalommal kiszabott mulasztási bírság háromszorosát kitevő mulasztási bírságot szab ki. Ha az  adóalany az  állami adóhatóság első alkalommal való felhívására bejelentkezési kötelezettségét teljesíti, akkor a kiszabott mulasztási bírság korlátlanul enyhíthető. [27] Az Art. 16. § (1) bekezdése alapján Magyarországon adóköteles tevékenységet csak adószámmal rendelkező adózó folytathat, a 16. § (2) bekezdése szerint pedig az adózó az adószám megállapítása érdekében köteles az állami adóés vámhatóságnál bejelentkezni. Az  Art. 17.  § (1)  bekezdés b)  pontja alapján az  adózó a  Cégbírósághoz intézett bejegyzés iránti kérelem és mellékletei benyújtásával egyben kéri az adószám megállapítását is, amellyel az adózó egyben teljesíti az  állami adó- és vámhatósághoz történő bejelentkezési kötelezettségét is. Ebből következően a  belföldi illetőségű adózókat az  állami adóhatóság az  adószám kiállításától kezdve valamely adónem hatálya alá tartozó adózóként nyilvántartja, így az  Ratv. 7/B.  § rendelkezései a  belföldi illetőségű adózókkal szemben gyakorlatilag nem alkalmazhatóak. [28] Az Ratv. 7/B. § célja ekként az, hogy a külföldi illetőségű, az Ratv. hatálya alá tartozó adóalanyok is bejelentkezzenek a Nemzeti Adó- és Vámhivatal nyilvántartásába, ekként a reklámadó-fizetési kötelezettségüknek a belföldi illetőségű adóalanyokkal azonos módon tudjanak eleget tenni. Tekintettel arra, hogy a  belföldi illetőségű jogi személyek már a  létrejöttükkel egyidejűleg bejelentkeznek a  Nemzeti Adó- és Vámhivatalhoz és ezzel egyben megszerzik az  adószámot is, így a  bejelentkezési kötelezettség előírása esetükben az  Ratv. vonatkozásában szükségtelen lenne. Ez azt jelenti tehát, hogy az Ratv. 7/B. § előírásai éppen azt célozzák, hogy a reklámadó-fizetési kötelezettség teljesítése szempontjából a  belföldi és külföldi (jelen esetben, az  Egyezmény alkalmazása, illetőleg az  alapügy felperesei szempontjából ír) illetőségű jogi személyek teljesen azonos módon tegyenek eleget a  reklámadófizetési kötelezettségüknek, és ezt megelőzően bejelentkezzenek a  magyar adóhatóság nyilvántartásába. Ezt a  kötelezettséget a  belföldi adóalanyok vonatkozásában az  Art., a  külföldi adóalanyok vonatkozásában (a reklámadó tekintetében) az  Ratv. indítvánnyal támadott rendelkezései írják elő, azzal, hogy szemben a  magyar adóalanyok automatikus bejelentkezésével, a  külföldi adóalanyok értelemszerűen csak akkor kötelesek bejelentkezni a  magyar adóhatóság nyilvántartási rendszerébe, ha a  magyar jogrendszer szerint adóköteles gazdasági tevékenységet folytatnak. [29] Egy ilyen, a külföldi adóalanyok számára a bejelentkezési kötelezettséget előíró és annak elmulasztását szankcionáló szabály hiánya éppen azt eredményezné, hogy az  Ratv. szerinti reklámadó-fizetési kötelezettség nem egyformán vonatkozna a  belföldi és külföldi jogi személyekre, ami pedig nem csupán az  egyenlő elbánás elvének sérelmét vethetné fel, hanem könnyen lehetővé tenné a reklámadó-fizetési kötelezettség kijátszását is. [30] Mindez azt jelenti, hogy az  Ratv. 7/B.  § mint eljárási szabály alkalmazása szempontjából a  belföldi és külföldi illetőségű adóalanyok nincsenek egymással összehasonlítható helyzetben, hiszen az  Ratv. 7/B.  § szerinti bejelentkezési kötelezettség előírására éppen azért kerül sor, hogy a  külföldi illetőségű adóalanyok is a  belföldi, a  létrejöttükkel a  magyar adórendszerbe közvetlenül bejelentkezett adóalanyokkal azonos módon teljesíthessék a  későbbiekben a  reklámadóval kapcsolatos kötelezettségeiket, azaz egymással összehasonlítható helyzetbe kerüljenek. Márpedig az Egyezmény 24. cikk 1. bekezdésének sérelme kizárólag akkor merülhetne fel, ha a belföldi és külföldi (jelen esetben, az  Egyezmény alkalmazása, illetőleg az  alapügy felperesei szempontjából ír) jogi személyek teljesen azonos jogi helyzetben lennének. [31] 4. Mindezek alapján az Alkotmánybíróság arra a következtetésre jutott, hogy az Ratv. indítványozók által támadott 7/B.  §-a és 7/D.  §-a nem ütközik nemzetközi szerződésbe, éppen ezért az  Alkotmánybíróság az  Indítványozó I. indítványát ebben a vonatkozásban elutasította. [32] Figyelemmel arra, hogy az Alkotmánybíróság a támadott rendelkezést nem semmisítette meg, az Abtv. 45. § (1), (2) és (4) bekezdésére tekintettel nem rendelte el a vizsgált rendelkezés alkalmazásának kizárását sem. IV. [33] A határozat Magyar Közlönyben történő közzététele az Abtv. 44. § (1) bekezdésének második mondatán alapul. Budapest, 2017. november 28. Dr. Sulyok Tamás s. k., az Alkotmánybíróság elnöke