Pl.ÚS 7/08 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       Pl.ÚS 7/08 ze dne 23. 3. 2010 N 62/56 SbNU 697 K pojmu "účast na vedení" dle zákona o daních z příjmů a souvisejícím daňovým otázkám   Česká republika NÁLEZ Ústavního soudu Jménem republiky   Nález pléna Ústavního soudu ve složení Stanislav Balík, František Duchoň, Vlasta Formánková, Vojen Güttler, Pavel Holländer, Ivana Janů, Vladimír Kůrka, Dagmar Lastovecká, Jiří Mucha, Jan Musil, Jiří Nykodým, Pavel Rychetský, Miloslav Výborný, Eliška Wagnerová a Michaela Židlická ze dne 23. března 2010 sp. zn. Pl. ÚS 7/08 ve věci ústavní stížnosti Mikrotechna, s. r. o., se sídlem v Praze 4, Barrandova 409, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 11. 2007 č. j. 2 Afs 165/2006-114 o zamítnutí stěžovatelčiny kasační stížnosti, rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 12. 4. 2006 č. j. 9 Ca 240/2004-63 o zamítnutí stěžovatelčiny správní žaloby, rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 27. 7. 2004 č. j. FŘ-1017/A/12/04 a rozhodnutí Finančního úřadu v Praze - Modřanech ze dne 23. 10. 2003 č. j. 125670/03/012914/7428, jimiž bylo rozhodnuto ve věci dodatečného vyměření daně z příjmů právnických osob stěžovatelce. Výrok Ústavní stížnost se zamítá. Odůvodnění I. 1. Ústavní stížností, vycházející z ustanovení § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu") se stěžovatelka domáhá, aby Ústavní soud pro porušení "čl. 1 a čl. 2 Protokolu č. l" k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (dále též jen "Úmluva") zrušil shora označené rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, jakož i jemu předcházející, rovněž v záhlaví vyjmenovaná, rozhodnutí nižšího správního soudu a správních (finančních) orgánů. II. 2. Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutím ze dne 27. 7. 2004 č. j. FŘ-1017/A/12/04 zamítlo odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Praze - Modřanech ze dne ze dne 23. 10. 2003 č. j. 125670/03/012914/7428, kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2000 ve výši 2 125 050 Kč. Odvolací orgán (vzhledem výsledkům daňové kontroly provedené správcem daně) měl za zjištěné, že stěžovatelka (jakožto dlužník) uzavřela se společností MIKROTECHNA PRAHA, a. s., (věřitelem) dne 2. 5. 1997 a 2. 1. 1998 smlouvy o půjčce, úroky z těchto půjček - ve výši 6 466 905 Kč - zahrnula do daňově uznatelných nákladů v roce 2000, a vykázala v tomto roce záporné vlastní jmění v částce - 3 344 000 Kč. V době uzavření těchto smluv jednatelé (a společníci) stěžovatelky Ing. J. Š. a RNDr. J. S. byli současně členem, resp. předsedou představenstva věřitelské společnosti MIKROTECHNA PRAHA, a. s., a stěžovatelka byla jejím jediným akcionářem. Na tomto základě dospěl odvolací orgán, ve shodě se správcem daně, k závěru, že půjčky byly stěžovatelce poskytnuty subjektem, který se přímo účastnil na jejím vedení, a proto zde byl dán důvod k aplikaci ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, "ve znění účinném pro r. 2000" (dále jen "zákon o daních z příjmů"), v důsledku čehož částka úroků zúčtovaných v roce 2000 na účtu č. 56210 byla oprávněně vyloučena z daňově uznatelných výdajů ve smyslu ustanovení § 24 tohoto zákona. 3. O žalobě stěžovatelky proti rozhodnutí správního orgánu rozhodl Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 12. 4. 2006 č. j. 9 Ca 240/2004-63 tak, že ji jako nedůvodnou zamítl. V odůvodnění rozhodnutí ke sporné právní otázce "přímé a nepřímé účasti na vedení, kontrole či jmění příjemce úvěru a půjčky" se rovněž odvolal (kromě § 134 a § 191 odst. 1 obchodního zákoníku) na ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů a pokládal za rozhodné, že ve vedení obou společností (smluvních stran z půjčky) byly totožné fyzické osoby; tato "reálná možnost vlivu věřitele na chod dlužníka" je jako podmínka pro vyloučení úroků coby daňově uznatelných nákladů dle § 25 odst. 1 písm. w) citovaného zákona podle jeho názoru "zcela zjevná a ze zákona předvídatelná a má přednost před terminologickým rozlišováním různých alternativ vztahů, které mohou při vedení, kontrole a jmění obou společností nastat". Soud odmítl názor stěžovatelky, že vztah mezi poskytovatelem a příjemcem půjčky je třeba vykládat ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, neboť z dikce ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů nelze dovodit rozlišení jiného vztahu, než je vztah věřitele a dlužníka, a v tomto vztahu se mohou odvíjet alternativy ekonomicky a personálně spojených osob namítaných stěžovatelkou, tj. je jím absorbován jak případ, kdy se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhé osoby, tak i případ, kdy se shodné fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění osob obou. V ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů jde o faktický vliv poskytovatele půjčky na obchodní jednání jejího příjemce a ten byl bezpochyby shledán. Okolnost, že zákon č. 438/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, toto ustanovení (s účinností od 1. 1. 2005) novelizoval, nelze vykládat ve prospěch názoru stěžovatelky, neboť došlo pouze k zpřesnění "formulace" vztahu mezi věřitelem a dlužníkem, aniž by se tím smysl dosavadní právní úpravy změnil. 4. Proti rozsudku správního soudu podala stěžovatelka kasační stížnost; druhý senát Nejvyššího správního soudu usnesením ze dne 16. 5. 2007 č. j. 2 Afs 165/2006-98 věc předložil k rozhodnutí rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu (§ 17 odst. 1 s. ř. s.), neboť se ve svém právním názoru k otázce "účasti na vedení, kontrole či jmění" ve smyslu věty první ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů mínil odchýlit od právního názoru vysloveného v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 14/2003 a sp. zn. 1 Afs 9/2005. Oproti němu usuzuje, že tato "účast" může být pouze "jednosměrná" a je dána pouze tehdy, je-li účasten na "vedení, kontrole či jmění" příjemce půjčky (úvěru) jeho poskytovatel, a naopak nepostačí, aby "účast na vedení, kontrole či jmění" poskytovatele půjčky (úvěru) měl její příjemce. 5. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu posoudil kasační stížnost stěžovatelky jako nedůvodnou a rozsudkem ze dne 7. 11. 2007 č. j. 2 Afs 165/2006-114 ji zamítl. Co do "účasti na jmění" Nejvyšší správní soud uznal, že tato účast musí být "jednosměrná", tedy že je dána pouze v případě, když "účasten jmění ... je poskytovatel úvěru či půjčky" a "vlastněným" jejich příjemce; připuštění "obousměrného" vztahu by podle jeho názoru bylo v rozporu se základními zásadami výkladu daňových zákonů ("v pochybnosti mírněji" - viz rozsudek ze dne 14. 7. 2005 č. j. 2 Afs 24/2005-44). Jiná situace je však u "účasti na vedení"; zde kasační soud poukázal především na to, že tento pojem nemá v § 25 písm. w) zákona o daních z příjmů "autonomní legální definici", a tu neobsahuje ani stěžovatelkou odkazované ustanovení § 23 odst. 7 tohoto zákona, jež je - bez bližší specifikace - definičním znakem jiného obecnějšího legálního pojmu "ekonomického a personálního propojení osob". Stěžovatelčinu argumentaci vztahem § 25 odst. 1 písm. w) a § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů odmítl kasační soud jako "zcela nepřípadnou" s tím, že "pro posouzení, zda se na její případ ve zdaňovacím období roku 2000 ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů vztahuje, ... nutno analyzovat, a to relativně autonomně, splnění podmínek daných tímto ustanovením", zatímco komparace s § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů může mít význam jen podpůrný, jelikož "odlišností ... je totiž celá řada". Pakliže by šlo jen "o účast na kontrole či jmění" stěžovatelky, ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů by se stěžovatelky netýkalo, jelikož v jejím případě - ve vztahu k poskytovateli půjček - tomu bylo "právě naopak". Podle Nejvyššího správního soudu však ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) na stěžovatelku "dopadá" proto, že byla splněna podmínka, aby poskytovatel půjčky měl účast na vedení stěžovatelky. Obsah pojmu "účasti na vedení" vymezil jakožto "zejména výkon funkce statutárního orgánu či členství v takovém orgánu, členství v jiném podobném orgánu jako např. v dozorčí radě a v některých případech i výkon funkce člena vrcholového vedení společnosti, má-li takovýto člen podle společenské smlouvy či stanov nebo nějakého vnitřního předpisu společnosti podstatný vliv na hospodaření společnosti", přičemž účast na vedení ve smyslu § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů může mít jednak formu přímou (poskytovatel úvěru, půjčky se sám osobně účastní na vedení příjemce půjčky, což platí pro situace, kdy poskytovatelem půjčky je fyzická osoba) či nepřímou (osoby, které se účastní na vedení poskytovatele úvěru, resp. půjčky, tj. je-li obchodní společností či družstvem, zejména jeho statutární orgány, člen