22/2017. (IX. 11.) AB határozata a Kúria Kfv.V.35.722/2013/3. számú ítélete alaptörvény-ellenességének megállapításáról és megsemmisítéséről.

22/2017. (IX. 11.) AB határozata a Kúria Kfv.V.35.722/2013/3. számú ítélete alaptörvény-ellenességének megállapításáról és megsemmisítéséről. Az Alkotmánybíróság teljes ülése alkotmányjogi panasz tárgyában – dr. Czine Ágnes, dr. Hörcherné dr. Marosi Ildikó, dr.  Pokol Béla, dr.  Schanda Balázs, dr.  Sulyok Tamás és dr.  Szívós Mária alkotmánybírók párhuzamos indokolásával  – meghozta a következő Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy a Kúria Kfv.V.35.722/2013/3. sorszámú ítélete alaptörvény-ellenes, ezért azt megsemmisíti. Az Alkotmánybíróság elrendeli e határozatának a Magyar Közlönyben való közzétételét. I. [1] 1. Az  indítványozó jogi képviselője útján (Dr. Baltay Levente ügyvéd, 2360 Gyál, Kőrösi út 104.) alkotmányjogi panasszal fordult az Alkotmánybírósághoz. [2] Az indítványozó a  Kúria Kfv.V.35.722/2013/3. sorszámú ítéletével szemben az  Alkotmánybíróságról szóló 2011.  évi CLI. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 27. §-a alapján – az első fokon eljárt bíróság útján – terjesztett elő alkotmányjogi panaszt Alkotmánybírósághoz. Álláspontja szerint az ítélet ellentétes az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdése szerinti tisztességes hatósági eljáráshoz való joggal, a  XXVIII.  cikk (7)  bekezdése szerinti jogorvoslathoz való joggal és a B) cikk (1) bekezdésében megfogalmazott jogállamiság és jogbiztonság követelményével. [3] 2. Az  indítványozó alkotmányjogi panaszában előadta, hogy 1996 és 2010 között egy betéti társaság beltagja és képviselője volt, 2010-ben viszont új kül- és beltag belépésére, majd a cég könyvelési és céges iratainak átadására került sor az  új tulajdonosok részére. A  gazdasági társasággal szemben 2011 februárjában a  Nemzeti Adó- és Vámhivatal (a  továbbiakban: NAV) Dél-budapesti Adóigazgatósága adóbevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott a  2005-től 2009-ig terjedő adóévek tekintetében. Az  ellenőrzés során az  egykori beltag indítványozót tanúként hallgatta meg a hatóság, az eljárásban ügyfélként nem vett részt. Az adóhatóság első fokon jogerőre emelkedett határozatával a céget összesen 45 580 244 Ft adókülönbözet, adóbírság és késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. A betéti társasággal szemben az adótartozás megfizetéséért folytatott végrehajtási eljárás azonban nem vezetett eredményre, ezért az  elsőfokú hatóság – az  adózás rendjéről szóló 2003.  évi XCII.  törvény (a  továbbiakban: Art.) mögöttes felelősségi szabálya alapján – az  indítványozót kötelezte a  bírság megfizetésére. Az indítványozó fellebbezése folytán a NAV a késedelmi pótlékot csökkentette. [4] Az indítványozó ezt követően az  adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata iránt nyújtott be keresetet. Kérelmét arra alapozta, hogy csak a  végrehajtási eljárás során szerzett tudomást arról, hogy a  céggel szemben adókötelezettség kerül megállapításra, így a védekezés, a nyilatkozattétel és az észrevételezés lehetősége, valamint jogorvoslati joga nem volt biztosítva az eljárás során. [5] Az első fokon eljáró Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság ítéletében az  adóhatóság határozatait hatályon kívül helyezte és az  elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. A  jogerős ítélet indokolása szerint „az  Alkotmánybíróság mind a  2/2013. (I. 23.) AB határozat, mind pedig a  9/2013. (III. 6.) AB határozatában az  Art. 35.  § (2)  bekezdésének az  adó megfizetésére vonatkozó szabályai és a  jogállamiság-klauzulából eredő követelmények, továbbá a  jogorvoslathoz való jog viszonyát vizsgálta, egyrészt az örökösök mögöttes felelőssége [Art. 35.  § (2)  bek. a)  pont], másrészt a  gazdasági társaságok adótartozásáért helyt állni köteles tag felelősségét szabályozó norma [Art. 35. § (2) bek. f ) pont] vonatkozásában.” [6] A felhívott alkotmánybírósági határozatok alapján a  bíróság arra az  álláspontra helyezkedett, hogy „az Art. 35.  § (2)  bekezdés f )  pontjának az  idézett jogszabályhelyekkel együttes értelmezése, ezáltal az  alaptörvény B)  cikk (1) bekezdéséből […], illetve az Alaptörvény XXVIII. cikk (7) bekezdéséből […] fakadó alkotmányos követelménynek megfelelő értelmezése szerint a  jelen perbeli esetben az  adó megfizetésére a  Bt. helytállni köteles tagjaként kötelezett felperes részére a  beltagsági jogviszonyának megszűnését követően indult adóhatósági ellenőrzési eljárásban lehetőséget kellett (volna) biztosítani arra, hogy gyakorolhassa az  adózót megillető azon jogokat, amelyek lehetővé teszik, hogy a  helytállási kötelezettségét érintő adótartozás jogalapját és összegszerűségét vitathassa.” [7] Az ítéletben a  megismételni rendelt eljárásra vonatkozóan a  bíróság meghagyta az  adóhatóságnak, hogy az  Alkotmánybíróság hivatkozott határozataiban foglalt jogértelmezés szem előtt tartásával eljárva – a  felperes indítványozó helytállási kötelezettségébe eső adótartozás összege tekintetében – teljeskörűen tisztázza a tényállást. [8] Az alperes adóhatóság az  ítélet ellen felülvizsgálati kérelemmel fordult a  Kúriához, kérve annak hatályon kívül helyezését és a kereset elutasítását. [9] A Kúria Kfv.V.35.722/2013/3. sorszámú ítélete megállapította, hogy „[a]z Art. 6 § (2)  bekezdés második mondata szerint a kizárólag az adó megfizetésére kötelezett személy is gyakorolhatja a  törvény szerint az adózót megillető jogokat. A felperes az adó megfizetésére őt kötelező eljárásban gyakorolhatta jogait, így a jogorvoslat jogát is, tehát e  jogszabályhelyet nem sértette meg az adóhatóság, ahogyan az Alaptörvény XXVIII. cikk (7) bekezdését és a Ket. alapelveit sem.” A Kúria rögzítette azt is, hogy a Legfelsőbb Bíróság számos, megjelölt eseti határozatában a  jelen döntésével azonos ítéletet hozott, a korábbi gyakorlattól való eltérésnek pedig nem látja indokát. [10] Az elsőfokú ítéletben hivatkozott 9/2013. (III. 6.) AB határozat (a  továbbiakban: Abh1.) relevanciája tekintetében a kúriai ítélet kiemelte, hogy „a Bt. ellenőrzése idején felszámolási eljárás nem volt folyamatban, ezért a nem azonos tényállás miatt az elsőfokú bíróság döntését ezen AB határozatra nem alapíthatta.” A Kúria szerint nem teljesült tehát az  Abh1. azon feltétele, hogy „a gazdasági társaság felszámolása során indult az  adóhatósági ellenőrzési eljárás”, továbbá a betéti társaságot az ellenőrzés során felszámoló nem képviselte, így hiányzik az AB által a határozatban értékelt azon lényeges elem is, hogy „a felszámoló a  felszámolási eljárás során a  mögöttes helytállásra kötelezett személlyel szemben gyakran ellenérdekű pozíciót foglal el.” [11] Az elsőfokú döntés által szintén felhívott 2/2013. (I. 23.) AB határozattal kapcsolatban arra az  álláspontra helyezkedett a  Kúria, hogy az  – a  tényállás különbözőségéből fakadóan – jelen ügyben ugyancsak nem alkalmazható. E  határozatban ugyanis az  AB azt az  alkotmányos követelményt határozta meg, hogy az  adó megfizetésére örökösként kötelezett személy a  vele szemben indult eljárásban hozott külön határozat ellen jogorvoslattal élhessen, és ennek keretében vitathassa az  Art. 35.  § (2)  bekezdésében meghatározott feltételek fennállását is. [12] Figyelemmel arra tehát, hogy az  elsőfokú bíróság által idézett alkotmányos követelmények relevanciáját a  Kúria az adott tényállások különbözősége miatt nem találta megalapozottnak, valamint a felperes „olyan jogszabályhelyet sem jelölt meg, amelyet az adóhatóság nem értékelt, továbbá a Legfelsőbb Bíróság tény- és jogazonos ügyekben számos (megjelölt) azonos ítéletet hozott”, a Kúria a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte, és a felperes keresetét elutasította. [13] Az indítványozó azért tartja Kúria döntését alaptörvény-ellenesnek, mert a  támadott ítélet alapjául szolgáló adóhatósági eljárásban ügyféli jogállással nem bírt, így az  eljárás során nem volt biztosítva számára a  nyilatkozattételhez és az  Alaptörvény XXVIII.  cikk (7)  bekezdésében garantált jogorvoslathoz való jog. Ezenfelül a panaszolt ítélet – álláspontja szerint – sértette az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdésében biztosított tisztességes eljáráshoz fűződő jogát is, illetve az  eljárás nem egyeztethető össze az  Alaptörvény B)  cikk (1)  bekezdésében meghatározott jogállamiság követelményével sem. II. [14] Az Alaptörvény érintett rendelkezései: „B) cikk (1) Magyarország független, demokratikus jogállam.” „XXIV.  cikk (1) Mindenkinek joga van ahhoz, hogy ügyeit a  hatóságok részrehajlás nélkül, tisztességes módon és ésszerű határidőn belül intézzék. A hatóságok törvényben meghatározottak szerint kötelesek döntéseiket indokolni.” „XXVIII.  cikk (7) Mindenkinek joga van ahhoz, hogy jogorvoslattal éljen az  olyan bírósági, hatósági és más közigazgatási döntés ellen, amely a jogát vagy jogos érdekét sérti.” III. [15] Az Alkotmánybíróság az  alkotmányjogi panaszt 2015. október 12-én befogadta, mivel az  Abtv.-ben támasztott feltételeknek maradéktalanul megfelelt. [16] Az Alkotmánybíróság az  indítvány alapján a  vizsgált ügyben elsősorban azt értékelte alapvető alkotmányjogi jelentőségű kérdésként, hogy a társaság tartozásaiért helyt állni köteles panaszos jogorvoslathoz való joga sérült-e azáltal, hogy nem gyakorolhatta az adózót megillető jogait az adóhatósági eljárás során. IV. [17] Az alkotmányjogi panasz az alábbiak szerint megalapozott. [18] 1. Az Alkotmánybíróság legutóbb a 20/2015. (VI. 16.) AB határozat (a továbbiakban: Abh2.) keretében foglalkozott a  jelen indítvány által is felvetett alkotmányjogi összefüggésekkel. A  bírói kezdeményezésre okot adó ügyben megállapított tényállás alapján az  adóhatósággal szemben indult per felperese egy betéti társaság beltagja volt. A  felperes tagsági jogviszonyának megszűnését követően a  gazdasági társasággal szemben az  adóhatóság adóellenőrzést folytatott tagsági jogviszonyát is érintő adóévek tekintetében, és határozatában bírságot szabott ki. Az  elsőfokú határozat fellebbezés hiányában jogerőre emelkedett, majd az  adóhatóság végrehajtási eljárást folytatott le a társasággal szemben, amely eredménytelen volt, így a NAV az ügy felperesét – a gazdasági társaság korábbi beltagjaként – az  adótartozás megfizetésére kötelezte az  Art. 35.  § (2)  bekezdésének f )  pontja alapján. A felperes – az adó megfizetésre kötelező határozattal szemben előterjesztett keresetében – arra hivatkozott, hogy a társasággal szembeni adóellenőrzési alapügyről őt az adóhatóság nem értesítette, ezért nem is lehetett ráhatása az adóhiány és jogkövetkezményei jogalapjára és összegszerűségére. [19] A jelen ügyhöz hasonló tényálláson alapuló bírói kezdeményezés elsődlegesen arra irányult, hogy az Alkotmánybíróság állapítsa meg az Art. 6. § (2) bekezdése és 136. § (1) bekezdése alaptörvény-ellenességét, és semmisítse meg ezeket a  rendelkezéseket, illetve zárja ki azok alkalmazhatóságát a  bíróság előtt folyamatban volt alapügyben. A  másodlagos indítványi kérelem arra irányult, hogy az  Alkotmánybíróság állapítsa meg azokat az  alkotmányos követelményeket, amelyek alapján – figyelemmel az  Alaptörvény XIII.  cikk (1)  bekezdésére és XXVIII. cikk (7) bekezdésére – „a betéti társaság beltagjának a tagsági jogviszonya megszűnését követően lefolytatott adóellenőrzés során hozott határozat olyan érdemi határozatnak minősül, melyre tekintettel az adó megfizetésére köteles személy is adózónak minősül, ezáltal az alapügyben hozott határozattal szemben fellebbezési jogával élhet.” [20] Bár az  Alkotmánybíróság az  Art. támadott rendelkezései alaptörvény-ellenességének megállapítására és megsemmisítésére, illetve a folyamatban lévő ügyben történő alkalmazhatóságának kizárására irányuló indítványt elutasította, alkotmányos követelményként határozta meg, hogy milyen feltételekkel marad az Alaptörvény keretein belül az adó megfizetésére gazdasági társaság helytállni köteles tagjaként kötelezett személy mögöttes felelősségét adott esetben kiváltó, a  gazdasági társasággal szemben indult adóhatósági ellenőrzési alapeljárás azokban az esetekben, amikor a mögöttesen felelős tag tagsági jogviszonya már megszűnt. [21] A fentiek szerint az  Alkotmánybíróság megállapította, hogy „azokban az  adóhatósági és az  adóhatósági határozatokat felülvizsgáló bírósági eljárásokban, amelyek olyan személy mögöttes felelősségét érintik, aki az  adóellenőrzés megindításakor már nincs a  mögöttes helytállási felelősségét megalapozó jogviszonyban az  adótartozásért elsődlegesen felelős szervezettel, az  Art. 6.  § (2)  bekezdése második mondatának, 35.  § (2)  bekezdése f )  pontjának, 100.  § (3)  bekezdésének, 136.  § (1)  bekezdése második mondatának, valamint 143.  § (1)  bekezdésének alkalmazása során az  Alaptörvény XIII.  cikk (1)  bekezdéséből és XXVIII.  cikk (7)  bekezdéséből fakadó alkotmányos követelmény, hogy az  adótartozásért mögöttesen felelős személy az  adótartozásért elsődlegesen felelős szervezettel szemben indult adóhatósági ellenőrzési alapeljárás megindításától, valamint az  adóhatósági határozatokat felülvizsgáló bírósági eljárásban gyakorolhassa az  adózót megillető azon jogokat, amelyek lehetővé teszik, hogy a  helytállási kötelezettségét érintő adótartozás jogalapját és összegszerűségét vitathassa. Ezen adózói jogok gyakorlásának lehetősége a gazdasági társasággal szemben folytatott alapeljárásban alkotmányos feltétele a mögöttesen felelős tag későbbi esetleges marasztalásának.” (Abh2., Indokolás [23]) [22] A határozat mindezt alkotmányos követelményként – a  jelen alkotmányjogi panaszban is hivatkozott – Abh1. rendelkező részének 1.  pontjára visszautalva fogalmazta meg, az  abban foglaltakat kiterjesztve az  adóhatósági és az adóhatósági határozatokat felülvizsgáló bírósági eljárásokra is. [23] Az alkotmányjogi panasz alapjául szolgáló jelen ügyben a  betéti társasággal szemben az  adóhatósági határozat adókülönbözetet és adóbírságot állapított meg, az  adótartozás a  cégtől azonban nem volt behajtható, ezért az adótartozásért helytállni köteles egykori beltagot, az indítványozót – a mögöttes felelősség elve alapján – kellett fizetésre kötelezni. Az  indítványozó az  adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata iránt keresetet nyújtott be, és az  elsőfokú ítélet a  határozatokat hatályon kívül helyezte, és az  elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. Az  adóhatóság felülvizsgálati kérelme alapján eljáró Kúria azonban a  jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte és a felperes keresetét elutasította. [24] Megállapítható tehát, hogy az  alkotmányjogi panasz egy adóhatósági határozatot felülvizsgáló bírósági eljárással kapcsolatosan olyan személy mögöttes felelősségét érinti, aki az  adóhatósági eljárás megindításakor már nincs a mögöttes felelősséget megalapozó jogviszonyban az adótartozásért elsődlegesen felelős szervezettel. [25] Az ügy megítélése tehát abban az  esetben maradna az  Alaptörvény keretein belül, amennyiben az  indítványozó az  adóhatósági ellenőrzési alapeljárás megindításától gyakorolhatta az  adózót megillető azon jogokat, amelyek lehetővé teszik, hogy a  helytállási kötelezettségét érintő adótartozás jogalapját és összegszerűségét vitathassa. Az  Alkotmánybíróság ugyanakkor megállapította, hogy az  indítványozónak e  jogok gyakorlására nem nyílt lehetősége, amely – figyelemmel az Abh2. jogorvoslathoz való joggal összefüggő indokolására is – az Alaptörvény XXVIII. cikk (7) bekezdésének sérelmét idézte elő. [26] 2. „Az Alaptörvény XXIV.  cikk (1)  bekezdésére, mint a  tisztességes hatósági eljáráshoz való jog sérelmére –  az  Alkotmánybíróság gyakorlata alapján – csupán olyan esetben alapítható alkotmányjogi panasz, ha a  sérelmesnek vélt bírósági eljárás közigazgatási határozat felülvizsgálata iránt zajlott. Az  Alkotmánybíróság legutóbb az  5/2017. (III. 10.) AB határozatában semmisítette meg a  Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság ítéletét az  Alaptörvény XXIV.  cikk (1)  bekezdésébe ütközés miatt abból az  okból, hogy a  bíróság helyben hagyott egy jogszabálysértő közigazgatási határozatot, ezzel mintegy »elfogadva« az alaptörvény-ellenességet.” {3071/2017. (IV.  19.) AB végzés, Indokolás [12]}. A  tisztességes bírósági eljáráshoz való alapjogot az  Alaptörvény XXVIII.  cikk (1)  bekezdése rögzíti, az  Alaptörvény XXIV.  cikk (1)  bekezdése „[a] közigazgatási hatósági eljárás vonatkozásában fogalmazza meg a tisztességes eljárás követelményét” {3265/2014. (XI. 4.) AB határozat, Indokolás [23]}. [27] Jelen esetben az  Alkotmánybíróság a  megjelölt ítéletet a  jogorvoslathoz való jog alapján alaptörvény-ellenesnek találta és megsemmisítette, így eltekintett az  egyéb indítványelemek, köztük az  Alaptörvény XXIV.  cikk (1) bekezdésének, valamint a B) cikk (1) bekezdésének vizsgálatától. Budapest, 2017. szeptember 4. Dr. Sulyok Tamás s. k., az Alkotmánybíróság elnöke