Pl.ÚS 18/14 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       Pl.ÚS 18/14 ze dne 15. 9. 2015 299/2015 Sb. N 165/78 SbNU 469 K nepravé retroaktivitě přechodných ustanovení daňového řádu   Česká republika NÁLEZ Ústavního soudu Jménem republiky   Nález pléna Ústavního soudu složeného z předsedy soudu Pavla Rychetského (soudce zpravodaj) a soudců Ludvíka Davida, Jaroslava Fenyka, Jana Filipa, Vladimíra Kůrky, Tomáše Lichovníka, Jana Musila, Vladimíra Sládečka, Radovana Suchánka, Kateřiny Šimáčkové, Vojtěcha Šimíčka, Milady Tomkové, Davida Uhlíře a Jiřího Zemánka - ze dne 15. září 2015 sp. zn. Pl. ÚS 18/14 ve věci návrhu Nejvyššího správního soudu, za který jedná předseda senátu 4 Afs JUDr. Jiří Palla, na zrušení § 264 odst. 4 vět první a druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, za účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu České republiky jako účastníků řízení a vlády České republiky a Mgr. Anny Šabatové, Ph.D., veřejné ochránkyně práv, jako vedlejších účastníků řízení (nález byl vyhlášen pod č. 299/2015 Sb.). Návrh se zamítá. Odůvodnění I. Předmět řízení 1. Před Nejvyšším správním soudem (dále též "navrhovatel") je pod sp. zn. 4 Afs 105/2014 vedeno řízení o kasační stížnosti Odvolacího finančního ředitelství (jako procesního nástupce Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu) proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 24. dubna 2014 č. j. 11 Af 15/2013-124, kterým byla k žalobě obchodní společnosti ODIN Investment, a. s., (dále jen "žalobkyně") zrušena rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 20. prosince 2012 č. j. 18268/12-1300-106629, č. j 19192/12-1300-106629 a č. j. 19193/12-1300-106629. Uvedenými rozhodnutími byla zamítnuta odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 20. března 2012 č. j. 143558/12/001513105042, ze dne 19. března 2012 č. j. 143684/12/001513105042 a ze dne 20. března 2012 č. j. 143722/12/001513105042, jimiž jí byla doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období druhého čtvrtletí 2007 ve výši 1 064 754 Kč, za zdaňovací období třetího čtvrtletí 2007 ve výši 776 801 Kč a za zdaňovací období čtvrtého čtvrtletí 2007 ve výši 3 363 411 Kč. Tyto výměry byly zároveň potvrzeny. 2. Rozhodnutí o kasační stížnosti závisí podle Nejvyššího správního soudu na zodpovězení otázky, zda uvedená daň byla doměřena pravomocným rozhodnutím před uplynutím k tomu stanovené prekluzivní lhůty. Zahájení daňové kontroly u žalobkyně dne 23. listopadu 2009 představovalo úkon, kterým byl podle § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 35/1993 Sb., přerušen běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období druhého, třetího a čtvrtého čtvrtletí 2007. Nová tříletá lhůta tak započala běžet ode dne 31. prosince 2009 a k jejímu uplynutí mělo dojít na konci roku 2012. V projednávané věci je nesporné, že žalobou napadená rozhodnutí finančního ředitelství nabyla právní moci až dne 25. ledna 2013, kdy byla řádně doručena zástupci žalobkyně. K včasnému doměření daně proto mohlo dojít pouze v případě, že ještě před uplynutím prekluzivní lhůty nastala právní skutečnost, která měla za následek její opětovné přerušení nebo prodloužení. Jinak by musela být konstatována nezákonnost rozhodnutí, jimiž k doměření daně došlo. 3. Zatímco Městský soud v Praze žádnou takovouto skutečnost neshledal a žalobou napadená rozhodnutí zrušil, Nejvyšší správní soud věc hodnotil po právní stránce odlišně. Podle jeho názoru bylo třeba doručení dodatečných platebních výměrů dne 20. března 2012 posuzovat jako oznámení rozhodnutí o doměření daně, s nímž § 148 odst. 2 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, spojuje prodloužení této lhůty o 1 rok. Na základě § 264 odst. 4 vět první a druhé daňového řádu se totiž účinky právních skutečností, jež nastaly po jeho účinnosti a mají vliv na běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně (včetně jejího prodloužení), posuzují podle daňového řádu i v případě, že předmětná lhůta započala ještě za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"). 4. Tyto úvahy vedly Nejvyšší správní soud k předběžnému závěru, že vzhledem k prodloužení předmětné prekluzivní lhůty byla z hlediska podústavního práva daň z přidané hodnoty za období druhého, třetího a čtvrtého čtvrtletí 2007 pravomocně doměřena včas. Přesto však kasační stížnosti (zatím) nemohl vyhovět. Podle jeho názoru je totiž přechodné ustanovení § 264 odst. 4 vět první a druhé daňového řádu, jež takovéto prodloužení ve věci žalobkyně umožnilo, v rozporu se zákazem retroaktivity jako jedním z principů právního státu ve smyslu čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava"). Nejvyšší správní soud proto usnesením ze dne 7. srpna 2014 č. j. 4 Afs 105/2014-38 předložil návrh na jeho zrušení Ústavnímu soudu a na dobu do jeho rozhodnutí přerušil řízení o kasační stížnosti. Jeho návrh byl Ústavnímu soudu doručen dne 4. září 2014. II. Argumentace navrhovatele 5. Závěr o nesouladu napadeného ustanovení s ústavním pořádkem odůvodňuje Nejvyšší správní soud tím, že za situace, kdy prekluzivní lhůta pro stanovení daně začala běžet za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, je třeba v jejím prodloužení na základě pozdější právní úpravy - v důsledku oznámení rozhodnutí o doměření daně podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu - spatřovat výjimečný případ ústavně nepřípustné nepravé retroaktivity. Je tomu tak z toho důvodu, že předmětná lhůta časově vymezuje existenci právního vztahu mezi správcem daně a daňovým subjektem, do něhož by se nemělo zasahovat stanovením jiných pravidel, mají-li mít za následek její prodloužení. V opačném případě by byla do tohoto právního vztahu vnesena nejistota, která by se dotýkala práv daňového subjektu, včetně těch, jež souvisí s jeho povinnostmi plynoucími z jiných právních předpisů, např. povinností uchovávat účetní a jiné doklady. 6. Navrhovatel sice připouští, že napadeným ustanovením stanovené řešení vztahu staré a nové právní úpravy by navzdory tomuto negativnímu dopadu mohlo obstát, nespatřuje však existenci žádného významného či naléhavého důvodu, o který by tento závěr mohl být opřen. Za takovýto důvod přitom nelze považovat ani snahu vyhnout se výkladovým problémům při přechodu ze starého na nový systém posuzování lhůt pro stanovení a placení daně (a s ní spojené hledisko právní jistoty), ani eliminaci dvojího právního režimu při posuzování lhůty pro stanovení daně ve vztahu k úkonům učiněným ode dne 1. ledna 2011. Jakkoliv lze pravidla obsažená v daňovém řádu označit za přesněji formulovaná, již za předchozí právní úpravy zákona o správě daní a poplatků byla řada interpretačních nejasností odstraněna prostřednictvím judikatury. Situace, kdy se určitý institut aplikuje u některých právních vztahů podle dosavadní právní úpravy a u jiných podle nového právního předpisu, jsou navíc v praxi zcela běžným jevem, kterému se většinou není nutné bránit. Žádný další důvod, pro který by prekluzivní lhůta pro stanovení daně započatá ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků musela být ve vztahu k úkonům učiněným po nabytí účinnosti daňového řádu posuzována podle nových pravidel, již podle navrhovatele není možné vymyslet. Takto vymezenou nepravou retroaktivitu je proto třeba hodnotit jako neproporcionální opatření. 7. Uvedená argumentace se týká pouze napadeného ustanovení. Navrhovatel naopak nijak nezpochybňuje ústavnost § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, jehož účelem je nastolení stavu právní jistoty o běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně a umožnění řádného výkonu správy daní při respektu k daňovým subjektům, do jejichž práv není prodloužením této lhůty započaté po účinnosti daňového řádu o jeden rok neúměrně zasahováno. Toto prodloužení má do budoucna zabránit vzniku situací, kdy správce daně druhého stupně měl minimální časový prostor pro provedení odvolacího řízení, což se negativně odráželo na kvalitě jeho rozhodovací činnosti. III. Průběh řízení před Ústavním soudem 8. Ústavní soud podle § 69 odst. 1, 2 a 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále též jen "zákon o Ústavním soudu") zaslal návrh komorám Parlamentu jako účastníkům řízení a dále vládě a veřejné ochránkyni práv jako orgánům, které jsou oprávněny vstoupit do řízení jako vedlejší účastníci řízení. Současně si od Nejvyššího správního soudu vyžádal spis vedený pod sp. zn. 4 Afs 105/2014, s jehož obsahem koresponduje výše uvedené shrnutí řízení o kasační stížnosti. 9. Poslanecká sněmovna i Senát ve svých vyjádřeních z 8. října 2014 a 1. října 2014, podepsaných předsedy jednotlivých komor Janem Hamáčkem a Milanem Štěchem, stručně shrnuly průběh legislativního procesu, v jehož rámci byl projednán a schválen daňový řád. 10. Dne 9. října 2014 obdržel Ústavní soud vyrozumění vlády, že vstupuje do tohoto řízení (usnesení vlády ze dne 8. října 2014 č. 827). Obsahově totožné vyr