IV.ÚS 1581/23 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       IV.ÚS 1581/23 ze dne 11. 9. 2024   Česká republika USNESENÍ Ústavního soudu   Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Josefa Fialy a soudců Josefa Baxy (soudce zpravodaje) a Milana Hulmáka o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti THERMOIL s. r. o. v likvidaci, sídlem Kubelíkova 1224/42, Praha 3 - Žižkov, zastoupené Mgr. Martinem Kolářem, advokátem, sídlem Na Vinici 1227/32, Děčín, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. dubna 2023 č. j. 10 Afs 144/2021-76 a rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 31. března 2021 č. j. 51 Af 8/2019-198, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Praze, jako účastníků řízení, a Generálního ředitelství cel, sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4 - Michle, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá. Odůvodnění I. Skutkové okolnosti posuzované věci a obsah napadených rozhodnutí 1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí z důvodu tvrzeného porušení jejích základních práv ve smyslu čl. 1 odst. 1 Ústavy, čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. 2. Z ústavní stížnosti a jejích příloh Ústavní soud zjistil, že několika platebními výměry Celního úřadu pro Středočeský kraj byl stěžovatelce za zdaňovací období září 2017, říjen 2018, listopad 2018, leden 2019, únor 2019 a březen 2019 vyměřen nárok na vrácení spotřební daně ve výši 0 Kč a za zdaňovací období leden až červen 2014 byla stěžovatelce doměřena spotřební daň z minerálních olejů. Stěžovatelka totiž za dotčená zdaňovací období nesplnila podmínky pro vrácení daně ve smyslu § 56 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve zněních účinných pro jednotlivá zdaňovací období (dále jen "zákon o spotřebních daních"). Proti těmto platebním výměrům stěžovatelka podala odvolání, které vedlejší účastník zamítl. Následně stěžovatelka podala několik žalob. Protože jádro sporů v případě všech žalob spočívalo především v posouzení otázky, zda stěžovatelka naplnila podmínky pro vrácení daně uvedené v § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, spojil Krajský soud v Praze (dále jen "krajský soud") všechna řízení pod sp. zn. 51 Af 8/2019. 3. Krajský soud žaloby stěžovatelky napadeným rozsudkem zamítl. Stěžovatelka podala kasační stížnost, kterou napadeným rozsudkem zamítl Nejvyšší správní soud. Konstatoval, že nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů vzniká právnickým a fyzickým osobám, které nakoupily za cenu včetně daně, vyrobily pro vlastní spotřebu nebo přijaly v režimu podmíněného osvobození od daně topné oleje, pokud je prokazatelně použily pro výrobu tepla. Podle Nejvyššího správního soudu nebyla stěžovatelka výrobcem tepla, neboť neměla neustálou a výlučnou kontrolu nad spotřebou olejů, které dodávala svým zákazníků a nemohla tedy prokazatelně doložit, že zákazníci je skutečně použili pro výrobu tepla. Výklad § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních musí být zužující, což vyplývá už z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2006, čj. 2 Afs 196/2004-126. Přestože byl stěžovatelce v dřívějších letech nárok na vrácení daně přiznáván, tento postup správců daně nezaložil ustálenou správní praxi souladnou se zákonem a stěžovatelce tak nemohlo vzniknout legitimní očekávání. Legitimní očekávání nemohou založit akty, které byly vydány na základě nepravdivých, nesprávných, či neúplných údajů. Stěžovatelčina tvrzená praxe průměrného propočtu spotřeby topných olejů přitom neodpovídala faktickým zjištěním daňové kontroly. II. Argumentace stěžovatelky 4. Stěžovatelka namítá, že svými rozhodnutími správní orgány bez předchozího upozornění prolomily dosavadní správní praxi, kterou vůči stěžovatelce a jejímu právnímu předchůdci prokazatelně uplatňovaly od roku 1999 a odmítly stěžovatelce vrácení spotřební daně se zpětnou účinností. Stěžovatelčin obchodní model spočíval v tom, že na své jméno a účet nakoupila minerální oleje, zavezla je do místa výroby tepla svých zákazníků a v daném místě provozovala výrobu tepla z těchto topných olejů prostřednictvím automatizovaných procesů v pronajatých topných zařízeních, nacházejících se v objektech (zpravidla rodinných domech) zákazníků. Správci daně začali vykládat požadavek na prokazatelné použití topných olejů k výrobě tepla tak, že osoba žádající o vrácení spotřební daně musí mít po celou dobu neustálou a výlučnou kontrolu nad výrobou tepla. Jde o zužující výklad, který vůči daňovým poplatníkům zpřísňuje podmínky pro vrácení spotřební daně. Dosavadní správní praxe přitom nebyla nezákonná. Text zákona umožňuje i jiný než zužující výklad a nelze z něj dovodit, že "prokazatelnost" znamená neustálá a výlučná kontrola nad výrobou tepla. Nezákonnost správní praxe nemohla založit ani existence rozsudku 2 Afs 196/2004-126, neboť jde o ojedinělé rozhodnutí, na které soudní praxe začala navazovat teprve nedávno. S tímto judikátem navíc polemizoval i vedlejší účastník a zcela vědomě a soustavně opomíjel jeho závěry. Nejvyšší správní soud nevysvětlil, co ho kromě existence rozsudku 2 Afs 196/2004-126 vede k závěru o nezákonnosti dosavadní správní praxe. 5. Stěžovatelka odmítá, že by vědomě správním orgánům poskytovala nepravdivé údaje a rozporuje jednotlivé závěry Nejvyššího správního soudu. Napadá způsob, jakým se Nejvyšší správní soud vypořádal s listinami, kterými prokazovala obecnou platnost správní praxe a zlom v dosavadní správní praxi. Stěžovatelka uvádí, že se ocitla v situaci, kdy na ni byl zpětně aplikován přísně restriktivní výklad zákona a ve chvíli, kde se dovolává prokazatelné dlouhodobé správní praxe, znovu je na ni aplikován další přísně restriktivní výklad, týkající se zásady legitimního očekávání. Stěžovatelka se nové restriktivní praxi ihned, jakmile jí byla oznámena, přizpůsobila. Požaduje pouze, aby nebyla vystavena negativním zpětným následkům změny správní praxe založené na jiném, dosud bezproblémovém a dlouholetém výkladu zákona. 6. Ke změně správní praxe došlo až v roce 2017 a nikoliv na základě rozsudku 2 Afs 196/2004-126. Změna správní praxe se výhradně týkala výkladu právní otázky, zda může být za výrobce tepla považována osoba, která teplo vyrábí v pronajatých topných zařízeních, aniž by měla plnou a trvalou kontrolu nad výrobou tepla. Nejvyšší správní soud v nedávných rozsudcích dospěl k závěru, že v případě změny této konkrétní správní praxe se zásady legitimního očekávání nelze dovolávat od okamžiku, kdy správce daně daňovému subjektu sdělí, že přistupuje ke změně v právním náhledu na postavení daňového subjektu z hlediska splnění podmínek § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Od dané chvíle má stěžovatel reálnou možnost přizpůsobit této změně své obchodněprávní vztahy. Podle logiky těchto rozhodnutí se stěžovatelka mohla dosavadní správní praxe dovolávat až do konce roku 2019, neboť o změně právní praxe se dozvěděla až z rozhodnutí vedlejšího účastníka ze dne 28. 1. 2020. 7. Stěžovatelka dále podotýká, že dosavadní správní praxe byla v souladu s eurokonformním výkladem zákona. Z judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen "SDEU") vyplývá povinnost dodržovat princip proporcionality. Systematika i účel Směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (dále jen "Směrnice") stojí na zásadě proporcionality a energetické produkty by se měly zdaňovat podle skutečného účelu použití. Z judikatury SDEU rovněž plyne, že zásada proporcionality brání tomu, aby nebyla snížená sazba daně aplikována jen z důvodu nedodržení určitých formalit, jestliže není dáno podezření, že k dodávkám došlo za cílem zneužití snížené sazby daně. Rozhodujícím kritériem použití určité sazby daně je účel použití, a nikoliv způsob použití, tj. konkrétní postup, kterým k použití dochází. Požadavek, že výrobce tepla musí mít nad výrobou tepla neustálou a výlučnou kontrolu je tedy komunitární úpravě zcela cizí. 8. Princip proporcionality je jednou ze základních ústavních zásad, což je důležité v kontextu práva stěžovatelky na ochranu vlastnictví ve smyslu čl. 11 odst. 1 Listiny. Stěžovatelka splnila všechny zákonné požadavky související s řádným uplatněním práva na vrácení spotřební daně, a to včetně předložení povinné evidence. V daňovém řízení navíc nebyla zjištěna žádná okolnost svědčící o zneužití snížené sazby daně. Při ústavním přezkumu na základě zásady proporcionality je tedy nutno zvážit několik skutečností. Minerální oleje, ohledně kterých byl stěžovatelce odepřen nárok na vrácení spotřební daně, byly řádně obarvenými a značkovanými minerálními oleji určenými k použití jako palivo pro výrobu tepla. Státní orgány měly plnou a neomezenou možnost ověřo