Pl.ÚS 44/10 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       Pl.ÚS 44/10 ze dne 13. 11. 2012   Česká republika USNESENÍ Ústavního soudu   Ústavní soud rozhodl o ústavní stížnosti stěžovatele G&C PACIFIC NIUE LIMITED, se sídlem Dalton House, 60 Windsor Avenue, London SW19 RR, Spojené království Velké Británie a Severního Irska, zapsané v registru společností Anglie a Walesu pod č. No 670826, zastoupeného JUDr. Kateřinou Tomkovou, advokátkou se sídlem Lesnická 52, 613 00 Brno, proti usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, č.j. 5 Afs 92/2008-147, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 9. 2010, č.j. 5 Afs 92/2008-175, a proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 8. 2010, č.j. 5 Afs 110/2008-129, takto: Ústavní stížnost se odmítá. Odůvodnění: I. Stěžovatel se ústavní stížností domáhal zrušení výše označených rozhodnutí Nejvyššího správního soudu s tím, že jimi byla porušena jeho základní práva zakotvená v čl. 2 odst. 2 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a v čl. 2 odst. 3 Ústavy. Stěžovatel poukázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008-147 (dále jen "rozšířený senát NSS"), a odkázal na další dvě v záhlaví citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Ve vztahu k usnesení rozšířeného senátu NSS v prvé řadě připomněl jeho právní názor týkající se zahájení a vedení vytýkacího řízení v souvislostech s řízením vyměřovacím, a to včetně vyměření konkludentního podle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "ZSDP"). Poukázal na to, že rozšířený senát NSS dovodil, že správce daně může zahájit vytýkací řízení až do té doby, než v blíže neurčené době provede posouzení vyústivší v konkludentní vyměření. Stěžovatel považuje tuto právní úvahu za logicky věcně nesprávnou, neboť je-li ZSDP konstruována fikce vyměření daně (ukončení řízení vyměřovacího) k určitému a nezpochybnitelnému datu, nelze po tomto datu provést jakýkoliv úkon, který by konkludentní projev vůle (tj. projev učiněný jinak než výslovně) zpětně konstituoval. Již samotný projev vůle učiněný správcem daně "posouzením", zda se daňová povinnost přiznaná v daňovém přiznání odchyluje od skutečné daňové povinnosti či nikoliv, tak vylučuje její konkludentní vyměření; podmíněná existence konkludentního vyměření (zmiňována v napadeném usnesení rozšířeného senátu NSS sub 28) je proto "zjevným protimluvem". Stěžovatel uvedl, že výklad práva, tak jak byl přijat rozšířeným senátem, je výkladem extenzivním vedoucím k tomu, že právní postavení daňových subjektů ve vztahu ke konkludentnímu vyměření daně by bylo nejisté. Připomněl, že účelem zavedení lhůt pro fiktivní vyměření daně bylo stimulovat správce daně k včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti; výklad § 47 odst. 2 ZSDP vycházející z úvahy, že skutečnosti navozené fikcí "doručení" konkludentního rozhodnutí o vyměření ve smyslu § 46 odst. 5 ZSDP jsou podmíněny jakoukoli další činností správce daně učiněnou v čase po skutečnosti navozené zákonem předpokládané fikce na základě vůle správce daně (projevené jeho nečinností), je interpretací, jež vybočuje z ústavních mezí a zasahuje do práva stěžovatele na spravedlivý proces. Stěžovatel konečně uvedl, že senát NSS na základě napadeného (citovaného) usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008-147, vydal rozsudek ze dne 2. 9. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008-175 (kterým zrušil rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 9. 6. 2008, č. j. 30 Ca 72/2007-98), a rozsudek ze dne 25. 8. 2010, č. j. 5 Afs 110/2008-129 (kterým zrušil rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 8. 2008, č. j. 30 Ca 129/2007-103). Zdůraznil, že také oba citované rozsudky senátu NSS trpí stejnou neústavností, jako usnesení rozšířeného senátu NSS. Stěžovatel proto navrhl, aby Ústavní soud usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008-147, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 9. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008-175, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 8. 2010, č. j. 5 Afs 110/2008-129, zrušil a aby rozhodl, že stěžovateli náleží náhrada nákladů právního zastoupení, které specifikoval. II. Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům. A.1 Ve vztahu k napadenému rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 9. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008-175, kterým rozhodl o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 9. 6. 2008, č.j. 30 Ca 72/2007-98 (se zřetelem k usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008-147), Ústavní soud připomíná, že krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného Finančního ředitelství v Brně ze dne 10. 1. 2007, č. j. 17645/06-1300-708157, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Ivančicích ze dne 6. 10. 2006, č. j. 34303/06/294971/8277, ve věci vyměření DPH za zdaňovací období březen 2005 ve výši 921 381 Kč. Podle krajského soudu bylo u stěžovatele vytýkací řízení, které skončilo doměřením daně, zahájeno neoprávněně, tj. v době, kdy předmětná daň byla již daní pravomocně konkludentně vyměřenou; konstatoval, že pokud je daň pravomocně vyměřena, nelze zahájit vytýkací řízení ve smyslu § 43 odst. 1 ZSDP. Krajský soud uzavřel, že pokud správce daně nestihne zahájit vytýkací řízení ještě předtím, než je daň pravomocně vyměřena, lze případné neshody odstranit až v rámci daňové kontroly, tedy po vyměření daně. Správce daně však vydal výzvu podle § 43 ZSDP až dne 26. 5. 2005, tedy již po vyměření daně. Proti citovanému rozsudku krajského soudu podalo žalované Finanční ředitelství v Brně (dále jen "žalované FŘ") kasační stížnost, neboť mělo za to, že vytýkací řízení nebylo zahájeno protiprávně. Uvedlo, že v § 46 odst. 5 větě druhé ZSDP je konstruována fikce časového okamžiku vyměření daně jako určitý stav, ze kterého se v právním předpise vychází. Fikce vyměření dle § 46 odst. 5 ZSDP může nastat pouze za předpokladu, že se vyměřená daň neodchyluje od daně uvedené daňovým subjektem v přiznání. Ke zjištění, zda je tato podmínka naplněna, může správce daně dospět až na základě výsledků vyměřovacího řízení. Ze spisového materiálu je zřejmé, že správce daně nedospěl k závěru, že se vyměřená daň nemá odchylovat. Nebyla-li proto naplněna podmínka užití zákonné fikce, nemohlo dojít k vyměření dle § 46 odst. 5 ZSDP. To, že v případě stěžovatele nebude uvedené ustanovení aplikováno, se stěžovatel dozvěděl již 24. 5. 2005, kdy bylo u něj provedeno místní šetření; výzva podle § 43 ZSDP, která následovala dne 26. 5. 2005, nebyla proto nezákonná. Pátý senát Nejvyššího správního soudu (jemuž byla kasační stížnost proti citovanému rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 9. 6. 2008, č. j. 30 Ca 72/2007-98, přidělena) postoupil věc rozšířenému senátu NSS; důvodem byla aplikace § 46 odst. 5 ZSDP v souvislosti s uplatněním postupu dle § 43 ZSDP, a to s ohledem na odlišný právní názor prvního senátu NSS, který vyslovil v rozsudku ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007-52. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu usnesením ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008-147, pak rozhodl, že vytýkací řízení je nástrojem řízení vyměřovacího, který je ve lhůtě stanovené pro vyměření nebo doměření daně uplatnitelný pouze v případech, že vyměřovací řízení bylo ohledně konkrétní daně za konkrétní zdaňovací období zahájeno na základě daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání podaného daňovým subjektem. Vytýkací řízení však nelze zahájit a vést poté, co došlo k aktu vyměření daně prvoinstančním správcem daně, včetně vyměření konkludentního podle § 46 odst. 5 ZSDP (výroková část I.); dále rozhodl, že věc se vrací k projednání a rozhodnutí pátému senátu (výroková část II.). Rozšířený senát NSS v odůvodnění (Poznámka: ve kterém dospěl k závěru uvedenému ve výrokové části I., který obvykle bývá - jako ratio decidendi - součástí odůvodnění) podrobil podrobnému rozboru ustanovení § 46 odst. 5 ZSDP; uvedl zejména, že konkludentně lze vyměřit daň jen ve výši uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, tj. že si daňový subjekt může být vždy jist výší takto vyměřené daně [a contrario to znamená, že vždy, když chce správce daně vyměřit daň ve výši odchylné od té, která je uvedena v daňovém přiznání nebo hlášení nebo dodatečném daňovém přiznání, musí vydat platební výměr (dodatečný platební výměr) a doručit je daňovému subjektu]. Uvedený platební výměr existuje pouze právně, protože objektivní právo stanoví, že se na něj má hledět, jako by existoval, i když fakticky vydán nebyl. Navíc existuje jen podmíněně, a sice tehdy, je-li splněna hypotéza normy obsažené v § 46 odst. 5 ZSDP, tedy neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení. Vzniká se zpětnou účinností ke dni uvedenému ve větě druhé § 46 odst. 5 ZSDP v den, k