II.ÚS 113/23 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       II.ÚS 113/23 ze dne 21. 3. 2023   Česká republika USNESENÍ Ústavního soudu   Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Lichovníka a soudců Davida Uhlíře (soudce zpravodaje) a Jana Svatoně o ústavní stížnosti stěžovatelky DFH Haus CZ s.r.o., se sídlem Žákava 162, Nezvěstice, zastoupené JUDr. Jiřím Sehnalem, advokátem, se sídlem Politických vězňů 27, Kolín, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 287/2020-49 ze dne 11. listopadu 2022, takto: Ústavní stížnost se odmítá. Odůvodnění: I. Vymezení věci a řízení před správními soudy 1. Ústavní stížností podle čl. 82 odst. 3 písm. a) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhal zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, a to pro porušení čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). 2. Stěžovatelka se před správními soudy žalobou u Městského soudu v Praze (dále jen "městský soud") domáhala ochrany před nezákonným zásahem žalovaných Ministerstva financí a Generálního finančního ředitelství. Žádala, aby Ministerstvu financí byla uložena povinnost učinit opatření k zajištění vzájemnosti nebo odvetné opatření za účelem vzájemného vyrovnání zdanění, k odstranění tvrdostí a nesrovnalostí podle § 39q písm. a) a b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a dále aby žalovanému Generálnímu finančnímu ředitelství byla uložena povinnost ve věci daní z příjmů právnických osob za roky 2010 a 2011 předložit věc stěžovatelky k řešení cestou dohody podle článku 25 Smlouvy mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německa o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku (vyhl. č. 18/1984 Sb.; dále jen "smlouva o zamezení dvojího zdanění"). Městský soud rozsudkem ze dne 19. 8. 2020, č. j. 10 A 30/2020-63 uvedenou žalobou zamítl. 3. Městský soud označil za jádro sporu otázku, zda se na uplatnění daňové ztráty za rok 2006 (doměřené v České republice na základě podkladů z daňové kontroly provedené ve Spolkové republice Německo, které stěžovatelka co do výše nezpochybnila) proti daňovému základu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2010 a 2011 může vztahovat čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění, tedy zda nedošlo ke zdanění žalobkyně v rozporu s uvedenou smlouvou. Pravidla pro zdanění příjmů či odečet nákladů přes existenci smluv o zamezení dvojího zdanění dle městského soudu zůstávají vyhrazeny smlouvou o zamezení dvojího zdanění určenému vnitrostátnímu právu. K tomu odkázal nejen na závěry vyplývající z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 1. 2017, č. j. 2 Afs 166/2016-35, ale i na rozsudky Soudního dvora Evropské unie (rozsudky ze dne 12. 5. 1998, C-336/96, Gilly, ze dne 17. 7. 2014, C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S, či ze dne 17. 9. 2015, C-10/14, C-14/14 a C-17/14, Miljoen), z nichž lze dovodit souladnost smluv o zamezení dvojího zdanění (uzavřené mezi ČSSR a SRN) s právem Evropské unie. 4. Městský soud se zabýval i otázkou, zda nezohlednění daňové ztráty jako následek vnitrostátního zdanění je obecně legitimní a v souladu s principy, na nichž je založena Smlouva o fungování Evropské unie (konkrétně s čl. 63 týkajícím se zákazu omezení pohybu kapitálu). Upozornil, že stěžovatelka je rezidentem v České republice, podle tohoto práva byla i založena a ze zahraničí pocházejí pouze její příjmy, které byly zdaněny podle českých vnitrostátních předpisů (§ 34 zákona o daních z příjmů). Daňová ztráta stěžovatelky na dani z příjmů za rok 2006 byla stanovena a vyčíslena podle českých vnitrostátních předpisů, a došlo tedy výlučně k vnitrostátnímu zdanění na území České republiky. Z uvedeného důvodu nemohlo podle městského soudu dojít ke dvojímu zdanění stěžovatelky podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Městský soud na základě uvedených úvah dospěl k závěru, že Generální finanční ředitelství jako žalovaný nebyl povinen zahájit dohodovací řízení se Spolkovou republikou Německo podle čl. 25 smlouvy. Nedopustil se tedy nezákonného zásahu. 5. Ve vztahu k požadavku, aby žalované Ministerstvo financí podle § 39q písm. a) a b) zákona o daních z příjmů ve vztahu ke Spolkové republice Německo učinilo opatření k zajištění vzájemnosti nebo odvetná opatření za účelem vzájemného vyrovnání zdanění a opatření k odstranění tvrdostí a nesrovnalostí, městský soud zopakoval, že v daném případě došlo k vnitrostátnímu zdanění, neboť mezinárodní prvek při zdanění příjmů stěžovatelky byl dán jen ve vztahu k převodním cenám fakturovaným stěžovatelce s ní spojenými osobami tak, aby obsahovaly 5% ziskovou přirážku (daňová kontrola považovala ceny za nadhodnocené). Uvedenou úpravu cen provedenou německou daňovou správou však stěžovatelka i správce daně akceptovali. U daňové ztráty stanovené podle vnitrostátní právní úpravy a jejího následného uplatnění v letech 2010 a 2011 tudíž již mezinárodní prvek neexistuje. Městský soud neshledal, že zde jsou důvody, aby Ministerstvo financí jako k tomu příslušný správní orgán přijal opatření podle § 39q písm. a) a b) zákona o daních z příjmů. Ani ve vztahu k Ministerstvu financí městský soud neshledal žalobu důvodnou. 6. Stěžovatelka brojila proti rozhodnutí městského soudu u Nejvyššího správního soudu, avšak i ten její kasační stížnost zamítl. Předně konstatoval, že kasační námitky stěžovatelky se v převážné části míjí s rozhodovacími důvody, na nichž je napadený rozsudek založen. Většinu svých stížnostních tvrzení směřovala proti úvahám městského soudu, jež vyslovil pouze nad rámec rozhodovacích důvodů, jako obiter dictum, a v nichž se městský soud zabýval možnostmi, které stěžovatelce platná právní úprava poskytovala v rámci její obrany proti postupu správce daně při nezohlednění uplatněné daňové ztráty za rok 2006 ve zdaňovacích obdobích let 2010 a 2011 (konkrétně se jedná o závěry městského soudu vyslovené v bodech 53 až 64 rozsudku městského soudu). Kasační soud osvětlil, z jakých důvodů se nejedná o právní důvod zamítnutí žaloby před prvostupňovým soudem. Z toho důvodu se argumentací blíže nezabýval, neb neshledal důvod k nim zaujímat své stanovisko. I kdyby totiž obiter dictum městského soudu považoval za nesprávné, na výsledku nynějšího řízení by to ničeho nemohlo změnit. Pouze menší část námitek směřovala k meritu, zda se žalovaní dopustili nezákonného zásahu a ministerstvo financí je povinno přijmout opatření podle § 39q písm. a) a b) zákona o daních z příjmů, resp. Generální ředitelství má zahájit dohodovací řízení podle čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění. 7. Mezi účastníky není sporu o tom, že daňová ztráta za rok 2006 vznikla v návaznosti na výsledky daňové kontroly provedené u mateřské společnosti a spojené osoby ve Spolkové republice Německo. Ve Spolkové republice Německo došlo k úpravě převodních cen mezi spojenými osobami tak, aby obsahovaly 5% ziskovou přirážku. Uvedená úprava v sobě zahrnovala onen mezinárodní prvek. U spojených osob vedla ke snížení nákladů a u stěžovatelky ke snížení výnosů, přičemž v roce 2006 vedla ke zvýšení daňové ztráty, a tudíž potenciální možnost postupu podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění (konkrétně čl. 25 ve spojení s čl. 9, pokud by toto zdanění bylo v rozporu s uvedenou smlouvou). Právě za účelem zamezení dvojího zdanění za rok 2006 stěžovatelka mohla závěry německé daňové správy rozporovat a případně navrhnout řešení cestou dohodovacího řízení podle čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění (resp. podle čl. 6 Arbitrážní konvence). Stěžovatelka však takto nepostupovala a v návaznosti na daňovou kontrolu ve Spolkové republice Německo, v rámci níž došlo u spojené osoby ke snížení nákladů, a u stěžovatelky ke snížení výnosů, resp. za rok 2006 ke zvýšení daňové ztráty, nerozporovala. Naopak výsledky daňové kontroly německé daňové správy akceptovala, a s odkazem na ně, včetně odkazu na závěry dohodovacího řízení podle Arbitrážní konvence za předchozí zdaňovací období, podala dodatečná daňová přiznání za roky 2005 (v němž došlo k dodatečnému doměření daně z příjmů právnických osob) a 2006 (v němž byla doměřena daňová ztráta ve výši 4 251 440 Kč). Na to správce daně (Finanční úřad pro Plzeňský kraj) vydal dne 8. 7. 2013 dodatečné platební výměry na daň z příjmů za roky 2005 a 2006. Tyto dodatečné platební výměry přitom nabyly právní moci, což není sporné. Tím došlo k odstranění onoho dvojího zdanění. K tomu odkázal na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 18. 12. 2019, č. j. 29 Afs 34/2018-35, jenž se týkal stěžovatelčiny žaloby proti rozhodnutí žalovaného 2), kterým zamítl odvolání a potvrdil rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství o nařízení přezkumu dodatečných platebních výměrů za roky 2005 a 2006. 8. Stěžovatelka závěry německé daňové kontroly akceptovala právě v tom, že podala dodatečná daňová přiznání (v nichž se dovolala výsledků této kontroly a závěrů předchozího dohodovacího řízení podle Arbitrážní konvence za roky 2002 až 2004) a následně nerozporovala na základě nich vydané dodatečné platební výměry za