II.ÚS 940/23 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       II.ÚS 940/23 ze dne 25. 4. 2023   Česká republika USNESENÍ Ústavního soudu   Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Lichovníka a soudců Davida Uhlíře (soudce zpravodaje) a Jana Svatoně o ústavní stížnosti stěžovatelky TWARDZIK CZ, s.r.o., se sídlem Panská 25, Kunovice, zastoupené advokátem JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, sídlem Palackého 10, Prostějov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. ledna 2023, č. j. 6 Afs 82/2021-77, takto: Ústavní stížnost se odmítá. Odůvodnění: I. Vymezení věci a argumentace v ústavní stížnosti 1. Ústavní stížností podle čl. 82 odst. 3 písm. a) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, a to zejména pro porušení čl. 11 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), jakož i čl. 37 odst. 3 Listiny. 2. Finanční úřad pro Zlínský kraj doměřil či vyměřil stěžovatelce celkem dvaceti dodatečnými platebními výměry, respektive platebními výměry daň z přidané hodnoty za období duben 2013 až prosinec 2014. Tento postup byl výsledkem daňové kontroly, při níž správce daně dospěl k závěru, že stěžovatelce nelze uznat nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění od konkrétních dodavatelů, neboť stěžovatelka věděla či vědět měla a mohla, že se svým plněním zapojuje do podvodného řetězce na DPH. Konkrétně se dle správce daně stěžovatelka zapojila do čtyř podvodných řetězců. Stěžovatelka ve správním soudnictví brojila proti rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 30. 3. 2019, č. j. 13589/19/5300-22444-711307, který částečně upravil výroky některých napadených platebních výměrů (změnil doměřené částky) a ve zbytku odvolání zamítl. Stěžovatelce tedy zůstaly neuznané odpočty DPH pro účast daňového subjektu v řetězcích zasažených daňovým podvodem. 3. Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 28. 1. 2021, č. j. 31 Af 35/2019-184, byla žaloba stěžovatelky zamítnuta. Soud neshledal porušení procesních práv stěžovatelky v daňovém řízení. Za nedůvodné rovněž považoval námitky o nesprávném postupu správce daně, který odepřel stěžovatelce odpočet daně z důvodu účasti na podvodu, místo aby aplikoval speciální institut ručení příjemce zdanitelného plnění dle § 109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Neshledal ani nezákonnost rozhodnutí žalovaného z důvodu nesprávného posouzení otázky rozložení a unesení důkazního břemene. 4. Nejvyšší správní soud následnou kasační stížnost stěžovatelky v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl. Zdůraznil, že podle ustálené judikatury SDEU i Nejvyššího správního soudu je nárok na odpočet daně nedílnou součástí systému DPH a zásadně nesmí být omezen. Výjimku představují situace, kdy daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet daně podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Podvodem na DPH se označuje situace, v níž jeden daňový subjekt jako účastník podvodu neodvede státní pokladně vybranou DPH, a další subjekt si ji naopak odečte, aby získal daňové zvýhodnění. Takový postup narušuje daňovou neutralitu. Jedná se o situaci, která je v rozporu se zákonem o dani z přidané hodnoty i se směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2016 o společném systému daně z přidané hodnoty. I podle Nejvyššího správního soudu k podvodu došlo. Okolnosti, které v souhrnu nasvědčují existenci daňového podvodu, mohou mít svůj původ v minulosti (např. obchodní historie či minulé personální vazby), v době uzavření transakce (nestandardní obchodní podmínky) i v době následující po uzavření obchodu (např. bezkontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení činnosti, nestandardní peněžní toky mezi dotčenými osobami). Finanční orgány zjistily daňový podvod v několika dodavatelsko-odběratelských řetězcích, kterými se soud zabýval postupně po jednotlivých identifikovaných řetězcích. Tomu, že nejde o případ pouhého nezaplacení daně, ale o daňový podvod, nasvědčovala dle Nejvyššího správního soudu série skutečností. S ohledem na to, že kasační stížnost měla 78 stran a rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu je vskutku rozsáhlý, odkazuje Ústavní soud ve zbytku na zveřejněné rozhodnutí na webu www.nssoud.cz. II. Argumentace v ústavní stížnosti 5. Stěžovatelka v ústavní stížnosti rekapitulovala skutkový stav. Uvedla, že je obchodníkem mj. s mraženým masem, které nakupuje od mnoha svých dodavatelů. U čtyř z nich, resp. v řetězci dodání jim předcházejícím, žalovaný seznal znaky, které označil za (nepřímé) důkazy podvodu na DPH. Jelikož některé z těchto znaků měli již dodavatelé, konstatoval zaviněnou účast stěžovatelky na seznaném daňovém podvodu. Důsledkem bylo odepření nároků na odpočet, kdy své oprávnění k tomuto kroku žalovaný odvozoval z judikatury SDEU. Již v průběhu soudního řízení stěžovatelka na to, že jí bylo znemožněno správnost svých daňových tvrzení obhájit. K tomu došlo benevolentním přístupem k důkaznímu břemeni správce daně, zatajováním důkazů, a změnou argumentace bez možnosti na ni reagovat. 6. Ohledně zaviněné účasti daňového subjektu na podvodu na DPH nese důkazní břemeno správce daně. Ten je povinen prokázat zejména existenci daňového podvodu/daňové ztráty. Má-li být důkazní břemeno v daňovém řízení pojímáno jednotně, pak nelze připustit dvojí míru důkazu v závislosti na tom, zda důkazní břemeno nese daňový subjekt či správce daně. Dle judikatury Ústavního soudu přitom exces při aplikaci důkazního břemene je v rozporu s rovností zbraní. Je přitom nerozhodné, zda onen exces je založen na nepřiměřené přísnosti (níže citovaný případ), či na nepřiměřené benevolentnosti (případ stěžovatelky) vůči jedné z rovných stran soudního sporu (viz nález Ústavního soudu ze dne 20. 8. 2014, sp. zn. I. ÚS 173/13). 7. Se shora uvedeným důkazním břemenem, resp. s prokazováním existence daňové ztráty, úzce souvisí možnost stěžovatelky tuto rozporovat. Za tímto účelem ale musí mít prvotní důkazy, z kterých je daňová ztráta dovozována - daňová přiznání, platby daní a zejména pak výsledky daňových řízení všech článků identifikovaných řetězců. Tyto důkazy ale zůstaly před stěžovatelkou utajeny v neveřejné části spisu, aby byly chráněny oprávněné zájmy podvodných článků řetězce, přičemž tuto skutečnost Nejvyšší správní soud ignoroval. 8. Stěžovatelka byla již od počátku daňového řízení vystavena změnám právních názorů a relevantních důkazů co do stěžejních okolností věci. Prvoinstanční správce daně jí kladl za vinu, že o účasti na podvodu svých dodavatelů stěžovatel věděl. Žalovaný toto změnil tak, že o svém zapojení stěžovatel toliko vědět mohl. Této změně pak uzpůsobil i podobu objektivních okolností. Ohledně této změny názoru se stěžovatelka před správními soudy domáhala zastání, když změna nebyla doprovázena postupem dle ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu. A ačkoliv samotný NSS konstatoval, že "(p)o podání odvolání stěžovatelky správce daně změnil názor a dokazování doplnil", tak námitku ohledně porušení ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu uvedenou v bodech 20 až 22 kasační stížnosti nijak nevypořádal. Argumentační a důkazní situace se tak v každé jednotlivé instanci, a to včetně soudního přezkumu, měnila. Ani v jednom případě ale stěžovatel nedostal před vydáním konečného rozhodnutí šanci na tuto změnu reagovat. Ve věci stěžovatelky tak jedna překvapivost střídala druhou. Dokázat se s takto měňavou argumentací vypořádat a vyvrátit ji, je ale z povahy věci objektivně nemožné. III. Posouzení Ústavním soudem 9. K projednání ústavní stížnosti je Ústavní soud příslušný a jde zároveň o návrh přípustný, neboť směřuje proti rozhodnutí, proti němuž není dostupný žádný další opravný prostředek. Včas podaná ústavní stížnost je procesně bezvadná a byla podána oprávněnou osobou, která je řádně zastoupena. 10. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a 91 odst. 1 Ústavy České republiky); není povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení (nebo pravomocným rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku chráněná práva nebo svobody účastníka tohoto řízení, a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy (zda je lze jako celek pokládat za spravedlivé). Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna. 11. Interpretaci a aplikaci předpisů podústavního práva lze hodnotit jako protiústavní, jestliže nepřípustně postihují některé ze základních práv a svobod, případně pomíjí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo jsou výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi respektován, resp. jenž odpovídá všeobecně akceptovanému (doktrinárnímu) chápání dotčených právních institutů (a představuje tím nepředvídatelnou interpretační libovůli), případně jsou v extrémním rozporu s požadavky věcně přiléhavého a rozumného vypořádání posuzovaného právního vztahu či v rozporu s obecně sdílenými zásadami spravedl