22/2017. (IX. 11.) AB határozata a Kúria Kfv.V.35.722/2013/3. számú ítélete alaptörvény-ellenességének megállapításáról és megsemmisítéséről.

(1)bekezdése szerinti tisztességes hatósági eljáráshoz való joggal, a XXVIII. cikk

(7)bekezdése szerinti jogorvoslathoz való joggal és a B) cikk

(1)bekezdésében megfogalmazott jogállamiság és jogbiztonság követelményével. [3]

1. Az indítványozó alkotmányjogi panaszában előadta, hogy 1996 és 2010 között egy betéti társaság beltagja és képviselője volt, 2010-ben viszont új kül- és beltag belépésére, majd a cég könyvelési és céges iratainak átadására került sor az új tulajdonosok részére. A gazdasági társasággal szemben 2011 februárjában a Nemzeti Adó- és Vámhivatal (a továbbiakban: NAV) Dél-budapesti Adóigazgatósága adóbevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott a 2005-től 2009-ig terjedő adóévek tekintetében. Az ellenőrzés során az egykori beltag indítványozót tanúként hallgatta meg a hatóság, az eljárásban ügyfélként nem vett részt. Az adóhatóság első fokon jogerőre emelkedett határozatával a céget összesen 45 580 244 Ft adókülönbözet, adóbírság és késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. A betéti társasággal szemben az adótartozás megfizetéséért folytatott végrehajtási eljárás azonban nem vezetett eredményre, ezért az elsőfokú hatóság – az adózás rendjéről szóló
2. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) mögöttes felelősségi szabálya alapján – az indítványozót kötelezte a bírság megfizetésére. Az indítványozó fellebbezése folytán a NAV a késedelmi pótlékot csökkentette. [4] Az indítványozó ezt követően az adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata iránt nyújtott be keresetet. Kérelmét arra alapozta, hogy csak a végrehajtási eljárás során szerzett tudomást arról, hogy a céggel szemben adókötelezettség kerül megállapításra, így a védekezés, a nyilatkozattétel és az észrevételezés lehetősége, valamint jogorvoslati joga nem volt biztosítva az eljárás során. [5] Az első fokon eljáró Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság ítéletében az adóhatóság határozatait hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. A jogerős ítélet indokolása szerint „az Alkotmánybíróság mind a 2/
3. (I. 23.) AB határozat, mind pedig a 9/
4. (III. 6.) AB határozatában az Art.
5. §

(2)bekezdésének az adó megfizetésére vonatkozó szabályai és a jogállamiság-klauzulából eredő követelmények, továbbá a jogorvoslathoz való jog viszonyát vizsgálta, egyrészt az örökösök mögöttes felelőssége [Art. 35. §

(2)bek. a) pont], másrészt a gazdasági társaságok adótartozásáért helyt állni köteles tag felelősségét szabályozó norma [Art. 35. §

(2)bek. f ) pont] vonatkozásában.” [6] A felhívott alkotmánybírósági határozatok alapján a bíróság arra az álláspontra helyezkedett, hogy „az Art. 35. §

(2)bekezdés f ) pontjának az idézett jogszabályhelyekkel együttes értelmezése, ezáltal az alaptörvény B) cikk

(1)bekezdéséből […], illetve az Alaptörvény XXVIII. cikk

(7)bekezdéséből […] fakadó alkotmányos követelménynek megfelelő értelmezése szerint a jelen perbeli esetben az adó megfizetésére a Bt. helytállni köteles tagjaként kötelezett felperes részére a beltagsági jogviszonyának megszűnését követően indult adóhatósági ellenőrzési eljárásban lehetőséget kellett (volna) biztosítani arra, hogy gyakorolhassa az adózót megillető azon jogokat, amelyek lehetővé teszik, hogy a helytállási kötelezettségét érintő adótartozás jogalapját és összegszerűségét vitathassa.” [7] Az ítéletben a megismételni rendelt eljárásra vonatkozóan a bíróság meghagyta az adóhatóságnak, hogy az Alkotmánybíróság hivatkozott határozataiban foglalt jogértelmezés szem előtt tartásával eljárva – a felperes indítványozó helytállási kötelezettségébe eső adótartozás összege tekintetében – teljeskörűen tisztázza a tényállást. [8] Az alperes adóhatóság az ítélet ellen felülvizsgálati kérelemmel fordult a Kúriához, kérve annak hatályon kívül helyezését és a kereset elutasítását. [9] A Kúria Kfv.V.35.722/2013/3. sorszámú ítélete megállapította, hogy „[a]z Art. 6 §

(2)bekezdés második mondata szerint a kizárólag az adó megfizetésére kötelezett személy is gyakorolhatja a törvény szerint az adózót megillető jogokat. A felperes az adó megfizetésére őt kötelező eljárásban gyakorolhatta jogait, így a jogorvoslat jogát is, tehát e jogszabályhelyet nem sértette meg az adóhatóság, ahogyan az Alaptörvény XXVIII. cikk

(7)bekezdését és a Ket. alapelveit sem.” A Kúria rögzítette azt is, hogy a Legfelsőbb Bíróság számos, megjelölt eseti határozatában a jelen döntésével azonos ítéletet hozott, a korábbi gyakorlattól való eltérésnek pedig nem látja indokát. [10] Az elsőfokú ítéletben hivatkozott 9/

1. (III. 6.) AB határozat (a továbbiakban: Abh1.) relevanciája tekintetében a kúriai ítélet kiemelte, hogy „a Bt. ellenőrzése idején felszámolási eljárás nem volt folyamatban, ezért a nem azonos tényállás miatt az elsőfokú bíróság döntését ezen AB határozatra nem alapíthatta.” A Kúria szerint nem teljesült tehát az Abh
2. azon feltétele, hogy „a gazdasági társaság felszámolása során indult az adóhatósági ellenőrzési eljárás”, továbbá a betéti társaságot az ellenőrzés során felszámoló nem képviselte, így hiányzik az AB által a határozatban értékelt azon lényeges elem is, hogy „a felszámoló a felszámolási eljárás során a mögöttes helytállásra kötelezett személlyel szemben gyakran ellenérdekű pozíciót foglal el.” [11] Az elsőfokú döntés által szintén felhívott 2/
3. (I. 23.) AB határozattal kapcsolatban arra az álláspontra helyezkedett a Kúria, hogy az – a tényállás különbözőségéből fakadóan – jelen ügyben ugyancsak nem alkalmazható. E határozatban ugyanis az AB azt az alkotmányos követelményt határozta meg, hogy az adó megfizetésére örökösként kötelezett személy a vele szemben indult eljárásban hozott külön határozat ellen jogorvoslattal élhessen, és ennek keretében vitathassa az Art.
4. §

(2)bekezdésében meghatározott feltételek fennállását is. [12] Figyelemmel arra tehát, hogy az elsőfokú bíróság által idézett alkotmányos követelmények relevanciáját a Kúria az adott tényállások különbözősége miatt nem találta megalapozottnak, valamint a felperes „olyan jogszabályhelyet sem jelölt meg, amelyet az adóhatóság nem értékelt, továbbá a Legfelsőbb Bíróság tény- és jogazonos ügyekben számos (megjelölt) azonos ítéletet hozott”, a Kúria a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte, és a felperes keresetét elutasította. [13] Az indítványozó azért tartja Kúria döntését alaptörvény-ellenesnek, mert a támadott ítélet alapjául szolgáló adóhatósági eljárásban ügyféli jogállással nem bírt, így az eljárás során nem volt biztosítva számára a nyilatkozattételhez és az Alaptörvény XXVIII. cikk

(7)bekezdésében garantált jogorvoslathoz való jog. Ezenfelül a panaszolt ítélet – álláspontja szerint – sértette az Alaptörvény XXIV. cikk

(1)bekezdésében biztosított tisztességes eljáráshoz fűződő jogát is, illetve az eljárás nem egyeztethető össze az Alaptörvény B) cikk

(1)bekezdésében meghatározott jogállamiság követelményével sem. II. [14] Az Alaptörvény érintett rendelkezései: „B) cikk

(1)Magyarország független, demokratikus jogállam.” „XXIV. cikk

(1)Mindenkinek joga van ahhoz, hogy ügyeit a hatóságok részrehajlás nélkül, tisztességes módon és ésszerű határidőn belül intézzék. A hatóságok törvényben meghatározottak szerint kötelesek döntéseiket indokolni.” „XXVIII. cikk

(7)Mindenkinek joga van ahhoz, hogy jogorvoslattal éljen az olyan bírósági, hatósági és más közigazgatási döntés ellen, amely a jogát vagy jogos érdekét sérti.” III. [15] Az Alkotmánybíróság az alkotmányjogi panaszt

1. október 12-én befogadta, mivel az Abtv.-ben támasztott feltételeknek maradéktalanul megfelelt. [16] Az Alkotmánybíróság az indítvány alapján a vizsgált ügyben elsősorban azt értékelte alapvető alkotmányjogi jelentőségű kérdésként, hogy a társaság tartozásaiért helyt állni köteles panaszos jogorvoslathoz való joga sérült-e azáltal, hogy nem gyakorolhatta az adózót megillető jogait az adóhatósági eljárás során. IV. [17] Az alkotmányjogi panasz az alábbiak szerint megalapozott. [18]
2. Az Alkotmánybíróság legutóbb a 20/
3. (VI. 16.) AB határozat (a továbbiakban: Abh2.) keretében foglalkozott a jelen indítvány által is felvetett alkotmányjogi összefüggésekkel. A bírói kezdeményezésre okot adó ügyben megállapított tényállás alapján az adóhatósággal szemben indult per felperese egy betéti társaság beltagja volt. A felperes tagsági jogviszonyának megszűnését követően a gazdasági társasággal szemben az adóhatóság adóellenőrzést folytatott tagsági jogviszonyát is érintő adóévek tekintetében, és határozatában bírságot szabott ki. Az elsőfokú határozat fellebbezés hiányában jogerőre emelkedett, majd az adóhatóság végrehajtási eljárást folytatott le a társasággal szemben, amely eredménytelen volt, így a NAV az ügy felperesét – a gazdasági társaság korábbi beltagjaként – az adótartozás megfizetésére kötelezte az Art.
4. §

(2)bekezdésének f ) pontja alapján. A felperes – az adó megfizetésre kötelező határozattal szemben előterjesztett keresetében – arra hivatkozott, hogy a társasággal szembeni adóellenőrzési alapügyről őt az adóhatóság nem értesítette, ezért nem is lehetett ráhatása az adóhiány és jogkövetkezményei jogalapjára és összegszerűségére. [19] A jelen ügyhöz hasonló tényálláson alapuló bírói kezdeményezés elsődlegesen arra irányult, hogy az Alkotmánybíróság állapítsa meg az Art. 6. §

(2)bekezdése és 136. §

(1)bekezdése alaptörvény-ellenességét, és semmisítse meg ezeket a rendelkezéseket, illetve zárja ki azok alkalmazhatóságát a bíróság előtt folyamatban volt alapügyben. A másodlagos indítványi kérelem arra irányult, hogy az Alkotmánybíróság állapítsa meg azokat az alkotmányos követelményeket, amelyek alapján – figyelemmel az Alaptörvény XIII. cikk

(1)bekezdésére és XXVIII. cikk

(7)bekezdésére – „a betéti társaság beltagjának a tagsági jogviszonya megszűnését követően lefolytatott adóellenőrzés során hozott határozat olyan érdemi határozatnak minősül, melyre tekintettel az adó megfizetésére köteles személy is adózónak minősül, ezáltal az alapügyben hozott határozattal szemben fellebbezési jogával élhet.” [20] Bár az Alkotmánybíróság az Art. támadott rendelkezései alaptörvény-ellenességének megállapítására és megsemmisítésére, illetve a folyamatban lévő ügyben történő alkalmazhatóságának kizárására irányuló indítványt elutasította, alkotmányos követelményként határozta meg, hogy milyen feltételekkel marad az Alaptörvény keretein belül az adó megfizetésére gazdasági társaság helytállni köteles tagjaként kötelezett személy mögöttes felelősségét adott esetben kiváltó, a gazdasági társasággal szemben indult adóhatósági ellenőrzési alapeljárás azokban az esetekben, amikor a mögöttesen felelős tag tagsági jogviszonya már megszűnt. [21] A fentiek szerint az Alkotmánybíróság megállapította, hogy „azokban az adóhatósági és az adóhatósági határozatokat felülvizsgáló bírósági eljárásokban, amelyek olyan személy mögöttes felelősségét érintik, aki az adóellenőrzés megindításakor már nincs a mögöttes helytállási felelősségét megalapozó jogviszonyban az adótartozásért elsődlegesen felelős szervezettel, az Art. 6. §

(2)bekezdése második mondatának, 35. §

(2)bekezdése f ) pontjának, 100. §

(3)bekezdésének, 136. §

(1)bekezdése második mondatának, valamint 143. §

(1)bekezdésének alkalmazása során az Alaptörvény XIII. cikk

(1)bekezdéséből és XXVIII. cikk

(7)bekezdéséből fakadó alkotmányos követelmény, hogy az adótartozásért mögöttesen felelős személy az adótartozásért elsődlegesen felelős szervezettel szemben indult adóhatósági ellenőrzési alapeljárás megindításától, valamint az adóhatósági határozatokat felülvizsgáló bírósági eljárásban gyakorolhassa az adózót megillető azon jogokat, amelyek lehetővé teszik, hogy a helytállási kötelezettségét érintő adótartozás jogalapját és összegszerűségét vitathassa. Ezen adózói jogok gyakorlásának lehetősége a gazdasági társasággal szemben folytatott alapeljárásban alkotmányos feltétele a mögöttesen felelős tag későbbi esetleges marasztalásának.” (Abh2., Indokolás [23]) [22] A határozat mindezt alkotmányos követelményként – a jelen alkotmányjogi panaszban is hivatkozott – Abh

1. rendelkező részének
2. pontjára visszautalva fogalmazta meg, az abban foglaltakat kiterjesztve az adóhatósági és az adóhatósági határozatokat felülvizsgáló bírósági eljárásokra is. [23] Az alkotmányjogi panasz alapjául szolgáló jelen ügyben a betéti társasággal szemben az adóhatósági határozat adókülönbözetet és adóbírságot állapított meg, az adótartozás a cégtől azonban nem volt behajtható, ezért az adótartozásért helytállni köteles egykori beltagot, az indítványozót – a mögöttes felelősség elve alapján – kellett fizetésre kötelezni. Az indítványozó az adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata iránt keresetet nyújtott be, és az elsőfokú ítélet a határozatokat hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. Az adóhatóság felülvizsgálati kérelme alapján eljáró Kúria azonban a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte és a felperes keresetét elutasította. [24] Megállapítható tehát, hogy az alkotmányjogi panasz egy adóhatósági határozatot felülvizsgáló bírósági eljárással kapcsolatosan olyan személy mögöttes felelősségét érinti, aki az adóhatósági eljárás megindításakor már nincs a mögöttes felelősséget megalapozó jogviszonyban az adótartozásért elsődlegesen felelős szervezettel. [25] Az ügy megítélése tehát abban az esetben maradna az Alaptörvény keretein belül, amennyiben az indítványozó az adóhatósági ellenőrzési alapeljárás megindításától gyakorolhatta az adózót megillető azon jogokat, amelyek lehetővé teszik, hogy a helytállási kötelezettségét érintő adótartozás jogalapját és összegszerűségét vitathassa. Az Alkotmánybíróság ugyanakkor megállapította, hogy az indítványozónak e jogok gyakorlására nem nyílt lehetősége, amely – figyelemmel az Abh
3. jogorvoslathoz való joggal összefüggő indokolására is – az Alaptörvény XXVIII. cikk

(7)bekezdésének sérelmét idézte elő. [26] 2. „Az Alaptörvény XXIV. cikk

(1)bekezdésére, mint a tisztességes hatósági eljáráshoz való jog sérelmére – az Alkotmánybíróság gyakorlata alapján – csupán olyan esetben alapítható alkotmányjogi panasz, ha a sérelmesnek vélt bírósági eljárás közigazgatási határozat felülvizsgálata iránt zajlott. Az Alkotmánybíróság legutóbb az 5/2017. (III. 10.) AB határozatában semmisítette meg a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság ítéletét az Alaptörvény XXIV. cikk

(1)bekezdésébe ütközés miatt abból az okból, hogy a bíróság helyben hagyott egy jogszabálysértő közigazgatási határozatot, ezzel mintegy »elfogadva« az alaptörvény-ellenességet.” {3071/2017. (IV. 19.) AB végzés, Indokolás [12]}. A tisztességes bírósági eljáráshoz való alapjogot az Alaptörvény XXVIII. cikk

(1)bekezdése rögzíti, az Alaptörvény XXIV. cikk

(1)bekezdése „[a] közigazgatási hatósági eljárás vonatkozásában fogalmazza meg a tisztességes eljárás követelményét” {3265/2014. (XI. 4.) AB határozat, Indokolás [23]}. [27] Jelen esetben az Alkotmánybíróság a megjelölt ítéletet a jogorvoslathoz való jog alapján alaptörvény-ellenesnek találta és megsemmisítette, így eltekintett az egyéb indítványelemek, köztük az Alaptörvény XXIV. cikk

(1)bekezdésének, valamint a B) cikk

(1)bekezdésének vizsgálatától. Budapest,

1. szeptember
2. Dr. Sulyok Tamás s. k., az Alkotmánybíróság elnöke