IV.ÚS 650/05 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       IV.ÚS 650/05 ze dne 16. 8. 2007 N 130/46 SbNU 217 Ke zdaňování příjmů z postoupení pohledávky z prodeje cenných papírů   Česká republika NÁLEZ Ústavního soudu Jménem republiky   Nález Ústavního soudu - IV. senátu složeného z předsedy senátu Miloslava Výborného a soudkyň Elišky Wagnerové (soudce zpravodaj) a Vlasty Formánkové - ze dne 16. srpna 2007 sp. zn. IV. ÚS 650/05 ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky Mgr. Bc. H. V. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2005 č. j. 5 Afs 33/2004-62, v jehož důsledku byl aprobován postup finančního úřadu, který jako příjem stěžovatelky zdanil postoupení pohledávky z prodeje cenných papírů. I. Nerespektováním principů garantovaných čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod bylo rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2005 č. j. 5 Afs 33/2004-62 porušeno základní právo stěžovatelky garantované čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. II. Proto se toto rozhodnutí ruší. Odůvodnění I. 1. Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 30. 9. 2005 se stěžovatelka domáhala zrušení výše uvedeného rozhodnutí, neboť měla za to, že jím byla porušena její základní práva garantovaná čl. 4 odst. 4, čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1 a 2 a čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a byl porušen čl. 90 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava"). 2. Stěžovatelka v ústavní stížnosti poukazuje zejména na skutečnost, že jádrem sporu mezi ní a Nejvyšším správním soudem je otázka zdanění příjmu stěžovatelky z postoupení pohledávky vzniklé z prodeje cenných papírů daní z příjmů fyzických osob. Uvedený příjem totiž správce daně posoudil jako ostatní příjem dle § 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v tehdy platném znění, (dále též jen "ZDP"), a vyměřil z něho daň z příjmů fyzických osob. 3. Stěžovatelka dále v ústavní stížnosti polemizovala se závěry Nejvyššího správního soudu, který její argumenty v napadeném rozsudku odmítl. Předně uvedla, že již od samotného počátku řízení argumentovala tím, že prodej cenných papírů, ze kterého pocházela postupovaná pohledávka, splňoval podmínky § 4 odst. 1 písm. w) ZDP a byl tedy od daně z příjmů osvobozen. Proto nemůže podléhat zdanění ani postoupení pohledávky z tohoto prodeje, neboť tato pohledávka jednoznačně pocházela z příjmu od daně osvobozeného a plnění na základě předmětné smlouvy o postoupení pohledávky je tak plněním na základě původního právního titulu, tedy prodeje cenných papírů od daně z příjmů osvobozeného. Na podporu tohoto svého argumentu se stěžovatelka dovolávala § 23 odst. 13 ZDP ve znění platném v rozhodném období, který stanoví, že u poplatníků neúčtujících v soustavě podvojného účetnictví při postoupení pohledávky, která je nebo byla zahrnuta do obchodního majetku poplatníka majícího příjmy z podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7), je příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě, že se jedná o pohledávku postoupenou za cenu nižší, než je její hodnota. Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena. Jinými slovy, citované ustanovení ukládá osobám neúčtujícím v podvojném účetnictví majícím příjmy z podnikání zdanit příjmy ze zde uvedených transakcí s pohledávkami. Výklad k tomuto ustanovení ZDP obsažený v pokynu Ministerstva financí D-190 publikovaném ve Finančním zpravodaji č. 1/1999 (dále též "pokyn D-190") pak v bodu 2 stanoví, že podle tohoto ustanovení ZDP se neposuzují pohledávky, které vznikly z titulu příjmů fyzických osob, které nejsou předmětem daně (např. z titulu půjček) nebo jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny. "Pokyn D-190 tedy zde uvedené případy ze zdanění dle § 23 odst. 13 ZDP vyjímá, přičemž již hovoří o fyzických osobách obecně. Z uvedeného lze bezesporu učinit závěr, že z okruhu transakcí s pohledávkami u poplatníků neúčtujících v podvojném účetnictví majících příjmy z podnikání se nezdaňují příjmy z postoupení pohledávek, které vzniky z titulu příjmů fyzických osob, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně z příjmů osvobozeny. Znamená to tedy, že u uvedených osob nepodléhá zdanění konkrétně ani příjem z postoupení pohledávky z prodeje cenných papírů, pokud je tento od daně z příjmů osvobozen, a proto se stěžovatelka nemůže smířit s napadeným rozsudkem, podle kterého u ní příjem z postoupení pohledávky pocházející z osvobozeného příjmu z prodeje cenných papírů zdaněn byl.". Právě proto se stěžovatelka v kasační stížnosti i v předešlém řízení dovolávala analogie § 23 odst. 13 ZDP a výkladu k němu v pokynu D-190, dle kterých předmětný příjem u podnikajících fyzických osob zdanění jednoznačně nepodléhá. 4. Stěžovatelka dále nesouhlasila ani s odmítnutím jejího druhého argumentu, že dle § 10 ZDP se s přihlédnutím k textu uvozovací věty k odstavci 1 tohoto ustanovení zdaňují pouze takové ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, k čemuž v jejím případě nedošlo, neboť již vlastněný majetek v podobě pohledávky v nominální hodnotě 4 320 200 Kč jen přeměnila na hotovost ve stejné výši. Nejvyšší správní soud dle názoru stěžovatelky neakceptoval její výklad s tím, že ze znění citované uvozovací věty nelze dovodit, že zvýšení majetku je podmínkou pro zařazení příjmů pod toto ustanovení, ale pouze to, že všechny příjmy, nejde-li o příjmy dle ustanovení § 6 až 9 ZDP, jsou považovány za "ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku". S tímto závěrem stěžovatelka nesouhlasila, neboť by to znamenalo, že všechny příjmy kromě příjmů podle § 6 až 9 ZDP jsou spojeny se zvýšením majetku, což nemůže být pravda, když např. při prodeji nemovitosti, což je také případ podřazený pod § 10 ZDP, může být běžně sjednána nižší kupní cena, než je hodnota nemovitosti, takže ke zvýšení majetku nedojde, stejně tak účast na společnosti s ručením omezeným se běžně při špatných hospodářských výsledcích prodává pod původní nabývací cenou podílu apod. Navíc by při výkladu Nejvyššího správního soudu byl dovětek "při kterých dochází ke zvýšení majetku" v uvozovací větě naprosto zbytečný, neboť stejný význam by tato věta měla i při jeho absenci. Stále by se jednalo o všechny ostatní příjmy kromě příjmů dle § 6 až 9 ZDP. Stěžovatelka je přesvědčena, že zakotvil-li zákonodárce tento dovětek do uvozovací věty k § 10 ZDP, pak musí mít toto slovní spojení z výkladového hlediska speciální význam právě pro ostatní příjmy, a to ten, že dle tohoto ustanovení se zdaňují pouze takové ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku. Jedině takto lze dle stěžovatelky uvozovací větu k § 10 ZDP vyložit, a to bez ohledu na to, zda měl právě toto zákonodárce v úmyslu. Přitom zvýšení majetku je zde nutno chápat jako navýšení majetku obecně, nikoliv jen navýšení majetku ve formě peněžní. Jak již stěžovatelka uvedla, v jejím případě ke zvýšení majetku nedošlo, byla pouze přeměněna nominální hodnota již vlastněné pohledávky do podoby peněžní, a proto je stěžovatelka i nadále přesvědčena, že zdanění dle § 10 ZDP aplikoval správce daně neoprávněně. 5. Na základě všech výše uvedených skutečností chápala stěžovatelka napadený rozsudek jako porušení svého práva na rovné postavení vůči ostatním účastníkům řízení, vyplývajícího z čl. 37 odst. 3 Listiny, neboť jím byla postavena do nerovného postavení vůči fyzickým osobám podnikajícím, u kterých dle citovaných předpisů, a prokazatelně i dle názoru Nejvyššího správního soudu, postoupení pohledávky vzniklé z titulu příjmu od daně osvobozeného zdanění nepodléhá. Mimo to však byla dle stěžovatelky daň z příjmů uplatněna v jejím případě v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny nad hranice stanovené zákonem, neboť byla nesprávně zdaněna v režimu § 10 ZDP, ačkoliv ve smyslu odst. 1 citovaného ustanovení při jejím příjmu nedošlo ke zvýšení majetku. Konečně pak stěžovatelka byla toho názoru, že Nejvyšší správní soud nepostupoval v souladu s čl. 4 odst. 4 Listiny, neboť nešetřil řádně podstaty a smyslu výše uvedených základních práv, jestliže přistoupil na dvojí výklad ZDP vůči fyzickým osobám. Nejvyšší správní soud tímto dle stěžovatelky v napadeném rozsudku nedbal ve smyslu čl. 90 Ústavy a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny o řádnou soudní ochranu citovaných základních práv, jestliže se ztotožnil se závěry předchozích účastníků rozhodování o její daňové povinnosti a požadoval tak od ní zdanění příjmu, který dle jejího názoru s ohledem na výše uvedené zdanění podléhat nemůže. Na základě výše uvedené argumentace proto navrhla, aby Ústavní soud svým nálezem v záhlaví citované rozhodnutí zrušil. II. 6. Na základě výzvy Ústavního soudu se k podané ústavní stížnosti vyjádřili ostatní účastníci řízení. 7. Nejvyšší správní soud, zastoupený předsedkyní senátu JUDr. Ludmilou Valentovou, ve svém vyjádření zopakoval argumentaci a závěry uvedené v napadeném rozsudku. Dále vysvětlil, na základě jakých úvah dospěl k závěru, že právním titulem příjmu stěžovatelky nebyla smlouva o převodu cenných papírů dle § 4