Pl.ÚS 9/06 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       Pl.ÚS 9/06 ze dne 2. 6. 2009 N 126/53 SbNU 577 K právní závaznosti předchozího kasačního nálezu Ústavního soudu (otázka neplatnosti rozhodnutí v daňovém řízení)   Česká republika NÁLEZ Ústavního soudu Jménem republiky   Nález pléna Ústavního soudu ve složení Stanislav Balík, František Duchoň, Vlasta Formánková, Vojen Güttler, Ivana Janů, Vladimír Kůrka, Dagmar Lastovecká, Jiří Mucha, Jan Musil, Jiří Nykodým, Pavel Rychetský, Miloslav Výborný, Eliška Wagnerová a Michaela Židlická ze dne 2. června 2009 sp. zn. Pl. ÚS 9/06 ve věci ústavní stížnosti Ing. K. V. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005 č. j. 6 A 76/2001-96, který rozhodl v rozšířeném senátě ve věci posuzování neplatnosti rozhodnutí v daňovém řízení. Výrok Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005 č. j. 6 A 76/2001-96 se ruší. Odůvodnění I. 1. Finanční úřad v Klatovech dodatečným platebním výměrem ze dne 17. 5. 1996 č. 960003278 č. j. 12766/920/1996/MP doměřil - na základě kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 - stěžovateli daň z příjmů fyzických osob ve výši 111 168 Kč (dále též jen "daň"). 2. Finanční ředitelství v Plzni rozhodnutím ze dne 25. 2. 1997 č. j. 1959/110/97 odvolání stěžovatele zamítlo. 3. Ministerstvo financí rozhodnutím ze dne 8. 7. 1998 č. j. 391/55146/1997 povolilo (na základě žádosti stěžovatele) podle § 55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále též jen "zákon č. 337/1992 Sb.") přezkum citovaného rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni. Finanční ředitelství následně (po provedeném přezkumném řízení) rozhodnutím ze dne 12. 1. 1999 č. j. 7528/110/1998 rozhodnutí ze dne 25. 2. 1997 č. j. 1959/110/97 potvrdilo. 4. Ministerstvo financí konečně rozhodnutím ze dne 18. 5. 2001 č. j. 391/43718/1999 odvolání stěžovatele zamítlo. Toto rozhodnutí napadl stěžovatel správní žalobou, v níž namítal, že daň mu byla doměřena až po uplynutí lhůty uvedené v § 47 zákona č. 337/1992 Sb., a poukázal na to, že nebyly splněny podmínky aplikace § 31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. Současně uvedl, že dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Klatovech je neplatný, neboť ve výroku tohoto rozhodnutí nebyl uveden odkaz na hmotněprávní předpis, podle kterého bylo rozhodováno, ani číslo účtu příslušné banky; chyběly tak náležitosti požadované § 32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., a správce daně měl proto sám ověřit ve shodě s ustanovením § 32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. neplatnost takového rozhodnutí. Žalované Ministerstvo financí se ve vyjádření ke správní žalobě s názorem stěžovatele neztotožnilo. Ve vztahu k tvrzené neplatnosti dodatečného platebního výměru konstatovalo, že rozhodnutí obsahovalo všechny náležitosti, jež zákon č. 337/1992 Sb. v § 32 odst. 2 požaduje, a to včetně odkazu na hmotněprávní předpis - tedy na zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů; rovněž uvádělo částku doměřené daně a číslo účtu banky, na nějž má být částka zaplacena. Protože strukturu rozhodnutí zákon č. 337/1992 Sb. nikterak striktně nepředepisuje, Ministerstvo financí uvedlo, že namítané rozhodnutí nevykazuje vady, z nichž by bylo možno dovodit jeho neplatnost. 5. Nejvyšší správní soud, který věc převzal k dokončení řízení podle § 132 s. ř. s., správní žalobu rozsudkem ze dne 30. 10. 2003 č. j. 6 A 76/2001-41 zamítl. Nejvyšší správní soud se neztotožnil s námitkou, že nebyly splněny podmínky stanovení daně podle pomůcek, ani s námitkou vyměření daňové povinnosti po uplynutí lhůty pro vyměření daně podle § 47 daňového řádu. 6. Nejvyšší správní soud ke stěžovatelově námitce o neplatnosti dodatečného platebního výměru uvedl, že zákon č. 337/1992 Sb. na rozdíl od správního řádu stanoví striktní nároky na náležitosti rozhodnutí vydaných v daňovém řízení. Mezi základní náležitosti rozhodnutí patří mimo jiné výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částku a číslo účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena. Podle § 32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověřuje správce daně, který rozhodnutí vydal. 7. Nejvyšší správní soud však ze správního spisu zjistil, že rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech, které stěžovatel označil jako neplatné, nesplňuje podmínky neplatnosti, neboť obsahuje veškeré náležitosti, které zákon č. 337/1992 Sb. předepisuje, tj. obsahuje i označení jak hmotněprávní normy, tak procesní normy, podle níž bylo rozhodováno, a rovněž i označení čísla účtu, na který měla být částka daně uhrazena. V rozhodnutí tedy nechybí žádná stěžovatelem namítaná základní náležitost, a nebylo proto povinností správce daně osvědčit neplatnost takového rozhodnutí a vydat rozhodnutí o skutečnosti, že napadené rozhodnutí je platné; zjevně by se totiž jednalo o nadbytečný úkon. 8. Stěžovatel následně podal proti citovanému rozsudku Nejvyššího správního soudu ústavní stížnost, kterou založil především na tvrzeních o nedostatku náležitostí dodatečného platebního výměru podle § 32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. a na tom, že správce daně dosud o jeho žádosti o ověření neplatnosti nerozhodl, zatímco u obdobně vadného dodatečného platebního výměru manželky již neplatnost ověřil. 9. Ústavní soud citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu nálezem ze dne 21. 7. 2004 sp. zn. II. ÚS 583/03 (N 103/34 SbNU 91) zrušil. 10. Ústavní soud v odůvodnění nejprve konstatoval, že se Nejvyšší správní soud v projednávané věci v souladu s § 76 s. ř. s. námitkou stěžovatele ohledně neplatnosti dodatečného platebního výměru zabýval. Ve vztahu k náležitostem dodatečného platebního výměru Ústavní soud potvrdil opodstatněnost tvrzení stěžovatele co do absence hmotněprávního předpisu a čísla účtu peněžního ústavu ve výrokové části rozhodnutí. Ústavní soud v této souvislosti připomněl nález ze dne 15. 12. 1999 sp. zn. II. ÚS 31/99 (N 181/16 SbNU 315), podle něhož ve výroku rozhodnutí musí být uvedeny právní předpisy (a zákonodárce uvedením množného čísla sledoval označení jak hmotněprávních, tak procesněprávních předpisů), podle nichž bylo rozhodováno, tedy nejen zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, ale i zákon č. 337/1992 Sb., který byl pouze podkladem pro daňové řízení, a nikoli pro vyměření a doměření daně z přidané hodnoty. Ústavní soud připomněl další rozhodnutí (např. usnesení sp. zn. III. ÚS 702/01 ze dne 17. 1. 2002, usnesení sp. zn. II. ÚS 702/01 ze dne 5. 3. 2002; ve SbNU nepublikována, obě dostupná na http://nalus.usoud.cz), v nichž uvedl, že výrok jako obligatorní součást rozhodnutí počíná předpisem vyměřené daně a končí před poučením správce daně o opravných prostředcích. Ústavní soud uvedl, že Nejvyšší správní soud v souzené věci nejenže zcela pominul právní závěry vyslovené v nálezu sp. zn. II. ÚS 31/99, ale především se nevypořádal se stěžejní námitkou stěžovatele, že zákonné náležitosti, tj. hmotněprávní předpis a číslo účtu příslušné banky, nejsou uvedeny přímo ve výroku rozhodnutí. Z dodatečného platebního výměru je přitom zřejmé, že struktura a obsah tohoto rozhodnutí zcela nekoresponduje s konstatováním uvedeným v odůvodnění napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, přičemž jeho právní závěry nejsou v tomto směru nijak odůvodněny. Nejvyšší správní soud sice konstatoval, že v rozhodnutí nechybí žádná základní náležitost, ale nijak se nevypořádal s otázkou, zda rozhodnutí, ze kterého jsou sice patrné obligatorní náležitosti stanovené zákonem, avšak údaje, které ze zákona mají být stanoveny ve výroku rozhodnutí, jsou uvedeny v záhlaví, splňuje podmínky kladené na ně zákonem. Ústavní soud zdůraznil, že hmotněprávní předpis, který je obligatorní součástí výroku rozhodnutí, byl přitom v dané věci zmíněn jen v nadpise (označení) rozhodnutí. Ustanovení zákona č. 337/1992 Sb. výslovně nepředepisuje strukturu rozhodnutí, avšak konstrukce rozhodnutí vydávaného v daňovém řízení je zřejmá z ustanovení § 32 odst. 2, které stanoví základní náležitosti rozhodnutí; pod písmenem d) tohoto ustanovení se přesně určuje, co má být obsahem výroku rozhodnutí. Ústavní soud dodal, že úmysl zákonodárce jednoznačně stanovit závazný obsah výroku rozhodnutí vyplývá i z jednotlivého výčtu základních náležitosti rozhodnutí, kdy i lhůta k plnění, která je rovněž základní náležitostí rozhodnutí, není povinnou součástí výroku, ale je upravena samostatně pod písmenem e) citovaného ustanovení. 11. Ústavní soud proto uzavřel s tím, že rozhodnutí Nejvyššího správního soudu považuje za nepřezkoumatelné, neboť Nejvyšší správní soud se v rozhodnutí nevypořádal se základní námitkou stěžovatele ohledně neplatnosti dodatečného platebního výměru. Tím došlo k zásahu do st