II.ÚS 346/25 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       II.ÚS 346/25 ze dne 21. 5. 2025   Česká republika USNESENÍ Ústavního soudu   Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Pavla Šámala (soudce zpravodaje) a soudců Jaromíra Jirsy a Jiřího Přibáně o ústavní stížnosti obchodní společnosti BONUSS-CZ, s. r. o., sídlem Jeseniova 508/25, Praha 3 - Žižkov, zastoupené JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem, sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. prosince 2024 č. j. 1 Afs 220/2023-90, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá. Odůvodnění I. Skutkové okolnosti případu a obsah napadeného rozhodnutí 1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí s tvrzeným porušením svých práv na soudní ochranu a zákonného soudce. 2. Z ústavní stížnosti a jejích příloh se podává, že Finanční úřad pro hlavní město Prahu devíti platebními výměry ze dne 11. 3. 2020 doměřil stěžovatelce daň z přidané hodnoty za období od dubna až prosince 2016 v celkové výši přes 18 milionů Kč a uložil jí penále z doměřené daně pro neuznaný odpočet daně kvůli neprokázání uskutečnění zdanitelných plnění (přijaté reklamní a propagační služby) podle předložených daňových dokladů. Vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 26. 3. 2021 č. j. 10586/21/5300-21442-712715 platební výměry potvrdil a odvolání stěžovatelky proti nim zamítl. 3. Následnou žalobu stěžovatelky zamítl Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 23. 10. 2023 č. j. 14 Af 27/2021-164. Nejvyšší správní soud posléze napadeným rozsudkem zamítl také kasační stížnost stěžovatelky. Podle Nejvyššího správního soudu nabyl správce daně oprávněně pochybnosti, zda stěžovatelka skutečně přijala deklarovaná zdanitelná plnění (co do existence a rozsahu, tedy nebylo jasné, kdy, jak, kolik a kdo plnění poskytl); šlo o virtuální sídla obchodních partnerů, tito jsou nespolehlivými plátci, chyběly dokumenty, které měla stěžovatelka podle smluv obdržet, a které slíbila správci daně doložit, daňové doklady nespecifikovaly typ spotřebního materiálu, dodané množství a cenovou kalkulaci. Přechod důkazního břemene na stěžovatelku byl legitimní. 4. Není pravdou, že pochybnosti o rozsahu plnění nemohou vést k aktivaci důkazního břemene daňového subjektu. Povinnost předložit daňový doklad s údajem o předmětu a rozsahu plnění vyplývá z § 29 odst. 1 písm. f) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a čl. 226 odst. 6 směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2016, o společném systému daně z přidané hodnoty. Daňový subjekt tedy musí k uznání odpočtu daně prokázat, v jakém rozsahu bylo plnění uskutečněno. Nejde přitom o otázku přemrštěné či uměle nízké ceny, jak se domnívá stěžovatelka. Příliš vysoká cena plnění skutečně nemůže vést k odepření nároku na odpočet daně. Zde však nebyl nárok stěžovatelky na odpočet daně uznán proto, že by snad byla cena za přijaté služby nepřiměřená. Nestandardní cena byla jen jednou z mnoha indicií, které vedly správce daně k pochybnostem o předmětu a rozsahu uskutečněného plnění, a tedy vedoucím k přesunu důkazního břemene. Deklarovaný předmět, ale ani rozsah přijatých plnění se stěžovatelce nepodařilo prokázat. Protože její nárok nebyl uznán pro nesplnění hmotněprávních podmínek (prokázání uskutečnění zdanitelných plnění), nebylo mimo jiné relevantní zabývat se jakkoli otázkou podvodného jednání. II. Argumentace stěžovatelky 5. Stěžovatelka tvrdí, že nynější věc je typickým příkladem, kdy správní soudy přepínají nároky na prokazování hmotněprávních podmínek nároku na odpočet z daně přidané hodnoty. Řešení spočívá na nepřezkoumatelném pocitu Nejvyššího správního soudu. Co je však důležitější, přístup správních soudů odporuje závěrům Soudního dvora Evropské unie, který se v dané problematice soustředí na podvodné pozadí transakcí, které jako jediné skýtá možnost v obdobných situacích odepřít nárok na odpočet daně. Stěžovatelka opakovaně namítala, že otázka rozsahu plnění nemůže být součástí hmotněprávní podmínky nároku na odpočet, protože tato otázka je ve své podstatě otázkou přiměřenosti ceny plnění. To jasně vyplývá z rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 6. 9. 2017 č. j. 48 Af 14/2015-48, na který stěžovatelka dříve odkazovala, jakož i rozsudků Soudního dvora ze dne 26. 4. 2012 ve věci C-621/10 Balkan and Sea Properties a Provadinvest a ze dne 25. 11. 2021 ve věci C-334/20 Amper Metal. 6. Stěžovatelka dále odkazovala na obdobné věci řešené Soudním dvorem (usnesení ze dne 15. 7. 2015 ve věci C-123/14 Itales a rozsudek ze dne 22. 10. 2015 ve věci C-277/14 PPUH Stehcemp), z nichž je patrné, že by se obdobné věci měly řešit prokazováním účasti na podvodném řetězci, nikoli přepjatě bazírovat na prokazování rozsahu plnění, což je členským státům zapovězeno. Formální podmínky nároku na odpočet totiž nejsou pro přiznání nároku stěžejní (bod 33 rozsudku Soudního dvora ze dne 11. 11. 2021 ve věci C-281/20 Ferimet). Napadený rozsudek proto odporuje evropskému právu a povinností Nejvyššího správního soudu bylo přinejmenším položit předběžnou otázku Soudnímu dvoru. III. Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem 7. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení podle zákona o Ústavním soudu. Shledal, že ústavní stížnost včas podala oprávněná stěžovatelka jako účastnice řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny dostupné prostředky k ochraně svých práv (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario). IV. Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti 8. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti, který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy). Nepřísluší mu dozor nad jejich rozhodovací činností. Ve své ustálené judikatuře Ústavní soud rovněž akcentuje zásadu minimalizace zásahů do činnosti orgánů veřejné moci. Vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich použití při řešení konkrétních věcí, je proto v zásadě věcí správních soudů. O zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat pouze za situace, je-li jejich rozhodování stiženo vadami s následkem porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady). 9. Nynější ústavní stížnost se týká odmítnutí nároku na odpočet daně z přidané hodnoty pro neprokázání faktického uskutečnění tvrzeného zdanitelného plnění. Podle setrvalé judikatury Ústavního soudu nese v daňovém řízení důkazní břemeno daňový subjekt, který má jednak povinnost sám daň přiznat a též povinnost toto své tvrzení doložit [nález ze dne 24. 4. 1996 sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (N 33/5 SbNU 271)]. Důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně, neboť ten je povinen prokazovat toliko skutečnosti podle § 92 odst. 5 daňového řádu. Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně se považuje za ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení a výběru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti nese ten, kdo ji tvrdí [srov. např. nález ze dne 1. 6. 2005 sp. zn. IV. ÚS 29/05 (N 113/37 SbNU 463)]. V nynější věci v průběhu daňového řízení ze zjištěných okolností vyplynulo, že se obchody ve stěžovatelkou tvrzeném objemu nemohly realizovat. Bylo proto na stěžovatelce, aby svá daňová tvrzení prokázala. Na tom není z hlediska shora uvedených obecných východisek nic problematického. 10. Stěžovatelka v ústavní stížnosti konkrétněji tvrdí, že po daňovém subjektu nelze požadovat prokazování předmětu a rozsahu zdanitelného plnění, protože jde ve svém důsledku o otázku přiměřenosti hodnoty protiplnění, která u daně z přidané hodnoty nemůže být s ohledem na zásadu daňové neutrality relevantní. Jak je patrné z napadeného rozsudku, závěr, že plátce daně má povinnost prokázat, v jakém rozsahu bylo plnění uskutečněno, a že určení konkrétního rozsahu přijetí zdanitelných plnění je pro nárok na odpočet daně nezbytné, Nejvyšší správní soud ve své praxi judikuje dlouhodobě (srov. judikaturu odkazovanou v bodě 98 napadeného rozsudku, shodně dále například body 34 a 35 rozsudku ze dne 14. 12. 2023 č. j. 4 Afs 398/2021-96). Nejvyšší správní soud rovněž na námitky stěžovatelky v napadeném rozsudku reagoval v tom smyslu, že případná přemrštěnost ceny skutečně není při hodnocení předpokladů nároku na odpočet daně z přidané hodnoty relevantní, avšak neuznání nároku stěžovatelky v nynější věci není důsledkem eventuálního závěru o nepřiměřenosti ceny, nýbrž neprokázání existence tvrzených zdanitelných plnění, tedy zda se skutečně