Pl.ÚS 33/01 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       Pl.ÚS 33/01 ze dne 12. 3. 2002 145/2002 Sb. N 28/25 SbNU 215 Povinnost poplatníka daně z příjmů doložit rozdíly cen - retroaktivita   Česká republika NÁLEZ Ústavního soudu Jménem republiky   Ústavní soud rozhodl dne 12. března 2002 v plénu, ve věci návrhu Krajského soudu v Ostravě na zrušení části ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem "48," za účasti 1) Poslanecké sněmovny Parlamentu ČR a 2) Senátu Parlamentu ČR jako účastníků řízení, se souhlasem účastníků řízení bez ústního jednání, takto: Ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v části vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem "48," se zrušuje dnem uveřejnění nálezu ve Sbírce zákonů. Odůvodnění I. Ústavní soud obdržel dne 11. 10. 2001 návrh Krajského soudu v Ostravě na zrušení ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v části vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem "48,". V návrhu se uvádí, že Krajský soud v Ostravě, senát 22 Ca, (dále jen "navrhovatel"), projednává žalobu P. P. proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Českém Těšíně o doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997. Žalobce prodal v květnu 1997 veřejně neobchodovatelné cenné papíry se ztrátou cca 10 milionů Kč a správce daně posoudil tento případ jako uzavření obchodu mezi jinak spojenými osobami za účelem snížení základu daně podle ustanovení § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 210/1997 Sb. Navrhovatel má za to, že část ustanovení čl. III. bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., vyjádřená číslicí a interpunkčním znaménkem "48," je v rozporu s čl. 1 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava"), neboť má retroaktivní účinky. Bodem 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. byl rozšířen okruh specifických obchodních případů, u nichž správce daně zkoumá sjednané ceny. Pokud poplatník nedoloží uspokojivě rozdíl mezi cenou sjednanou v takovém případě a cenou, která by byla sjednána v běžných obchodních vztazích mezi nezávislými osobami spojenými jinak než ekonomicky nebo personálně, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nedostatek uspokojivého vysvětlení ze strany daňového poplatníka zde vede ke změně základu daně a tím i ke změně výše daně. Podle čl. V zákon č. 210/1997 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. 1. 1998, avšak čl. III, bod 1 tohoto zákona stanovil, že ustanovení čl. I bodů 33, 34, 48, 51, 52, 62 [týkající se pouze § 24 odst. 2 písm. zf)], 69, 98 a 114 se použijí již pro zdaňovací období 1997. Podle navrhovatele k základním principům vymezujícím kategorii právního státu patří princip ochrany důvěry občanů v právo a s tím související princip zákazu zpětné účinnosti (retroaktivity) právních norem. Přestože zákaz retroaktivity právních norem je v čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") výslovně upraven jen pro oblast trestního práva (podle uvedeného ustanovení trestnost činu se posuzuje a trest se ukládá podle zákona účinného v době, kdy byl čin spáchán, a pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro pachatele příznivější), je nutno z čl. 1 Ústavy dovodit působení tohoto zákazu i pro další odvětví práva. Akcent kladený na zákaz zpětné účinnosti právních norem jako na jeden ze základních prvků právního státu pramení z požadavku právní jistoty. Zákaz retroaktivity spočívá v tom, že podle současné právní normy zásadně není možné posoudit lidské chování, právní skutečnosti či právní vztahy, jež se uskutečnily dříve, než právní norma nabyla účinnosti. Zákaz zpětné účinnosti právních norem vychází z principu, podle něhož každý musí mít možnost vědět, které jednání je zakázáno, aby mohl být za porušení zákazu volán k zodpovědnosti. Tento zákaz souvisí i s funkcí právních norem, které svým adresátům ukládají, jak se mají chovat po jejich účinnosti, a proto zásadně platí jen do budoucna. S odkazem na právní závěry Ústavního soudu vyjádřené v jeho dosavadní judikatuře k otázce zpětné účinnosti právní normy a ochraně nabytých práv navrhovatel poukazuje na to, že použitím bodu 48 v čl. I zákona č. 210/1997 Sb. již pro zdaňovací období roku 1997, ačkoliv citovaný zákon nabyl účinnosti až dnem 1. 1. 1998, se daňový subjekt ocitl v postavení, kdy je na jeho dosud právně bezzávadné jednání zpětně nahlíženo přísněji, neboť ze strany správce daně je podrobeno i zkoumání těch jeho obchodních aktivit, které podle dosavadní právní úpravy takovému zkoumání nepodléhaly. Podle nové právní normy jsou tak posuzovány právní vztahy, které se uskutečnily dříve, než tato norma nabyla účinnosti, přičemž toto posouzení může mít nepříznivý dopad na práva a povinnosti daňového subjektu. V době před 31. 7. 1997, kdy byl přijat zákon č. 210/1997 Sb., nemohl právní subjekt při vstupování do obchodních vztahů předvídat, které skutečnosti budou mít nově povahu právních skutečností rozhodných pro jeho práva a povinnosti v oblasti daně z příjmů a neměl tedy možnost volby, zda podstoupí případná rizika s těmito následky spojená. Nová právní úprava, měnící následky právních vztahů, které nastaly již přede dnem její účinnosti, je tedy případem pravé zpětné účinnosti právní normy. Protože tato změna zpětně zhoršuje právní postavení daňového subjektu, dochází k porušení zásady ochrany nabytých práv. Navrhovatel uvádí, že nová úprava je v daném případě formulována jednoznačně a nelze ji vyložit ústavně konformním způsobem tak, aby byl zabezpečen její soulad s ústavním pořádkem. Navrhuje proto, aby Ústavní soud nálezem zrušil ustanovení čl. III, bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v části vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem "48,". II. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky ve svém vyjádření ze dne 14. 11. 2001, podepsaném předsedou sněmovny prof. Ing. Václavem Klausem, CSc., uvedla, že smysl bodu 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. je uveden v důvodové zprávě k bodu 39 návrhu novely zákona o daních z příjmů, kde se uvádí, že důvodem úpravy je umožnit správci daně zamezit daňovým únikům při obchodování za ceny, které se výrazně odchylují od cen sjednávaných v běžných obchodních vztazích i v případech, kdy spojení obchodních partnerů je založeno jinak než kapitálově či personálně, anebo jestliže obchodní transakce mezi kapitálově či personálně spojenými osobami jsou realizovány prostřednictvím třetí osoby, jejíž zapojení do obchodního řetězce nemá jiný podstatný ekonomický účel než zkrátit daňovou povinnost. Jde například o prodeje v tuzemsku za velmi nízké ceny ziskového poplatníka ztrátovému poplatníkovi nebo za velmi vysoké ceny ztrátového poplatníka ziskovému poplatníkovi. Protože šlo o značné daňové úniky, Poslanecká sněmovna při projednávání rozhodla, že bod 48 novely bude zahrnut do čl. III Závěrečná ustanovení mezi body, které se použijí již pro zdaňovací období roku 1997. Podle názoru Poslanecké sněmovny daňovému poplatníkovi však zůstala zachována možnost, aby i po účinnosti zákona č. 210/1997 Sb. uspokojivě doložil správci daně rozdíl sjednaných cen a v daném případě správce daně jistě posuzoval věc podle všech ustanovení zákona o daních z příjmů, konkrétně § 23 odst. 10, a neopíral se jen o pojem "nebo jinak", který pouze rozšířil již definované propojení osob v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Zároveň nelze odhlédnout ani od nově vložené věty "Jinak spojenými osobami se rozumí osoby, které vytvořily obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty", která má významný vztah k již uvedenému § 23 odst. 10, jenž platil i před účinností zákona č. 210/1997 Sb. Poslanecká sněmovna má za to, že navrhovatel pochybil, když vyložil novou právní úpravu izolovaně, a proto nesdílí jeho názor, že nelze dosáhnout ústavně konformního výkladu v souladu s čl. 1 Ústavy. Závěrem ve vyjádření uvádí, že zákon č. 210/1997 Sb. byl schválen potřebnou většinou poslanců Poslanecké sněmovny Parlamentu ČR a následně i Senátem, byl podepsán příslušnými ústavními činiteli a řádně vyhlášen ve Sbírce zákonů. K návrhu se rovn