IV.ÚS 585/24 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       IV.ÚS 585/24 ze dne 23. 4. 2025 Soudní přezkum podmíněných rozhodnutí v daňovém řízení   Česká republika NÁLEZ Ústavního soudu Jménem republiky   Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna (soudce zpravodaje) a soudců Josefa Fialy a Milana Hulmáka o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti CZT a. s., sídlem Lísková 1513, Čáslav, zastoupené Mgr. Zbyškem Malíkem, advokátem, sídlem Střelecká 672/14, Hradec Králové, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. prosince 2023 č. j. 3 Afs 97/2021-69, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se zamítá. Odůvodnění: I. Podstata věci 1. Tento nález zdůrazňuje ústavní povinnost správního soudu přihlížet při přezkumu napadeného podmíněného rozhodnutí správního orgánu ke zrušení rozhodnutí podmiňujícího (čl. 36 odst. 1, 2 Listiny základních práv a svobod). Konkrétně v nynější věci Ústavní soud v souladu s aktuální judikaturou správních soudů uzavírá, že správní soudy musí při přezkumu rozhodnutí o zřízení zástavního práva (podmíněné rozhodnutí) zohlednit to, že v jiném řízení zrušil správní soud pro nezákonnost rozhodnutí daňového orgánu o zástavním právem zajištěné dani či zde o daňovém penále (podmiňující rozhodnutí). Pokud však v důsledku soudního rozhodnutí zanikne jen část zajištěné daně, dříve zřízené zástavní právo přetrvává. Protože v nynější věci dlužná daň zanikla jen v její menší části a protože tu není žádný zjevný nepoměr mezi zajištěnou daní a rozsahem zástavního práva, Ústavní soud (přes pochybení Nejvyššího správního soudu) ústavní stížnost zamítl. II. Popis věci a jejího procesního vývoje 2. Finanční úřad pro Královehradecký kraj zřídil na stěžovatelčiny movité věci, motorová vozidla, zástavní právo. Stěžovatelka totiž nezaplatila daňové penále (§ 170 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu). Celková dlužná daň činila 7,168 mil. Kč. Této věci předcházel složitý daňový spor. Jeho počátek sahá až do roku 2010 a původně se týkal spotřební daně z tabákových výrobků za některé měsíce zdaňovacího období 2006. 3. V roce 2010 daňový (celní) orgán doměřil stěžovatelce za zdaňovací období únor až červen 2006 a srpen až říjen 2006 spotřební daň z tabákových výrobků podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Doměření spotřební daně mělo vliv na daň z přidané hodnoty (DPH) [§ 36 odst. 3 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2013]. Daňový orgán proto provedl daňovou kontrolu na DPH za zdaňovací období 2006. Ta vyústila ve vydání několika dodatečných platebních výměrů na DPH: nejprve v roce 2010 za zdaňovací období únor 2006, následně o rok později za zdaňovací období březen až listopad 2006. Stěžovatelka napadla platební výměry odvoláním. Uspěla (zčásti) jen proti platebnímu výměru za únor 2006, a to v důsledku kasačního zásahu Nejvyššího správního soudu, proto Odvolací finanční ředitelství výši doměřené daně za únor 2016 snížilo (proti novému doměření daně již stěžovatelka u správních soudů neuspěla; ústavní stížnost byla odmítnuta usnesením ze dne 14. 11. 2017 sp. zn. III. ÚS 119/17). 4. Protože daňový orgán stěžovatelce pravomocně doměřil DPH, musela stěžovatelka rovněž uhradit penále za prodlení s úhradou DPH. Daňový orgán proto vydal platební výměry na daňové penále za každý jednotlivý měsíc ve zdaňovacím období únor až listopad 2006, tj. celkem 10 platebních výměrů, to vše na základě § 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006. I zde stěžovatelka podala správní žalobu. Během soudního řízení daňový orgán správnímu soudu oznámil, že zamýšlí vydat jiné rozhodnutí, jež má stěžovatelku uspokojit (§ 124 daňového řádu ve spojení s § 62 soudního řádu správního). Tak se také stalo: Odvolací finanční ředitelství všechny platební výměry na daňové penále zrušilo a daňové řízení zastavilo (rozhodnutím ze dne 20. 3. 2014) pro uplynutí prekluzivní lhůty, neboť sdělení o předpisu penále tuto lhůtu nepřerušuje. Správní soud následně - po stěžovatelčině sdělení o uspokojení - zastavil soudní řízení (usnesením Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 2. 4. 2014 č. j. 52 Af 1/2014-96). 5. Tento stav však neměl dlouhého trvání. Necelý půlrok poté (23. 9. 2014) nařídilo Generální finanční ředitelství přezkum rozhodnutí o uspokojení (§ 121 až 123 daňového řádu). Zde se zjistilo, že Odvolací finanční ředitelství pochybilo, neboť mylně dovodilo, že sdělení předpisu penále nepřerušuje prekluzivní lhůtu. Stěžovatelka chtěla zabránit změně rozhodnutí o uspokojení, a proto se znovu obrátila na správní soudy. Správní soudy však potvrdily zákonnost nařízení přezkumu rozhodnutí, které původně uspokojilo stěžovatelku, přezkumné řízení proto mohlo pokračovat (ústavní stížnost byla odmítnuta usnesením ze dne 26. 1. 2021 sp. zn. II. ÚS 158/21). Odvolací finanční ředitelství nakonec přezkoumávané rozhodnutí o uspokojení skutečně změnilo: jednak potvrdilo platební výměry na daňové penále za březen až listopad 2006 (výrok I), jednak změnilo platební výměr na daňové penále za únor 2006 tak, že výši penále snížilo na 0,734 mil. Kč (výrok II). Generální finanční ředitelství toto rozhodnutí potvrdilo (rozhodnutím ze dne 9. 12. 2015). Stěžovatelka se opět obrátila na správní soudy a napadla přezkumné rozhodnutí správní žalobou. 6. Jelikož jednotlivé platební výměry na daňové penále již nabyly právní moci a dlužná penále ještě nebyla uhrazena, Finanční úřad pro Královehradecký kraj vydal rozhodnutí, jímž zřídil na stěžovatelčin majetek zástavní právo podle § 170 daňového řádu (rozhodnutím ze dne 8. 11. 2018), konkrétně na pět motorových vozidel (převážně šlo o osobní automobily typu SUV). Jediným rozhodnutím si tak daňový orgán zajistil úhradu veškerého neuhrazeného penále v celkové výši 7,168 mil. Kč (vyplývajícího ze všech deseti platebních výměrů na daňové penále) tím, že zatížil stěžovatelčina motorová vozidla zástavním právem. Stěžovatelka se následně odvolala, avšak Odvolací finanční ředitelství rozhodnutí o zřízení zástavního práva potvrdilo (rozhodnutím ze dne 18. 7. 2019 č. j. 29562/19/5100-41456-711929). I tento postup stěžovatelka napadla před správními soudy. 7. Souběžně tak probíhala dvě soudní řízení: první ve věci přezkumného rozhodnutí (rozhodnutí o daňovém penále), druhé ve věci rozhodnutí o zřízení zástavního práva. Z posléze uvedené věci vzešlo též rozhodnutí nyní napadené ústavní stížností. 8. Krajský soud v Hradci Králové zamítl žalobu proti rozhodnutí o zřízení zástavního práva (rozsudkem ze dne 12. 3. 2021 č. j. 31 Af 38/2019-59). Krajský soud nejprve zdůraznil, že zřízením zástavního práva se dlužná daň ještě nevymáhá. Všechny zákonné podmínky pro vznik zástavního práva byly splněny. Stěžovatelka se mýlí, že přiznání odkladného účinku proti exekučnímu příkazu brání daňovému orgánu, aby zřídil na její majetek zástavní právo. Daňová exekuce a zřízení zástavního práva není jedno a to samé. Není pravda, že neexistují platební výměry na daňové penále. V okamžiku vydání přezkumného rozhodnutí tato rozhodnutí "obživla". Rozhodnutí vydané v přezkumném řízení není vyloučeno ze soudního přezkumu; nejde o rozhodnutí ve věci samé. Při soudním přezkumu zřízení zástavního práva nelze zpochybnit ani zákonnost, ani výši daňového penále. 9. Stěžovatelka se následně obrátila na Nejvyšší správní soud, který její kasační stížnost nyní napadeným rozsudkem zamítl. Upozornil, že v důsledku nařízeného přezkumu dřívějšího (pravomocného) rozhodnutí odpadla překážka věci rozhodnuté, proto se daňový orgán mohl znovu věcně zabývat jednotlivými platebními výměry na daňové penále. Nynější věc se týká zřízení zástavního práva. Stěžovatelka směšuje jednotlivé fáze daňového řízení: věc není v nalézací fázi, nýbrž ve fázi při placení daní. Zde již není prostor pro dodatečné zpochybnění správnosti podkladových rozhodnutí (platebních výměrů "obživlých a vtělených" v přezkumném rozhodnutí). Ačkoli judikatura připustila, že daňové subjekty mohou podkladová rozhodnutí účinně napadnout, tento názor se nyní nepoužije (má se správně užít na zastavení daňové exekuce). Možnost zpochybnění exekučního titulu neznamená, že stěžovatelka může též zpochybnit zákonný titul pro zřízení zástavního práva. 10. Ovšem ještě před vydáním nyní napadeného rozsudku rozhodl jiný senát Nejvyššího správního soudu v související stěžovatelčině věci, jež se týkala přezkumného rozhodnutí, resp. rozhodnutí o daňovém penále (rozsudek ze dne 3. 3. 2023 č. j. 8 Afs 60/2021-43). Zde dal Nejvyšší správní soud stěžovatelce částečně za pravdu: daňový orgán nemohl v přezkumném řízení rozhodnout o daňovém penále za zdaňovací období únor 2006. Protože tak učinil, překročil skutkový a právní rámec, který Generální finanční ředitelství vymezilo ve svém rozhodnutí ze dne 23. 9. 2014. Daňový orgán se mohl zabývat jen pla