II.ÚS 442/25 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       II.ÚS 442/25 ze dne 31. 3. 2025   Česká republika USNESENÍ Ústavního soudu   Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Pavla Šámala, soudce zpravodaje Jiřího Přibáně a soudce Jaromíra Jirsy o ústavní stížnosti stěžovatelky DEKINVEST, investiční fond s proměnným základním kapitálem, a.s., sídlem Tiskařská 257/10, Praha 10, zastoupené Mgr. Michalem Vojáčkem, advokátem, sídlem Studentská 541/3, Praha 6, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2024, č. j. 6 Afs 272/2023-60, a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 8. 2023, č. j. 10 Af 19/2022-79, takto: Ústavní stížnost se odmítá. Odůvodnění: I. Vymezení věci a průběh řízení před správními soudy 1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze s tvrzením, že jím bylo odepřeno právo stěžovatelky na řádný proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod ("Listina") a porušeno pravidlo ukládání daní podle zákona podle čl. 11 odst. 5 Listiny. 2. Specializovaný finanční úřad provedl postup k odstranění pochybností, jehož výsledkem bylo vydání (dodatečných) platebních výměrů. Ty následně stěžovatelka napadala u Odvolacího finančního ředitelství (vedlejšího účastníka), které odvolání ve všech případech zamítlo a jako věcně správné platební výměry potvrdilo. 3. Městský soud v Praze posléze jednotlivé podané žaloby stěžovatelky spojil ke společnému projednání. V záhlaví specifikovaným rozhodnutím žalobu zamítl jako nedůvodnou. Nepřisvědčil stěžovatelce, že by podfond Alfa měl být základním investičním fondem oprávněným uplatnit 5% sazbu daně na základě § 17b odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů z titulu přijetí investičních akcií vztahujících se k podfondu k obchodování na pražské burze cenných papírů. Na podfondy akciové společnosti s proměnným základním kapitálem je třeba aplikovat § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, jehož podmínky ale podfond Alfa nesplňuje. Zákonodárce koncipoval jednotlivé kategorie základních investičních fondů v § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů jako samostatné kategorie, splnění podmínek jednotlivých písmen daného ustanovení je třeba testovat samostatně. 4. Důvodem pro odlišný výklad předestřený stěžovatelkou nejsou ani § 169 odst. 3 zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech (dále jen "ZISIF"), ve znění účinném do 30. 4. 2020, či § 169a ZISIF ve znění účinném od 1. 5. 2020. Byť může být v důsledku zavedené legislativní zkratky postavení podfondu a investičního fondu z hlediska ZISIF regulováno obdobně, výslovné znění § 17b odst. 1 písm. a) a c) zákona o daních z příjmů i jeho logický výklad vede k závěru, že zákonodárce odlišuje podmínky zdanění podfondů. Účelem § 37c zákona o daních z příjmů je pak sjednocení výkladu a regulace podobných institutů prostřednictvím jedné legislativní zkratky podfondu. V důsledku této zkratky se tedy na podfondy a jeho investiční akcie nahlíží jednotně jako na otevřené podílové fondy a podílové listy. Výjimku z tohoto přístupu představuje určení podfondu jako samostatného daňového subjektu v § 17 písm. d) zákona o daních z příjmů a vymezení základního investičního fondu dle § 17b odst. 1 písm. c) téhož zákona. Zde totiž zákon o daních z příjmů disponuje pro podfondy výslovnou speciální úpravou, která má přednost před obecnou úpravou platnou pro otevřené podílové fondy a podílové listy. Městský soud odmítl, že by správce daně porušil zásadu legitimního očekávání. Podle městského soudu v projednávané věci žádná ustálená správní praxe neexistovala, ostatně mezi účastníky není sporné, že správce daně v typové otázce žádné ujištění nebo správní akt nevydal. 5. Nejvyšší správní soud posléze kasační stížnost stěžovatelky zamítl. Skutkové okolnosti případu nebyly mezi účastníky ani v řízení o kasační stížnosti sporné. Rozporovaný byl pouze výklad podmínek pro uplatnění nižší sazby daně z příjmů právnických osob v § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů. Účastníci vedli spor o to, do jaké míry lze právní pojmy použité v tomto ustanovení vykládat za použití související právní úpravy v § 169 odst. 3 ZISIF (ve znění účinném od 1. 5. 2020 v § 196a), resp. v § 37c zákona o daních z příjmů. Podstatné je období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2020, v němž se rozhodná právní úprava dílčím způsobem proměňovala. Z hlediska výsledku sporu nešlo o nijak podstatné změny. 6. Mnohem podstatnější jsou změny právní úpravy, které sporným zdaňovacím obdobím předcházely, neboť právě ty jsou klíčové pro výklad dotčené úpravy. Nejvyšší správní soud blíže shrnul vývoj úpravy v bodu 31 až 37 napadeného rozhodnutí (pozn.: všechna rozhodnutí jsou publikována na webu www.nssoud.cz, proto na ně Ústavní soud toliko ve stručnosti odkazuje) a provedl historický, teleologický i gramatický výklad úpravy. Nejvyšší správní soud stěžovatelce nepřisvědčil, korigoval ale rozhodnutí městského soudu toliko v tom aspektu, že městský soud nepřiléhavě označil právní normu v § 37c zákona o daních z příjmů za legislativní zkratku. Ve skutečnosti se jedná o odkazující právní normu, která vztahuje pravidla platná pro jeden typ daňových subjektů též na jinou určenou právní formu. Smyslem a cílem zavedení institutu základního investičního fondu bylo zamezit tomu, aby za účelem daňové optimalizace mohly právnické osoby, schopné naplnit definici kvalifikovaného investora, vyčleněním své investice do nemovitostí či komodit do k tomu zvlášť zřízeného investičního fondu, jehož jsou významným podílníkem, snížit svou daňovou povinnost plynoucí z těchto příjmů téměř o tři čtvrtiny. Nejvyšší správní soud neprováděl důkaz listinami souvisejícími se stanoviskem České národní banky (ČNB), neboť tyto listiny se týkají otázky výkladu právních norem, jež není předmětem dokazování. Konečně ani námitce zklamaných legitimních očekávání Nejvyšší správní soud nepřisvědčil. II. Argumentace v ústavní stížnosti 7. Klíčovou otázkou nadnesenou v ústavní stížnosti je, zda příjmy podfondu investičního fondu s proměnným základním kapitálem, jehož akcie (akcie tohoto podfondu) jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, je možné zdanit sníženou 5 % sazbou daně z příjmu právnických osob v souladu s § 21 odst. 2 a § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmu, resp. alternativně rovněž v souladu s § 21 odst. 2 a § 17b odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmu ve spojení s § 37c zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka (jí vytvořený podfond, který nemá vlastní právní osobnost, je však samostatným poplatníkem daně z příjmu, odděleným od stěžovatelky) ve zkoumaných daňových obdobích splňoval podmínky stanovené v § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Akcie podfondu byly přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu. 8. Konkrétní argumentaci stěžovatelky lze stručně shrnout tak, že Nejvyšší správní soud se ve svém rozhodnutí kasačními argumenty zabýval velmi podrobné a sofistikovaně, jeho výsledné posouzení je však přesto chybné, neboť je formalistické a nešetří podstatu a smysl základního práva stěžovatelky na ochranu vlastnického práva. 9. Správnost právního výkladu stěžovatelky dále potvrdil i samotný zákonodárce při přijímání novely zákona o investičních společnostech a fondech č. 163/2024 Sb. (sněmovní tisk č. 570), jíž byl novelizován mj. i zákon o daních příjmu, jehož ustanovení § 17b odst. 1 písm. a) bylo změněno tak, že výslovně zahrnuje nejenom fondy ale i podfondy. Ustanovení § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů musí být vykládáno v souladu se ZISIF. V souladu se ZISIF je podfond investičním fondem. Podfond je pouhá účelově oddělená část majetku fondu. Z právního hlediska tvoří podfond a fond vždy jednu právnickou osobu, kterou je Fond (srov. 165 odst. 1 ZISIF). I podfond je investičním fondem ve smyslu ZISIF, jak ostatně výslovně stanovil do 30. 4. 2020 § 169 odst. 3 ZISIF, věta za středníkem: tam, kde tento zákon nebo jiný právní předpis používá pojem investiční fond, rozumí se jím namísto investičního fondu jeho podfond." S účinností od 1. 5. 2020 totožné pravidlo stanoví § 169a ZISIF. 10. Čistě gramatický výklad provedený obecnými soudy je nepřípustný a rozporný s právy stěžovatelky, neodpovídá historickému vývoji úpravy a celkově odporuje právu stěžovatelky na spravedlivý proces a legitimní očekávání. III. Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem 11. Ústavní soud nejprve zkoumal splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána oprávněnou osobou, která byla účastníkem řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, a ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny přípustné zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§ 75 odst. 1 zákon