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Vale appena precisare che, con riguardo ai rapporti non esauriti ai quali sarebbe ancora applicabile il censurato comma 2 dell'art. 17-bis nel suo testo originario, per effetto della presente decisione dichiarativa di illegittimità costituzionale, l'eventuale omissione della previa presentazione del reclamo rimarrebbe priva di conseguenze giuridiche.

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Resta, ovviamente, estranea all'oggetto del presente giudizio ogni valutazione in ordine alla legittimità costituzionale del comma 2 dell'art. 17-bis nel testo attualmente vigente.

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7.- Un secondo gruppo di questioni, sollevate, in riferimento agli artt. 3, 24 e 25 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Perugia (r.o. n. 68 del 2013), ha ad oggetto la disciplina della mediazione dettata dall'art. 17-bis e, in particolare, da un lato, l'asserita obbligatorietà della stessa, dall'altro, la mancata previsione di un mediatore estraneo alle parti.

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7.1.- Con riguardo al primo profilo, la Commissione tributaria rimettente deduce, in particolare, che l'impugnato art. 17-bis configura la mediazione, sia che la relativa proposta sia contenuta nel reclamo sia che venga formulata d'ufficio, come, «di fatto, [...] obbligatoria e come tale, in materia civile, già dichiarata incostituzionale, anche se per diversa ragione (eccesso di delega)», da questa Corte, con la sentenza n. 272 del 2012.

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Le questioni sono inammissibili.

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La rimettente Commissione tributaria provinciale, dopo avere motivato le proprie doglianze esclusivamente facendo rinvio alla sentenza n. 272 del 2012 - con la quale questa Corte ha dichiarato, tra l'altro, l'illegittimità della disposizione che prevedeva l'obbligatorietà della mediazione per la conciliazione di alcune controversie civili e commerciali (art. 5, comma 1, del decreto legislativo 4 marzo 2010, n. 28, recante «Attuazione dell'articolo 60 della legge 18 giugno 2009, n. 69, in materia di mediazione finalizzata alla conciliazione delle controversie civili e commerciali) - aggiunge che tale illegittimità costituzionale fu dichiarata «per diversa ragione (eccesso di delega)», cioè in riferimento a parametri diversi (gli artt. 76 e 77 Cost.) da quelli da essa invocati. In tale modo, è lo stesso giudice a quo ad affermare che le argomentazioni da lui spese (tramite il rinvio alla menzionata sentenza di questa Corte) a sostegno delle questioni sollevate non sono conferenti rispetto ai parametri invocati. Da ciò l'inammissibilità delle questioni medesime.

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7.2.- Quanto al secondo dei profili sopra indicati, la Commissione tributaria provinciale di Perugia lamenta specificamente che, in contrasto con l'art. 3, lettera a), della direttiva n. 2008/52/CE - che, col prevedere che il «procedimento [in cui la mediazione consiste] può essere avviato dalle parti, suggerito od ordinato da un organo giurisdizionale o prescritto dal diritto di uno Stato membro», evidenzia che «l'organo della mediazione deve essere estraneo alle parti» - l'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992 affiderebbe il ruolo di mediatore, «in sostanza», a una delle parti della controversia (la Direzione provinciale o la Direzione regionale che ha emanato l'atto oggetto del reclamo).

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Le questioni non sono fondate.

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Va anzitutto precisato che la mediazione disciplinata dall'art. 17-bis, sia che venga proposta nel reclamo (comma 7) sia che venga proposta d'ufficio (comma 8), si svolge solo tra il contribuente e l'Agenzia delle entrate, cioè tra le parti del rapporto d'imposta, senza l'intervento di alcun terzo nel ruolo di mediatore. L'attribuzione del compito di valutare la proposta di mediazione del contribuente o di formularne una di ufficio a «strutture diverse e autonome da quelle che curano l'istruttoria degli atti reclamabili», secondo quanto previsto dai commi 5 e 8 dell'art. 17-bis, non vale infatti a escludere che si tratti pur sempre dello stesso soggetto - l'Agenzia delle entrate, appunto - che ha emanato l'atto.

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Tale mancanza di un soggetto terzo che, come avviene per la mediazione delle controversie civili e commerciali disciplinata dal d.lgs. n. 28 del 2010 (art. 1, comma 1, lettere a e b), svolga la mediazione, se comporta l'impossibilità di ricondurre la mediazione tributaria al modello di quella civilistica - e induce a dubitare della stessa riconducibilità dell'istituto all'àmbito mediatorio propriamente inteso - non determina, tuttavia, alcuna violazione degli invocati parametri costituzionali.

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In primo luogo, non è conferente il richiamo alla direttiva n. 2008/52/CE sul quale la Commissione tributaria rimettente basa, pressoché esclusivamente, le proprie argomentazioni. Tale atto comunitario, infatti, si applica «nelle controversie transfrontaliere, in materia civile e commerciale», con l'espressa esclusione della «materia fiscale, doganale e amministrativa» (art. 1, comma 2), cioè proprio della materia che viene qui in rilievo.

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Più in generale, va osservato che la mediazione tributaria introdotta dall'impugnato art. 17-bis costituisce una forma di composizione pregiurisdizionale delle controversie basata sull'intesa raggiunta, fuori e prima del processo, dalle stesse parti (senza l'ausilio di terzi), che agiscono, quindi, su un piano di parità. Deve dunque escludersi che un tale procedimento conciliativo preprocessuale, il cui esito positivo è rimesso anche al consenso dello stesso contribuente, possa violare il suo diritto di difesa o il principio di ragionevolezza o, tanto meno, il diritto a non essere distolto dal giudice naturale precostituito per legge.

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8.- Con un'ulteriore questione, la Commissione tributaria provinciale di Campobasso (r.o. n. 146 e n. 147 del 2013) deduce che l'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992 violerebbe l'art. 24 Cost. anche in quanto impone al contribuente di rendere note le proprie «prospettazioni difensive» già in sede di reclamo e non gli consente di modificarle nel caso in cui, esaurita la fase amministrativa introdotta con tale atto, intenda adire il giudice tributario, nonostante nella suddetta fase il «provvedimento [sia] ancora da valutare».

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8.1.- L'Avvocatura generale dello Stato ha eccepito l'inammissibilità della questione per «omesso esame della rilevanza», in quanto la Commissione rimettente «non ha indicato quale effetto potrebbe avere nel giudizio a quo una decisione della Corte che accogliesse il profilo dedotto; in particolare, sarebbe stato necessario precisare se il contribuente avesse notificato eventuali motivi aggiunti, da ritenersi inammissibili in quanto non dedotti nell'originario reclamo».

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L'eccezione non è fondata.

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Da un canto, infatti, essa postula che, nella fattispecie sottoposta al giudizio della Commissione rimettente, il ricorrente abbia presentato, in via preliminare, il reclamo, il che, invece, non è avvenuto (tanto che, per tale ragione, l'Agenzia delle entrate ha eccepito l'inammissibilità del ricorso).

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D'altro canto, la rilevanza della questione in esame va affermata in ragione del fatto che la Commissione tributaria rimettente deve decidere sull'eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dall'Agenzia delle entrate con riguardo all'inadempimento di un obbligo, quello di presentare il reclamo, della cui costituzionalità dubita proprio in quanto in tale atto dovrebbero essere indicate le «prospettazioni difensive» del contribuente (che sarebbe così costretto a renderle note prima dell'instaurazione del processo e che non potrebbe poi modificarle in sede di costituzione in giudizio).

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8.2.- Nel merito, la questione non è fondata.

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Premesso che, anche per le controversie estranee all'àmbito applicativo dell'art. 17-bis - per le quali è prevista la proposizione del ricorso direttamente alla commissione tributaria provinciale, senza l'obbligo della presentazione preliminare del reclamo - il ricorrente deve, entro sessanta giorni dalla notificazione dell'atto impugnato (art. 21, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992), proporre il ricorso stesso e indicare in esso, tra l'altro, i «motivi» e l'«oggetto della domanda» (art. 18, comma 2, lettere d ed e, del d.lgs. n. 546 del 1992), il fatto che, per le controversie alle quali è invece applicabile l'art. 17-bis, tali «motivi» e «oggetto della domanda» debbano essere resi noti quando «il provvedimento [è] ancora da valutare» e non siano successivamente modificabili non determina alcun pregiudizio per il diritto di difesa del contribuente.

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Infatti: a) nel caso in cui il reclamo venga accolto o la mediazione conclusa, il contribuente non avrà interesse ad adire la commissione tributaria; b) nei casi in cui, invece, decorra il termine dilatorio di novanta giorni dalla presentazione del reclamo senza che sia notificato l'accoglimento dello stesso o sia conclusa la mediazione o lo stesso reclamo venga, in tutto o in parte, respinto (e il contribuente, naturalmente, decida di adire l'autorità giudiziaria), il processo avrà ad oggetto lo stesso originario provvedimento amministrativo (nel caso di accoglimento parziale del reclamo, solo ridotto nella sua portata), cioè un atto nei confronti del quale il ricorrente ha potuto, nel consueto termine di sessanta giorni, proporre le proprie le «prospettazioni difensive».

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D'altro canto, proprio in ragione del fatto che i motivi del ricorso sono già contenuti nel reclamo e non sono successivamente modificabili - salva, naturalmente, l'integrazione «resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti a opera delle altre parti o per ordine della commissione» (art. 24, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992) - deve escludersi che l'amministrazione finanziaria possa avanzare una pretesa che, ancorché inferiore rispetto a quella iniziale, sia diversamente motivata o fondata su nuovi presupposti. Tale interpretazione costituzionalmente adeguata dei poteri dell'amministrazione finanziaria esclude, evidentemente, che l'indicata impossibilità di modificare i motivi di doglianza contenuti nel reclamo possa ledere il diritto di difesa del ricorrente.

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9.- Le Commissioni tributarie provinciali di Perugia (r.o. n. 68 del 2013) e di Campobasso (r.o. n. 146 e n. 147 del 2013) lamentano ancora che, in contrasto con gli artt. 3, 24 e 25 Cost., l'impugnato art. 17-bis, consentendo la costituzione in giudizio dei contribuenti solo dopo l'esaurimento della procedura amministrativa introdotta con il reclamo (comma 9, secondo periodo), precluderebbe agli stessi, durante tale fase amministrativa, la tutela cautelare giurisdizionale e, in particolare, la possibilità di chiedere la sospensione dell'esecuzione dell'atto ai sensi dell'art. 47 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonostante lo stesso possa essere dotato di immediata esecutività.

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Le questioni sono inammissibili per difetto di rilevanza.

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In proposito, va osservato che i ricorrenti nei giudizi a quibus non hanno presentato il reclamo previsto dal censurato art. 17-bis ma hanno proposto direttamente ricorso alle rimettenti Commissioni tributarie provinciali, con la conseguenza che, nelle fattispecie ad esse sottoposte, è mancata del tutto la fase amministrativa che solo la presentazione del reclamo avrebbe potuto introdurre. Ne deriva che i giudici a quibus non devono fare applicazione della norma censurata che (in assunto) precluderebbe l'accesso alla tutela cautelare giurisdizionale in una fase, quella amministrativa introdotta dal reclamo, che nella specie, come si è detto, non si è svolta.

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10.- La Commissione tributaria provinciale di Campobasso (r.o. n. 146 e n. 147 del 2013) lamenta poi, in riferimento agli artt. 3 (in relazione sia al principio di uguaglianza che a quello di ragionevolezza) e 24 Cost. (là dove garantisce il diritto di difesa), che, nel caso in cui l'Agenzia delle entrate accolga il reclamo (e annulli, perciò, l'atto che ne è oggetto in quanto illegittimo o infondato), l'art. 17-bis non prevede alcun ristoro delle spese che il contribuente ha sostenuto per la presentazione del reclamo e lo svolgimento della successiva procedura amministrativa.

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Anche tali questioni sono inammissibili per difetto di rilevanza.

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Infatti, poiché, come si è già ricordato al punto 9., i ricorrenti nei giudizi a quibus non hanno presentato reclamo (ed è quindi mancata anche la fase amministrativa che ad esso consegue), essi non hanno neppure sostenuto i relativi oneri. Ne consegue che i giudici a quibus non devono fare applicazione della norma, da essi censurata, che, nel caso di accoglimento del reclamo, escluderebbe il ristoro delle spese sostenute per la presentazione di tale istanza amministrativa (e per la fase dalla stessa introdotta).

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11.- La Commissione tributaria provinciale di Campobasso (r.o. n. 146 e n. 147 del 2013) deduce ancora che l'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992 lederebbe il principio di ragionevole durata del processo di cui all'art. 111, «I comma ultima parte» (recte: secondo comma, ultimo periodo), Cost., in quanto, nel caso in cui sia formulata istanza di accertamento con adesione, al periodo di novanta giorni di sospensione dei termini per l'impugnazione dell'atto previsto dall'art. 6 del d.lgs. n. 218 del 1997 - cui potrebbe sommarsi la sospensione di quarantacinque giorni nel periodo feriale - si aggiungerebbe il termine di sessanta giorni previsto per la presentazione del reclamo e, «in caso di silenzio dell'A.F. sul reclamo», l'ulteriore periodo di novanta giorni, per un totale di duecentottantacinque giorni, con la conseguenza che il processo tributario potrebbe essere instaurato solo dopo il decorso di tale tempo, sicché non sarebbe «in alcun modo possibile ritenere che con l'introduzione dell'istituto del reclamo il legislatore abbia rispettato il principio posto dall'art. 111 della Costituzione».

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L'Avvocatura generale dello Stato ha eccepito l'inammissibilità della questione in quanto «Nessuna motivazione si rinviene [...] nell'ordinanza in ordine alla rilevanza della questione nel giudizio a quo».

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L'eccezione è fondata.

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Dalle ordinanze di rimessione non risulta infatti né che i ricorrenti abbiano formulato istanza di accertamento con adesione né che abbiano giustificato l'omissione del reclamo con l'argomento che, avendo formulato detta istanza, la presentazione del reclamo avrebbe comportato una durata del processo non ragionevole.

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12.- Secondo la Commissione tributaria provinciale di Campobasso (r.o. n. 146 e n. 147 del 2013), l'articolo impugnato violerebbe l'art. 111 Cost. anche perché, nel caso in cui debbano essere impugnati, entro lo stesso termine, più provvedimenti tra loro connessi, per l'impugnazione di alcuni soltanto dei quali deve essere preliminarmente presentato il reclamo, «non sembra dubbio che [...] la evidente complicazione processuale, dovuta alla diversità del termine per la costituzione in giudizio del ricorrente, con conseguente rischio di inammissibilità del ricorso, indurrà il contribuente a presentare distinti ricorsi con conseguente vanificazione dei benefici processuali derivanti dalla presentazione [di un] ricorso cumulativo».

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L'Avvocatura generale dello Stato ha eccepito l'inammissibilità della questione in quanto «del tutto ipotetica».

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L'eccezione è fondata.

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Infatti, da un lato, l'affermazione della Commissione tributaria rimettente secondo cui il ricorrente, nell'ipotesi indicata, sarà indotto a presentare distinti ricorsi («indurrà il contribuente a presentare distinti ricorsi») costituisce una mera congettura dello stesso giudice a quo; dall'altro, dalle ordinanze di rimessione non risulta che i ricorrenti intendessero presentare un ricorso cumulativo e che abbiano omesso di farlo in ragione della «complicazione processuale» che ciò avrebbe comportato.

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DISPOSITIVO per questi motivi LA CORTE COSTITUZIONALE riuniti i giudizi,

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1)dichiara l'illegittimità costituzionale dell'art. 17-bis, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), nel testo originario, anteriore alla sostituzione dello stesso ad opera dell'art. 1, comma 611, lettera a), numero 1), della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge di stabilità 2014);
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2)dichiara inammissibili le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, nel testo originario, anteriore alle modificazioni ad esso apportate dall'art. 1, comma 611, lettera a), della legge n. 147 del 2013, sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di Benevento, in riferimento agli artt. 3, 24 e 111 Cost., e ad altri non precisati parametri, con l'ordinanza iscritta al registro ordinanze n. 153 del 2013, in epigrafe indicata, dalla Commissione tributaria provinciale di Ravenna, in riferimento agli artt. 3, 24 e 25 Cost., con le ordinanze iscritte al r.o. n. 270 e n. 271 del 2013, in epigrafe indicate, nonché dalla Commissione tributaria provinciale di Campobasso, in riferimento all'art. 111, secondo comma, ultimo periodo, Cost., e all'art. 111 Cost., con le ordinanze iscritte al r.o. n. 146 e n. 147 del 2013, in epigrafe indicate;
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3)dichiara inammissibili le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, nel testo originario, anteriore alle modificazioni ad esso apportate dall'art. 1, comma 611, lettera a), della legge n. 147 del 2013, nella parte in cui prevede la mediazione come, «di fatto, [...] obbligatoria», sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di Perugia, in riferimento agli artt. 3, 24 e 25 Cost., con l'ordinanza iscritta al r.o. n. 68 del 2013, in epigrafe indicata;
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4)dichiara inammissibili le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, nel testo originario, anteriore alle modificazioni ad esso apportate dall'art. 1, comma 611, lettera a), della legge n. 147 del 2013, nella parte in cui precluderebbe ai contribuenti la tutela cautelare giurisdizionale durante la procedura amministrativa introdotta con il reclamo, sollevate dalle Commissioni tributarie provinciali di Perugia e di Campobasso, in riferimento agli artt. 3, 24 e 25 Cost., con le ordinanze, rispettivamente, iscritte al r.o. n. 68 del 2013 e n. 146 e n. 147 del 2013, in epigrafe indicate;
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5)dichiara inammissibili le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, nel testo originario, anteriore alle modificazioni ad esso apportate dall'art. 1, comma 611, lettera a), della legge n. 147 del 2013, nella parte in cui, nel caso di accoglimento del reclamo, non prevede il ristoro delle spese sostenute dal contribuente per la presentazione dello stesso e per lo svolgimento della successiva procedura amministrativa, sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di Campobasso, in riferimento agli artt. 3 e 24 Cost., con le ordinanze iscritte al r.o. n. 146 e n. 147 del 2013, in epigrafe indicate;
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6)dichiara non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, nel testo originario, anteriore alle modificazioni ad esso apportate dall'art. 1, comma 611, lettera a), della legge n. 147 del 2013, nella parte in cui prevede l'obbligo, per chi intende proporre ricorso avverso atti emessi dall'Agenzia delle entrate e di valore non superiore a ventimila euro, di presentare preliminarmente reclamo, sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di Campobasso, in riferimento agli artt. 3, 24 e 113 Cost., con le ordinanze iscritte al r.o. n. 146 e n. 147 del 2013, in epigrafe indicate;
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7)dichiara non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, nel testo originario, anteriore alle modificazioni ad esso apportate dall'art. 1, comma 611, lettera a), della legge n. 147 del 2013, nella parte in cui non prevede che la mediazione sia svolta da un terzo, sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di Perugia, in riferimento agli artt. 3, 24 e 25 Cost., con l'ordinanza iscritta al r.o. n. 68 del 2013, in epigrafe indicata;
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8)dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, nel testo originario, anteriore alle modificazioni ad esso apportate dall'art. 1, comma 611, lettera a), della legge n. 147 del 2013, nella parte in cui impone al contribuente di indicare nel reclamo le proprie «prospettazioni difensive» e non gli consente di modificarle nell'eventuale successivo giudizio, sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di Campobasso, in riferimento all'art. 24 Cost., con le ordinanze iscritte al r.o. n. 146 e n. 147 del 2013, in epigrafe indicate.
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Cosí deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, il 9 aprile 2014.

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F.to:

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Gaetano SILVESTRI, Presidente Sergio MATTARELLA, Redattore Gabriella MELATTI, Cancelliere Depositata in Cancelleria il 16 aprile 2014.

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Il Direttore della Cancelleria F.to: Gabriella MELATTI

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